1. 질의내용 요약

□ 사실관계

- 내국법인이 부동산 매매계약을 체결(’08.9.10)하고 계약금 및 중도금을 수령함. 잔금(200억원)은 ’09년 2월 28일 수령하기로 계약함.

- 실제 잔금은 ’09년 5월 28일 수령(잔금 중 50억원은 어음으로 교부받음)

〔교부받은 어음 내역〕

○ 매매대상 토지를 매수자가 건축허가 신청을 위하여 사용 승낙받음(잔금지급일인 ’09년 5월 28일).

- 승낙내용은 사용자가 공동주택건설을 위한 지구단위계획신청, 사업계획승인신청 및 각종심의(도시계획심의, 문화재심의 등), 각종평가(교통영향평가, 환경영향평가 등)를 위한 토지 사용을 승낙받음.

○ 매수자는 매매대금 채무와 관련하여 매매대상 부동산에 대하여 부동산담보신탁계약을 체결함.

〔부동산담보신탁계약 내용〕

- ’09.12월 현재 매도법인은 제3자에게 매매대상 부동산을 임대하며, 임차인은 공장으로 사용함

□ 질의내용

1) 잔금지급을 전제로 매매대상 부동산에 대하여 부동산담보신탁등기가 되었으나 잔금 중 일부가 부도로 미지급되었으며, 매도자가 당해 부동산을 제3자에게 임대할 경우 부동산양도에 따른 손익 귀속시기

(갑설) 어음지급일(’09.5.28), (을설) 어음결제기일(’09.9.15), (병설) 어음의 실제 결제일(어음이 부도난 경우 실제 잔금 회수일)

2) 소유권이전등기접수일을 담보목적으로 설정된 부동산담보신탁등기 접수일로 보아야 하는지, 잔금지급 및 토지거래허가 후 소유권 이전등기접수일로 보아야 하는지 여부

(갑설) 부동산담보신탁등기접수일(’09.5.28), (을설) 소유권 이전등기접수일

2) 사용수익일을 사업계획 등 허가신청을 위하여 토지사용승낙한 날로 보아야 하는지, 실제 부동산의 사용수익 귀속이 누구인지 여부에 따라 달라지는지 여부

(갑설) 토지사용승낙일

(을설) 실제 부동산의 수용수익이 누구인지 여부에 따라 판단

【關聯法令】

□ 법인세법 시행령 제68조 【자산의 판매손익 등의 귀속사업연도】

① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다. (2007. 2. 28. 개정)

1. 상품(부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 “상품 등”이라 한다)의 판매 : 그 상품 등을 인도한 날 (1998. 12. 31. 개정)

2. 상품 등의 시용판매 : 상대방이 그 상품 등에 대한 구입의 의사를 표시한 날. 다만, 일정기간내에 반송하거나 거절의 의사를 표시하지 아니하면 특약 등에 의하여 그 판매가 확정되는 경우에는 그 기간의 만료일로 한다. (1998. 12. 31. 개정)

3. 상품 등외의 자산의 양도 : 그 대금을 청산한 날(중략). 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 한다. (2007. 2. 28. 개정)

□ 법인세법 시행령 제36조 【손익의 귀속사업연도】

① 법 제17조제1항 및 제4항의 규정에 의한 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도는 다음 각호에 의한다.<개정 1996·12·31, 1998·5·16>

1. 각 사업연도에 있어서 상품(부동산을 제외한다)·제품 또는 기타의 생산품을 판매함으로써 생긴 판매손익의 귀속사업연도는 그 상품·제품 또는 생산품의 인도일이 속하는 사업연도로 한다.

2. 각 사업연도에 있어서 제1호의 규정에 해당하지 아니하는 자산을 양도함으로써 생긴 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 대금의 청산일이 속하는 사업연도로 한다. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권등 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도한 경우에는 소유권등 이전등기일(등록일을 포함한다) 또는 인도일이 속하는 사업연도로 한다.

□ 법인세법 기본통칙 40-68…4 【사용수익 약정일이 없는 경우의 사용수익일】

영 제68조 제1항 제3호에서 규정하는 “사용수익일”이라 함은 당사자간의 계약에 의하여 사용수익을 하기로 약정한 날을 말하는 것이나, 별도의 약정이 없는 경우에는 자산을 양도하는 법인의 사용승낙으로 인하여 매수인이 당해 자산을 실질적으로 사용할 수 있게 된 날을 말한다. (2004. 4. 1. 신설)

□ 법인세법 시행령 제19조의 2 【대손금의 손금불산입】

① 법 제19조의 2 제1항에서 “대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. (2009. 2. 4. 신설)

9. 부도발생일부터 6개월 이상 지난 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금(중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것에 한정한다). 다만, 해당 법인이 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우는 제외한다. (2009. 2. 4. 신설)

□ 민법 제211조 【소유권의 내용】

소유자는 법률의 범위내에서 그 소유물을 사용, 수익, 처분할 권리가 있다.

□ 법인세법 제5조 【신탁소득】

① 신탁재산에 귀속되는 소득은 그 신탁의 이익을 받을 수익자(수익자가 특정되지 아니하거나 존재하지 아니하는 경우에는 그 신탁의 위탁자 또는 그 상속인)가 그 신탁재산을 가진 것으로 보고 이 법을 적용한다. (1998. 12. 28 개정)

② 신탁업법 및 간접투자자산운용업법의 적용을 받는 법인의 신탁재산(동법 제135조의 규정에 의한 보험회사의 특별계정을 제외한다. 이하 같다)에 귀속되는 수입과 지출은 그 법인에 귀속되는 수입과 지출로 보지 아니한다. (2003.12.30. 개정)

□ 법인세법 제113조 【구분경리】

② 신탁업법 및 간접투자자산운용업법의 적용을 받는 법인은 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 신탁재산에 귀속되는 소득과 기타의 소득을 구분하여 경리하여야 한다. (2003. 12. 30. 개정)

□ 건축법 제11조 【건축허가】

① 건축물을 건축하거나 대수선하려는 자는 특별자치도지사 또는 시장ㆍ군수ㆍ구청장의 허가를 받아야 한다. 다만, 21층 이상의 건축물 등 대통령령으로 정하는 용도 및 규모의 건축물을 특별시나 광역시에 건축하려면 특별시장이나 광역시장의 허가를 받아야 한다. (2008. 3. 21. 개정)

⑦ 허가권자는 제1항에 따른 허가를 받은 자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 허가를 취소하여야 한다. 다만, 제1호에 해당하는 경우로서 정당한 사유가 있다고 인정되면 1년의 범위에서 공사의 착수기간을 연장할 수 있다. (2008. 3. 21. 개정)

1. 허가를 받은 날부터 1년 이내에 공사에 착수하지 아니한 경우 (2008. 3. 21. 개정)

2. 허가를 받은 날부터 1년 이내에 공사에 착수하였으나 공사의 완료가 불가능하다고 인정되는 경우 (2008. 3. 21. 개정)(이하생략)

□ 건축법 규칙 제6조 【건축허가신청 등】

① 법 제11조 제1항ㆍ제3항 및 영 제9조 제1항에 따라 건축물(법 제20조 제1항에 따른 가설건축물을 포함한다)의 건축허가를 받으려는 자는 별지 제1호의 3 서식의 건축ㆍ대수선ㆍ용도변경허가신청서에 다음 각 호의 도서를 첨부하여 허가권자에게 제출(전자문서로 제출하는 것을 포함한다)하여야 한다. (2008. 12. 11. 개정)

1. 건축할 대지의 범위와 그 대지의 소유 또는 그 사용에 관한 권리를 증명하는 서류. 다만, 분양을 목적으로 하는 공동주택을 건축하는 경우에는 건축할 대지의 범위와 그 대지의 소유에 관한 권리를 증명하는 서류를 제출하되, 법 제11조에 따라 주택과 주택 외의 시설을 동일 건축물로 건축하는 건축허가를 받아 「주택법 시행령」 제15조 제1항에 따른 호수 또는 세대수 이상으로 건설ㆍ공급하는 경우 대지의 소유권에 관한 사항은 「주택법」 제16조를 준용한다. (2008. 12. 11. 단서개정)

1의 2. 제5조에 따른 사전결정서(법 제10조에 따라 건축에 관한 입지 및 규모의 사전결정서를 받은 경우만 해당한다) (2008. 12. 11. 개정)

2. 별표 2의 설계도서(제14조 제1항 제2호 가목 및 나목의 서류는 제외하며, 법 제10조에 따른 사전결정을 받은 경우에는 건축계획서 및 배치도를 제외한다). 다만, 법 제23조 제4항에 따른 표준설계도서에 따라 건축하는 경우에는 건축계획서 및 배치도만 해당한다. (2008. 12. 11. 개정)

3. 법 제11조 제5항 각 호에 따른 허가 등을 받거나 신고를 하기 위하여 해당 법령에서 제출하도록 의무화하고 있는 신청서 및 구비서류(해당 사항이 있는 경우로 한정한다) (2008. 12. 11. 개정)

【關聯例規】

○ 서면2팀-2270(2007.12.13)

【질의】

(사실관계)

법인이 공장용부동산(토지 건물)을 20억원에 양도하고 계약금과 중도금 15억원을 2007.10.1.∼2007.12.31.사이에 수령하고 잔금은 2008.6.30.자 약속어음을 받았으며, 2007.12.27.자로 소유권이전등기를 하였음.

(질의요지)

부동산 양도에 대한 귀속연도가 소유권이전등기일이 속하는 2007사업연도인지 어음결재일이 속하는 2008사업연도인지 여부

【회신】

귀 질의의 경우 법인이 상품 등 외의 자산을 양도하는 경우 당해 자산의 양도 등으로 인한 손익의 귀속시기는 「법인세법 시행령」 제68조 제1항 제3호 규정에 따라 대금을 청산한날, 소유권 등의 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 하는 것이며, 이 경우 부동산을 양도하고 잔금을 어음으로 받은 경우 “대금을 청산한 날”이라 함은 당해 어음의 결제일을 말하는 것임.

○ 법인46012-326(1999.01.26)

【질의】

〈부동산 양도내용〉

- 총 매매대금 : 130억

- 계약내용

· 1998. 5. 22 : 계약금 20억 수령(현금)

· 1998. 6. 22 : 1차중도금 28억 수령(현금)

· 1998. 10. 22 : 3차중도금 28억 수령(현금)

· 1998. 12. 22 : 잔금 35억 수령(어음)

* 어음결제일 : 1999. 1. 22 * 소유권 이전 등기는 잔금지급 후

o 당해 부동산의 양도로 인한 법인세법상 손익의 귀속시기 및 특별부가세 과세표준 계산시의 양도시기는.

【회신】

법인의 각 사업연도 소득을 계산함에 있어 부동산의 양도로 인한 손익의 귀속시기는 구 법인세법시행령 제36조 제1항 제2호(1998. 12. 31 개정전의 것)의 규정에 따라 대금을 청산한 날 소유권 이전등기일, 인도일 중 빠른 날이 속하는 사업연도로 하는 것이며,

동 부동산의 특별부가세 과세표준을 계산함에 있어 자산의 양도시기는 같은법시행령 제124조의 2 제13항(1998. 12. 31 개정전의 것) 및 소득세법시행령 제162조의 규정을 적용하는 것으로

이 경우 부동산을 양도하고 잔금을 어음으로 받은 경우 “대금을 청산한 날”이라 함은 당해 어음의 결제일을 말하는 것임.

○ 법인22601-2347(1991.12.10)

【질의】

토지를 양도하고 그 대금은 계약일인 1991. 9. 6 계약금 42억(총 매매대금 420억의 10), 중도금은 1991. 9. 7 에서 1991. 11. 30 간 4회에 걸쳐서 잔금 100억원은 1991. 12. 23 받기로 하였으나, 양수자의 사정에 의해 1991. 12.23 받기로 한 잔금 100억원 중 50억원을 1992년 만기가 도래하는 어음으로 받은 경우 법인세법 제 17 조의 손익귀속시기는.

【회신】

토지를 양도하고 잔금을 어음으로 받은 경우에 있어서 법인세법 제17조 제 3 항의 “대금을 청산한 날”이라 함은 그 어음의 결제일을 말하는 것임.

○ 법인1264.21-2675(1983.07.28)

【질의】

소유부동산을 양도후 자금 일부를 어음으로 수취한 경우 양도시기는 언제로 보는지.

【회신】

소득세법시행령 제53조 제1항에 의하여 잔금을 청산한 날에 어음을 수취한 경우 당해 어음결제일이 양도시기가 되는 것임.

○ 서면2팀-1937(2005.11.28)

시공사(건설회사)가 공사대금 회수 지연으로 시행사와 대물변제약정을 하고 시행사를 위탁자, 신탁회사를 수탁자, 시공사를 우선수익자로 하는 부동산관리처분신탁계약을 체결한 경우 그 재산을 수익자의 재산으로 보아 세법을 적용하는 것으로 수익자는 신탁등기접수일에 부동산의 시가가 채권금액에 미달하는 금액은 약정에 의한 채권의 임의포기로 보아 접대비로 보는 것이며 신탁회사가 부동산을 처분한 금액과 당해 부동산의 신탁등기접수일 현재의 시가와 차액은 고정자산 처분손익으로 처리하는 것이며 시가는 법인세법 시행령 제89조 규정을 준용하여 평가한 가액으로 하는 것임.

○ 서이46012-11509(2003.08.19)

【질의】

질의 1)

법인이 보유한 목장용지를 골프장 사업을 영위하고자 하는 특수관계있는 법인에게 양도함에 있어서 통상적으로 골프장 사업인가를 취득하는데 수개월이 소요되어 잔금청산일까지 기간을 2년 이내로 하고 계약금을 받는 시점에서 양수법인이 골프장 사업인허가를 취득하는데 필요한 관계로 토지사용 승락을 해준 경우, 이를 법인세법시행령 제68조제1항제3호의 규정에 의하여 소유권이 이전되는 것으로 보아 일시에 양도금액 전부를 익금에 산입하여야 하는지 아니면 같은조 제2항의 규정에 의하여 장기할부조건으로 보아 회수할 금액과 이에 대응되는 비용을 수익과 비용으로 각각 익금과 손금에 산입하여야 하는지 여부

질의 2)

상기 목장용지 매매와 관련하여 매수법인이 골프장사업 인허가를 취득하지 못하게 되면 계약을 무효로 하고, 매도법인에게 기 지급된 매매대금은 무효로 된 날로부터 5일 이내에 매수법인에게 전액 반환하되 위약금은 없는 것으로 하는 경우가 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 있는지 여부

【회신】

1. 귀 질의 1의 경우

상품 등 외의 자산의 양도로 인한 손익의 귀속시기는 법인세법시행령 제68조 제1항 제3호의 규정에 의하여 대금청산일, 소유권 등의 이전등기ㆍ등록일, 인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 하는 것이며, 이 경우 “사용수익일”은 당사자간의 계약에 의하여 사용수익하기로 약정한 날로 하는 것이나, 별도 약정이 없는 경우에는 양도법인이 사용승낙을 하고 매수인이 당해 자산을 실질적으로 사용할 수 있게 된 날로 하는 것이며

2. 귀 질의 2의 경우

법인이 특수관계자에게 인허가 취득조건으로 부동산을 매매하기로 계약한 후 동 조건의 미성취로 인해 당해 계약을 해지하면서 계약조건에 따라 위약금을 받지 않는 경우 당해 거래가 건전한 사회통념 내지 상관행에 비추어 타당하다고 인정되는 경우에는 부당행위계산의 부인규정을 적용하지 않는 것이나, 매매계약을 가장한 특수관계자에 대한 사실상의 자금지원에 해당하는 경우에는 부당행위계산의 부인규정을 적용하는 것으로, 귀 질의가 어디에 해당하는지는 계약내용 등 거래의 실질에 따라 판단할 사항임.

○ 서이46012-12018(2003.11.24)

【질의】

건설업 및 주택매매업을 영위하는 (갑)법인이 보유중인 토지를 양도할 목적으로 양도가액을 협상하던 중 양수하고자 하는 (을)법인의 요청으로 토지사용을 승낙(사용승낙일 이후 을법인은 모든 용도로 당해 토지를 사용가능하며, 을법인의 귀책사유로 발생하는 문제에 대하여는 을법인이 형사상의 책임을 지고, 토지사용승낙 이후 빠른 시일내에 매매하기로 약정함)을 하고, 양도가액이 확정되면 계약금 및 잔금을 6개월 이내에 청산하기로 하는 약정을 체결하였으며, 당해 토지사용승낙 약정일 이후 1년후에 양도가액을 확정하여 매매계약을 체결하고 잔금청산시점에서 소유권이전등기를 종료함.

이 경우 당해 토지의 양도로 인한 손익귀속사업연도는.

【회신】

법인이 보유중인 토지를 양도함에 있어서 잔금청산 및 소유권이전등기일 전에 당해 토지를 양수자에게 사용수익하게 한 경우에는 법인세법시행령 제68조 제1항 제3호의 규정에 의하여 당해 토지가 사용가능한 상태에 있는 경우로서 그 사용수익일을 당해 자산의 양도손익의 귀속사업연도로 하는 것으로,

귀 질의의 경우 사용승낙에 관한 약정으로 인하여 매매가 확정된 것인지의 여부는 사실판단할 사항임.

○ 법인46012-2074(2000.10.10)

【질의】

법인세법시행령 제68조 제1항 제3호 및 소득세법시행령 제162조 제1항 제3호에 의하면 “장기할부조건의 손익귀속 및 양도·취득의 시기는 소유권이전등기(등록 및 명의개서를 포함한다) 접수일·인도일 또는 사용수익일 중 빠른날로 한다”라고 규정하고 있는 바, 이에 대하여 질의함.

(질의 1) 사용승낙일과 사용수익일에는 매수자측의 사정 등에 의하여 상당한 기간의 차이가 발생할 수 있는 바, 어느 시점을 손익의 귀속 및 양도·취득의 시기로 적용하여야 하는지(사용승낙일을 사용수익일로 간주하는지).

(질의 2) 나대지 상태의 토지를 총 12회(2년) 장기할부조건으로 분양하고 2회 중도금 납부후 토지 원형의 변형없이 일반적인 행정상의 사업인허가(건축물 착공용도가 아닌 행정상 사업인허가)를 위한 대지사용승낙의 경우 상기 질의 1)의 사용승낙일 및 사용수익일 판단의 기준이 되는지와 동법에서 규정한 사용수익의 일반적인 예는

【회신】

귀 질의의 경우 법인이 상품 등 외의 자산을 양도하는 경우에 당해 자산의 양도 등으로 인한 손익의 귀속시기는 법인세법시행령 제68조 제1항 제3호의 규정에 의하여 대금청산일, 소유권 등의 이전등기·등록일, 인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 하는 것으로

이 경우 사용수익일은 사용수익하기로 약정한 날로 하는 것이나, 별도의 약정이 없는 경우에는 양도자가 사용가능한 상태에 있는 자산에 대하여 매수자에게 사용승낙한 날을 사용수익일로 보는 것임.

○ 서면2팀-2027(2004.10.05)

【질의】

ㅇ 건설업을 영위하는 법인이 ○○간척농지개발사업에 참여하여 개발한 간척농지를 어민 들에게 다음의 계약조건하에 매각하기로 매매계약을 체결하였으며, 당사는 소유권이전시점에 처분손익을 인식하고 그 때까지 미회수된 양도금액에 대하여 현재가치할인차금을 계상하고자 함.

◈ 계약조건

① 2004.1. 양도대금의 10％를 계약금으로 납입

- 계약금 납입시 매수자가 당해 토지에 대한 사용수익권을 취득하며, 사용수익권 취득시점을 기준으로 당해 목적토지에 대한 제세공과금을 매수자가 부담하기로 함.

- 소유권이전등기일전 중도금을 미납하거나, 대금의 28％ 납부후 소유권이전을 하지 아니하는 경우 당사가 계약해지할 수 있음.

② 2005.∼2017년까지 중도금 및 잔금 분할상환(3년거치 10년 분할상환)

- 2005∼2007년까지 매매잔금의 연 3％이자, 2008∼2017년까지 매매대금의 연 9％이자와 미납총액의 연 3％이자 지급

- 매매대금 잔금 선납시 선납할인(2007년까지)

③ 2009. 대금의 28％ 납입시 토지근저당 설정 후 소유권이전등기

④ 위험부담 : 계약체결이후 소유권이전등기일까지 양도자, 양수자 쌍방의 책임없는 사유(천재지변 기타 불가항력 등 사유로 토지의 멸실, 훼손 또는 유실되거나 공공사업시행 등 일제 공법상의 부담이 부과되는 경우 등)로 동 계약을 이행할 수 없는 경우에는 양도자가 이를 부담하여 기 수령한 계약금 등을 양수자에게 반환하여야 함.

ㅇ 질의내용

1. 이 경우 법인세법상 당해 토지의 양도시기는.

2. 질의 1에서 양도시기가 사용수익일인 경우 당사가 소유권이전등기일에 계상한 현재가치할인차금에 대한 세무조정은.

【회신】

ㅇ 법인이 보유중인 토지의 양도로 인한 손익의 귀속사업연도는 법인세법시행령 제68조 제1항 제3호의 규정에 의하여 『대금청산일, 소유권이전등기일 또는 사용수익일 중 빠른 날』이 속하는 사업연도로 하는 것이며, 이 경우 “사용수익일”은 당사자간의 계약에 의하여 사용수익을 하기로 약정한 날로 하되, 별도의 약정이 없는 경우에는 양도법인의 사용승낙으로 인하여 매수인이 당해 자산을 실질적으로 사용할 수 있게 된 날로 하는 것으로, 귀 질의의 경우 매수자가 당해 자산을 실질적으로 사용수익하는지 여부는 잔금청산 또는 소유권이전등기일까지 양도자의 관리ㆍ통제권 행사 정도(홍수 등 양 당사자의 귀책사유없는 자산 훼손사유의 발생빈도 등), 제세공과금의 부담상황 등을 참작하여 사실판단할 사항임.

ㅇ 법인이 법인세법시행령 제68조 제1항 제3호의 규정에 의한 손익귀속사업연도 이후 사업연도에 부동산 양도손익을 인식하면서 현재가치할인차금을 계상한 경우 동 현재가치할인차금은 익금산입(유보)하고, 그 상각액을 익금불산입(△유보)하는 것임.