1. 질의내용 요약
가. 사실관계
○甲법인(이하 “합병법인”)은 스포츠용품 유통업을 사업목적으로 하여 설립된 비상장법인으로 동종업종을 영위하는 비상장법인(乙법인)을 ’09.12.31.로 무증자 흡수합병함(합병법인은 피합병법인 주식 전량 보유)
- 합병법인의 피합병법인 흡수합병은 ‘기업인수·합병 등에 관한 회계처리준칙’의 지배·종속회사간 합병에 해당하여, 합병법인은 피합병법인 자산과 부채를 ‘연결재무제표상 장부가액(이하 “연결장부가액”)’으로 승계함
- 이러한 연결장부가액은 ’09.12.31. 기준 피합병법인 개별재무제표가액과 일치함. 합병 당시 피합병법인은 세무상 이월결손금이 있어 합병법인은 법인세법상 승계불가능한 유보를 제외한 피합병법인 유보금액을 모두 승계
나. 질의요지
1) 합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계하였는지 여부
2) 이월결손금 승계요건인 ‘10% 요건’충족 여부
2. 질의내용에 대한 자료
가. 관련 조세법령(법률, 시행령, 시행규칙) 등
□ 법인세법 제44조 【합병평가차익상당액의 손금산입】
① 다음 각호의 요건을 갖춘 합병으로서 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 승계한 자산(대통령령이 정하는 자산에 한한다)의 가액 중 당해 자산에 대한 합병평가차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다. (1998. 12. 28. 개정)
1. 합병등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인간의 합병일 것 (1998. 12. 28. 개정)
2. 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 합병대가를 받은 경우에는 동합병대가의 총합계액 중 주식 등의 가액이 100분의 95 이상일 것 (2001. 12. 31. 개정)
3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것 (1998. 12. 28. 개정)
□ 법인세법 제45조 【합병에 따른 이월결손금의 승계】 (2005. 12. 31. 제목개정) (2008.12.26. 법률9267)
① 내국법인이 다른 내국법인을 합병하는 경우 합병법인의 합병등기일 현재 제13조 제1호의 결손금은 합병법인의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때, 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액(제113조 제3항 단서에 해당되어 구분경리하지 아니한 경우에는 그 소득금액을 대통령령으로 정하는 자산가액 비율로 안분계산한 금액으로 한다. 이하 이 조에서 같다)의 범위에서는 공제하지 아니한다. (2008. 12. 26. 개정)
② 다음 각 호의 요건을 갖춘 합병의 경우 합병등기일 현재 피합병법인의 제13조 제1호의 결손금은 합병법인의 결손금으로 보아 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 합병법인의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제한다. (2008. 12. 26. 개정)
1. 제44조 제1항 각 호에 해당할 것 (2008. 12. 26. 개정)
2. 합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계할 것 (2008. 12. 26. 개정)
3. 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 주식등이 합병법인의 합병등기일 현재 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 10 이상일 것 (2008. 12. 26. 개정)
□ 기업인수·합병 등에 관한 회계처리준칙
제4장 지배ㆍ종속회사간 또는 종속회사간 합병 (17)
17. 지배ㆍ종속회사간 또는 종속회사간 합병
지배ㆍ종속회사간 또는 종속회사간 합병은 연결재무제표상 장부가액을 승계하여 회계처리한다.
(17-1) 지배회사와 종속회사는 기업회계기준서 제25호 ‘연결재무제표’에서 정하는 지배ㆍ종속관계가 성립하는 회사를 말한다. (2007. 9. 19. 수정)
(17-2) 지배회사와 종속회사는 지배ㆍ종속관계가 성립하는 시점에서 하나의 경제적 실체가 된다. 따라서 지배ㆍ종속관계 성립일 이후의 지배ㆍ종속회사간 또는 종속회사간 합병은 법률적 실체의 변경만을 가져올 뿐 경제적 실체의 변경은 없으므로 연결재무제표상 장부가액을 승계하여 회계처리한다.
나. 유사사례 (판례, 심판례, 심사례, 예규)
○ 기업회계 질의회신 KQA08-011(2008.03.13)
지배․종속회사간 합병은 법률적 실체의 변경만을 가져올 뿐 경제적 실체의 변경은 없으므로 매수법을 적용하는 경우와 달리 매수주체를 구별하지 않습니다. 따라서, 기업인수․합병 등에 관한 회계처리준칙의 문단 17에 따라 지배회사가 연결재무제표상 종속회사의 장부금액을 승계하여 회계처리하는 것이 타당합니다. 다만, 법률상 합병회사는 종속회사이므로 합병 후 종속회사의 법정자본금을 승계함
○ 기업회계 질의회신 KQA05-018(2005.05.17)
갑회사와 을회사의 관계가 주식회사의 외부감사에 관한 법률 시행령 제1조의3(지배․종속의 관계)에 해당한다면, 연결재무제표상 장부가액을 승계하여 회계처리하는 것이 타당함
○ 실무의견서2000-17, 2000.04.18(지배ㆍ종속회사간 또는 종속회사간 합병 및 지분통합의 회계처리)
「기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙」 중 ‘17. 지배ㆍ종속회사간 또는 종속회사간 합병’ 규정상의 ‘연결재무제표상 장부가액’이란 합병시 인수하는 자산ㆍ부채의 대차대조표가액은 합병시점에서 연결재무제표를 작성할 경우 연결재무제표에 계상될 피합병회사의 자산ㆍ부채가액을 의미합니다. 이 경우 합병대가가 합병으로 인수한 순자산가액보다 큰 경우 동 차액은 자본잉여금(자본잉여금이 부족한 경우 이익잉여금)의 감소로 처리하여야 하며 영업권으로 계상할 수 없음. 또한 합병대가가 합병으로 인수한 순자산가액보다 작은 경우 동 차액은 자본잉여금으로 처리하여야 함(사례 생략)
○ 재법인-421(2011.5.20.)
사실관계
○ (2006) A법인이 B법인 주식을 90% 취득
○ (2008.7) A법인이 이월결손금이 있는 B법인을 합병
- A법인은 B법인의 자산과 부채를 연결재무제표상 장부가액(공정가액으로 평가한 가액)으로 승계하여 회계처리하고,
- 세무조정을 통하여 피합병법인의 합병 직전 개별 재무제표상 장부가액과 일치시킴(근거 : 기업회계기준서 제25호)
(질의내용)
○구 법인세법(2009.12.31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것)제45조에 따르면 합병시 피합병법인의 이월결손금을 승계하기 위해서는 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계해야 하는 바,
○ 지배․종속회사간 합병으로 합병법인이 피합병법인의 자산을 「기업인수․합병 등에 관한 회계처리준칙」에 따라 연결재무제표상 장부가액(공정가액으로 평가한 가액)으로 승계하고 세무조정을 통하여 피합병법인의 합병 직전 개별 재무제표상 장부가액과 일치시킨 경우 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계한 것에 해당하는지 여부
□ 회신내용
지배․종속회사간 합병으로 합병법인이 피합병법인의 자산을 「기업인수․합병 등에 관한 회계처리준칙」제17조에 따라 연결재무제표상 장부가액(연결재무제표 작성 당시 공정가액으로 평가하여 계상한 금액)으로 승계하고 합병평가차익에 대하여 세무조정을 통하여 압축기장충당금 또는 일시상각충당금을 손금에 산입한 경우, 법인세법 제45조(2009.12.31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것)제2항제2호의 “피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계한 것”에 해당되는 것임
○ 법인세과-820(2010.08.30) ⇐ 법규과-1347(2010.8.24)
【질의】
합병법인이 피합병법인의 이월결손금을 승계하기 위해서는 “피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계”하여야 함(「법인세법」§45②, 2009.12.31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것).
지배ㆍ종속회사간 합병으로 합병법인이 피합병법인의 자산을 「기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계준칙」 제17조에 따라 연결재무제표상 장부가액으로 승계하고 세무조정을 통하여 피합병법인의 합병 직전 개별 재무제표상 장부가액과 일치시킨 경우, 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계한 것에 해당하는지 여부
【회신】
지배ㆍ종속회사간 합병으로 합병법인이 피합병법인의 자산을 「기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙」 제17조에 따라 연결재무제표상 장부가액(연결재무제표 작성 당시 공정가액으로 평가하여 계상한 가액으로 승계하고 합병평가차익에 대하여 세무조정을 통하여 압축기장충당금 또는 일시상각충당금으로 손금에 산입한 경우, 「법인세법」 제45조(2009.12.31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것) 제2항 제2호의 “피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계한 것”에 해당하지 아니하는 것임.
○ 법인세과-819(2010.08.30)
【질의】
(사실관계)
o 2008년 A법인은 B법인의 주식을 100％ 매수하여 완전 모회사가 되었으며, 2009.7.1. B법인을 합병법인으로 A법인을 피합병법인으로 하여 합병함.
* A법인이 모법인이지만 결손금이 많아 A법인을 상법상 피합병법인으로 함.
o AㆍB법인간 합병은 「기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙」의 지배ㆍ종속회사간 합병에 해당
o 상법상 피합병법인은 A법인(모회사)라 하더라도 기업회계기준에 따라 지배회사(A)가 피지배회사(B)의 자산과 부채를 연결재무제표상 장부가액(이하 “연결장부가액”이라 함)으로 승계하여 회계처리하였으며,
o 동시에 세무조정을 통하여 B법인의 합병 직전 개별 재무제표상 장부가액과 일치시킴(A법인의 자산ㆍ부채는 장부가액대로 승계).
* 지배ㆍ종속회사간 합병은 법률적 실체의 변경만을 가져올 뿐 경제적 실체의 변경은 없으므로 지배회시가 종속회사를 합병 회계처리(KQA08-011, 2008.3.13.)
◈ 연결장부가액(기준서 제25호 ‘연결재무제표’ 참조)
- 종속회사의 자산 및 부채를 공정가액으로 합산
- 투자계정과 자본계정의 상계 제거
- 회계기간 중 내부거래 제거 등
(질의요지)
o 합병법인이 피합병법인의 이월결손금을 승계하기 위해서는 ‘피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계’하도록 규정(법법§45②.2)하고 있음.
o 지배ㆍ종속회사간 합병으로 합병법인의 자산을 「기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙」에 의해 연결장부가액으로 승계하고 세무조정을 통하여 합병 직전 개별재무제표상 장부가액과 일치시킨 경우 이월결손금 승계요건을 충족한 것인지.
【회신】
지배ㆍ종속회사간 합병으로 「기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙」에 따라 합병법인의 자산을 연결재무제표상 장부가액(연결재무제표 작성 당시 공정가액으로 평가하여 계상한 가액)으로 승계하고 세무조정을 통하여 세무상 장부가액으로 일치시킨 경우 「법인세법」 제45조 제2항(2009.12.31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것)이 적용되지 않는 것임.
○ 법인세과-3536(2008.11.21.) ← 법규과-481(2008.11.17.)
｢기업인수․합병 등에 관한 회계처리준칙｣ 제3조다목에서 규정하는 지분통합에 의한 합병으로서 합병법인이 피합병법인으로부터 승계한 자산과 관련하여 피합병법인의 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액(이하 “유보금액”이라함) 중 ｢법인세법 시행령｣ 제85조제1항의 규정에 따라 승계가능한 유보금액을 모두 승계하고 승계할 수 없는 유보금액은 승계하지 못한 경우에는 같은 법 제45조제1항 본문에서 규정하는 “합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계하는 경우”로 보는 것임
○ 서면2팀-2034(2007.11.09) ← 법규과-5137(2007.11.1)
「기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙」제5조가 적용되지 아니하는 합병으로서 합병법인의 자산을 공정가액으로 평가하는 경우「법인세법」제45조 제1항의 규정이 적용되지 아니하는 것이며, 조세를 부당하게 감소시키기 위한 목적의 합병이라고 인정되는 합병으로서 같은법 시행령 제81조 제5항에서 정하는 합병의 경우 합병법인의 같은법 제13조 제1호의 규정에 의한 결손금은 합병법인의 각 사업연도의 과세표준 계산에 있어서 이를 공제하지 아니하는 것임.
○ 법인-290(2010.03.25)
【질의】
(사실관계)
o 갑법인이 을법인을 「기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙」에 따라 매수법에 의하여 합병할 예정임.
o 피합병법인의 이월결손금을 승계하기 위해 합병등기일 이전에 피합병법인의 자산을 기업회계기준에 따라 공정가액으로 재평가할 예정임.
(질의요지)
o 합병등기일 이전에 피합병법인의 장부가액을 재평가한 장부가액으로 승계하는 경우 피합병법인의 자산 재평가 및 재무제표 반영시점
【회신】
내국법인이 「기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙」에 따른 매수법으로 다른 법인을 합병함에 따라 피합병법인의 자산을 공정가액으로 평가하여 승계하는 경우에는 「법인세법」 제45조 제2항 제2호(2009.12.31. 법률 제9898호로 개정되기 전)에서 규정한 “합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계할 것”의 요건을 갖춘 것으로 보지 아니하는 것임.
○ 법인세과-290(2010.03.25)
【질의】
(사실관계)
o 갑법인이 을법인을 「기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙」에 따라 매수법에 의하여 합병할 예정임.
o 피합병법인의 이월결손금을 승계하기 위해 합병등기일 이전에 피합병법인의 자산을 기업회계기준에 따라 공정가액으로 재평가할 예정임.
(질의요지)
o 합병등기일 이전에 피합병법인의 장부가액을 재평가한 장부가액으로 승계하는 경우 피합병법인의 자산 재평가 및 재무제표 반영시점
【회신】
내국법인이 「기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙」에 따른 매수법으로 다른 법인을 합병함에 따라 피합병법인의 자산을 공정가액으로 평가하여 승계하는 경우에는 「법인세법」 제45조 제2항 제2호(2009.12.31. 법률 제9898호로 개정되기 전)에서 규정한 “합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계할 것”의 요건을 갖춘 것으로 보지 아니하는 것임.
○ 법인세과-795(2010.08.25)
【질의】
(사실관계)
o 주권상장법인(합병법인)이 100％ 지분을 소유하고 있는 자회사(피합병법인)를 2009.11.1. 흡수합병하였으며,
o 합병비율은 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」§165의4 및 같은 법 시행령 §176의5 규정에 의해 산정하였으나, 포합주식에 대하여 합병신주를 교부하지 않는 방식으로 합병(합병비율은 1:0 아님)
o 합병법인은 피합병법인의 자산과 부채를 장부가액으로 승계
o 합병법인과 피합병법인은 합병등기일 현재 1년 이상 사업을 영위하고 있으며, 합병법인이 승계한 사업을 합병등기일이 속하는 사업연도 종료일까지 계속 영위함.
(질의요지)
o 상기와 같이 합병하는 경우 합병법인이 피합병법인의 이월결손금을 승계할 수 있는지.
【회신】
1. 주권상장법인이 종속회사인 비상장법인을 합병함에 있어 종속회사의 결손누적 등으로 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제165조의 4 및 같은 법 시행령 제176조의 5 규정에 의하여 산정한 합병가액 비율(이하 “합병가액 산정비율”이라 함)이 1:0으로 계산된 경우에는 합병으로 인하여 합병신주를 발행한 것으로 간주할 주식수가 없어 「법인세법」 제45조(2009.12.31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것) 제2항 제3호의 이월결손금 승계요건을 충족하지 못한 것에 해당하는 것임.
2. 합병법인이 합병전에 보유하고 있는 피합병법인의 지분에 대하여 합병신주를 교부하지 않는 방식으로 합병을 한 경우에는 합병가액 산정비율에 의한 합병신주를 발행한 것으로 보아 같은 항 제3호의 이월결손금 승계요건 충족여부를 판단하는 것임.
주권상장법인인 내국법인이 종속회사인 비상장법인을 흡수합병하면서 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제165조의 4 및 같은 법 시행령 176조의 5의 규정에 의해 합병가액을 산정하여 1:0의 비율로 합병함에 따라 피합병법인의 주주에게 합병신주를 교부하지 아니한 경우에는 법인세법 제45조제2항의 요건을 충족하지 못한 것으로 합병법인은 피 합병법인의 이월결손금을 승계할 수 없는 것임
○ 법인세과-3606(2008.11.25)
모회사가 자회사를 합병함에 있어 합병법인(모회사)이 피합병법인(자회사)의 대주주인 모회사에게 합병신주를 발행하지 아니한 경우, 「법인세법」 제45조 제1항 제2호에 규정된 요건의 충족여부는 기 질의회신사례(서면2팀-1212, 2006.6.26.)를 참조하기 바람.
이 경우 피합병법인의 기타주주가 합병법인이 실제 발행한 합병신주를 교부받았다면, 동 규정의 “피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 주식 등”은 기타주주에게 실제 교부된 주식과 모회사에게 발행(교부)한 것으로 보는 주식을 모두 포함하는 것임.
○ 서면2팀-1212(2006.6.26.)
완전모회사(자회사 주식을 100％ 소유)에 종속된 자회사간 합병시 합병신주를 교부하지 아니하는 경우 「법인세법」 제44조 제1항 제2호 및 동법 제45조 제1항 제2호의 요건을 갖춘 것으로 볼 수 없는 것이며, “질의3”의 경우 자회사의 주식 100％를 소유한 모회사가 자회사를 합병하는 때에는 합병법인(모회사)이 피합병법인의 주주에게 합병신주를 발행하지 아니한 경우에도 합병신주를 발행한 것으로 보아 「법인세법」 제45조 제1항 각호의 규정에 따라 요건을 충족하는 경우에는 이월결손금의 승계가 가능한 것임.(재법인-440, 2006.6.15. 참조)
○ 재법인-440(2006.6.15.)
자회사의 주식 100％를 소유한 모회사가 자회사를 합병하는 때에는 합병법인(모회사)이 피합병법인의 주주에게 합병신주를 발행하지 아니한 경우에도 합병신주를 발행한 것으로 보아 법인세법 제45조 제1항 각호의 규정에 따른 요건을 충족하는 경우에는 이월결손금의 승계가 가능한 것임