1. 질의내용 요약

가. 사실관계 및 질의요지

○ 기존의 기업회계기준(“K-GAAP")은 채무자의 현재 또는 장래의 채무변제능력이 크게 저하된 경우

- 채권자와 채무자간 합의 또는 법원의 결정등의 방법으로 채무자의 부담을 완화하는 채권채무재조정에 대한 회계처리를 규정하고 있음(기준서 제13호)

○해당 기준서에 의하면 채권채무재조정을 위해 기존 채권의 이자율 인하, 낮은 이자율로 만기일 연장 또는 원금 및 발생이자의 감면 등 해당 채권의 조건을 변경하는 경우

-조건변경에 따른 새로운 미래 현금흐름을 채권 발생시점의 유효이자율로 할인하여 계산된 현재가치와 채권의 대손충당금 차감전 장부가액의 차액을 대손충당금으로 반영^＊하며

＊ 이미 설정된 대손충당금이 차액보다 작은 경우 대손충당금을 추가로 설정하며, 이미 설정된 대손충당금이 차액보다 큰 경우에는 초과분에 대하여 대손충당금을 환입

-시간의 경과에 따라 증가되는 미래현금흐름의 현재가치 변동분을 수익으로 계상하고 대손충당금환입으로 반영하고 있음

○법인세법은 기업회계기준에 따른 채권의 재조정에 따라 채권의 장부가액과 현재가치의 차액을 대손금으로 계상한 경우 이를 손금에 산입하며, 손금에 산입한 금액은 기업회계기준의 환입방법에 따라 익금에 산입하도록 규정(법령§19의2⑤)

- 법인세법상 대손충당금 손금산입 범위액을 계산할 때에는 법영§19의2⑤에 따른 대손금과 관련하여 계상된 대손충당금을 제외하도록 규정(법영§61④)하여 채권․채무 재조정에 대한 별도의 세무조정이 발생하지 않음

＊ 다만, 기업회계기준에 의한 채권재조정과 관련하여 원금일부를 감면한 경우 통칙19의2-19의2…5에 따라 처리하도록 규정하여(통칙§19의2-19의2…8) 원금감면분은 세무조정이 발생할 수 있음

○’11년부터 외감대상 법인 중 상장법인이 적용해야 하는 한국채택국제회계기준(K-IFRS)에는 이러한 채권의 조건변경에 따른 채권채무재조정에 대한 별도 규정이 없으며

-일반적인 채권의 손상과 대손에 대해서만 K-IFRS 제1039호 문단63에서 다음과 같이 규정

-다만, 동 기준서 문단 59에서 ‘차입자의 재무적 어려움에 관련된 경제적 또는 법률적 이유로 인한 당초 차입조건의 불가피한 완화’를 채권의 손상 발생에 대한 여러 객관적인 증거 중 하나로 규정함

○결국, K-IFRS에서는 기업회계기준상 채권재조정에 대해 별도의 규정이 없어 모든 채권에 대하여 동일한 대손충당금 회계처리가 적용되는 것으로

-채권 조건의 변경이 채권에 대한 여러 대손충당금 설정요건 중 하나로 규정되고 일반 대여금이나 수취채권 역시 손상에 대한 객관적인 증거가 있는 경우 채권의 장부가액과 미래현금흐름의 현재가차 차이금액을 대손충당금으로 설정하게 되어

-재조정채권과 일반채권자간 대손충당금 설정방법에 차이가 없게 됨

○질의요지 : K-IFRS에 채권재조정 규정이 별도로 없는 경우 법인세법의 ‘기업회계기준에 따른 채권의 재조정’ 적용방법

2. 질의내용에 대한 자료

가. 관련 조세법령(법률, 시행령, 시행규칙) 등

○ 법인세법 제34조 【대손충당금의 손금산입】

① 내국법인이 각 사업연도에 외상매출금ㆍ대여금, 그 밖에 이에 준하는 채권의 대손(貸損)에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입한다. (2010. 12. 30. 개정)

○ 법인세법 시행령 제19조의 2 【대손금의 손금불산입】

⑤ 내국법인이 기업회계기준에 따른 채권의 재조정에 따라 채권의 장부가액과 현재가치의 차액을 대손금으로 계상한 경우에는 이를 손금에 산입하며, 손금에 산입한 금액은 기업회계기준의 환입방법에 따라 익금에 산입한다. (2009. 2. 4. 신설)

○ 법인세법 시행령 제61조 【대손충당금의 손금산입】

④ 법 제34조 제1항에 따른 대손충당금의 손금산입 범위액을 계산할 때에는 제19조의 2 제5항에 따른 대손금과 관련하여 계상된 대손충당금은 제외한다. (2010. 2. 18. 신설)

○ 법인세법 기본통칙 19의 2-19의 2…8 【채권조정시 원금감면분에 대한 처리】

채권자인 법인이 기업회계기준에 의한 채권ㆍ채무의 조정과 관련하여 원금의 일부를 감면한 경우에는 영 제19조의 2 제5항이 적용되지 아니한다. 따라서, 동 원금감면분에 대하여는 19의 2-19의 2…5에 따라 처리한다. (2009. 11. 10. 개정)

○ 법인세법 기본통칙 19의 2-19의 2…5 【약정에 의한 채권포기액의 대손금 처리】

약정에 의하여 채권의 전부 또는 일부를 포기하는 경우에도 이를 대손금으로 보지 아니하며 기부금 또는 접대비로 본다. 다만, 특수관계자 외의 자와의 거래에서 발생한 채권으로서 채무자의 부도발생 등으로 장래에 회수가 불확실한 어음ㆍ수표상의 채권 등을 조기에 회수하기 위하여 당해 채권의 일부를 불가피하게 포기한 경우 동 채권의 일부를 포기하거나 면제한 행위에 객관적으로 정당한 사유가 있는 때에는 동 채권포기액을 손금에 산입한다. (2001. 11. 1. 개정)

○ 법인세법 시행령 제79조 【기업회계기준과 관행의 범위】

법 제43조에 따른 기업회계의 기준 또는 관행은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 회계기준(해당 회계기준에 배치되지 아니하는 것으로서 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 관행을 포함한다)으로 한다. (2009. 2. 4. 개정)

1. 국제회계기준 (2010. 12. 30. 개정)

1의 2. 「주식회사의 외부감사에 관한 법률」 제13조 제1항 제2호 및 같은 조 제4항에 따라 한국회계기준원이 정한 회계처리기준 (2010. 12. 30. 신설) (중략)

4. 기타 법령에 의하여 제정된 회계처리기준으로서 기획재정부장관의 승인을 얻은 것 (2008. 2. 29. 직제개정 ; 기획재정부와 그 소속기관 직제 부칙)

○ 기업회계기준서 제13호(채권․채무 조정)

6. 이 기준서에서 말하는 채권ㆍ채무조정은 채무자의 현재 또는 장래의 채무변제능력이 크게 저하된 경우에 채권자와 채무자간의 합의 또는 법원의 결정 등의 방법으로 채무자의 부담완화를 공식화하는 것을 말한다.

채권자는 채무를 부담하고 있는 기업이 당장 청산되기보다는 회생하는 것이 자기의 손실을 최소화하는 것이라고 판단하는 경우에는 원리금 감면, 이자율 인하, 만기연장 등의 방법으로 채무자의 부담의 전부 또는 일부를 완화해 주는 것에 합의하게 된다. 따라서 채권ㆍ채무조정은 채무자의 재무적 어려움으로 인하여 채권자가 다른 상황에서는 고려하지 않았을 혜택을 채무자에게 부여하는 것이며, 그 혜택의 조건과 내용은 채권자와 채무자간의 합의 또는 법원에 의해서 결정된다.

24. 채무 발생시점의 유효이자율은 채무 발생시점의 계약상 이자율에 대출수수료, 할증액 또는 할인액 등을 고려하여 조정된 이자율을 말한다.

25. 채무의 기간별 이자율이 표준금리, 우대금리 또는 국제적 기준금리(LIBOR 등) 등과 같은 기초이자율에 따라 변동되는 경우에는 채권ㆍ채무조정시점의 기초이자율에 신용가산이자율을 가산하여 산정한 이자율을 적용하여 현재가치를 계산한다. 신용가산이자율은 채무 발생시점의 채무자 신용상태가 채권ㆍ채무조정시점까지 유효하다고 가정할 경우 채권ㆍ채무조정시점에서 산정된 이자율을 말한다.

34. 채권ㆍ채무조정을 통하여 조건이 변경된 채권에 대한 감액손실은 채권ㆍ채무조정에 따른 약정상 정해진 미래 현금흐름을 채권 발생시점의 유효이자율로 할인하여 계산된 현재가치와 채권의 대손충당금 차감전 장부가액과의 차이로 계산하며 채권에 대한 대손충당금과 대손상각비를 다음과 같이 조정한다. 이미 설정된 대손충당금이 채권ㆍ채무조정에 따라 결정된 감액손실 금액보다 작은 경우에는 부족분에 대해서 대손충당금을 추가로 설정하며, 이미 설정된 대손충당금이 채권ㆍ채무조정에 따라 결정된 감액손실 금액보다 큰 경우에는 초과분에 대하여 대손충당금을 환입한다. 이 경우 채권 발생시의 유효이자율은 문단24와 문단25에서 규정한 내용을 적용하여 결정한다. 다만, 관측가능한 거래시장에서 거래되는 채권의 시장가격이 있는 경우에는 그 채권의 시장가격, 담보로 제공된 자산이 있고 그 자산의 처분을 통하여 채권을 회수할 가능성이 매우 높은 경우에는 그 자산의 공정가액에 근거하여 감액손실을 측정할 수 있다.

감액손실의 측정방법은 각 채권별로 일관성 있게 적용하여야 하며 측정방법의 변경은 상황이 변하는 경우에만 정당화될 수 있다.

37. 채권의 미래 예상 현금흐름의 현재가치는 시간의 경과와 미래 예상 현금흐름의 금액 또는 시점의 변동에 따라 달라진다. 시간의 경과에 따라 증가되는 현재가치의 변동분은 문단34의 이자율을 채권의 장부가액에 적용하여 산정하고 이자수익으로 인식한다. 미래 예상 현금흐름의 금액 또는 시점이 감액손실을 인식할 때의 추정과 달라짐으로써 발생된 현재가치의 변동분은 대손충당금에 반영한다.

○ K-IFRS 제1039호 금융상품: 인식과 측정

58. 금융자산(또는 금융자산의 집합)의 손상 발생에 대한 객관적인 증거가 있는지를 매 보고기간말에 평가하고, 그러한 증거가 있는 경우 상각후원가를 장부금액으로 하는 금융자산, 원가를 장부금액으로 하는 금융자산 및 매도가능 금융자산은 각각 문단 63, 66 및 67에 따라 손상차손을 인식한다.

59. 최초인식 후 하나 이상의 사건(이하 ‘손상사건’이라 한다)이 발생한 결과 손상되었다는 객관적인 증거가 있으며, 그 손상사건이 신뢰성 있게 추정할 수 있는 금융자산(또는 금융자산의 집합)의 추정미래현금흐름에 영향을 미친 경우에만, 당해 금융자산(또는 금융자산의 집합)은 손상된 것이며 손상차손이 발생한 것이다. 손상을 초래한 단일의 특정 사건을 식별하는 것이 가능하지 않을 수 있으며, 여러 사건의 복합적인 결과가 손상의 원인이 될 수도 있다. 그러나 미래 사건의 결과로 예상되는 손상차손은 아무리 발생가능성이 높다 하더라도 인식하지 아니한다. 금융자산(또는 금융자산의 집합)이 손상되었다는 객관적인 증거에는 당해 금융자산의 보유자의 주의를 끄는 다음의 손상사건에 대한 관측가능한 자료가 포함된다.

⑴ 금융자산의 발행자나 지급의무자의 유의적인 재무적 어려움

⑵ 이자지급이나 원금상환의 불이행이나 지연과 같은 계약 위반

⑶ 차입자의 재무적 어려움에 관련된 경제적 또는 법률적 이유로 인한 당초 차입조건의 불가피한 완화

⑷ 차입자의 파산이나 기타 재무구조조정의 가능성이 높은 상태가 됨

⑸ 재무적 어려움으로 당해 금융자산에 대한 활성시장의 소멸

⑹ 금융자산의 집합에 포함된 개별 금융자산의 추정미래현금흐름의 감소를 식별할 수는 없지만, 최초인식 후 당해 금융자산 집합의 추정미래현금흐름에 측정가능한 감소가 있다는 것을 시사하는 관측가능한 자료. 이러한 자료의 예는 다음과 같다

㈎ 금융자산의 집합에 포함된 차입자의 지급능력의 악화. 예를 들면, 연체횟수가 증가하거나, 신용한도에 도달하고 매월 최소금액을 상환하는 신용카드 차입자의 수가 증가한 경우.

㈏ 금융자산의 집합에 포함된 자산에 대한 채무불이행과 상관관계가 있는 국가나 지역의 경제상황(예: 차입자 거주 지역의 실업률 증가, 관련 지역의 담보자산가격 하락, 석유생산자에게 제공한 대여금의 경우 석유가격의 하락, 차입자에게 영향을 미치는 산업상황의 악화 등)

63. 상각후원가를 장부금액으로 하는 대여금 및 수취채권이나 만기보유금융자산에서 손상이 발생하였다는 객관적 증거가 있는 경우, 손상차손은 당해 자산의 장부금액과 최초의 유효이자율(최초인식시점에 계산된 유효이자율)로 할인한 추정미래현금흐름의 현재가치의 차이로 측정한다. 이 경우 아직 발생하지 아니한 미래의 대손은 미래예상현금흐름에 포함하지 아니한다. 손상차손은 당해 자산의 장부금액에서 직접 차감하거나 충당금계정을 사용하여 차감하고 당기손익으로 인식한다.

AG84. 상각후원가를 장부금액으로 하는 금융자산의 손상차손은 당해 금융상품의 최초 유효이자율을 사용하여 측정한다. 그 이유는 현행 시장이자율로 할인하면 상각후원가로 측정해야 하는 금융자산을 실질적으로 공정가치로 측정하게 되기 때문이다. 대여금, 수취채권 또는 만기보유금융자산의 조건이 재협상되거나 차입자나 발행자의 재무적 어려움 때문에 수정된다면, 손상차손은 조건변경 전의 최초 유효이자율을 사용하여 측정한다. 할인효과가 중요하지 않으면, 단기채권과 관련된 현금흐름은 할인하지 아니한다. 대여금, 수취채권 또는 만기보유금융자산이 변동이자율 조건이라면, 문단 63에 따라 손상차손을 측정하는데 적용할 할인율은 계약에 의해 결정된 현행 유효이자율이다. 실무편의상 채권자는 상각후원가를 장부금액으로 하는 금융자산의 손상차손을 관측가능한 시장가격을 사용한 금융상품의 공정가치에 근거하여 측정할 수 있다. 담보부금융자산의 추정미래현금흐름의 현재가치는 담보물의 유입 가능성이 높은지 여부에 관계없이 담보물의 유입으로 인해 발생할 수 있는 현금흐름에서 담보물의 획득 및 매각 부대원가를 차감하여 계산한다.

나. 관련 예규․판례 등

○ 해당없음