1. 질의내용 요약
○ 사실관계
- 甲법인의 모회사(100%지분)인 乙법인은 ’86년 다른 회사를 인수하는 과정에서 금융기관으로부터 자금을 차입(이하 “산업합리화채권”이라 함)하였으며, 그 당시 관행에 따라 자회사인 甲법인은 산업합리화채권자들(금융기관들이며, 이하 “채권자”라 함)의 요구로 지급보증을 함
- 乙법인은 산업합리화채권을 상환하던 중 ’98년에 법원의 정리계획인가결정으로 인하여 일부 채무는 면제, 일부 채무는 현금상환, 일부 채무는 출자전환 되었으며, 2003년 정리계획 절차가 마무리 됨
* 정리계획인가 결정시 甲법인의 지급보증채무에 대한 장래의 구상권은 전부면제
-산업합리화채권이 출자전환된 채권자들은 출자전환시 교부된 신주의 가액을 시가로 평가하여 출자전환된 채권과의 차액을 지급보증한 甲법인에게 상환할 것을 요구하였으며,
- 甲법인은 서울지법에 乙법인의 정리계획인가결정시 출자전환으로 채무가 모두 상환된 것이므로 추가로 상환할 금액이 없다는 ‘채무부존재 소송’을 제기
- 서울지법은 대법원판례*를 인용 甲법인 패소판결을 하였으며, 甲법인은 이에 불복 ’서울고법 2심 제기하였으나 패소가 예상되어 채권자들과 합의절차를 진행
* 대법원2002다12703, ’03.1.10.
정리계획인가결정시 채권의 출자전환으로 변제된 채권가액은 출자전환된 신주의 시가만이 변제된 것으로 보아야 하며, 채무의 면제 원채무자에게만 유효하므로 보증채무자는 변제되지 않은 금액(채권 - 신주시가)을 상환할 의무가 있음
- 甲법인은 ’회계감사시 당초 서울지법 소송에 대하여 패소가 예상되므로 지급보증충당부채를 부채로 반영하였으며, 채권자와의 합의에 따라 일부금액을 지급하고, 乙법인에 흡수합병
○ 질의요지
1) 甲법인이 합병전 일부 채권자들에게 대위변제한 금액의 손금산입 여부
2) 乙법인이 甲법인 합병시 부채로 계상하고 있는 지급보증충당부채와 관련된 유보의 승계 가능여부
3) 유보금액 승계시 乙법인이 합병 후 채권자들과 보증채무 지급액 확정시 유보금액의 손금추인 가능여부
2. 질의내용에 대한 자료
가. 관련 조세법령(법, 시행령, 시행규칙)
○ 법인세법 제19조의2 【대손금의 손금불산입】
① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 “대손금”이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다. (2008. 12. 26. 신설)
② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에 대하여는 적용하지 아니한다. (2008. 12. 26. 신설)
1. 채무보증(「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제10조의 2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권 (2008. 12. 26. 신설) (이하생략)
○법인세법 제14조【대손충당금의 손금산입】(1997.12.13. 개정 전)
① 외상매출금·대여금·기타 이에 준하는 채권이 있는 내국법인이 각사업연도에 계상한 대손충당금은 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액의 범위내에서 이를 손금에 산입한다.
② 제1항의 규정에 의하여 손금에 산입한 대손충당금계정의 금액은 다음 사업연도의 소득금액계산상익금에 산입하여야 한다.
○ 법인세법 시행령 제21조【대손금의 범위】[1997.12.31]
제12조제2항제8호에 규정하는 대손금은 다음 각호의 1에 해당하는 것으로 한다. 다만, 법 제18조의3제3항 각호의 1에 해당하는 내국법인의 경우에는 법 제14조제1항의 규정에 의한 구상채권에 대한 것을 제외한다.<개정 1978·4·24, 1994·12·31, 1997·12·31>
1. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행 또는 사업의 폐지로 인하여 회수할 수 없는 채권 (이하생략)
○ 법인세법 부 칙 (1997. 12. 13 법률 제5418호)
◦제4조【대손충당금의 손금산입에 관한 적용례】
제14조 제1항의 개정규정은 이 법 시행후 최초로 채무보증(이 법 시행전에 채무보증한 것으로서 그 보증기한을 연장하는 것을 포함한다)하는 분부터 적용한다.
○ 법인세법 시행령 제85조 【합병 및 분할시의 자산ㆍ부채의 승계 등】
① 내국법인이 합병하는 경우에 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 피합병법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액은 다음 각호에 의한다. (1998. 12. 31. 개정)
1. 압축기장충당금 및 일시상각충당금은 합병법인이 이를 승계할 수 있다. (1998. 12. 31. 개정)
2. 법 제40조의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도가 도래하지 아니하여 피합병법인의 익금 또는 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속사업연도에 따라 합병법인에게 승계되는 것으로 한다. (1998. 12. 31. 개정)
3. 감가상각, 법 제42조의 규정에 의한 평가 그밖에 세무조정과 관련하여 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 합병법인에게 승계되지 아니한다. 다만, 다음 각목의 규정에 의한 금액은 합병법인이 이를 승계할 수 있다. (2001. 12. 31. 개정)
가. 기업회계기준에 의한 퇴직급여충당금의 적립, 대손충당금의 적립 및 유가증권의 평가와 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액 (2001. 12. 31. 개정)
나. 기업회계기준에 의한 채권ㆍ채무의 재조정, 채권ㆍ채무의 현재가치에 의한 평가, 지급보증충당금의 적립과 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액 (2001. 12. 31. 개정)
다. 「조세특례제한법」에 의하여 손금에 산입한 준비금 (2005. 2. 19. 개정)
라. 그밖에 기획재정부령이 정하는 금액 (2008. 2. 29. 직제개정 ; 기획재정부와 그 소속기관 직제 부칙)
나. 관련사례(예규, 해석사례, 심사, 심판 등)
○ 재법인-106, 2004.02.13
특수관계자인 주채무자의 파산으로 지급보증한 채무에 대하여 채권자의 강제집행 등에 의하여 대위변제하는 경우 이는 주채무자에게 직접 대여한 것이 아니므로 업무와 관련 없이 지급한 가지급금에 해당하지 아니하나(재경부 법인 46012-170, 2000.11.2.), 주채무자의 사업부진 등으로 동 채무를 임의로 대위변제 하는 경우에는 자금의 대여에 해당하는 것이므로 업무와의 관련성 여부에 따라 법인세법 제28조 제1항 제4호 나목에서 규정하는 업무무관 가지급금 여부를 판정하는 것임.
○ 재법인46012-170, 2000.11.02
(질의 2)
법인이 1997. 12. 31 전에 지급보증한 채무에 대하여 피보증회사의 파산으로 1999. 1. 1 이후 당해 보증채무를 대위변제한 경우 당해 구상채권을 법인세법 제28조 제1항 제4호 나목의 규정에 의한 “업무와 관련없이 지급한 가지급금 등”으로 보아 같은법 제34조 제3항 제2호의 규정에 따라 손금에 산입할 수 없는지 여부
〈갑설〉 손금에 산입할 수 없음.
（이유） 순수한 의미의 대여금은 물론 구상금채권 등과 같이 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등에 포함하는 것이 타당하므로
1997. 12. 31 이전에 채무보증이 있었더라도 1999. 1. 1 이후 업무무관가지급금 등을 지급하는 것에 대하여는 법인세법 제34조 제3항 제2호의 규정에 의하여 손금에 산입할 수 없는 것임.
〈을설〉 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등에는 해당하나 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권에 대하여는 손금에 산입할 수 있음.
（이유） 〈갑설〉과 같이 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등에 해당하더라도 1998. 12. 28 개정 법인세법 부칙 제6조 제3항에서 같은법 제34조 제3항 제1호의 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권은 개정일 이후 채무보증한 분부터 손금에 산입할 수 없도록 규정하고 있으므로 1997. 12. 31 전에 지급보증한 채무는 손금에 산입할 수 있음.
〈병설〉 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등이 아닌 것으로 보아 손금에 산입할 수 있음.
（이유） 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등이라 함은 주채무자에게 직접 대여한 것을 말하는 것으로 주채무자의 파산으로 지급보증한 채무에 대하여 대위변제한 것은 주채무자에게 직접 대여한 것이 아니므로 업무무관가지급금 등이 아닌 것으로 보아 1997. 12. 31 이전에 지급보증한 채무를 대위변제함에 따라 발생한 구상채권에 대하여 법인세법시행령 제62조의 규정에 의한 대손사유에 해당하는 때에 손금에 산입할 수 있음.
【회신】
(질의 1)은 “갑설”이 타당하고 (질의 2)는 “병설”이 타당함.
법원 판결에 의하여 사업양수인이 부담하는 전사업자 보증채무(1998.12.31. 이전에 채무보증을 한 것에 한함)를 대위변제 함으로써 발생하는 구상채권은 법에 의한 제반절차를 취한 결과「법인세법시행령」제62조 제1항 각 호의 1에 해당하는 사유로 그 채권액을 회수할 수 없는 날이 속하는 사업연도에 대손금으로 손금에 산입하는 것이며,
법원 판결에 의하여 지급하는 손해배상금 등은 ‘법원의 판결이 확정된 날’이 속하는 사업연도의 손금으로 하는 것입니다.
법정관리중인 법인이 1998. 12. 31 이전에 채무보증(상장법인, 협회등록법인, 대규모기업집단소속법인인 경우에는 1997. 12. 31 이전의 채무보증)한 보증채무의 일부를 법원의 정리계획 변경인가 결정을 받아 대위변제한 경우로서 주 채무자가 대위변제일 이전에 청산 소멸된 경우에 동 대위변제금액이 법인세법시행령 제62조 제1항 각호의 대손 요건에 해당하는 경우에는 대손금으로 손금 산입할 수 있는 것임.
○ 법인46012-231, 2001.01.31
법인이 보유하고 있는 계열사에 대한 채권 및 1997. 12. 31 이전에 발생한 보증채무의 대위변제로 발생한 구상채권 중 회사정리법에 의한 정리계획의 인가결정에 따라 회수가 불가능한 것으로 확정된 채권은 당해 사업연도의 소득금액 계산상 손금에 산입하는 것이며
계열사에 대한 보증채무를 지고 있는 법인이 주채무자인 법인의 채권단과 협의하여 임의로 대위변제하는 금액의 경우 법인세법시행령 제53조 제1항의 규정에 의한 “업무와 관련이 없는 자금의 대여액”으로 보는 것임.
협회등록·대규모 기업집단소속 법인이 아닌 비상장법인이 1998. 12. 31 이전에 채무보증한 특수관계자에 대한 구상채권금액으로서 피보증법인이 사실상 폐업함에 따라 법인세법시행령 제62조 제1항 각호의 1에 해당하는 사유로 그 채권액을 회수할 수 없는 경우에는 대손금으로 이를 손금에 산입할 수 있는 것이나, 채무보증 당시부터 대위변제시 채권의 회수불능이 충분히 예상됨에도 보증하였거나, 채권금액의 미회수중에 특수관계가 소멸한 경우로서 그 채권액을 미회수한 정당한 사유가 없는 경우에는 그러하지 아니하는 것임.
○ 법인46012-231, 2001.01.31
법인이 보유하고 있는 계열사에 대한 채권 및 1997. 12. 31 이전에 발생한 보증채무의 대위변제로 발생한 구상채권 중 회사정리법에 의한 정리계획의 인가결정에 따라 회수가 불가능한 것으로 확정된 채권은 당해 사업연도의 소득금액 계산상 손금에 산입하는 것이며
계열사에 대한 보증채무를 지고 있는 법인이 주채무자인 법인의 채권단과 협의하여 임의로 대위변제하는 금액의 경우 법인세법시행령 제53조 제1항의 규정에 의한 “업무와 관련이 없는 자금의 대여액”으로 보는 것임.
○ 법인46012-20, 1999.01.04
법인이 피보증법인이 부도로 인하여 피보증법인에 대한 보증채무를 장기간에 걸쳐 분할하여 변제하는 경우에는 실제로 변제하는 때에 그 금액을 구상채권으로 계상하고,
동 구상채권(구 법인세법시행령 제21조 단서규정에 의한 구상채권은 제외)이 구 법인세법시행령 제21조 각호(1998. 12. 31 개정전의 것)의 대손요건에 해당하는 경우에는 대손금으로 손금에 산입할 수 있는 것임.
법인이 자회사를 흡수합병함에 있어 피합병법인이 세무조정에 의하여 손금에 산입하지 아니한 마일리지충당부채 및 복구비용충당부채에 대한 유보금액은 합병법인에 승계되지 아니하고 「법인세법」 제80조 제1항의 규정에 의한 청산소득금액 계산시 피합병법인의 합병등기일 현재 자기자본총액에 가산되어 소멸하는 것이며,
합병법인이 합병시 승계하여 부채로 계상한 마일리지충당부채 및 복구비용충당부채는 그 승계시점에 손금불산입(유보)하고 이에 대응하는 금액은 같은 법 제17조 제1항 제3호의 합병차익으로서 익금불산입(기타)한 후, 마일리지 사용 및 복구비용 지출로 인하여 마일리지충당부채 및 복구비용충당부채와 상계하는 시점에 손금산입(△유보)하는 것임.
○ 서면2팀-1692, 2007.09.14.
피합병법인이 세무조정에 의하여 손금에 산입하지 아니한 공사손실충당금은 합병법인에 승계되지 아니하고 「법인세법」 제80조 제1항의 규정에 의한 청산소득금액 계산시 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본총액에 가산되어 소멸하는 것이며,
합병법인이 합병시 승계하여 계상한 동 공사손실충당금은 그 승계시점에 손금불산입(유보)하고 이에 대응되는 금액은「법인세법」제17조 제1항 제3호의 합병차익으로서 익금불산입(기타)한 후, 공사손실이 발생하여 공사손실충당금과 상계시점에 손금산입(△유보)하는 것임.
○ 대법원2002다12703, 2003.01.10.
회사정리법 제240조 제2항은 정리계획은 정리채권자 또는 정리담보권자가 회사의 보증인 기타 회사와 함께 채무를 부담하는 자에 대하여 가진 권리와 회사 이외의 자가 정리채권자 또는 정리담보권자를 위하여 제공한 담보에 영향을 미치지 아니한다고 규정하고 있지만, 정리계획에서 출자전환으로 정리채권의 변제에 갈음하기로 한 경우에는 신주발행의 효력발생일 당시를 기준으로 하여 정리채권자가 인수한 신주의 시가를 평가하여 그 평가액에 상당하는 채권액이 변제된 것으로 보아야 하고, 이러한 경우 주채무자인 정리회사의 채무를 보증한 보증인들로서는 정리채권자에 대하여 위 변제된 금액의 공제를 주장할 수 있음