1. 질의내용 요약

가. 사실관계

○ 질의법인(이하 “합병법인”임)은 보험업 영위법인으로 동종업종을 영위하는 법인(이하 “피합병법인”임)을 흡수 합병함

- 피합병법인은 합병등기일이 속한 의제사업연도에 계약자배당준비금을 적립하지 않고 결산을 확정하여 보험업감독규정에서 적립하도록 정한 금액보다 과소 적립된 상태에서 합병법인에게 자산․부채가 승계됨

- 합병 후 합병법인은 승계한 계약자이익배당준비금을 보험업감독규정에서 정하는 금액만큼 적립함

- 피합병법인이 과소적립한 계약자배당적립금의 추가적립액에 대하여 합병으로 증가된 자본잉여금(기업회계상 주식발행초과금이며, 세무상 합병차익)에서 차감함. 피합병법인은 의제사업연도에 법인세를 납부

나. 질의내용

○ 계약자이익배당준비금이 보험업감독규정에서 정하는 금액보다 과소적립된 상태로 승계되어, 합병법인이 피합병법인 의제사업연도에 대하여 동 준비금을 추가 적립할 경우 손금여부

2. 질의내용에 대한 자료

가. 관련 조세법령(법률, 시행령, 시행규칙) 등

□ 법인세법 제30조 【책임준비금 등의 손금산입】

① 보험사업을 영위하는 내국법인이 각 사업연도에 「보험업법」 기타 법률의 규정에 의하여 책임준비금과 비상위험준비금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다. (2006. 12. 30. 개정)

② 제1항에 따라 손금에 산입한 책임준비금은 대통령령으로 정하는 바에 따라 다음 사업연도 또는 손금에 산입한 날이 속하는 사업연도의 종료일 이후 3년이 되는 날(3년이 되기 전에 해산 등 대통령령으로 정하는 사유가 발생하는 경우에는 해당 사유가 발생한 날)이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다. (2008. 12. 26. 개정)

③ 제2항에 따라 책임준비금을 손금에 산입한 날이 속하는 사업연도의 종료일 이후 3년이 되는 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 책임준비금을 익금에 산입하는 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 해당 사업연도의 법인세에 가산하여 납부하여야 한다. (2008. 12. 26. 신설)

④ 제1항의 규정을 적용받고자 하는 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 당해 준비금에 관한 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. (2008. 12. 26. 항번개정)

⑤ 제1항의 규정에 의하여 손금에 산입한 비상위험준비금의 처리에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2008. 12. 26. 항번개정)

□ 법인세법 제17조 【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】

① 다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다. (2008. 12. 26. 개정)

1. 주식발행액면초과액. 다만, 채무의 출자전환으로 주식 등을 발행하는 경우에는 당해 주식 등의 제52조 제2항에 따른 시가를 초과하여 발행된 금액을 제외한다. (2008. 12. 26. 개정)

□ 법인세법 제20조 【자본거래 등으로 인한 손비의 손금불산입】

다음 각 호의 손비는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하지 아니한다. (2008. 12. 26. 개정)

1. 잉여금의 처분을 손비로 계상(결산을 확정할 때 손비로 계상하는 것을 말한다. 이하 같다)한 금액. 다만, 대통령령으로 정하는 성과급은 그러하지 아니하다. (2008. 12. 26. 개정)

□ 법인세법 시행령 제57조 【책임준비금 등의 손금산입】

① 법 제30조 제1항에 따른 책임준비금은 다음 각 호의 금액을 합한 금액의 범위 안에서 해당 사업연도의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입한다. (2009. 2. 4. 개정)

1. 금융감독원장(중략)이 인가한 보험약관에 의하여 당해 사업연도 종료일 현재 모든 보험계약이 해약된 경우 계약자 또는 수익자에게 지급하여야 할 환급액(해약공제액을 포함한다) (2008. 2. 29. 직제개정 ; 기획재정부와 그 소속기관 직제 부칙)

2. 당해 사업연도종료일 현재 보험사고가 발생하였으나 아직 지급하여야 할 보험금이 확정되지 아니한 경우 그 손해액을 감안하여 추정한 보험금 상당액 (2007. 2. 28. 단서삭제)

3. 보험계약자에게 배당하기 위하여 적립한 배당준비금으로서 금융감독원장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 손금산입기준(「농업협동조합법」에 따른 공제사업의 경우에는 농림수산식품부장관이 기획재정부장관과 협의하여 정한 손금산입기준을 말한다)에 따라 적립한 금액(「수산업협동조합법」에 따른 공제사업의 경우에는 농림수산식품부장관이, 「새마을금고법」에 따른 공제사업의 경우에는 행정안전부장관이 기획재정부장관과 협의하여 승인한 금액을 말한다) (2009. 2. 4. 신설)

② 제1항에 따라 손금에 산입한 금액 중 같은 항 제1호 및 제2호의 금액은 다음 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하고, 같은 항 제3호의 금액은 보험계약자에게 배당한 때에 먼저 계상한 것부터 그 배당금과 순차로 상계하되 손금에 산입한 사업연도의 종료일 이후 3년이 되는 날까지 상계하고 남은 잔액이 있는 경우에는 그 3년이 되는 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다. (2009. 2. 4. 신설)

③ 법 제30조 제2항에서 “3년이 되기 전에 해산 등 대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 말한다. (2009. 2. 4. 신설)

1. 해산. 다만, 합병에 따라 해산한 경우로서 보험사업을 영위하는 합병법인이 그 잔액을 승계한 경우는 제외한다. (2009. 2. 4. 신설)

④ 합병법인이 제3항 제1호 단서에 따라 승계한 금액은 피합병법인이 손금에 산입한 사업연도에 합병법인이 손금에 산입한 것으로 본다. (2009. 2. 4. 신설)

⑤ 법 제30조 제3항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액”이란 제56조 제7항을 준용하여 계산한 금액을 말한다. (2009. 2. 4. 신설) (중략)

⑨ 법 제30조 제1항의 규정을 적용받고자 하는 내국법인은 법 제60조의 규정에 의한 신고와 함께 기획재정부령이 정하는 책임준비금 등 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. (2009. 2. 4. 항번개정)

□ 보험업법 제120조 【책임준비금 등의 적립】

① 보험회사는 결산기마다 보험계약의 종류에 따라 대통령령이 정하는 책임준비금과 비상위험준비금을 계상하고 따로 작성한 장부에 각각 기재하여야 한다. (2003. 5. 29. 개정)

② 제1항의 규정에 의한 책임준비금과 비상위험준비금의 계상에 관하여 필요한 사항은 재정경제부령으로 정한다. (2003. 5. 29. 개정)

③ 금융감독위원회는 제1항의 규정에 의한 책임준비금과 비상위험준비금의 적정한 계상과 관련하여 필요한 경우에는 보험회사의 자산 및 비용 그 밖에 대통령령이 정하는 사항에 관한 회계처리기준을 정할 수 있다. (2003. 5. 29. 개정)

□ 보험업법 시행령 제63조 【책임준비금 등의 계상】

① 보험회사는 법 제120조 제1항의 규정에 의하여 장래에 지급할 보험금ㆍ환급금 및 계약자배당금(이하 이조에서 “보험금등”이라 한다)의 지급에 충당하기 위하여 다음 각호의 금액을 책임준비금으로 계상하여야 한다. (2003. 8. 27. 개정) (중략)

3. 보험회사가 보험계약자에게 배당하기 위하여 적립한 금액 (2003. 8. 27. 개정) (이하생략)

□ 보험업감독규정 제6-14조(계약자배당금의 산출 및 적립)

① 계약자배당은 이자율차배당, 장기유지특별배당, 위험률차배당,사업비차배당으로 하며, 계약자배당을 위한 준비금은 계약자배당준비금(이자율차배당준비금, 장기유지특별배당준비금, 위험률차배당준비금, 사업비차배당준비금)과 계약자이익배당준비금으로 구분한다.

② 제1항의 계약자배당의 대상계약 및 배당금산출기준 등은 감독원장이 정한다.

③ 제6-13조제1항의 규정에 의하여 계산한 계약자지분에서 제6-13조의2 제1항에 의하여 배당보험손실보전준비금을 우선 적립한 후 계약자배당준비금으로 적립하고 잔여지분을 총액으로 계약자이익배당준비금으로 적립한다. <개정 2004.3.31. 2010.4.1>

④ 생명보험회사는 계약자배당준비금적립전잉여금이 부족한 경우에도 이익이 발생한 이원(위험률차,이자율차,사업비차)에 대하여 계약자배당준비금을 적립할 수 있다.

⑤ 생명보험회사는 당해회계연도 이전에 총액으로 적립한 계약자이익배당준비금을 계약자배당준비금으로 우선 사용하여야 하며, 직전 회계연도말 신규로 적립한 계약자배당준비금중 실제로 발생하지 아니한 계약자배당금은 당해 회계연도 이전에 총액으로 적립한 계약자이익배당준비금에 가산한다. 다만, 직전 회계연도말 신규로 적립한 계약자배당준비금을 초과하여 발생한 계약자배당금은 당해 회계연도 이전에 총액으로 적립한 계약자이익배당준비금, 제6-13조제1항의 규정에 의하여 계산한 계약자지분, 주주지분의 순으로 차감한다.

⑥ 제3항의 규정에 의하여 총액으로 적립한 계약자이익배당준비금은 당해회계연도 종료일부터 5년내에 개별계약자에 대한 계약자배당재원으로 사용하여야 한다.

⑧ 제2항의 계약자배당금은 보험계약별로 보험연도말에 지급하되 배당발생후 실제 지급시까지 자산운용실적 등을 고려하여 매회계연도별로 생명보험회사가 정하는 이율로 계산한 이자상당액을 가산한다. 다만, 생명보험회사가 정하는 이율은 직전 회계연도 표준이율 중 가장 높은 이율과 같거나 높아야 한다. <개정 2010.4.1>

⑨ 생명보험회사는 계약자배당금을 현금지급ㆍ납입할 보험료와 상계ㆍ보험금 또는 제환급금 지급시 가산방법중 계약자가 선택하는 방법에 따라 지급하여야 한다. 다만, 조세특례제한법 제86조 및 제86조의2의 규정에 의한 개인연금보험계약 및 연금저축보험계약의 계약자배당금은 제8항의 이율로 부리하여 계약소멸시 또는 연금개시이후 연금에 증액하여 지급하고 퇴직보험의 계약자배당금은 보험료적립금에 가산하며 종업원퇴직적립보험의 계약자배당금을 납입할 보험료와 상계하는 경우에는 당해보험료 산출시 사업비를 부가할 수 없다.

□ 보험업감독규정 제6-20조(계약자배당금의 산출 및 적립)

③ 제6-14조제2항 내지 제9항의 규정은 손해보험회사에 대하여 이를 준용한다. <개정 2010.4.1>

□ 보험업감독업무시행세칙 제4-3조(생명보험의 계약자배당준비금 적립)

① 생명보험회사는 계약자배당의 종류별로 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 사업연도말에 계약자배당준비금으로 적립하여야 한다.

  계약자배당준비금 = 기발생 계약자배당준비금 + 차기 사업연도 계약자배당준비금

□ 보험업감독업무시행세칙 제4-6조(손해보험의 계약자배당준비금 적립)

손해보험회사의 계약자배당준비금 적립에 대하여는 제4-3조의 규정을 준용한다.

□ 보험업감독규정 제6-11조(책임준비금의 적립)

⑦ 계약자이익배당준비금은 장래에 계약자배당에 충당할 목적으로 법령이나 약관에 의해 영업성과에 따라 총액으로 적립하는 금액을 말한다.

□ 보험업감독규정 제6-14조(계약자배당금의 산출 및 적립)

③ 제6-13조제1항의 규정에 의하여 계산한 계약자지분에서 제6-13조의2제1항에 의하여 배당보험손실준비금을 우선 적립한 후 계약자배당준비금으로 적립하고 잔여지분을 총액으로 계약자이익배당준비금으로 적립한다.

⑤ 생명보험회사는 당해연도 이전에 총액으로 적립한 계약자이익배당준비금을 계약자배당준비금으로 우선 사용하여야 하며, 직전 회계연도말 신규로 적립한 신규로 적립한 계약자배당준비금 중 실제로 발생하지 아니한 계약자배당금은 당해 회계연도 이전에 총액으로 적립한 계약자이익배당준비금에 가산한다. 다만, 직전 회계연도말 신규로 적립한 계약자배당준비금을 초과하여 발생한 계약자배당금은 당해 회게연도 이전에 총액으로 적립한 계약자이익배당준비금, 제6-13조제1항의 규정에 의하여 계산한 계약자지분, 주주지분의 순으로 차감한다.

⑥ 제3항의 규정에 의하여 총액으로 적립한 계약자이익배당준비금은 당해회계연도 종료일부터 5년내에 개별계약자에 대한 계약자배당재원으로 사용하여야 한다.

□ 보험업감독규정 제6-19조(계약자배당준비금적립전잉여금의 처리)

손해보험회사의 계약자배당준비금적립전잉여금의 처리에 대하여는 제6-13조의 규정을 준용한다.

□ 보험업감독규정 제6-20조(계약자배당금의 산출 및 적립)

① 계약자배당은 이자율차배당, 위험률차배당, 사업비차배당으로 하며, 계약자배당을 위한 준비금은 계약자배당준비금(이자율차배당준비금,위험률차배당준비금,사업비차배당준비금)과 계약자이익배당준비금으로 구분한다.

□ 법인세법 기본통칙 23-0…4 【전기오류수정손으로 계상한 감가상각비의 처리】

① 법인이 전기에 과소 계상한 고정자산의 감가상각비를 다음 예시의 경우와 같이 기업회계기준에 따라 이월이익잉여금을 감소시키는 전기오류수정손으로 계상한 경우 동 상각비는 법 제23조의 규정에 의하여 법인이 손금에 계상한 것으로 보아 감가상각비 시부인 계산한다. (2001. 11. 1. 개정)

           (예 시)

         감가상각비 1,000 감가상각누계액 1,500

         전기오류수정손 500

□ 법인세법 시행령 제32조 【상각부인액 등의 처리】

① 법인이 각 사업연도에 손금으로 계상한 감가상각비 중 상각범위액을 초과하는 금액(이하 이 조에서 “상각부인액”이라 한다)은 그 후의 사업연도에 있어서 법인이 손금으로 계상한 감가상각비가 상각범위액에 미달하는 경우에 그 미달하는 금액(이하 이 조에서 “시인부족액”이라 한다)을 한도로 하여 이를 손금으로 추인한다. 이 경우 법인이 감가상각비를 손금으로 계상하지 아니한 경우에도 상각범위액을 한도로 하여 그 상각부인액을 손금으로 추인한다. (1998. 12. 31. 개정)

② 시인부족액은 그 후 사업연도의 상각부인액에 이를 충당하지 못한다. (1998. 12. 31. 개정)

나. 유사사례 (판례, 심판례, 심사례, 예규)

○ 법인22601-1671(1992.07.31)

【질의】

신설된 생명보험회사가 첫 사업연도에 배당준비금을 적립하지 아니하고 2기 사업연도 결산시에 1, 2기분에 대한 배당준비금을 재무부장관의 승인을 받아 적립하면서 1기분의 배당준비금상당액을 전기손익수정손실로 처리한 경우 세무조정에 의하여 손금산입할 수 있는지.

【회신】

법인세법 제16조 제10호 및 동법시행령 제32조에서 규정하는 생명보험업법인의 계약자 배당준비금은 매사업연도 결산기마다 재무부장관의 승인을 받아 결산에 의하여 손금산입하는 것임.