1. 질의내용 요약
가. 사실관계
○ 외국법인이 합병하기 전의 지분구조
○ 일본법인‘A’는 2010. 10월 일본법인‘B’를 합병대가없이 흡수합병함에 따라 일본법인‘B’가 보유하고 있던 내국법인‘갑’의 주식을 일본법인‘B’에서 일본법인‘A’으로 명의개서함
나. 질의요지
○ 국내사업장이 없는 일본법인‘B’가 동 법인의 100% 지배주주인 일본법인‘A’에게 합병대가 없이 합병됨에 따라 일본법인‘B’가 보유하던 내국법인‘갑’의 주식을 명의개서하게 된 경우
- 동 주식의 이전으로 발생하는 소득이 「법인세법」제93조제10호의 국내원천 유가증권 양도소득에 해당하는지 여부
2. 질의내용에 대한 자료
가. 관련 조세법령(법률, 시행령, 시행규칙) 등
○ 법인세법 제93조 【국내원천소득】
외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
10. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식ㆍ출자지분(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장에 상장된 부동산주식등을 포함한다) 또는 기타의 유가증권(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제4조에 따른 증권을 포함한다. 이하 같다)의 양도로 인하여 발생하는 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득
가. 내국법인이 발행한 주식 또는 출자증권과 기타의 유가증권
나. 외국법인이 발행한 주식 또는 출자지분(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장에 상장된 것에 한정한다)과 외국법인의 국내사업장이 발행한 기타의 유가증권
○ 법인세법 제98조【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】
① 외국법인에 대하여 제93조제1호ㆍ제2호ㆍ제4호 내지 제7호 및 제9호 내지 제11호의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조제7호에 규정된 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자를 제외한다)는 제97조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각 호의 금액을 당해 법인의 각 사업년도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조제5호의 규정에 따른 소득중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 제외한다.
4. 제93조제10호의 소득에 있어서는 그 지급액(제92조제2항제3호의 규정에 해당하는 경우에는 동호의 "정상가격"을 말하며, 이하 이 호에서 "지급액등"이라 한다)의 100분의 10. 다만, 제92조제2항제2호 단서의 규정에 의하여 당해 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 그 지급액등의 100분의 10에 상당하는 금액과 동항동호 단서의 규정에 의하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 한다.
○ 법인세법 제44조 【합병 시 피합병법인에 대한 과세】
① 피합병법인이 합병으로 해산하는 경우 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제44조의3에서 같다)은 피합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다.
1. 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액
2. 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산의 장부가액 총액에서 부채의 장부가액 총액을 뺀 가액(이하 이 관에서 "순자산장부가액"이라 한다)
○ 법인세법 제44조의2 【합병 시 합병법인에 대한 과세】
① 합병법인이 합병으로 피합병법인의 자산을 승계한 경우에는 그 자산을 피합병법인으로부터 합병등기일 현재의 시가(제52조제2항에 따른 시가를 말한다. 이하 이 관에서 같다)로 양도받은 것으로 본다. 이 경우 피합병법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액, 그 밖의 자산ㆍ부채 등은 대통령령으로 정하는 것만 합병법인이 승계할 수 있다.
○ 법인세법 제80조 【합병에 의한 청산소득금액의 계산】[2009.12.31-법률 제9898호로 삭제되기 전의 것]
① 내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 그 청산소득(이하 "합병에 의한 청산소득" 이라 한다)의 금액은 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다.
○ 소득세법 제88조 【양도의 정의】
① 제4조제1항제3호 및 이 장에서 "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(부담부증여)(「상속세 및 증여세법」 제47조제3항 본문에 해당하는 경우는 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자(수증자)가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다.
② 생략
○ 한일조세조약 제13조제2항
일방체약국의 거주자가 타방체약국의 거주자인 법인이 발행한 주식의 양도로부터 얻는 이득에 대하여는 다음의 경우 타방체약국에서 과세할 수 있다.
가. 양도자에 의하여 획득되거나 소유된 주식이 (다른 특수관계인에 의하여 획득되거나 소유된 주식과 합산하여)양도가 발생한 과세연도 중 어느 때라도 동 법인이 발행한 총 주식의 최소한 25퍼센트인 경우
나. 양도자 그리고 그러한 특수관계인에 의하여 과세연도 동안 양도된 총주식이 동 법인이 발행한 총 주식의 최소한 5퍼센트인 경우
나. 유사사례 (판례, 심판례, 심사례, 예규)
○ 서울고등법원2009누27796, 2010.04.01.(국패)
외국법인이 보유하고 있던 내국법인의 주식이 외국법인간의 흡수 합병으로 인하여 존속하는 합병법인으로 이전되는 경우 이를 법인세법상 주식 기타 유가증권의 양도로 보아 그 소득에 대하여 법인세를 부과할 수 있도록 하는 명시적인 규정은 없다. 한편, 법인세법이 소득세법과 달리 ’양도’의 개념을 별도로 규정하고 있지 아니한 점, 비거주자의 국내원천소득에 대하여 규정하고 있는 소득세법 제119조 제12호와 외국법인의 국내원천소득을 규정하고 있는 법인세법 제93조제10호를 비교하면 그 문언이 사실상 동일한 점, 법인간 합병이 있는 경우 소멸하는 피합병법인의 권리의무는 합병으로 인하여 존속하는 합병법인에게 포괄적으로 승계되는 것이므로, 이러한 합병의 효과로서 발생하는 주식 기타 유가증권의 승계는 매매, 교환 등을 원인으로 하여 소유권이 유상으로 이전되는 ’주식의 양도’와 구별되는 점, 이 사건의 경우 앞서 본 바와 같이 이 사건 합병과정에서 합병법인이자 구☆☆☆☆☆의 모회사인 원고 및 구☆☆☆☆☆가 보유한 구☆☆☆☆☆의 주식에 대하여는 신주가 발행되지 않고 모두 소각되었고, 이 사건 합병에 의하여 구☆☆☆☆☆의 자산과 부채 및 모든 권리와 의무가 합병회사인 원고에게로 승계된 점 등에 비추어 보면, 외국법인간의 흡수합병에 의한 내국법인 주식의 이전은 주식의 양도와는 그 법적 성질 및 효과 등을 달리하는 것으로 봄이 상당하다. 따라서 이 사건 쟁점주식이 원고에게 승계된 것을 법인세법 제93조 제 10호 소정의 ‘주식의 양도’에 해당한다고 해석할 수는 없다.
○ 조심2008중2456, 2009.04.14,
쟁점주식의 이전은 인적분할에 따라 장부가액을 기준으로 이루어진, 대가가 수수되지 아니한 형식적인 소유권 이전에 불과하다 할 것이어서, 증권거래세의 과세대상인 「증권거래세법」제2조제3항 소정의 유상 양도 거래에는 해당되지 아니하는 것(국심2006전913, 2006.12.20., 참조)으로 봄이 타당하고, 따라서 처분청이 쟁점주식의 이전을 증권거래세 과세대상으로 보아 청구인의 환급경정청구를 거부한 처분에는 잘못이 있는 것으로 판단된다.
○ 국심2007서5282, 2008.7.29.
외국법인간 합병으로 인하여 피합병법인이 소유하고 있는 비상장내국법인의 주식이 합병법인에게 양도된 것은 유가증권 양도에 해당하여 국내원천소득이 발생한 것으로 볼 수 있음(장부가액으로 승계한 경우는 별론으로 하고)
○ 법규과-318, 2008.1.21. : 과세기준 자문
귀 자문의 경우 외국법인간 합병하는 경우 유가증권 양도소득 과세 여부에 대해서는 기 질의회신문(서면2팀-462, 2006.03.06; 재국조46017-149, 1997.08.28.)을 참고하시기 바라며, 증권거래세 과세 여부는 기 과세기준자문 회신사례(법규과-2479, 2007.05.16.)를 참고하시기 바랍니다.
○ 서면2팀-462, 2006.3.6.(⇦ 법규과-812, 2006.3.3.)
국내에 고정사업장이 없는 외국법인(이하 “외국법인A”라 함)이 「법인세법시행령」제131조제2항의 특수관계에 있는 다른 외국법인(이하 “외국법인B”라 함)과 『(흡수분할)합병계약』을 체결하고 내국법인(갑) 주식을 보유하던 외국법인A가 동 주식을 외국법인B에게 양도함에 따라 내국법인(갑)의 주주가 변동된 경우, 동 주식(「소득세법」 제94조제1항제4호에 속하는 기타자산의 양도에 속하는 주식 제외)의 양도는 같은 법 제93조 제10호의 유가증권 양도에 해당되는 것입니다.
이 경우 유가증권 양도소득에 대한 수입금액을 계산함에 있어, 외국법인A가 같은 법 시행령 제131조 제2항의 특수관계에 있는 외국법인B에게 내국법인(갑) 주식을 장부가액에 의해 양도하거나 또는 다른 외국법인의 자산 등과 함께 일괄 양도함에 따라 내국법인(갑) 주식의 평가차익이 합병대가에 반영되었는지의 여부가 명확하지 않은 경우에는 같은 법 제92조 제2항 제3호의 규정에 의한 정상가격을 양도한 당해 주식의 수입금액으로 하여 외국법인B는 같은 법 제98조 제1항의 규정에 의거 외국법인A로부터 유가증권양도소득에 대한 법인세 등을 원천징수하여야 하는 것입니다.
○ 재국조46017-149, 1997.8.28.
내국법인에 투자하고 있는 일본법인 A회사와 B회사가 일본법률의 규정에 의하여 합병함으로써 B회사의 내국법인 주식이 A회사에 이전되는 과정에서 내국법인의 유보된 금액에 따라 발생하는 B회사 소유 내국법인 주식의 평가차익이 합병대가에 반영된 경우 동 평가차익은 법인세법 제55조 제1항 제10호의 규정에 의한 유가증권 양도소득에 해당되는 것임.
○ 법규과-2479, 2007.5.16 : 과세기준 자문
내국법인의 주권을 소유한 외국법인 (갑)이 다른 외국법인 (을)과 합병으로 소멸됨에 따라 당해 주권의 소유권이 (갑)에서 (을)에게 이전되는 경우에는 「증권거래세법」 제1조 본문 및 제2조 제3항의 규정에 의하여 증권거래세 과세대상에 해당함
○ 국심2006부1105, 2006.12.20.
쟁점주식의 거래당사자인 분할신설법인은 분할법인으로부터 인수한 자산․부채를 장부가액으로 승계하고 분할법인은 관련된 처분손익을 인식하지 아니한 점, 처분청은 쟁점주식의 평가차익 등에 대한 입증자료를 제시하지 아니한 점, 쟁점주식의 소유권 이전의 경우 분할계약에 의한 포괄적 승계의 결과라는 성질 등에 비추어 볼 때, 쟁점주식의 장부가액에 따른 이전은 대가가 수수되지 아니한 형식적 소유권 이전에 불과한 것으로 인정되므로 쟁점주식의 거래는 증권거래법 제2조제3항의 유상양도 거래에 해당되지 아니함