1. 질의내용 요약

가. 사실관계

○甲은 2013.7.31. 아파트에 전입신고후 확정일자 받음

 - 해당 물건에 조세 체납은 없고 甲이 1순위 권리자임

나. 질의요지

○ 당해세에 우선하는 ‘피상속인(증여인 포함)이 조세의 체납이 없는 상태에서 설정한 저당권 등에 담보된 채권(국기통 35-18…1③)’에「주택임대차보호법」제3조제1항의 대항요건과 확정일자를 갖춘 임차인의 임차보증금반환채권이 포함되는지 여부

2. 관련 규정과 사례

○ 국세기본법 제35조【국세의 우선】

① 국세·가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금이나 그 밖의 채권에 우선하여 징수한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 공과금이나 그 밖의 채권에 대해서는 그러하지 아니하다.

 1. 지방세나 공과금의 체납처분을 할 때 그 체납처분금액 중에서 국세·가산금 또는 체납처분비를 징수하는 경우의 그 지방세나 공과금의 체납처분비

 2. 강제집행·경매 또는 파산 절차에 따라 재산을 매각할 때 그 매각금액 중에서 국세·가산금 또는 체납처분비를 징수하는 경우의 그 강제집행, 경매 또는 파산 절차에 든 비용

 3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 기일(이하 "법정기일"이라 한다) 전에 전세권, 질권 또는 저당권 설정을 등기하거나 등록한 사실이 대통령령으로 정하는 바에 따라 증명되는 재산을 매각할 때 그 매각금액 중에서 국세 또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금은 제외한다)을 징수하는 경우의 그 전세권, 질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권

 가. 과세표준과 세액의 신고에 따라 납세의무가 확정되는 국세(중간예납하는 법인세와 예정신고납부하는 부가가치세를 포함한다)의 경우 신고한 해당 세액에 대해서는 그 신고일

 나. 과세표준과 세액을 정부가 결정·경정 또는 수시부과 결정을 하는 경우 고지한 해당 세액에 대해서는 그 납세고지서의 발송일

 (이하 생략)

 4. 「주택임대차보호법」제8조 또는「상가건물임대차보호법」제14조가 적용되는 임대차관계에 있는 주택 또는 건물을 매각할 때 그 매각금액 중에서 국세 또는 가산금을 징수하는 경우 임대차에 관한 보증금 중 일정 금액으로서 같은 조에 따라 임차인이 우선하여 변제받을 수 있는 금액에 관한 채권

⑤ 제1항제3호 각 목 외의 부분 및 제2항 단서에서 "그 재산에 대하여 부과된 국세"란 국세 중 상속세, 증여세 및 종합부동산세를 말한다.

○ 국세기본법기본통칙 35-0…1 【 국세의 우선징수 】

 법 제35조에서 “우선하여 징수한다”라고 함은 납세자의 재산을 강제매각절차에 의하여 매각하거나 추심하는 경우에 그 매각대금 중에서 국세를 우선하여 징수하는 것을 말한다.

○ 국세기본법기본통칙 35-18…1【당해 재산에 부과된 국세의 우선】

① 법 제35조 제5항에서 규정한 당해 재산에 대하여 부과된 국세인 상속세ㆍ증여세 및 종합부동산세는 전세권ㆍ질권ㆍ저당권 또는 가등기의 설정을 등기 또는 등록한 일자에 관계없이 항상 다른 공과금이나 그 밖의 채권에 우선한다.

② 제1항을 적용함에 있어서 당해 재산 중 일부를 매각하는 경우 우선징수하는 금액은 상속세ㆍ증여세 및 종합부동산세와 그 가산금의 합계액에 총재산가액 중 매각재산가액이 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액으로 한다.

③ 제1항의 규정에 불구하고 상속세 등 당해 재산에 부과되는 국세와 가산금은 피상속인(증여인 포함)이 조세의 체납이 없는 상태에서 설정한 저당권 등에 담보된 채권보다는 우선하지 않고, 본래의 납세의무자인 상속인(수증인 포함)이 설정한 저당권 등에 담보된 채권보다는 법정기일에 관계없이 항상 국세채권이 우선한다.

○ 국세기본법 기본통칙 35-0…15 【 임대차에 관한 보증금 중 일정액의 범위 】

① 법 제35조 제1항 제4호에서 ¨보증금 중 일정액¨이란 다음과 같다.

 1. 「주택임대차보호법」 제8조의 경우

 ∙ 서울특별시 : 보증금 7,500만원 이하인 경우에 대하여 2,500만원 이하의 금액

 ∙ 「수도권정비계획법」에 따른 과밀억제권역(서울특별시는 제외한다) : 보증금 6,500만원 이하인 경우에 대하여 2,200만원 이하의 금액

  (이하 생략)

②「주택임대차보호법」제8조 또는 「상가건물임대차보호법」제14조에 의한 소액임차보증금이 국세보다 우선하기 위하여는 「국세징수법」제67조의 공매공고일 이전에「주택임대차보호법」 제3조 또는 「상가건물임대차보호법」 제3조에 의한 대항력을 갖추어야 한다.

○ 주택임대차보호법 제3조【대항력 등】

① 임대차는 그 등기(登記)가 없는 경우에도 임차인(賃借人)이 주택의 인도(引渡)와 주민등록을 마친 때에는 그 다음 날부터 제삼자에 대하여 효력이 생긴다. 이 경우 전입신고를 한 때에 주민등록이 된 것으로 본다.

○ 주택임대차보호법 제3조의2 【보증금의 회수】

① 임차인(제3조제2항의 법인을 포함한다. 이하 같다)이 임차주택에 대하여 보증금반환청구소송의 확정판결이나 그 밖에 이에 준하는 집행권원에 따라서 경매를 신청하는 경우에는 집행개시요건에 관한 「민사집행법」제41조에도 불구하고 반대의무의 이행이나 이행의 제공을 집행개시의 요건으로 하지 아니한다.

② 제3조제1항 또는 제2항의 대항요건과 임대차계약증서(제3조제2항의 경우에는 법인과 임대인 사이의 임대차계약증서를 말한다)상의 확정일자를 갖춘 임차인은 「민사집행법」에 따른 경매 또는 「국세징수법」에 따른 공매를 할 때에 임차주택(대지를 포함한다)의 환가대금에서 후순위권리자나 그 밖의 채권자보다 우선하여 보증금을 변제받을 권리가 있다

○ 주택임대차보호법 제8조 【보증금 중 일정액의 보호】

① 임차인은 보증금 중 일정액을 다른 담보물권자(擔保物權者)보다 우선하여 변제받을 권리가 있다. 이 경우 임차인은 주택에 대한 경매신청의 등기 전에 제3조제1항의 요건을 갖추어야 한다.

③ 제1항에 따라 우선변제를 받을 임차인 및 보증금 중 일정액의 범위와 기준은 제8조의2에 따른 주택임대차위원회의 심의를 거쳐 대통령령으로 정한다. 다만, 보증금 중 일정액의 범위와 기준은 주택가액(대지의 가액을 포함한다)의 2분의 1을 넘지 못한다.

○ 주택임대차보호법시행령 제3조【보증금 중 일정액의 범위 등】

① 법 제8조에 따라 우선변제를 받을 보증금 중 일정액의 범위는 다음 각 호의 구분에 의한 금액 이하로 한다

 1. 서울특별시: 2천500만원

 2. 「수도권정비계획법」에 따른 과밀억제권역(서울특별시는 제외한다): 2천200만원

 3.광역시(「수도권정비계획법」에 따른 과밀억제권역에 포함된 지역과 군지역은 제외한다), 안산시, 용인시, 김포시 및 광주시: 1천900만원

 4. 그 밖의 지역: 1천400만원

② 임차인의 보증금 중 일정액이 주택가액의 2분의 1을 초과하는 경우에는 주택가액의 2분의 1에 해당하는 금액까지만 우선변제권이 있다.

○주택임대차보호법시행령 제4조【우선변제를 받을 임차인의 범위】

법 제8조에 따라 우선변제를 받을 임차인은 보증금이 다음 각 호의 구분에 의한 금액 이하인 임차인으로 한다.

 1. 서울특별시: 7천500만원

 2. 「수도권정비계획법」에 따른 과밀억제권역(서울특별시는 제외한다): 6천500만원

 3. 광역시(「수도권정비계획법」에 따른 과밀억제권역에 포함된 지역과 군지역은 제외한다), 안산시, 용인시, 김포시 및 광주시: 5천500만원

 4. 그 밖의 지역: 4천만원

○ 조세46019-248, 2000.10.19.

국세기본법 제35조 제1항 제4호의 규정에 의거 국세채권보다 우선하는 주택임대차보호법 제8조에 의한 소액임차보증금은 국세징수법 제67조의 공매공고일 이전에 주택임대차보호법 제3조에 의한 대항력을 갖춘 경우에는 국세보다 우선하여 배분하는 것임

○ 징세46101-774, 1999.4.2

 주택임차인이 국세의 법정기일(귀하의 경우 부가가치세 납세고지서 발송일)보다 먼저 주택임대차보호법 제3조의2 제2항의 규정에 의한 우선변제권을 갖게된 경우에는 당해 임차주택(대지를 포함한다)의 환가대금에서 우선하여 보증금을 변제받을 권리가 있다.

○ 징세46101-2689, 1996.08.12

 1.주택임대차보호법 시행령 제3조 및 제4조(1995.10.19. 대통령령 제14875호로 개정분)는 동령 부칙제2조에 의거 이 영 시행전에 임차주택에 대하여 담보 물건을 취득한 자가 없는 경우에 적용되는 것이며

 2. 국세기본법 제35조 제1항 제3호 및 동법 시행령 제18조 제1항에서 규정한 그 재산에 대하여 부과된 국세인 상속세와 가산금은 전세권등의 설정등기일에 관계없이 항상 우선하는 것이나

 3. 동법 제35조 제1항 제4호의 규정에 의하여 주택임대차보호법 제8조가 적용되는 임대차관계에 있는 주택을 매각함에 있어서 그 매각 금액 중에서 국세 또는 가산금을 징수하는 경우에는 임대차에 관한 보증금 중 일정액에 우선하여 징수할 수 없는 것임

○ 제도 46019-10413, 2001.04.03.

국세기본법 제35조 제1항 제3호 관련 상속세 등 그 재산에 부과되는 국세와 가산금은 피상속인(증여인 포함)이 조세의 체납이 없는 상태에서 설정한 저당권 등에 담보된 채권보다는 우선하지 않고, 본래의 납세의무자인 상속인(수증인 포함)이 설정한 저당권 등에 담보된 채권보다는 법정기일에 관계없이 항상 국세채권이 우선하는 것임

○ 대법원2006다68742, 2006.12.22

국세기본법 제35조 제1항 제3호는 공시를 수반하는 담보물권과 관련하여 거래의 안전을 보장하려는 사법적 요청과 조세채권의 실현을 확보하려는 공익적 요청을 적절하게 조화시키려는 데 그 입법의 취지가 있으므로, 당해세가 담보물권에 의하여 담보되는 채권에 우선한다고 하더라도 이로써 담보물권의 본질적 내용까지 침해되어서는 아니되고, 따라서 같은 법 제35조 제1항 제3호 단서에서 말하는 “그 재산에 대하여 부과된 국세”라 함은 담보물권을 취득하는 사람이 장래 그 재산에 대하여 부과될 것을 상당한 정도로 예측할 수 있는 것으로서 오로지 당해 재산을 소유하고 있는 것 자체에 담세력을 인정하여 부과되는 국세만을 의미하는 것으로 보아야 할 것이다 (대법원 1999.3.18. 선고 96다23184 참조).

○ 대법원92다30597, 1992.10.13.

주택임대차보호법 제3조의2 제1항은 대항요건(주택인도와 주민등록전입신고)과 임대차계약증서상의 확정일자를 갖춘 주택임차인은 후순위권리자 기타 일반채권자보다 우선하여 보증금을 변제받을 권리가 있음을 규정하고 있는바, 이는 임대차계약증서에 확정일자를 갖춘 경우에는 부동산 담보권에 유사한 권리를 인정한다는 취지 이므로, 부동산 담보권자보다 선순위의 가압류채권자가 있는 경우에 그 담보권자가 선순위의 가압류채권자와 채권액에 비례한 평등배당을 받을 수 있는 것과 마찬가지로 위 규정에 의하여 우선변제권을 갖게 되는 임차보증금채권자도 선순위의 가압류채권자와는 평등배당의 관계에 있게 된다.

○ 서울남부지방법원 2013가합240, 2013.4.12.

국세기본법 및 같은 법 시행령 규정에 의하면，국세 · 가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금 기타의 채권에 우선하여 정수하는 것이 원칙이나，국세의 법정기일 전에 전세권，질권，저당권 설정을 등기 · 등록한 경우에는 그 피담보채권이 국세보다 우선하여 배당받을 수 있게 되고, 주택임대차보호법 제3조의2 제2항에 따라 확정일자를 갖춘 임차인의 임대차보증금반환채권도 마찬가지이므로(대법원92다30597, 1992.10.13.) 결국 국세의 법정기일과 임차인의 확정일자 부여일을 비교하여 배당순위를 결정하여야 하고, 양도소득세의 경우 납세의무자가 그 과세표준과 세액을 신고함에 따라 납세의무가 확정되므로 그 신고일이 법정기일에 해당한다고 보아야 할 것이다.

○ 서울행정법원 2005구합27734, 2006. 4.18.

상가건물 임대차보호법 제5조 제2항은 같은 법 제3조 제1항의 대항요건(상가건물의 인도와 사업자등록)을 갖추고 관할 세무서장으로 부터 임대차계약서상에 확정일자를 받은 상가건물임차인은 후순위권리자 그 밖의 채권자보다 우선하여 보증금을 변제받을 권리가 있음을 규정하고 있는바, 이는 임대차계약서에 확정일자를 갖춘 경우에는 부동산 담보권과 유사한 권리를 인정하여 우선변제권을 인정한다는 취지이므로, 같은 법 제5조 제2항에서 규정한 ‘후순위 권리자 그 밖의 채권자’에는 조세채권자도 포함된다고 봄이 상당하다. 따라서 확정일자를 받은 임차인과 조세채권자와의 우선순위는 국세기본법 제35조제1항제3호에 의하여 결정되어야 하고, 그 중 당해세가 아닌 조세와는 임차인이 대항요건과 확정일자를 갖춘 최종시점과 조세의 법정기일의 선후에 따라 우선순위를 결정하여 배분하여야 한다.

○ 대법원2001다14733, 2001.5.8.

 주택임대차보호법의 입법목적은 주거용건물에 관하여 민법에 대한 특례를 규정함으로써 국민의 주거생활의 안정을 보장하려는 것이고(제1조), 주택임대차보호법 제8조제1항에서 임차인이 보증금 중 일정액을 다른 담보물권자보다 우선하여 변제받을 수 있도록 한 것은, 소액임차인의 경우 그 임차보증금이 비록 소액이라고 하더라도 그에게는 큰 재산이므로 적어도 소액임차인의 경우에는 다른 담보권자의 지위를 해하게 되더라도 그 보증금의 회수를 보장하는 것이 타당하다는 사회보장적 고려에서 나온 것으로서 민법의 일반규정에 대한 예외규정임

○ 대법원96다55204, 1997.05.09

 국세에 대하여 우선적으로 보호되는 저당권으로 담보되는 채권이라 함은, 원래 저당권 설정 당시의 저당권자와 저당권 설정자와의 관계를 기본으로 하여 그 설정자의 납세의무를 기준으로 한 것이라고 해석되므로, 저당권 설정자가 그 피담보채권에 우선하여 징수당할 조세의 체납이 없는 상태에서 사망한 경우에 그 상속인에 대하여 부과된 국세인 상속세는 이를 당해세라 하여 우선 징수할 수 없다고 함이 이 법원의 확립된 견해이고(대법원 1991.9.24. 선고 88다카8385 판결, 1991.10.8. 선고 88다카105 판결, 1994.3.22. 선고 93다49581 판결, 1995.4.7. 선고 94다11835 판결, 1996.7.12. 선고 96다21058 판결 등 참조), 나아가 이 규정의 취지는 납세의무자의 재산상에 근저당권이 설정되어 있고 그 설정일이 이 규정 소정의 법정기일 이전인 때에는 그 근저당권에 의하여 담보되는 채권의 발생 시기 여하를 불문하고 그 채권이 국세에 우선한다는 취지로 보아야 할 것이다