1. 질의내용 요약
○ 사실관계 및 질의요지
-아파트를 신축 분양하는 법인(시행사)이 도급공사의 건설 등의 계약기간이 1년 이상에 해당하여 준공이전까지 진행률에 의하여 수입금액을 인식하였음
- 공사완료 후에도 분양자들이 잔금이 미납되어 입주 및 소유권이전등기가 이루어지지 않고 있는 경우,
-잔금을 미납부한 분양자들의 분양수입을 인도일․잔금청산일․소유권이전등기일․사용수익일 중 빠른 날로 할 수 있는지
2. 질의내용에 대한 자료
가. 관련 조세법령(법, 시행령, 시행규칙)
○ 법인세법 제40조【손익의 귀속사업년도】
① 내국법인의 각 사업년도의 익금과 손금의 귀속사업년도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업년도로 한다.
○ 법인세법 시행령 제69조 【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】
② 건설 등의 계약기간이 1년 이상인 건설등의 경우 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입한다.
○ 법인세법 시행규칙 제34조【작업진행률의 계산등】
① 영 제69조제2항 본문에서 "건설등을 완료한 정도"라 함은 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 말한다.
1. 건설의 경우 : 다음 산식을 적용하여 계산한 비율. 다만, 건설의 수익실현이 건설의 작업시간ㆍ작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등(이하 이 조에서 "작업시간등"이라 한다)과 비례관계가 있고, 전체 작업시간 등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 건설의 경우에는 그 비율로 할 수 있다.
작업진행률 = 해당 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액 / 총공사예정비
② 제1항에 따른 총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다.
③ 영 제69조제2항 본문의 규정에 의하여 각 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 금액의 계산은 다음 각호의 산식에 의한다.
1. 익금 : 계약금액×작업진행률-직전 사업연도말까지 익금에 산입한 금액
2. 손금 : 당해사업연도에 발생된 총비용
④ 영 제69조 제2항 단서에서 “기획재정부령이 정하는 경우”라 함은 법인이 비치ㆍ기장한 장부가 없거나 비치ㆍ기장한 장부의 내용이 충분하지 아니하여 당해 사업연도 종료일까지 실제로 소요된 총공사비누적액 또는 작업시간 등을 확인할 수 없는 경우를 말한다.
○ 기업회계기준서 제12호(건설형 공사계약)
32. 공사수익(결과)은 그 공사와 관련한 경제적 효익이 기업에 유입될 가능성이 매우 높은 경우에만 신뢰성있게 측정할 수 있다. 문단38의 경우와 같이 계약과 관련된 경제적효익이 기업에 유입될 가능성이 낮은 경우에는 현금의 수입이 있을 때까지 공사수익을 인식하지 아니한다. 그러나 이미 공사수익으로 손익계산서에 인식된 금액의 회수가능성에 불확실성이 발생하는 경우에도 공사수익을 수정하지 않는다. 공사수익으로 인식된 공사미수금이 추후 회수불가능하게 되면 기존의 공사수익을 수정하는 것이 아니라 대손비용으로 처리한다.
나. 관련사례(예규, 해석사례, 심사, 심판 등)
○ 법인세법 기본통칙 40-69…1 【아파트 등을 분양하는 경우의 손익귀속시기】
① 주택ㆍ상가 또는 아파트 등의 예약매출로 인한 익금 또는 손금의 귀속사업연도는 영 제69조의 규정에 의한다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 영 제69조 규정의 "인도일"이라 함은 그 대금을 청산한 날 또는 소유권이전등기를 한 날 중 빠른 날로 한다. 다만, 대금청산일 또는 소유권이전등기일 전에 입주 또는 사용하는 경우에는 입주한 날 또는 사용한 날로 한다.
내국법인이 건설 등의 계약기간이 1년 이상인 아파트를 신축 하여 분양하는 경우 아파트 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(소유권이전등기일, 잔금청산일, 입주일 중 빠른 날)이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 ｢법인세법 시행규칙｣ 제34조제1항제1호에 따른 작업진행률을 기준 으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금으로 하는 것이며,
다만, 비치･기장한 장부가 없거나 장부의 내용이 충분하지 아니하여 당해 사업연도 종료일까지 실제로 소요된 총공사비누적액 또는 작업시간 등을 확인할 수 없는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금으로 하는 것임
법인이 건설 등의 계약기간이 1년 이상인 상가의 예약매출로 인한 익금과 손금을 법인세법 시행령 제69조 제2항의 규정에 의한 “작업진행률”에 따라 각 사업연도의 소득금액에 산입함에 있어서, 당해 예약매출과 관련한 미분양 상가가 있는 경우에 당해 상가의 준공전 각 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 금액의 계산은 다음 예시와 같음
◇ 다 음 ◇
- 익금(분양수익) : 총분양예정가액 × 작업진행률 × 분양계약률 － 전기말 누적분양수익
- 손금(분양원가) : 누적실제발생비용 × 분양계약률 － 전기말 누적분양원가
○ 서면2팀-293, 2006.02.06
건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 “건설 등”이라 함)의 제공으로 인한 익금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일(용역의 제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날)이 속하는 사업연도로 하는 것이나, 법인세법 시행령 제69조 제2항의 규정에 의하여 건설 등의 계약기간이 1년 이상인 건설 등의 경우 비치ㆍ기장된 장부에 의하여 당해 사업연도 종료일까지 실제로 소요된 총공사비누적액을 확인할 수 있는 경우에는 작업진행률을 기준으로 하여 계산한 수익을 해당 사업연도의 익금에 산입하는 것임. 귀 질의가 이에 해당하는지는 관련 도급금액, 발생한 총공사비누적액, 총공사비예정비, 공사기간 등을 종합적으로 검토하여 사실판단하는 것임.
○ 서면2팀-403, 2005.03.11.
건설업을 영위하는 법인이 법인세법 시행령 제69조 제2항의 규정에 의하여 아파트 등의 예약매출로 인한 손익의 귀속사업연도를 산정함에 있어서 건설공사를 시공사 또는 하도급업자인 건설업 법인에게 도급을 준 경우에는 시공사 등의 작업진행률에 의하여 수입금액을 계산하는 것임. 다만, 당해 작업진행률을 계산할 수 없는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입하는 것임.
○ 서면2팀-932, 2004.5.3.
법인이 아파트 등의 예약매출로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도를 법인세법시행령 제69조 제2항의 규정에 의하는 경우로서 아파트 등의 건설공사를 시공사인 건설업 법인에게 도급을 준 경우에는 시공사의 작업진행률에 의하여 수익금액을 계상하는 것임. 다만, 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 등 법인세법시행령 제69조 제2항 단서 및 같은법시행규칙 제34조 제3항 규정에 해당되는 때에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입하는 것임.
○ 법규과-106, 2005.09.07
법인의 각 사업연도 소득금액을 계산함에 있어 예약매출에 의하여 상가를 분양하는 법인이 「법인세법 시행령」 제69조 제2항의 규정에 의하여 작업진행률을 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 익금 또는 손금에 각각 산입하여 법인세를 신고하는 중에
당해 상가 분양분 중 일부가 잔금 미납부 등 계약 조건 불이행으로 분양 계약이 해제된 경우에는 분양 계약분 상당의 기 계상된 분양수입과 비용을 계약의 해제일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입하는 것임