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1. 질의내용 요약
가. 사실관계
- 법인의 합병에서 발생하는 영업권이 ｢법인세법 시행령｣ 제24조 제4항의 요건을 갖춘 경우에는 감가상각자산으로 합병평가차익에 포함하여 과세하도록 규정
- 영업권의 감가상각자산 요건을 갖추었는지에 불구하고 영업권 상각기간 전체를 볼 때 과세소득에는 영향이 없음에도 불구하고 영업권 인식요건을 갖추어 영업권을 감가상각자산으로 계상하는 경우에는 先과세되는 불합리한 점이 있음
나. 질의요지
- 합병법인이 ｢법인세법 시행령｣ 제24조 제4항에 따라 영업권을 계상한 경우 이를 합병평가차익에 포함하여 과세하는 것이 맞는지 여부
- 상장법인이 비상장법인을 합병함에 있어서 ｢자본시장통합법｣에 따른 합병비율 적용 시에도 ｢법인세법 시행령｣ 제24조 제4항에 따른 영업권을 인정받기 위해서는 승계자산의 평가와는 별도로 피합병법인의 상호･거래관계 기타 영업상의 비밀 등에 대한 영업권을 평가하여야 하는지 여부
2. 질의내용에 대한 자료
가. 관련조세법령(법, 시행령, 시행규칙)
○ 법인세법 시행령 제24조 【감가상각자산의 범위】
④ 제1항 제2호 가목의 영업권 중 합병 또는 분할의 경우 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)이 계상한 영업권은 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 경우에 한한다)이 피합병법인 또는 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 또는 분할법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다. (1998. 12. 31. 개정)
○ 舊 법인세법 제17조 【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】
다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다. (2008. 12. 26. 개정)
1. 주식발행액면초과액. 다만, 채무의 출자전환으로 주식 등을 발행하는 경우에는 당해 주식 등의 제52조 제2항에 따른 시가를 초과하여 발행된 금액을 제외한다. (2008. 12. 26. 개정)
1의 2. 주식의 포괄적 교환차익 (2005. 12. 31. 신설)
1의 3. 주식의 포괄적 이전차익 (2005. 12. 31. 신설)
2. 감자차익 (1998. 12. 28. 개정)
3. 합병차익. 다만, 대통령령이 정하는 합병평가차익(이하 “합병평가차익”이라 한다)을 제외한다. (1998. 12. 28. 개정)
4. 분할차익. 다만, 대통령령이 정하는 분할평가차익(이하 “분할평가차익”이라 한다)을 제외한다. (1998. 12. 28. 개정)
○ 법인세법 시행령 제15조 【주식발행액면초과액 등】
② 법 제17조 제1항 제3호 단서에서 “대통령령이 정하는 합병평가차익”이라 함은 제12조 제1항 제1호 및 동조 제3항의 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다. (2006. 2. 9. 개정)
○ 법인세법 시행령 제12조 【합병평가차익 등의 계산】
① 법 제16조 제1항 제2호 가목에서 “대통령령이 정하는 합병평가차익 등”이라 함은 「상법」 제459조 제1항 제3호의 규정에 의한 금액(이하 이 조에서 “합병차익”이라 한다)에 달할 때까지 다음 각호의 순서에 따라 순차로 계산하여 산출한 제1호ㆍ제3호(법 제16조 제1항 제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여금에 한한다) 및 제4호의 금액(주식회사외의 법인의 경우에는 이를 준용하여 계산한 금액을 말한다)을 말한다. 다만, 제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 제1호의 금액으로 한다. (2005. 2. 19. 개정)
1. 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액중 피합병법인의 장부가액(제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액에서 승계한 피합병법인의 자산의 장부가액과 부채의 차액을 차감한 금액을 가산한 가액을 말한다)을 초과하는 부분의 가액 (1998. 12. 31. 개정)
2. 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액(주식의 경우에는 액면가액에 의하여 평가한 금액으로 한다)이 피합병법인의 자본금에 미달하는 경우 그 미달하는 금액 (1998. 12. 31. 개정)
3. 피합병법인의 자본잉여금 중 법 제16조 제1항 제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여금외의 잉여금부터 순차로 계산한 금액 (1998. 12. 31. 개정)
4. 피합병법인의 이익잉여금에 상당하는 금액 (1998. 12. 31. 개정)
○ 법인세법 시행령 제14조 【재산가액의 평가 등】
① 법 제16조 제1항 각 호의 규정에 의하여 취득한 재산 중 금전외의 재산의 가액은 다음 각호에 의한다. (2009. 2. 4. 개정)
1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 “주식 등”이라 한다)인 경우에는 다음 각 목의 금액 (2009. 2. 4. 개정)
다. 기타의 경우에는 취득당시 법 제52조의 규정에 의한 시가(이하 “시가”라 한다). 다만, 제88조 제1항 제8호의 규정에 의하여 특수관계자로부터 분여받은 이익이 있는 경우에는 그 금액을 차감한 금액으로 한다. (1998. 12. 31. 개정)
○ 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령 제176조 의5 【합병의 요건ㆍ방법 등】
① 주권상장법인이 다른 법인과 합병하려는 경우에는 다음 각 호의 방법에 따라 산정한 합병가액에 따라야 한다. 이 경우 주권상장법인이 제1호 또는 제2호가목 본문에 따른 가격을 산정할 수 없는 경우에는 제2호나목에 따른 가격으로 하되, 합병가액의 적정성에 대해서는 제6항에 따른 외부평가기관의 평가를 받아야 한다. <개정 2009.12.21 부칙>
1. 주권상장법인 간 합병의 경우에는 합병을 위한 이사회 결의일과 합병계약을 체결한 날 중 앞서는 날의 전일을 기산일로 한 다음 각 목의 종가를 산술평균한 가액과, 다목의 종가 중 낮은 가액으로 한다. 이 경우 가목 및 나목의 평균종가는 종가를 거래량으로 가중산술평균하여 산정한다.
가. 최근 1개월간 평균종가. 다만, 산정대상기간 중에 배당락 또는 권리락이 있는 경우로서 배당락 또는 권리락이 있은 날부터 기산일까지의 기간이 7일 이상인 경우에는 그 기간의 평균종가로 한다.
나. 최근 1주일간 평균종가
다. 최근일의 종가
2. 주권상장법인과 주권비상장법인 간 합병의 경우에는 다음 각 목의 기준에 따른 가격
가. 주권상장법인의 경우에는 제1호의 가격. 다만, 제1호의 가격이 자산가치에 미달하는 경우에는 자산가치로 할 수 있다.
나. 주권비상장법인의 경우에는 자산가치와 수익가치를 가중산술평균한 가액과 상대가치의 가액을 산술평균한 가액. 다만, 상대가치를 산출할 수 없는 경우에는 자산가치와 수익가치를 가중산술평균한 가액으로 한다.
② 제1항제2호 각 목에 따른 자산가치ㆍ수익가치 및 그 가중산술평균방법과 상대가치의 산출방법은 금융위원회가 정하여 고시한다.
③ 주권상장법인이 주권비상장법인과 합병하여 주권상장법인이 되는 경우에는 다음 각 호의 요건을 충족하여야 한다.
1. 합병가액의 적정성에 대하여 제6항에 따른 외부평가기관의 평가를 받을 것
2. 합병의 당사자가 되는 주권상장법인이 법 제161조제1항에 따라 주요사항보고서를 제출하는 날이 속하는 사업연도의 직전사업연도의 재무제표를 기준으로 자산총액ㆍ자본금 및 매출액 중 두 가지 이상이 그 주권상장법인보다 더 큰 주권비상장법인이 다음 각 목의 요건을 충족할 것
가. 법 제390조에 따른 증권상장규정(이하 이 호에서 "상장규정"이라 한다)에서 정하는 재무 등의 요건
나. 감사의견, 소송계류, 그 밖에 공정한 합병을 위하여 필요한 사항에 관하여 상장규정에서 정하는 요건
④ 유가증권시장에 주권이 상장된 법인이 코스닥시장에 주권이 상장된 법인과 합병하여 유가증권시장에 상장된 법인 또는 코스닥시장에 상장된 법인이 되는 경우에는 제3항(합병가액을 제1항제1호에 따라 산정한 경우에는 제3항제1호는 제외한다)을 준용한다. 이 경우 "주권상장법인"은 "합병에도 불구하고 같은 증권시장에 상장되는 법인"으로, "주권비상장법인"은 "합병에 따라 다른 증권시장에 상장되는 법인"으로 본다.
⑤ 주권상장법인이 다른 법인과 합병하여 주권비상장법인이 되는 경우에는 제6항에 따른 외부평가기관의 평가를 받아야 한다. 다만, 합병의 당사자가 되는 법인이 모두 제1항제1호에 따라 합병가액을 산정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
(이하생략)
○ 기업인수․합병등에 관한 회계처리준칙 9【영업권】
가. 매수원가 중 매수일 현재 피매수회사로부터 취득한 식별가능한 자산ㆍ부채(순자산)의 공정가액에 대한 매수회사의 지분을 초과하는 부분은 영업권으로 인식한다.
나. 영업권은 그 내용연수에 걸쳐 정액법으로 상각한다.
다. 영업권의 내용연수는 미래에 경제적 효익이 유입될 것으로 기대되는 기간으로 하며 20년을 초과하지 못한다.
라. 매수일에 자산으로 인식된 영업권에 대하여 매결산기에 회수가능가액으로 평가한다. 이 경우 영업권의 회수가능가액이 장부가액에 미달하고 그 미달액이 중요한 경우에는 이를 영업권감액손실로 하여 당기비용으로 처리한다. 감액된 영업권은 추후에 회복할 수 없다.
(9-1) 영업권의 내용연수가 기간범위로 추정될 경우에는 그 범위 중 가장 짧은 기간을 선택하여야 한다.
○ 유가증권의발행및공시등에관한규정 제82조【합병가액의 산정기준】
규칙 제36조의 12 제5항의 규정에 의한 "자산가치ㆍ수익가치 및 그 가중산술평균방법과 상대가치의 산출방법"은 감독원장이 정한다.
○ 유가증권의발행및공시등에관한규정시행세칙 제5조【합병가액의 산정방법】
규정 제82조의 규정에 의한 자산가치ㆍ수익가치의 가중산술평균 방법은 자산가치와 수익가치를 각각 1과 1.5로 하여 가중산술평균하는 것을 말한다.
○ 유가증권의발행및공시등에관한규정시행세칙 제6조【자산가치】
① 규정 제82조의 규정에 의한 자산가치는 분석기준일 현재의 발행회사의 주당 순자산가액으로서 다음 산식에 의하여 산정한다. 이 경우에 발행주식의 총수는 분석기준일 현재의 총발행주식수로 한다.
순 자 산
자산가치 ＝ ─────────
발행주식의 총수
② 제1항의 순자산은 합병신고서를 제출하는 날이 속하는 사업연도의 직전사업연도(직전사업연도가 없는 경우에는 최근 감사보고서 작성대상시점으로 한다. 이하 "최근사업연도"라 한다)말의 대차대조표상의 자본총계에서 다음 각호의 금액을 가감하여 산정한다.
1. 실질가치가 없는 무형자산 및 회수가능성이 없는 채권을 차감한다.
2. 투자주식 중 취득원가로 평가하는 시장성없는 주식의 순자산가액이 취득원가보다 낮은 경우에는 순자산가액과 취득원가와의 차이를 차감한다.
3. 퇴직급여충당금의 잔액이 기업회계기준 제27조의 규정에 의하여 계상하여야 할 금액보다 적을 때에는 그 차감액을 차감한다.
4. 전환권조정계정과 신주인수권조정계정에 상당하는 전환권대가 또는 신주인수권대가의 금액은 차감한다. 다만, 최근사업연도말 이후부터 분석기준일 현재까지 전환권 또는 신주인수권을 행사한 경우에는 분석기준일 현재의 금액으로 차감액을 계산한다.
5. 자기주식은 가산한다.
6. 최근사업연도말 이후부터 분석기준일 현재까지 유상증자, 전환사채의 전환권 행사 및 신주인수권부사채의 신주인수권 행사에 의하여 증가한 자본금을 가산한다.
7. 최근사업연도말 이후부터 분석기준일 현재까지 발생한 자산재평가적립금, 주식발행초과금등 자본잉여금을 가산한다.
8. 최근 사업연도말 이후부터 분석기준일 현재까지 발생한 특별손실, 전기오류수정손실 등을 차감한다.
○ 유가증권의발행및공시등에관한규정시행세칙 제7조【수익가치】
① 규정 제82조의 규정에 의한 수익가치는 향후 2사업연도(합병신고서를 제출하는 날이 속하는 사업연도와 그 다음 사업연도를 말한다)의 추정 재무제표를 기준으로 다음 산식에 의하여 산정한다. 이 경우에 자본환원율은 분석기준일 현재 국민은행, 우리은행, 조흥은행, 신한은행 및 한국외환은행의 1년만기정기예금 최저이율의 평균치의 1.5배를 적용한다. (2002.7.26. 개정)
주당 추정이익
수익가치 ＝ ────────
자본환원율
② 제1항의 주당추정이익은 다음 산식에 의하여 산정한 제1차 사업연도(합병신고서를 제출하는 날이 속하는 사업연도를 말한다. 이하 같다) 및 제2차 사업연도(합병신고서를 제출하는 날이 속하는 사업연도의 그 다음 사업연도를 말한다. 이하 같다)의 주당추정이익을 각각 3과 2로 하여 가중산술평균한 가액으로 한다. 다만, 제2차 사업연도의 주당추정이익이 제1차 사업연도의 주당추정이익보다 적을 때에는 단순평균한 가액으로 한다.
주당추정이익＝(추정경상이익＋유상증자추정이익－우선주배당조정액－법인세 등)÷사업연도말 현재의 발행주식수
③ 삭 제(2002.7.26.)
④ 제2항의 유상증자추정이익은 제1차사업연도 개시일 이후부터 합병신고서를 제출하는 날까지 당해 회사가 유상증자를 실시한 경우에 가산할 수 있으며 다음 산식에 의하여 산정한다.
유상증자추정이익＝유상증자금액×시중은행의 1년만기정기예금 최고이율
사업연도개시일부터 주금납입일까지 경과일수
× ─────────────────────
365
⑤ 제2항의 법인세 등은 각 사업연도의 추정경상이익에 각 사업연도의 유상증자추정이익을 가산하여 산정하며 한시적인 법인세 등의 감면사항은 고려하지 아니한다.
⑥ 제2항의 우선주배당조정액은 발행회사가 배당에 관하여 우선적 내용이 있는 주식을 발행한 경우 보통주배당을 초과하는 우선배당예정액으로 한다.
나. 관련예규(예규, 해석사례, 심사, 심판)
○ 서면2팀-2216, 2007.12.06
합병법인이 「기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙」에 따라 포합주식을 취득하면서 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등 사업상의 가치 등을 평가하여 순자산가치보다 높은 대가를 지급한 후 포합주식 취득 이후 2년 이내에 합병하는 경우, 포합주식의 취득가액이 합병대가에 포함되어 청산소득으로 법인세가 과세된 경우에는 포합주식 취득시 지급된 금액은 「법인세법시행령」제24조 제4항의 규정을 적용함에 있어서 영업권 취득을 위하여 지급된 대가로 인정될 수 있는 것임
○ 서면2팀-594, 2006.04.05
합병법인이 포합주식을 취득하면서 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상의 가치가 있어 동 가치를 별도로 평가하여 대가를 지급한 금액이 법인세법 시행령 제24조 제4항의 규정에 해당하는 경우에는 이를 감가상각자산인 영업권으로 하는 것이나, 합병회계처리준칙상 지배ㆍ종속회사간의 합병으로 연결재무제표작성시의 장부가액으로 승계한 내국법인이 합병 전 포함주식 취득 시 피합병법인에 대한 주식가치를 법인세법 시행령 제24조 제4항에 규정한 영업권에 대한 평가를 하지 않고 증권거래법 시행규칙 제36조의 12에 의거 자산가치와 수익가치를 가중산술평균한 가액으로 평가하여 지급한 금액이 순자산가치를 초과하는 경우 법인세법 시행령 제24조 제4항에 규정한 감가상각자산인 영업권에 해당하지 않는 것이며 따라서 법인세법 시행령 제12조 제1항에 규정하는 합병평가차익으로 볼 수 없는 것임
○ 재경부 법인세제과-111, 2005.2.4
합병의 경우 합병법인이 계상한 영업권은 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급하여 법인세법 시행령 제24조 제4항의 규정에 해당하는 경우에는 이를 감가상각자산으로 하는 것이며, 법인세법 시행령 제24조 제4항의 규정에 해당하는 영업권은 법인세법 시행령 제12조 제1항에서 규정하는 합병평가차익에 해당하는 것임
○ 서면2팀-28, 2005.1.5
합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계함에 있어서 법인세법 시행령 제24조 제4항의 규정에 의하여 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등 사업상가치를 평가하여 감가상각자산으로 계상한 경우에만 영업권에 해당되는 것임.
○ 서면2팀-2234, 2004.11.04
귀 질의의 경우 피합병법인의 주주가 포합주식의 매각대금으로 “합병법인의 신주”를 인수함에 따라 법인세법시행령 제122조 제1항 제2호 단서규정에 의하여 “합병법인의 신주”의 액면가액을 합병대가에 가산하여 피합병법인의 청산소득금액을 계산하는 경우에는 동 액면가액을 합병법인의 합병차익계산시 차감하는 것이며, 합병법인이 포합주식을 취득하면서 사업상 가치 등을 평가하여 피합병법인의 순자산가치를 초과하여 지급한 금액이 법인세법시행령 제24조 제4항의 규정에 의한 영업권으로 인정된 경우에는 동 가액을 피합병법인의 승계한 자산가액에 포함하여 법인세법시행령 제15조 제2항의 규정에 의한 합병평가차익을 계산하는 것임
○ 제도46012-12076, 2001.7.12
합병법인이「기업인수·합병등에 관한 회계처리준칙」에 따라 계상한 영업권의 경우에도 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산인 영업권으로 하는 것임.
【질의】
매수법 합병한 법인이 자산과 부채를 승계하면서 피합병법인으로부터 세무상 감가상각자산인 영업권을 유상 취득하여 합병법인의 영업권으로 계상하는 경우 당해 영업권이 합병평가차익에 해당하는지
〈갑설〉 합병평가차익에 해당함
(이유） 합병평가차익은 상법 제459조 제1항 제3호의 규정에 의한 합병차익에 달할 때까지 법인세법시행령 제12조 제1항 각호의 순서에 의하여 계산한 동항 제1호의 금액을 말하는 것으로
매수법 합병시 계상한 영업권의 경우에도 상법상 합병차익(주식발행초과금 계상)으로서 피합병법인의 누적된 과세소득을 합병법인에서 선과세하는 취지로서 법인세법시행령 제12조 제1항의 규정에 의한 합병평가차익에 해당함
〈을설〉 합병평가차익에 해당하지 아니함
(이유） 매수법 합병시 세무상 감가상각자산인 영업권을 유상취득하는 경우, 동 영업권은 현물출자 성격의 합병으로서 당초 피합병법인의 자산에 계상되지 아니한 합병시의 유상취득자산으로(즉, 법인세법시행령 제12조 제1항 제1호 규정의 문리 해석상 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 것이 아닌, 별도의 유상취득자산이라는 뜻임)
피합병법인의 자산을 승계하였다는 개념과 일치하지 않으며, 합병평가차익 과세가 피합병법인에 과세할 소득을 합병법인에게 선과세하는 취지라 하더라도 합병에 의한 청산소득 계산시 그 주식발행초과금은 합병대가로서 청산소득으로 기 과세되었고, 매수법 합병시 영업권은 무조건 합병평가차익(합병차익이 있는 경우)으로 과세되는 문제점 있음
【회신】
합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계함에 있어, 법인세법시행령 제24조 제4항의 규정에 의하여 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등 사업상 가치를 평가하여 감가상각자산으로 계상한 영업권은 같은령 제12조 제1항 제1호에서 규정하는 합병평가차익에 포함되는 것임
○ 서이46012-11027, 2003.5.22
합병법인이 피합병법인의 자산과 부채를 평가하여 승계받은 경우로서 그 자산가액을 초과하는 부채의 가액을 ‘기업인수ㆍ합병등에관한회계처리준칙’에 따라 영업권으로 계상한 경우 그 가액은 법인세법시행령 제24조에 규정된 감가상각자산에 해당되지 아니하는 것으로 합병법인의 합병평가차익을 구성하지 아니하는 것임.
○ 서이46012-10250, 2001.9.26
합병법인이 계상한 영업권은 법인세법시행령 제24조 제4항의 규정에 의하여 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 하는 것임
○ 서이46012-3029, 1998.10.16
합병법인이 합병으로 소멸하는 법인의 부채가 자산을 초과하여 그 초과한 금액을 영업권으로 계상하고 이를 법인세법시행규칙 제27조 제1항 제2호의 규정에 의해 상각하여 손금에 산입한 경우에는 당해 영업권은 없는 것으로 보며 각 사업연도 소득금액 계산시 동 상각액을 손금불산입하는 것임
○ 심사법인2007-0024 (2007.08.29)
청구법인이 양도법인들을 양수시, 양도법인들은 사업개시후 3년 미만이고, 순손실이 발생한 법인들로서 상속세및증여세법 제64조, 같은법시행령 제56조 제1항 제1호의 규정에 의거 영업권 정상가액을 산정하는 것은 불합리한 것으로 보이므로 위 같은법시행령 제1항 제2호의 규정에 의거 사업 양수시의 영업권 정상가액을 산정하되, 산정한 영업권 정상가액 중 유상으로 취득한 가액을 청구법인의 감가상각 대상 영업권 가액으로 보아야 할 것
○ 심사법인2005-0104 (2006.06.26)
처분청이 쟁점 영업권을 법인세법시행령 제24조 제4항에서 명시한 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 감가상각자산으로 보도록 한 규정을 적용하여 쟁점 영업권을 감가상각 대상자산으로 보지 아니하고 1999사업연도부터 2003사업연도 법인결산 시 계상한 각 사업연도의 감가상각비를 손금불산입한 당초처분은 정당함