주 문

이 건 과세전적부심사청구는 채택합니다.

이 유

1. 사실관계 및 통지내용

가. 사실관계

1) 청구법인은 2012.10월 소프트웨어 개발 및 공급업을 주업종으로 하여 사업자등록 하였으며, 인공지능 **교육 △△△개발업체인 ○○○○○○○○, Inc의 100% 자회사이다.

  2) 주식회사 BBB(이하 “BBB”라 한다)는‘CCCCC’등 학습지를 제조, 출판 및 판매하는 사업을 하는 내국법인으로, 학습지는 다양한 채널을 통해 판매되고 있다.

  3) 청구법인은 2013년에 약 ○○만개 문항의 **문제DB와 취약한 분야를 스스로 찾아 집중학습 시켜주는 인공지능 **학습 교재인 ☆☆☆☆(이하 “☆☆☆제품”이라 한다)의 개발에 성공하여 2013.11월 출판사 신고를 하고 2013.12월 한국전자출판협회로부터 ☆☆☆제품에 대해 아래 <표1>과 같이 전자출판물로 인증 받았다.

<표1> 청구법인의 ☆☆☆제품 전자출판물 인증현황

  4) 이후 청구법인은 2016.6.25. BBB에 ☆☆☆제품을 이용하게 하고, BBB는 청구법인에 ☆☆☆제품 이용대가를 지급하는 내용의 제휴협약(이하 “쟁점협약”이라 한다)을 체결하였으며, BBB는 청구법인의 ☆☆☆제품을 기반으로 하는 SSSSS ** 제품을 출시하여 한국전자출판협회에 전자출판물로 등록하고 SSSSS ** 제품을 회원들에게 판매하였으며, 해당 제품 판매대가의 15%를 청구법인에 지급하였다(이하 청구법인과 BBB와의 거래를 “쟁점거래”라 하고, 청구법인이 BBB로부터 수취한 대가를 “쟁점대가”라 한다).

  5) 청구법인은 BBB에게 ☆☆☆제품을 판매하면서 BBB의 요청으로 문제풀이 영상, 개념강의, 애니메이션 등을 ☆☆☆제품에 추가로 반영하였으며, BBB는 이러한 영상 등이 포함된 ☆☆☆제품에 대해 전자출판물로 인증을 받았다.

<표2> BBB의 전자출판물 인증현황(한국전자출판물협회)

6) 청구법인은 2018년부터 2022년까지 BBB로부터 총 ○○○억원의 쟁점대가를 수취하였으며, 쟁점거래를 도서(전자출판물)의 판매거래로 보아 BBB에 계산서를 발급하였다.

<그림1> 쟁점거래 요약 <생략>

나. 통지내역

 1) 조사청은 2023.5.4.부터 2023.7.8.까지 청구법인에 대하여 2018년부터 2022년 과세기간의 부가가치세 부분조사(BBB와의 거래에 한함)를 실시한 결과,

     쟁점거래는 청구법인이 BBB에 전자출판물(☆☆☆제품)을 판매한 거래가 아니라, BBB가 청구법인의 ☆☆☆제품 저작권을 사용하고 그에 대한 대가를 청구법인에 로열티로 지급한 거래로써, 부가가치세법 제26조【재화 또는 용역의 공급에 대한 면세】규정에 따른 면세대상에 해당하지 아니한다고 판단하여, 2023.7.14. 청구법인에게 2018년 제2기부터 2022년 제2기 과세기간의 부가가치세 총 *,***,***,***원(가산세 *,***,***,***원 포함)을 과세하는 내용의 세무조사결과통지를 하였다.

  2) 청구법인은 이에 불복하여 2023.7.27. 이 건 과세전적부심사청구를 하였다.

2. 청구인 주장

가. 쟁점거래의 목적물은 전자출판물인 ☆☆☆제품이며, 쟁점거래를 통해 청구법인은 BBB에게 ☆☆☆제품의 구성요소 접근을 허여하거나, 이를 활용하여 전자출판물을 직접 제작할 수 있도록 허여한 사실이 없다.

  1) 쟁점거래의 배경

 가) 청구법인은 전자출판물인 ☆☆☆제품을 개발 후 지속적으로 ☆☆☆제품을 관리하고, 다양한 거래처를 상대로 영업하였으나 우수한 컨텐츠와 기술에 비해 전자출판물로서의 ☆☆☆제품의 수익은 미미한 수준이었다.

   나) BBB는 인터넷의 발달로 회원들의 접근성이 높은 전자출판물이 필요하였고, 경쟁업체들이 이미 전자출판물을 회원들에게 제공하는 상황에서 양질의 전자출판물을 직접 제작하기에는 인력, 시간 및 비용이 많이 투입될 뿐만 아니라 결과물에 대한 보증도 어려운 상황이었다.

 다) 이에, 청구법인과 BBB는 당시 QQQ, 초․중․고등학교에 판매되던 전자출판물인 ☆☆☆제품을 BBB회원들에게 공급하기로 쟁점협약을 체결하였고, 그에 따라 청구법인은 안정적인 수익 창출이 가능하였으며, BBB는 시간과 비용 및 결과물에 대한 불확실성을 최소화 할 수 있었다.

  2) 쟁점협약의 내용

 가) 쟁점거래의 목적물이 청구법인이 BBB에게 ‘☆☆☆제품의 구성요소(**문제 DB, AI기술, Source code, 레이아웃 등) 접근 및 활용을 허여’하는 것이 아니라, ‘전자출판물인 ☆☆☆제품’인 것은 쟁점협약에서도 명백히 확인된다.

즉, 쟁점협약 제1조에서 “청구법인은 BBB에게 ‘☆☆☆제품’을 이용하도록 하고, BBB는 이에 대한 대가를 지급함에 있어 발생하는 법률 관계를 확정하는 데 목적이 있다”고 명시하고 있고, 제5조에서 “BBB는 ‘☆☆☆제품’을 사용, ‘☆☆☆제품’을 이용한 교육서비스 판매”, 제6조에서 “‘☆☆☆제품’의 개발 및 유지보수 업무를 수행”한다고 명시함으로써 쟁점거래의 목적물이 “☆☆☆제품”임을 명백히 하고 있다.

 나) 반면에 쟁점협약 어디에도 ☆☆☆제품 구성요소 접근‧활용에 대한 방법 및 허여조건 등 저작물의 범위, 이용 방법이나 이용 조건 등 통상적인 저작권 사용 계약에 필수적으로 포함되는 내용에 대해서는 전혀 규정하고 있지 않다.

   즉, 쟁점협약에 따라 BBB는 ☆☆☆제품 자체를 BBB의 학습지 교육사업에 사용할 권리만 있을 뿐, ☆☆☆제품 구성요소를 활용하여 직접 ☆☆☆제품을 수정 및 업그레이드 하거나, 다른 종류의 전자출판물을 직접 제작할 수는 없다.

다) 청구법인은 ☆☆☆제품 개발사로서 많은 인원과 비용, 시간을 투입하였으므로, ☆☆☆제품 구성요소에 대한 지적재산권을 보호하는 것이 중요하였고, BBB를 포함한 거래처에 ☆☆☆제품 구성요소를 직접 사용하도록 허여할 경우 발생할 문제로 인해 ☆☆☆제품 구성요소에 대한 접근 및 활용을 허여할 수 없었다.

  이는 BBB가 AAAAAAA 지분 일부를 2016년에 최초 취득한 이후 2023년에 100% 취득하기 전까지 ☆☆☆제품의 개발 주역인 청구법인 전 대표이사 KKK가 직접 경영에 참여하면서 현재까지 청구법인이 ☆☆☆제품 관련 지적재산권을 계속 보유한 이유이기도 하다.

  3) 쟁점거래의 내용

   가) 쟁점거래는 ☆☆☆제품을 청구법인이 BBB를 통해 BBB의 회원에게 제공하는 것으로, 물리적인 실체 없이 PC 등 전자기기를 통해서 구현되는 전자출판물의 특성상 ☆☆☆제품을 개발하여 관리하고 있는 청구법인의 서버 및 앱(Application)을 통해 회원에게 제공된다.

 나) 쟁점거래에서 청구법인과 BBB의 역할이나 지위를 아래와 같이 일반 지류 출판물과 비교하면 청구법인은 저자 및 출판사의 역할(**문제 DB와 AI기술을 이용, 전자출판물 ☆☆☆제품 제작 및 인증)을 수행한 것이고, BBB는 서점(판매플랫폼)역할(회원에게 ☆☆☆제품 판매)을 수행한 것이라고 할 수 있다.

<표3>유통경로 비교(지류교재 vs ☆☆☆제품)

   다) 만약 쟁점거래가 청구법인이 BBB에게 ☆☆☆제품 자체를 판매한 것이 아니라 조사청의 판단처럼 저작권 이용거래라고 할 경우, 청구법인은 ☆☆☆제품 자체가 아닌 저작권의 대상인 ☆☆☆제품 구성요소(**문제 DB 등)에 대한 접근 및 사용을 허여하였다고 보아야 하며, 그러한 경우 BBB는 ☆☆☆제품에 대한 수정이나 업데이트를 포함하여 전자출판물에 대한 관리나 제작을 직접 할 수 있으므로 쟁점협약의 내용처럼 청구법인이 ☆☆☆제품을 유지 보수하는 등 관리할 이유가 없고, BBB가 전자출판물을 직접 제작하여 청구법인의 서버가 아닌 BBB의 서버 등을 통해 회원들에게 ☆☆☆제품을 직접 제공하였을 것이다.

라) 한편, 거래의 목적물이나 성격 등은 해당 거래의 명칭에 관계없이 거래당사자의 의도, 거래의 실질내용 등에 따라 판단되어야 하며, 거래의 명칭에 따라 거래의 본질이나 성격, 목적물이 변경될 수는 없다.

   쟁점거래의 목적물은 앞서 살펴본 바와 같이 “☆☆☆제품”이 명백하며, 설령 청구법인의 거래상대방인 BBB의 내부서류 일부에서 쟁점거래의 대가를 ‘저작권 수수료(로열티)’등으로 기재하였다고 하더라도, 이러한 이유만으로 쟁점거래의 목적물이 “전자출판물”에서 “저작권”으로 변경될 수는 없다.

조세심판원은 조사청이 “콘텐츠 임대대가”(과세대상)로 기재된 내부문서를 근거로 부가가치세를 과세한 사건에서, 내부문서에 기재된 내용과 관계없이 실제 거래대상은 “전자출판물”(면세대상)에 해당한다고 판단하면서 부가가치세 면세로 결정한 사실이 있다(조심 2010서3489, 2011.2.21.참조).

마) 쟁점거래는 거래대상목적물이 “전자출판물”이며, 전자출판물은 그 특성상 판매거래와 이용거래가 구분되지 않으므로(전자책을 구입했다고 하여 전자책의 구성요소 접근 및 이용권까지 취득한 것은 아니며, 전자책의 단순한 이용권만 거래한 것임) 동일하게 면세를 적용받는 것이다.

      조사청은 쟁점거래에 판매거래(출판물 저작권 자체 거래 : 면세)와 이용거래(저작권 자체는 거래대상이 아니며, 저작권 이용 권리만 거래 : 과세)의 취급이 다른 저작권 거래 개념을 인용하여 “전자출판물 이용”을 “저작권 이용”과 동일시하고 있는데, 조사청 주장대로라면 쟁점거래처럼 전자출판물 구성요소의 접근 및 이용까지 허락되지 않는 ‘전자출판물 이용’거래는 모두 ‘저작권 이용’거래로 취급되어 면세 적용이 될 수 없다는 것으로, 타당하지 않다.

나. 전자출판물인 ☆☆☆제품에 BBB의 요청으로 청구법인이 문제풀이 영상을 추가하였더라도, 쟁점거래의 목적물은 전자출판물인 ☆☆☆제품으로 동일하며, 이를 전자출판물이 아닌 저작권 거래로 취급할 수는 없다.

  1) 문제풀이 영상이 추가되었더라도 쟁점거래의 목적물 자체를 변경할 수 없다.

가) 청구법인은 쟁점협약에 따라 BBB에게 ☆☆☆제품을 판매하면서 ☆☆☆제품에 있는 해답을 BBB가 영상으로 제작한 것(문제풀이 영상)을 BBB의 요청으로 ☆☆☆제품에 추가로 반영(링크 제공)한 뒤 청구법인의 서버를 통해 BBB의 회원들에게 제공하였다. 또한, 청구법인이 ☆☆☆제품에 대해 전자출판물 인증 받은 것과 별도로, BBB는 문제풀이 영상이 추가된 ☆☆☆제품에 대해 전자출판물로 추가 인증을 받았다.

 나) 이와 관련하여 조사청은 ☆☆☆제품과 ☆☆☆제품에 문제풀이 영상이 추가된 전자출판물이 다르고, 문제풀이 영상이 추가된 전자출판물을 청구법인이 아닌 BBB가 추가로 인증 받았다는 이유로 쟁점거래의 목적물이 ‘전자출판물’이 아니라 ‘저작권’이라고 판단하고 있다.

다) 그러나, 일반적으로 전자출판물로 인증 받은 후 해당 내용에 일부 수정사항(ex. **문제 수정 등)이 발생하더라도 별도로 전자출판물 인증을 추가로 받지 않고, 전자출판물의 내용이나 성격, 구현방식 등이 다른 경우에만 신규로 전자출판물 인증을 받고 있다.

    조사청 판단과 같이 저작권 거래로 취급되기 위해서는 기존에 제작된 ☆☆☆제품 구성요소에 대한 접근 및 이용에 대한 허여를 받은 후, 이를 활용하여 BBB가 ☆☆☆제품과는 주된 내용이나 레이아웃 등이 다른 새로운 전자출판물을 직접 제작하여 인증 받은 경우에만 가능하다.

   라) 청구법인은 BBB에 ☆☆☆제품 구성요소에 대한 접근이나 활용에 대해 허여를 한 사실이 없으므로 BBB는 ☆☆☆제품을 수정하거나 업그레이드 할 수 없으며, ☆☆☆제품 구성요소를 활용하여 새로운 전자출판물을 제작할 수도 없다.

      그래서 문제풀이 영상을 ☆☆☆제품에 반영하는 것도 BBB가 아닌 전자출판물 제작사인 청구법인이 직접 수행을 한 것이며, ☆☆☆제품에 문제풀이 영상이 추가되기 전과 후를 비교해 보면, 전자출판물로서 ☆☆☆제품의 주된 내용(**문제), 구현방식(AI기술), 레이아웃 등이 동일함을 확인할 수 있다.

  2) 국세청 유권해석 등 유사 선례 검토

가) 국세청은 유권해석을 통해 ① 전자출판물을 공급받은 자가 동 전자출판물을 전자책, 어플리케이션(앱북), 인쇄 및 제본 등 가공하여 소비자에게 판매한 경우(법규부가2013-240, 2013.7.5.), ② 다른 출판업자의 전자출판물을 자신의 전자적 매체에 수록하여 판매한 경우, 전자출판물 원천소스를 공급받은 자의 시스템에 맞게 편집 및 재가공하여 전자출판물을 공급하고, 공급받은 자가 소비자에게 이를 판매한 경우(부가-510, 2009.4.10.) 등에 대해 거래의 목적물은 인증 받은 전자출판물에 해당하므로 면세 대상으로 해석하고 있다.

나) 대법원 또한 전자**교재와 함께 관련 학습 동영상이「학습지회사→공부방 사업자→회원들」로 유통된 거래에서, 관련 학습 동영상이 회원들의 전자**교재 학습 과정에서 보조적으로 활용된 점을 들어 학습지회사가 공부방사업자로부터 수취한 대가를 면세요건을 갖춘 전자**교재 판매대가로 판단하였다(대법원 20175.11.선고 2015두44455 판결).

다) 상기에서 살펴본 선례를 포함하여 아래와 같이 다양한 선례에서 거래의 대상이 인증받은 전자출판물에 해당하면, 여기에 일부 동영상이 추가되거나 원천소스를 추가로 편집, 가공하더라도 면세에 해당한다는 취지로 일관되게 판단하고 있음을 확인할 수 있다.

<표4>본 건과 유사 선례 비교

 다. ‘쟁점거래는 저작권을 사용하는 성격의 거래’라는 조사청 의견에 대한 항변

1) 쟁점협약은 청구법인이 BBB에 저작권 이용을 허락하기 위해서가 아니라, BBB가 모집한 회원들에게 ☆☆☆제품을 판매하는 사업을 목적으로 맺은 것이다.

  가) 법률적 측면에서 청구법인은 BBB에 저작권 이용을 허락한 바 없다.

   (1) 쟁점협약 제1조에서 청구법인은 “BBB 회원들이 ☆☆☆제품을 이용할 수 있도록” 하고, BBB와 대가를 주고받는 과정에서 발생하는 법률관계를 확정하는 것을 쟁점협약의 목적으로 규정한바 있다.

 (2) 물리적인 실체가 없이 PC 등 전자기기를 통해 구현되는 전자출판물의 특성을 감안할 때 “BBB 회원들이 ☆☆☆제품을 이용할 수 있도록 한다”는 것은 “BBB 회원들에게 ☆☆☆제품을 판매 한다”는 것을 의미할 뿐이다.

   (3) 이와 같은 쟁점협약 문언에 관한 해석은 다양한 유사선례들을 통해서도 구체적 타당성과 실제성이 확인된다(대법원 2015두44455, 2017.5.11., 법규부가2013-240, 2013.7.5. 등).

(4) 조사청은 사실관계 차이(전자출판물을 공급받은 자가 단순 판매대행을 함)로 인해 국세청 해석사례(법규부가2013-240, 2013.7.5.)를 본 사건에 원용할 수 없다는 입장이나, 동 해석사례에서 전자출판물을 공급받은 자는 전자출판물을 전자책, 앱북, 인쇄․제본 등 추가 가공해서 이용자에게 판매하는 등 BBB와 유사하게 판매 플랫폼 역할을 했다.

   (5) 따라서 공급받은 자가 단순 판매대행을 했다는 조사청의 의견은 타당하지 않으며, 쟁점거래와 해석사례는 “A→B→C”로 이어지는 전자출판물의 유통 구조, 계약의 목적 등 모든 면에서 쟁점거래와 동일하다.

   (6) 한편, 문체부 고시 표준계약서 문언과의 비교를 통해 쟁점협약이 저작권 이용계약이 아니라 ☆☆☆제품 판매 계약이라는 점은 더욱 명백해진다. 가령 ‘저작물 이용 표준계약서’는 형식적으로는 쟁점협약과 동일하게 제1조에서 계약의 목적을 규정하고 있는데, 쟁점협약과 다르게 거래 대상물이 저작권임을 명백히 하면서 저작권의 이용 방법 및 조건과 범위 등을 정하는 것을 계약의 목적으로 규정하고 있다.

<표5> ‘저작물 이용 표준계약서’ 제1조(목적) 발췌 (생략)

   (7) 또한, 전자출판물을 만드는 데 필요한 솔루션 등 기술적 방법은 매우 다양하고, 그것이 구현되는 디바이스와 유통 플랫폼도 다양하다. 이와 같은 배경 하에 불필요한 법적 분쟁을 피하기 위해 거래 당사자들은 저작권의 이용 방법 및 조건과 범위 등을 구체적으로 정해야 한다.

   (8) 가령‘전자출판 배타적 발행권 설정계약서’는 제12조에서 관련 내용을 규정하고 있다.

<표6> ‘전자출판 배타적 발행권 설정계약서’ 발췌

 (9) 그런데 쟁점협약은 그 목적이 ☆☆☆제품의 판매에 있었기 때문에 BBB가 ☆☆☆제품을 저작물로서 이용하는 방법, 즉 복제유형, 매체형식, 이용형식에 관해 전혀 규정하지 않았으며, 오히려 쟁점협약은 다른 조문(제5조 BBB의 역할과 의무)에서 BBB가 ☆☆☆제품을 (저작물로서 이용하는 것이 아니라) 회원들에게 판매하는 사업을 전제로 BBB의 역할과 의무를 분명하게 규정하고 있다.

   (10) 쟁점협약에서 청구법인이 BBB에 배타적 발행권을 부여한 사실이 없고, BBB가 한국저작권위원회에 배타적 발행권을 등록한 사실도 없음에도, 쟁점협약이 배타적 발행권을 부여하는 계약 형식을 취하고 있다는 조사청의 의견은 사실관계와 전혀 다른 주장이며, 실제 쟁점거래에서 BBB의 회원들에게 제공한 전자출판물(☆☆☆제품 + 풀이영상 등)의 제작 및 전송 주체는 청구법인이므로, BBB가 해당 전자출판물에 대한 배타적 발행권을 행사한 사실도 없다.

   (11) 또한, 조사청은 쟁점협약이 소프트웨어 사용 거래의 계약 형식을 취하고 있다는 의견도 제시하였는데, 이러한 조사청의 의견은 ☆☆☆제품이 일반 소프트웨어와 달리 면세 대상 전자출판물인 점을 간과한 것으로, 전자출판물의 경우 판매와 이용(사용)이 구분되지 않는 동일한 개념이고 모두 면세 대상이라는 점은 수많은 유사선례를 통해 확인된다.

  나) 현실적 측면에서도 BBB가 저작권을 무단 사용하는 것은 불가능했다.

   (1) 청구법인은 2008년 창업한 이래 오랜 시간 많은 인력과 비용을 투입하여 2013년 ☆☆☆제품 제작에 성공하였고, ☆☆☆제품 판매 사업에 있어 청구법인은 저자이자 출판사로서 ☆☆☆제품에 대해 가지고 있는 저작권을 거래 상대방으로부터 보호하는 것이 무엇보다 중요했다.

   (2) 그래서 특수관계자인 BBB와 쟁점협약을 맺고 한 거래였음에도 청구법인은 ☆☆☆제품에 관한 일체의 개발 정보(원시코드 등)에 대한 접근을 차단한다는 규정을 쟁점협약 제4조(지적재산권의 귀속)에 별도로 두어, BBB가 ☆☆☆제품을 저작물로서 이용하는 것을 방지하였다.

(3) 또한, 청구법인을 창업한 KKK 등이 여전히 잔여지분(BBB가 보유한 지분을 제외한 나머지 지분)을 유지하면서 청구법인을 직접 경영하였고, ☆☆☆제품 관리(** 문항 개발 등)를 주도하고 있었던 점, 청구법인의 사업실적이 일정 기준 이상일 경우에만 KKK 등이 BBB에게 청구법인의 잔여지분을 추가 양도할 수 있는 것으로 약정되어 있었던 점, ☆☆☆제품에 관한 개발정보를 BBB에 공개할 경우 KKK 등은 잔여 지분 매각 협상에서 우위를 점할 수 없었던 점들을 고려해볼 때, ☆☆☆제품에 관한 지적재산권 문제에 있어 청구법인과 BBB의 이해관계는 크게 상반되었다는 것을 알 수 있다.

   (4) 또한, KKK 등이 BBB로 하여금 청구법인의 고유 지적재산권에 해당되는 저작권을 무단으로 사용하게 할 다른 유인들도 전혀 없었다.

   (5) 따라서, 현실적으로 BBB가 쟁점협약이 정한 바와 달리 ☆☆☆제품의 저작권을 무단으로 사용하는 것은 불가능했음은 비교적 명백히 확인된다.

 2) 쟁점협약에 기재된‘독점적 사용권’에서 대상물은 저작권이 아니다.

가) 쟁점협약은 제3조 등에서‘독점적 사용권’이라는 용어를 사용하였는데,‘독점적’이라는 용어는 청구법인이 BBB의 경쟁사들에게 BBB에게 판매한 ☆☆☆제품과 동일한 제품을 판매할 수 없다는 의미이며,‘사용권’은 BBB회원들에게 ☆☆☆제품을 사용하게 한다(=판매한다)는 의미로 쟁점협약이 선택한 계약상 용어일 뿐이다.

  나) 쟁점협약의 문언을 놓고 볼 때 BBB가 구축해 놓은 플랫폼을 통해 수강생들에게 ☆☆☆제품을 판매하면서 경쟁사인 다른 회사들(MMM, NNN, PPP)에게는 ☆☆☆제품을 공급하지 않겠다는 것이 그 취지임은 분명하다.

  다) 특히, 쟁점협약 제5조(BBB의 역할과 의무)에서 BBB가 이유 없이 공식 런칭을 6개월 이상 지연하는 경우 청구법인과 지분관계마저도 전혀 없는 다른 회사에게 런칭할 수 있다고 규정하고 있는 점에서도, 쟁점협약이 BBB에게 부여한 독점 사용권은 청구법인의 저작권이 아닌 저작권이 보호된 상태의 ☆☆☆ 제품 자체임을 반증한다고 할 것이다.

  3) 청구법인이 ☆☆☆제품에 대한 판매촉진비를 BBB와 함께 부담한 사실은 쟁점거래의 목적이 ☆☆☆제품 판매에 있음을 나타내는 중요한 구분자이다.

  가) 청구법인은 2018.1월 BBB와 ☆☆☆제품 판매촉진을 위한 비용을 (판매 실적에 따라 연간 ○억원에서 ○억원까지) 공동으로 부담한다는 내용이 포함된 쟁점협약에 대한 부속합의(이하 ‘부속합의’)를 하였고, 동 부속합의에 따라 매년 약 ○억원씩 관련 비용을 부담해오고 있다.

  나) 통상적인 저작권 이용 거래의 경우, 판매촉진비를 부담하는 주체는 (저작자가 아니라) 저작권을 이용하는 출판업자임을 감안할 때 청구법인의 마케팅 비용 부담은 쟁점거래의 목적이 (저작권 이용에 있는 것이 아니라) ☆☆☆제품 판매에 있음을 나타내주는 중요한 구분자이다.

  다) 청구법인은 출판업자로서 ☆☆☆제품을 판매한 다른 거래(QQQ 등)에서도 판매촉진비를 거래상대방들과 함께 공동으로 부담한 바 있다.

라) 조사청은 QQQ와의 거래는 공동사업 계약으로 독점적 사용권 거래인 쟁점거래와 차이가 있다는 입장이나, QQQ측 요청으로 QQQ가 제시한‘표준계약 서식’에 따라 거래가 진행되어 ‘공동사업 계약’이라는 명칭을 사용한 것일 뿐, 두 거래는 아래 <표7>와 같이 동일한 계약이며, 청구법인은 QQQ의 협조를 얻어 전국을 순회하면서 ☆☆☆제품을 홍보하기도 하였다.

<표7> ‘쟁점협약’과‘공동사업계약’비교 <생략>

 마) 조사청은 판매촉진비 분담 조항이 쟁점협약 당시에는 존재하지 않았으며, 청구법인이 판매촉진비를 분담한 것은 청구법인에게 ☆☆☆제품 판매대가가 과도하게 정산․지급되는 것을 조정하기 위한 목적이었다는 의견이나, 쟁점협약의 실질을 판단함에 있어 청구법인이 판매촉진비를 분담했다는 사실 자체가 중요한 것이지 분담하기로 한 시점이 중요한 것은 아니다.

  바) 조사청 의견처럼 청구법인에게 ☆☆☆제품 판매대가가 과도하게 정산․지급되는 것을 조정할 필요가 있었다면 직접 요율을 낮추는 간편한 방식을 선택했지, 부속합의 등 복잡한 방식을 선택하지는 않았을 것이다. 특히, 조사청이 제시한 BBB의 내부서류는 부속합의(2018.1월)를 전후로 생산된 것이 아니라 부속합의가 있은 후 약1년 5개월 이상이 흐른 뒤인 2019.5월 이후에 생산된 것으로 (추정되므로) 그 시점도 일치하지 않는다.

  4) 계약의 목적, 거래대상물 및 과면세 여부, 공급받는 자의 저작권 이용 제한 등 차이점들을 고려할 때, 조사청이 제시한 해석 사례는 본 사건에 원용할 수 없다.

  가) 거래 대상물이「A(공급자)→B(공급받는자)→C(소비자)」의 단계를 거쳐 거래되었다고 할 경우, 조사청이 제시한 국세청 해석례(서면법령해석부가 2019-3274, 2020.3.30.)의 사실관계는, B가 A로부터 아직 출판되지 않은 문제지의 문항(기본개념, 정답, 해설 無)에 관한 저작권을 허여 받아 1/3은 그대로 옮기고, 2/3는 문제에 대한 해설, 번역, 어휘 등을 추가하여 새로운 교재를 출판하여 C에게 판매한 것인 반면, 쟁점협약에서 B(BBB)는 A(청구법인)가 이미 출판 후 인증 받아 다른 제3자에게도 판매하고 있던 “완성된” 전자**교재 ☆☆☆제품(기본개념 및 해설이 포함된 정답 有)을 구입하여 C(소비자)에게 판매하였다는 점에서 위 해석사례와 동일하게 취급할 수 없다.

  나) 특히 ☆☆☆제품에 있는 **문제나 AI기술에 대한 업데이트 또는 C(BBB회원들)에게 이를 실시간으로 전송하는 주체는 A(청구법인)이다.

5) 조사청은 BBB의 내부기안서, 청구법인 기술개발사업 성과요약서 등을 제시하며 거래당사자들이 쟁점대가를 저작권 수수료로 인식하고 있다는 의견이나, 실무적으로 사용된 용어만을 근거로 쟁점거래의 본질을 판단할 수 없다.

  가) 출판사라는 업종의 특성상 BBB의 현업부서가 작성한 내부문서에는 ‘저작권 수수료’라는 용어가 자주 등장하나, 해당 용어는 본 건 거래만을 취급하는 것이 아니라 여러 업무를 동시에 수행하는 직원들이 본인들이 평소 편하게 접하거나 사용하는 용어를 기재한 것일 뿐이어서, 이러한 형식만으로 거래의 본질을 재구성 할 수 없으며, 청구법인의 성과요약서는 보다 많은 국책사업 수주라는 전략적 목적에 따라 IT업체임을 두드러지게 보이려고 “라이센스 매출”이라는 용어를 사용한 것일 뿐이다.

  나) 이에 반해, 세무실무를 담당하는 부서에서는 거래 본질을 검증한 후 세무상 거래증빙을 주고 받게 되는데, 쟁점거래에서도 청구법인과 BBB의 세무부서는 거래 본질과 쟁점협약에 대한 해석은 물론 관련 유사 해석사례에 따라 (세금계산서가 아니라) 계산서를 주고 받은 것이다.

  6) ☆☆☆제품 판매거래로 기재한 문서도 존재한다.

가) 청구법인이 201*년과 201*년 ☆☆☆제품을 한국전자출판협회로부터 인증 받은 내용에 따르면 BBB에게 B2B(도매)방식으로 BBB의 홈페이지(www.***** .com)에서 **,***원에 판매한다고 되어 있다.

  나) 또한, 청구법인은 ☆☆☆제품 판매사업과 관련해서 2013년 최초 인증을 신청하기 1개월 전 출판문화산업진흥법에 따라 관할 구청에 출판사로도 신고하였는데, 만일 (☆☆☆제품 판매가 아니라) 저작권 허여가 사업의 목적이었다면 굳이 출판사로 등록할 필요는 없었을 것이다.

  다) 이렇듯 조사청은 일부 현업 부서에서 사용하는 용어 중 일부만을 부각하여 과·면세의 근거로 삼고 있으나, 청구법인이 취한 구체적인 신고현황을 고려하면, 당사자 사이의 진정한 거래 의도가 저작권 사용 허여가 아닌, 완성된 ☆☆☆제품의 판매에 있다는 점이 분명하게 드러난다.

라. ‘쟁점대가는 저작권 이용대가’라는 조사청 의견에 대한 항변

1) BBB가 ☆☆☆제품을 기반으로 콘텐츠를 개발하여 별도의 전자출판물을 출시했다는 것은 원천적으로 성립할 수 없는 명제이다.

앞서 충분히 살펴본 바와 같이 법률적 측면에서 청구법인은 BBB에게 ☆☆☆제품에 관한 저작권 이용을 허락한 사실이 없으며, 현실적 측면에서도 BBB가 이를 무단으로 사용할 수 없었으며, 실제 사용한 사실도 전혀 없다[쟁점협약 제4조(지적재산권의 귀속) 제4호 참조].

  2) BBB의 부록제작을 별도의 전자출판물 출시로 보는 것은 타당하지 않다.

  가) 대법원은 전자**교재와 함께 관련 학습동영상이「학습지회사AA→가맹점사업자BB(공부방)→회원들」로 이어지는 유통거래에서 학습동영상이 온라인 **교재 학습과정에서 보조적으로 활용된 점을 들어 학습동영상을 부수 용역으로 판단한바 있다(대법원 2015두44455, 2017.5.11. 참조).

(1) 동 대법원 판례의 법리에 따를 경우, BBB가 회원들의 학습에 보조적으로 사용하기 위해 제작한 **노트, **노트 동영상 및 풀이영상(이하 ‘풀이영상 등’이라 한다)은 부교재 또는 학습 지원 컨텐츠로서 ☆☆☆제품의 부록이다.

(2) 조사청은 사실관계 차이(청구법인과 BBB가 프랜차이즈 가맹 관계가 아님 등)로 인해 동 대법원 판례를 본 사건에 원용하는 것은 적절치 않다는 입장이나, 청구법인이 동 대법원 판례에서 원용하고자 하는 것은 전자**교재와 함께 제공되는 동영상이 학습에 보조적으로 사용되는 이상 전자**교재의 부록으로 취급되는 것이라는 점을 감안할 때, 조사청이 제시한 차이는 원용할 수 없는 수준의 차이로 보기 어렵다.

   (3) 동 대법원 판례는 “A→B→C”로 이어지는 전자출판물의 유통 구조, 계약의 목적, 거래 당사자들의 역할, 풀이영상 등 활용도 등 모든 면에서 쟁점거래와 사실관계가 동일하다.

  (4) 따라서「청구법인→BBB→회원」으로 이어지는 ☆☆☆제품 유통구조에서, BBB가 부록을 제작한 것에 대해 BBB가 ☆☆☆제품을 기반으로 별도의 개발 과정을 거쳐 새로운 제품을 출시했다고까지 보는 것은 타당하지 않다.

  나) 풀이영상 등이 부록이라는 점에 대한 다른 근거들을 구체적으로 살펴보면 다음과 같다.

   (1) 우선 시중에 요약북이나 관련 학습 동영상(QR코드 연결)을 함께 제공하는 **교재들이 많이 출시되어 있는데, 이와 같은 요약북이나 관련 학습 동영상을 **교재와 구분되는 별도의 교재로 취급하지는 않는다.

(2) ☆☆☆제품은 풀이영상 등이 없이도 독립된 단위로 거래될 수 있는 반면, 풀이영상 등은 ☆☆☆제품 없이 거래될 수 없다.

   (3) 풀이영상 등 링크 삽입으로 ☆☆☆제품의 전체적인 배열은 변경되지 않았다. 즉, BBB 회원들은 청구법인이 한국전자출판협회로부터 인증 받은 있는 그대로의 ☆☆☆제품을 본인의 학습에 사용하고 있다.

(4) 최근 4년간 BBB가 ☆☆☆제품을 판매하여 올린 수익(*,***억원)과 풀이영상 등 제작에 들인 비용(**억원), 이 둘의 비율이 약 0.6%인 점을 고려할 때 풀이영상 등의 부록성은 더욱 명백해진다.

   (5) 풀이영상 등의 활용도는 높지 않다. 이는 10~15개 문제로 구성된 1개 Unit의 학습시간 대비 풀이영상 등 재생시간의 비율이 4.3%로 매우 낮은 수준인 점을 보아도 쉽게 확인된다.

   (6) BBB 회원들은 (BBB가 제작한 부록이 좋아서 ☆☆☆제품을 선택한 것이 아니라) 청구법인이 제작한 ☆☆☆제품, 즉 200*년 창사 이래 다년간의 노하우가 담긴 약○○만 개의 **문제DB와 취약한 부분을 스스로 찾아 집중적으로 학습시켜 주는 AI기술이 접목된 **교재로 학습하고자 ☆☆☆제품을 선택하였다.

   (7) 문체부고시 출판 분야 표준계약서(출판권설정 표준계약서)는 이미 공표된 저작물을 사용하여 부차적으로 제작한 축약본과 요약본(이하 ‘축약본 등’)을 2차적 저작물로 취급하지도 않는다.

   (8) 풀이영상 등은 사용자의 편의성 제고와 판매촉진을 위해 이미 공표된(출판+인증) ☆☆☆제품에 있는 내용을 바탕으로 제작된 것이며 회원들의 학습에 보조적으로 활용되며, 제작 목적 및 방식, 효과 측면에서의 동일성을 고려할 때 풀이영상 등은 축약본 등과 같이 부록으로 취급하는 것이 타당하다.

   (9) 풀이영상 등(부록)은 ☆☆☆제품과 구분하여 별도의 가치를 표방할 수도 없다는 점에서 청구법인으로부터 저작권 허여가 있었고 BBB가 이를 바탕으로 별도의 가치 창출을 하였음을 전제로 과세대상으로 취급할 수는 없다.

 3) BBB의 ☆☆☆제품 구성요소에 대한 접근권한 부재는 BBB가 ☆☆☆제품으로 새로운 전자출판물을 제작하여 발행할 수 없음을 의미하며, 쟁점거래가 저작권 이용거래가 아니라는 점을 뒷받침하는 증거임과 동시에 쟁점거래의 목적이 ☆☆☆제품의 판매에 있다는 점을 재차 확인시켜 준다.

 가) 청구법인은 BBB에게 ☆☆☆제품의 구성요소(**문제 DB, AI기술, Source code, 레이아웃 등)에 대한 접근권한을 제공하지 않았으며, 이는 법률적으로나 현실적으로 BBB가 ☆☆☆제품으로 새로운 전자출판물을 제작한다거나, 이를 발행할 수 없음을 의미한다.

  나) 가령 BBB는 본인이 의도한바 대로 ☆☆☆제품에 있는 **문제 DB를 추가 및 삭제할 수 없으며, AI기술을 변형한다거나, 레이아웃을 편집할 수 없다. ☆☆☆제품 서버 또한 청구법인이 직접 운영 및 관리하고 있는 관계로 BBB는 ☆☆☆제품을 회원들에게 직접 전송할 수도 없다.

  다) 반면, 청구법인이 제작하여 수시로 업데이트하고 있는 ☆☆☆제품, 있는 그대로의 ☆☆☆제품은 청구법인의 서버를 통해 전송되어 회원들의 학습에 그대로 사용되고 있다.

라) 조사청은 BBB가 BBB의 교육 분야의 전문성(BBB의 **개발팀)과 청구법인의 △△△ 개발역량을 활용하여 ‘SSSSS**’을 출시했다는 의견이나, ☆☆☆제품 판매사업에서 전문성은 청구법인의 전자출판물 전문성(**교육에 관한 다년간의 노하우가 담긴 ○○만개의 **문제 DB와 AI기술)에서 발휘되는 것이고, BBB의 **개발팀(7명)은 BBB 자체 ◉◉◉지(약 25~30종)를 모두 관리하는 조직으로 전자출판물에 대한 전문성 및 조직은 청구법인(전체직원 94명 중 49명이 ☆☆☆제품 담당)과 비교하기 어려운 수준이다.

  마) 또한, 조사청이 본 건을 과세로 취급하는 핵심적인 근거는 ☆☆☆제품에 대한 저작권을 BBB가 직접 사용한다는 취지인데, ☆☆☆제품 구성요소에 대한 접근권한이 없음을 조사청 스스로 인정함에도 불구하고 어떠한 저작권을 사용했는지에 대해 입증할 수 있는 근거를 전혀 제시한 바 없다.

 4) ☆☆☆제품 시장을 공교육/사교육 시장으로 구분하여 각기 다른 조건으로 거래했더라도 청구법인의 ☆☆☆제품 판매사업의 본질이 변경되는 것은 아니다.

  가) 청구법인이 현재까지 BBB를 포함하여 거래상대방에게 판매한 ☆☆☆제품은, 2013년 한국전자출판협회로부터 인증받은 ☆☆☆제품으로 모두 동일하다.

  나) **문제 DB나 AI기술은 동일하게 수시로 업데이트 되는데, 개정後 **교재가 개정前 **교재와 다른 교재로 취급되지 않는 점을 감안할 때 청구법인은 BBB를 포함한 여러 거래 상대방들에게 지금까지 동일한 ☆☆☆제품을 판매해 온 것으로 볼 수 있다.

  다) 청구법인은 다만 거래선 확보 필요성, 예상수익 등 각 거래별 상황을 고려하여 각기 다른 조건으로 거래하였다.

라) 특히 ☆☆☆제품에 대한 명칭은 쟁점거래처럼 ☆☆☆제품 이용자에 맞춰 다르게 사용되었는데, 예를 들면 QQQ에 제공된 ☆☆☆제품은 “QQQ hhh(** 목표 달성), 초․중․고등학교에 제공된 ☆☆☆제품은 “AI RRRR”이라는 명칭으로 사용되었다.

  마) 조사청 주장처럼 ☆☆☆제품 시장을 공교육/사교육 시장으로 단순하게 구분하여 조건을 정한 바는 없으나, 시장구분에 따라 조건을 달리 적용하여 거래했더라도 청구법인의 ☆☆☆제품 판매사업의 본질이 변경되는 것은 아니며, 쟁점거래와 마찬가지로 다른 모든 거래의 본질 또한 ☆☆☆제품 판매거래로 동일하다.

3. 조사청 의견

가. 쟁점거래는 쟁점협약 상 ‘전자출판물을 공급하는’ 거래가 아니라, 청구법인이 개발한 제품을 사용하고 청구법인에 ‘저작권 사용료’를 지급하는 거래이다.

  1) 쟁점협약은 청구법인이 개발한 제품에 대한 독점적 사용권을 BBB에 부여하는 것을 주목적으로 하고 있다.

가) 2016.6월 청구법인과 BBB가 체결한 쟁점협약에 따르면, 쟁점협약은 청구법인이 개발한 학교 교과기반 **제품(☆☆☆제품)에 대한 BBB의 독점적 사용권을 보장하고, BBB는 이후 해당 제품을 기반으로 출시한 제품에 대하여 이용수수료(로열티)를 지급하는 것을 목적으로 하고 있다.

  나) 이는 청구법인이 BBB에게 부여한 권리에 대한 대가를 BBB로부터 지급받는 것으로,「부가가치세법」제26조에서는 저술가·작곡가나 그 밖의 자가 직업상 제공하는 인적(人的)용역 만을 부가가치세 면세 대상으로 정의하고 있는바, 쟁점거래는 부가가치세 과세대상 거래임이 분명하다(부가46015-0916, 1996.5.10.참조).

다) 또한, 다른 국세청 유권해석에서도 본 건과 유사한 선례인 다른 사업자에게 독점적으로 배타적으로 출판(사용)할 수 있는 권리를 부여하고 그 대가를 받는 경우에 대해서 부가가치세가 과세되는 것이라고 판단하고 있다(서면-2019-법령해석부가-3274 참조).

  2) 쟁점거래는 쟁점협약 당사자들 사이에서도 저작권 수수료(로열티)를 지급하는 거래로 인식되고 있다.

가) 거래 당사자인 청구법인과 BBB는 쟁점거래에 대하여 전자출판물 공급에 대한 대가를 지급하는 거래가 아닌 청구법인의 콘텐츠를 사용하는 것에 대한 사용료를 지급하는‘저작권 수수료’를 정산하는 거래로 인식하고 있음이 내부 기안서 등에서 분명하게 확인된다.

나) 또한, 청구법인이 해당 기술(◉◉◉△△△)에 대하여 사용 라이센스를 받는 매출로 인식하고 있음이 외부 공시 자료를 통해서도 확인된다.

나. 쟁점대가는 청구법인이 개발한 ◉◉◉△△△을 사용하여 BBB가 출시한 제품에 대한 대가(로열티)를 지급하는 것이다.

1) 쟁점거래에서의 수수료 정산 품목인 ‘SSSSS**’은 청구법인으로부터 독점적 사용권을 부여받은 제품(기술)을 기반으로 BBB의 콘텐츠를 추가하여 출시한 별도의 제품이다.

  가) 청구법인은 BBB에게 저작권 대상이 되는 ☆☆☆제품의 구성요소에 대한 접근을 허여한 사실이 없기 때문에 BBB에게 전자출판물을 공급한 것이라고 주장하나, 수수료 정산 대상 제품인 ‘SSSSS**’은 독점적 사용권을 부여받은 제품(기술)을 기반으로 BBB의 콘텐츠를 추가하는 별도의 개발 과정을 거쳐 출시한 제품임이 확인되는 이상 이에 대한 대가를 지급하는 것은 저작권 수수료 명목임이 명백하다.

나) 현행 저작권법에 따르면 전자출판물은 종이책과 달리 출판권자의 권리에 포함되지 않아 출판권 설정이 아닌 별도의 독점적 사용권 계약을 획득하는 형식을 취하고 있으므로 이는 쟁점협약의 주목적과도 일치하며, 단순히 구성요소에 대한 접근을 허락하지 않았다고 해서 쟁점거래의 본질이 도서의 공급이 될 수는 없다.

 2) 쟁점거래의 본질을 단순 전자출판물을 BBB가 공급받아서 판매하는 것으로 판단하는 것은 거래 당사자들의 거래 목적과 의도 등을 종합적으로 고려하면 타당하지 않다.

  가) BBB가 청구법인과 쟁점거래를 시작하게 된 계기 및 이후 청구법인을 인수하여 BBB그룹의 계열사로 편입하게 된 주목적은 BBB의 디지털 교육 사업 강화를 통한 매출 향상에 있다.

<그림3> BBB의 사업보고서 중 일부(사업부문별 현황) 발췌

  이러한 과정에서 BBB의 교육 분야의 전문성과 청구법인의 △△△ 개발 역량을 활용하여 출시한 제품이 ‘SSSSS **’이며, BBB는 이에 대한 로열티를 지급하고 있다.

  나) 청구법인도 ‘◉◉◉△△△ ☆☆☆☆’라는 명칭으로 전자출판물 등록이 되어 있으나 해당 제품은 청구법인이 학교, 공공기관 등 공교육 시장을 대상으로 판매하고 학생 수에 따라 이용료를 받고 있는 별개의 제품이고, BBB의 ‘SSSSS**’은 사교육 시장에서 BBB의 **와 **채널을 통하여 학습지 판매 방법과 동일한 방식으로 태블릿PC에 탑재하여 회원들에게 제공하여 BBB가 매월 수강료의 일정비율을 청구법인에게 로열티 비용으로 지급하고 있는 것이다.

다. 청구법인의 항변에 대한 반박의견

 1) ‘쟁점협약은 청구법인이 BBB가 모집한 회원들에게 ☆☆☆제품을 판매하기 위한 목적으로 맺은 계약’이라는 주장에 대한 반박의견

  가) 청구법인은 BBB가 모집한 회원들에게 ☆☆☆제품 판매하는 사업을 하기 위하여 쟁점협약을 체결하였고, ‘독점적 사용권’이라는 용어는 쟁점협약이 선택한 계약상 용어에 불과하다고 주장하고 있다.

  나) 그러나, 쟁점협약에서 사용하는‘독점적 사용권’이라는 용어는 기술거래에서의 전형적인 라이선스 계약의 형태로 청구법인과 BBB 사이에 권리 및 의무를 발생시키는 중요한 구분자이다.

   (1) 쟁점협약의 조문(제3조 BBB의 독점적 사용권)을 통해서도 확인할 수 있듯이 쟁점협약의 목적이 사용기간을 두어 청구법인(사용권을 허락하는 주체)이 BBB(사용권을 받는 주체)에 독점적 사용권을 부여하여 이에 대가를 지급받는 형태로 체결된 것은 명백한 사실이다.

   (2) 이러한 계약은 전형적인 기술거래(Technology Transaction)에서의 소프트웨어 라이선스 계약 형태로, Licensor(사용권을 허락하는 주체, 소프트웨어 개발자)가 Licensee(사용권을 받는 주체, 소프트웨어 사용자)에게 사용권을 허락해주는 행위의 계약이다.

(3) 이는 해당 소프트웨어에 대한 소유권이나 점유권을 넘겨주는 것이 아니라 사용권만을 허락하는 것이며 연장 계약을 하지 않아 사용기간이 종료되면 해당 권리는 소멸되는 것이다.

 (4) 또한, 청구법인은 청구법인이 BBB에게 ☆☆☆제품을 판매하였고 출판권 사용을 허락한 바가 없다고 주장하나, 현행 저작권법 규정에 의하면 전자책(전자출판물)은 종이책과 달리 출판권자의 권리에 포함되지 않아 전자출판물 저작권 계약 시 출판권이 아닌 별도의 배타적 발행권(사용권)을 부여하는 계약의 형식을 취하고 있다.

   (5) 결론적으로 청구법인은 쟁점협약의 용어에 대하여 계약상 용어일 뿐이라고 주장하나, 쟁점계약의 용어는 청구법인이 제휴협약을 통해 BBB에게 대한민국 내 사교육 시장에서 독점적 사용권을 부여함으로서 계약기간 동안 BBB가 해당 ◉◉◉ △△△에 대하여 제3자에게 대항할 수 있는 권리까지 부여하는 명백한 법률관계가 성립하는 중요한 계약 용어이다.

   (6) 만약 청구법인이 주장하는 바와 같이 본 거래의 주목적이 단순히 청구법인의 전자출판물을 BBB의 회원들에게 판매하기 위한 것이라면 쟁점계약은 전자출판물을 제공하고 이에 대한 판매수수료를 정산하는 형태로 작성되었어야 한다.

다) 계약의 목적, 전자출판물 등록 현황 등의 차이점을 고려할 때 청구법인이 제시한 국세청 해석사례(법규부가 2013-240, 2013.7.5.)와 판례(대법원 2017.5.11. 선고 2015두44455 판결)는 본 사건에 원용할 수 없다.

 (1) 청구법인은 국세청 해석사례(법규부가 2013-240, 2013.7.5.)를 제시하며 BBB가 판매 플랫폼 역할을 하였다고 주장하지만, 1986년에 설립된 BBB는 TTT로 널리 알려진 학습지 판매업을 영위하는 사업자로, 서점이나 판매플랫폼과 같은 판매대행사업자가 아니므로, 청구법인이 제시하는 해석사례는 거래당사자들의 거래목적과 의도 등을 종합적으로 고려하면 쟁점거래에 적용할 여지가 전혀 없다.

   (2) 한편, 청구법인이 제시한 대법원 판례(대법원 2017.5.11. 선고 2015두44455 판결)는 가맹점사업자가 공부방을 운영하면서 원고(가맹본부)가 제공하는 기본인쇄교재 및 온라인교재를 이용하여 회원들을 교육하고 가맹본부는 가맹점사업자로부터 매월 교재비 명목으로 가맹금을 받는 경우에 이를 부가가치세 면세 대상으로 보았던 사례로, 청구법인과 BBB는 가맹본부와 가맹사업자와의 관계도 아니고 수수료 정산방식도 해당 판례에서는 교재비 명목으로 가맹금을 지급한 경우인데, 쟁점거래는 청구법인의 ◉◉◉△△△을 BBB가 판매채널에 사용하고 있으므로 이에 대한 로열티를 쟁점협약에 따라 BBB가 청구법인에게 지급하고 있는 것으로 상기 대법원 판례를 유사사례로 제시하는 것은 타당하지 않다.

   (3) 또한, 청구법인은 상기 대법원 판례가 전자**교재와 함께 제공되는 동영상을 학습에 보조적으로 사용되는 것을 부록으로 보아준 사례라고도 주장하나, 상기 판례는 가맹본부에서 학습교재를 제공하면서 가맹본부에서 제공하는 학습관리시스템을 보조적으로 활용하는 경우에 해당 시스템 사용료를 부수되는 것으로 보아 부가가치세법상 면세대상으로 제한적으로 인정해주었던 사례이다.

   (4) 따라서 쟁점거래의 주목적이 청구법인이 개발한 ◉◉◉△△△에 대한 독점적 사용권을 부여하면서 이에 대한 로열티를 BBB로부터 지급받는 것인 이상 상기 판례를 쟁점거래에 원용할 여지가 전혀 없다.

  2) ‘청구법인은 BBB에 저작권 이용을 허락하지 않았고, BBB도 이를 무단으로 사용하지 않았다’는 주장에 대한 반박의견

 가) 청구법인은 BBB에 저작권의 대상이 되는 ☆☆☆ 제품의 구성요소(소스코드, 콘텐츠 레이아웃 등)에 대한 사용을 허락한 사실이 없으므로 쟁점대가는 저작권 사용에 대한 수수료 성격이 아니라고 주장하고 있다.

나) 그러나, 쟁점거래에서 수수료 정산 대상 제품인 “BBB SSSSS**”은 청구법인이 BBB에 제공하는 “☆☆☆ 제품”과는 엄연히 다른 제품이다.

   (1) 청구법인과 BBB와의 수수료 정산 대상 제품인 “BBB SSSSS**”은 앞서 살펴 본 바와 같이 저자는 “청구법인”으로, 발행처는 “BBB”로 등록되어 있는 별도의 제품이다.

   (2) 다만, 쟁점협약에 명시되어 있는 것과 같이 소스코드 등과 같은 ☆☆☆ 제품과 관련된 일체의 개발 정보는 청구법인의 소유의 지식재산권이므로 이를 공개하지 않는 것이 당연한 것이며, 만약, 소스코드를 제3자에게 공개하게 된다면 청구법인 소유의 지식재산권은 침해받는 것이며 비슷한 제품들이 쉽게 개발될 수 있다.

   (3) 따라서, BBB에서는 “BBB SSSSS**”을 출시하는 과정에서 BBB가 소유하고 있는 콘텐츠들을 탑재하기 위해서 동영상, 표지 디자인 등을 개발하여 청구법인에게 전달하는 방식으로 별도의 프로젝트를 진행한 것이 여러 내부 자료를 통해서 확인된다.

 (4) 청구법인은 이러한 별도의 개발 과정에 들어가는 제작비용이나 인건비를 단순 부록제작 과정이라고 평가절하하고 있으나, BBB 내부에서는 “BBB SSSSS**”에 들어가는 ▲▲▲▲ 동영상이나 애니메이션을 개발하는 별도의 팀(**개발팀)도 별도로 존재하고 있으며, 청구법인과 BBB에서도 이를 별도의 제품으로 인식하고 별개의 영업 전략(■■■ 제도 등)을 추진하고 있는 것이 여러 자료를 통해서 확인된다.

 (5) 또한 청구법인은 해당 풀이영상 제작비용을 ■■**의 매출총액과 단순 비교하여 풀이영상은 보조적인 콘텐츠이므로 활용도가 높지 않기 때문에 ☆☆☆제품과 동일한 제품이라고 주장하나, 이는 BBB가 해당 제품 출시에 기여하는 노력도를 무시하는 주관적인 확대해석이다.

  다) 청구법인은 판매촉진비를 BBB와 함께 부담하였으므로 쟁점거래의 목적이 ☆☆☆제품의 판매에 있다고 주장하고 있으나, 쟁점협약을 체결할 당시(2016. 6월)에는 판매촉진비 분담 조항이 존재하지 않았다.

 (1) 청구법인은 판매촉진비 분담 조항을 중요한 구분자로 제시하고 있으나, 쟁점협약을 체결할 당시인 2016.6월에는 판매촉진비 분담 조항이 존재하지 않았고, 해당 조항은 이후 2018.1월에 추가 부속합의를 통하여 합의된 내용이다(이후 BBB는 2018.3월 지분인수를 통한 청구법인에 대한 경영권을 획득함).

  해당 합의를 체결하게 된 배경은 BBB 내부적으로 청구법인에게 과도한 로열티를 지급하고 있다는 인식에 로열티율 조정(12%→9%) 및 판매촉진비 공동부담을 추진해나간 것이 내부자료를 통해서 확인되는 바이다.

   (2) 또한, 청구법인은 ☆☆☆제품을 판매한 다른 거래(QQQ)를 제시하면서 쟁점거래의 목적이 ☆☆☆제품 판매에 있다고 주장하나, QQQ와의 계약 내용을 살펴보면 해당 계약의 목적은 공동사업계약을 통한 콘텐츠 제공을 주계약 목적으로 하고 있는 바, BBB와의 제휴협약 내용이 독점적 사용권을 부여하는 것을 주목적으로 하는 것과는 완전히 상이하다.

라. 결론

   지금까지 살펴본 바와 같이 쟁점거래의 본질은 청구법인이 BBB에 쟁점협약에 따른 권리를 부여하고 이에 대한 대가를 지급받는 것이고,

 BBB가 모집한 회원들에게 회비를 받고 있는 학습프로그램 “BBB SSSSS**”은 BBB가 청구법인과 체결한 제휴협약에 따라 한국전자출판물협회의 전자출판물 인증을 받아 BBB의 브랜드로 별도로 출시한 제품임이 확인된다.

   따라서, 쟁점협약에 따라 지급하는 대가는 BBB가 출시한 학습프로그램에 청구법인이 개발한 맞춤형◉◉◉ △△△을 사용하면서 이에 대한 로열티를 청구법인에 지급하는 것이므로 이는 부가가치세법상 과세거래임이 명백하다.

   청구법인은 부가가치세 면세 제도의 취지를 제시하며 쟁점거래가 면세요건을 갖추었다고 주장하나 당초 면세 제도의 취지는 최종 소비자에게 공급하는 재화(BBB→최종소비자)에 대하여 면세 요건을 갖추었을 때 면세를 적용하는 것이지, 영세율처럼 이전 모든 거래단계(청구법인→BBB)까지 면세를 적용해 주는 것이 아니므로, 쟁점거래에 대하여 부가가치세 과세거래로 본 것은 다른 거래와 비교할 때 과세형평과도 일치한다.

4. 심리 및 판단

 가. 쟁점

   쟁점거래는 저작권을 사용하게 한 거래가 아니라 전자출판물을 판매한 거래이므로 부가가치세 과세거래로 보아 이 건 부가가치세를 과세하는 것은 부당하다는 청구주장의 당부

 나. 관련 법령

  1) 부가가치세법 제2조【정의】

   이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

    1. "재화"란 재산 가치가 있는 물건 및 권리를 말한다. 물건과 권리의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

    2. "용역"이란 재화 외에 재산 가치가 있는 모든 역무(役務)와 그 밖의 행위를 말한다. 용역의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

  2) 부가가치세법 시행령 제2조【재화의 범위】

   ①「부가가치세법」(이하 "법"이라 한다) 제2조제1호의 물건은 다음 각 호의 것으로 한다.

    1. 상품, 제품, 원료, 기계, 건물 등 모든 유체물(有體物)

    2. 전기, 가스, 열 등 관리할 수 있는 자연력

   ② 법 제2조제1호의 권리는 광업권, 특허권, 저작권 등 제1항에 따른 물건 외에 재산적 가치가 있는 모든 것으로 한다.

  3) 부가가치세법 제4조【과세대상】

   부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 과세한다.

    1. 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급

  4) 부가가치세법 제11조【용역의 공급】

   ① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

    1. 역무를 제공하는 것

    2. 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것

  5) 부가가치세법 제26조【재화 또는 용역의 공급에 대한 면세】

   ① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.

    8. 도서(도서대여 및 실내 도서열람 용역을 포함한다), 신문, 잡지, 관보(官報),「뉴스통신 진흥에 관한 법률」에 따른 뉴스통신 및 방송으로서 대통령령으로 정하는 것. 다만, 광고는 제외한다.

   15. 저술가ㆍ작곡가나 그 밖의 자가 직업상 제공하는 인적(人的) 용역으로서 대통령령으로 정하는 것

  6) 부가가치세법 시행령 제42조【인적용역의 범위】

 법 제26조제1항제15호에 따른 인적(人的) 용역은 독립된 사업(여러 개의 사업을 겸영하는 사업자가 과세사업에 필수적으로 부수되지 아니하는 용역을 독립하여 공급하는 경우를 포함한다)으로 공급하는 다음 각 호의 용역으로 한다.

    1. 개인이 기획재정부령으로 정하는 물적 시설 없이 근로자를 고용하지 아니하고 독립된 자격으로 용역을 공급하고 대가를 받는 다음 각 목의 인적 용역

     아. 저작자가 저작권에 의하여 사용료를 받는 용역

  7) 부가가치세법 시행령 제38조【면세하는 도서, 신문, 잡지 등의 범위】

   ① 법 제26조제1항제8호에 따른 도서에는 도서에 부수하여 그 도서의 내용을 담은 음반, 녹음테이프 또는 비디오테이프를 첨부하여 통상 하나의 공급단위로 하는 것과 기획재정부령으로 정하는 전자출판물을 포함한다.

  8) 부가가치세법 시행규칙 제26조【면세하는 전자출판물의 범위】

    영 제38조제1항에서 "기획재정부령으로 정하는 전자출판물"이란 도서나 영 제38조제2항에 따른 간행물의 형태로 출간된 내용 또는 출간될 수 있는 내용이 음향이나 영상과 함께 전자적 매체에 수록되어 컴퓨터 등 전자장치를 이용하여 그 내용을 보고 듣고 읽을 수 있는 것으로서 문화체육관광부장관이 정하는 기준에 맞는 전자출판물을 말한다. 다만,「음악산업진흥에 관한 법률」,「영화 및 비디오물의 진흥에 관한 법률」및「게임산업진흥에 관한 법률」의 적용을 받는 것은 제외한다.

다. 조사내용

  1) 국세통합전산시스템에서 조회되는 청구법인 등의 사업자등록 현황은 다음과 같다.

  2) 청구법인의 법인등기사항전부증명서에 따르면 청구법인은 2012.10.8. 설립등기 하였으며, 사업목적은 다음과 같다.

 3) 국세통합전산시스템에서 조회되는 청구법인의 매출내역은 다음과 같으며, 2018년부터 2022년까지 BBB에 대한 매출액^*은 총 ***억원(☆☆☆제품 관련 매출은 ***억원)으로 전체 매출액^*의 98%에 달하는 것으로 확인된다.

 4) 청구법인은 2016.6.25. BBB ☆☆☆제품을 이용하게 하는 제휴협약을 체결하였는바, 그 주요 내용은 다음과 같다.

  5) 청구법인은 ☆☆☆제품 판매사업과 관련해서 2013년 최초 인증을 신청하기 1개월 전 출판문화산업진흥법에 따라 관할 구청에 출판사로 신고하고 2013.12월 한국전자출판협회로부터 ☆☆☆제품을 전자출판물로 인증 받았으며, 교육과정 개편에 따른 ☆☆☆제품 개정판에 대하여 2018년 이후 매년 갱신절차를 받고 있다.

    ☆☆☆제품이 부가가치세 면세대상 요건을 갖춘 전자출판물이라는 점에 대해서는 다툼이 없으며, 청구법인이 제출한 ☆☆☆제품에 대한 전자출판물 인증서 6매 가운데 1건의 내용을 발췌하면 다음과 같다.(생략)

  6) BBB는 청구법인과 체결한 제휴협약에 따라 아래 제품에 대하여 전자출판물 인증을 받았으며, 한국전자출판물협회 사이트에서 조회되는 인증 내역은 아래와 같다.

7) 청구법인에 BBB에 판매한 ☆☆☆제품(브랜드명 : SSSSS**)과 청구법인이 국내 초․중․고등학교에 판매한 ☆☆☆제품(브랜드명 : ※※AIRRRR)의 화면을 캡쳐하여 비교하면 다음과 같다.

 8) 조사청의 과세근거 및 관련 증빙

  가) 쟁점거래를 “저작권 수수료 지급거래”라고 판단한 근거자료(Ⅰ)

   (1) BBB의 콘텐츠전략팀에서 작성한 아래 문서에 따르면 2019년 9월 SSSSS**(초/중/고등) 콘텐츠를 사용하였고 이에 대한 사용료를 저작권사인 청구법인에 지급한다는 내용이 확인된다.

   (2) BBB 경영관리팀에서 청구법인 관련 자료로 작성한 아래 문서에서 청구법인과 BBB 간의 ‘저작권 수수료 기준 재검토 및 수립’이라는 내용이 확인된다.

   (3) 청구법인이 2015.2.19. 맞춤형 **교육 △△△ 개발사업과 관련하여 중소기업청에 제출한 “중소기업 기술개발사업 최종보고서”에 첨부된 성과요약서 내용 일부를 발췌하면 아래와 같으며, 조사청은 아래 자료에 따르더라도 청구법인이 ◉◉◉△△△ 공급에 대하여 사용 라이센스를 받는 매출로 인식하고 있다는 의견이다.

  나) 쟁점대가는 ‘청구법인이 개발한 ◉◉◉△△△을 사용하여 BBB가 출시한 제품에 대한 대가(로열티)를 지급한 것’이라는 판단의 근거(Ⅱ)

(1) 조사청은 수수료 정산대상 제품인 ‘■■**’은, BBB가 청구법인으로부터 독점적 사용권을 부여받은 제품(기술)을 기반으로 BBB의 콘텐츠를 추가하는 별도의 개발과정을 거쳐 출시한 제품으로 ☆☆☆제품과는 다른 제품으로 보고 있다.

     그에 대한 근거로, BBB 내부에는 BBB ■■**에 들어가는 ▲▲▲▲ 동영상이나 애니메이션을 개발하는 별도의 팀(**개발팀)이 존재하고 있으며, 별개의 영업전략(◎◎ 제도 등)을 추진하고 있다고 하면서 아래 자료를 제출하였다.

    (가) 2020년 ■■◈◈◈ 초등** 1~2학년 완료 보고서 일부(BBB ** 개발팀 작성자료)

    (나) BBB ■■ ◈◈◈ ** 개발 업무 중 일부 발췌

  (다) 2022년 4월 BBB 그룹 CEO 경영회의 회의록 중 일부 발췌

(라) ■■ ◈◈◈** 초등 1∼2학년 개발 완료 보고 중 일부(BBB **개발팀)

    (마) ■■■ 홈페이지 중 일부

  9) 청구법인이 제출한 심리자료

가) 조사청이 제시한 BBB의 내부 문서와 달리 청구법인의 내부문서에는 쟁점대가를 전자출판물 판매대가(=콘텐츠 판매대가)로 인식하고 있음이 확인된다.

나) 청구법인은 전자출판물인 ☆☆☆제품에 BBB의 요청으로 청구법인이 풀이영상을 추가하였더라도, 쟁점거래의 목적물은 전자출판물인 ☆☆☆제품으로 동일하며, ☆☆☆제품에 문제풀이 영상이 추가되기 전과 후를 비교해보면, 전자출판물로서 ☆☆☆제품의 주된 내용(**문제), 구현방식(AI기술), 레이아웃 등이 동일하다는 사실이 확인된다고 주장하면서 문제풀이 링크 삽입 전(공교육 보조교재)과 삽입 후(SSSSS**) 화면 및 소스코드를 각각 켑쳐하여 제출하였다.

다) 또한, 청구법인은 BBB에게 판매한 ☆☆☆제품과 동일한 제품을 다른 거래처에도 판매하고 있음을 주장하면서 두 ☆☆☆제품의 화면을 캡쳐하여 제출하였다.

라) BBB가 인증받은 ☆☆☆제품에는‘■■◎◎’가 있다는 점에서 청구법인이 인증받은 ☆☆☆제품과 차이가 있다는 조사청 의견과 관련하여,

     청구법인은 조사청이 제시한 ‘■■◎◎’는 연 2회(여름방학, 겨울방학) 평균학습점수나 출석점수 등을 집계하여 상위 회원들에게 침대, 에어팟 등의 경품을 제공하는 마케팅 행사인데, 기본적으로 청구법인이 BBB 이외의 다른 거래처에 판매한 ☆☆☆제품에도 동일하게 마케팅 행사인‘◎◎’가 있을 뿐 아니라, 마케팅 행사 개최 여부에 따라 다른 교재로 취급하는 것은 타당하지 않다고 주장하며 아래와 같이 웹페이지 화면을 켑쳐하여 제출하였다.

 또한 청구법인의 창업자 KKK는 2016년경 ☆☆☆제품을 홍보하는 자리에서 ‘◎◎’가 ○○ 교육현장에서 학생들의 학습효과를 높이는데 큰 효과가 있다는 피드백을 받고 있다는 취지로 발언을 하기도 했다며, 관련 학부모 설명회 영상을 캡쳐하여 함께 제출하였다.

마) 청구법인은 청구법인이 BBB에 ☆☆☆제품을 판매한 것과 동일하게 QQQ에게도 ☆☆☆제품을 판매했음을 주장하면서, 청구법인의 前대표였던 KKK와 前부대표였던 김○○이 QQQ측의 협조 아래 “전국 순회 학부모 설명회”를 개최하면서 ☆☆☆제품의 구성(동영상○○강의 + 수준별 문제풀이+ 복습문제풀이 + 시험대비) 등을 홍보한 사진을 제시하였다.

 라. 판단

 1) 관련법리

  「부가가치세법」제26조제1항제8호는 부가가치세 면세대상의 하나로 ‘도서로서 대통령령으로 정하는 것’을 규정하고, 그 위임에 따른「부가가치세법 시행령」제38조는 부가가치세 면세대상인 도서에는 ‘도서에 부수하여 그 도서의 내용을 담은 음반・녹음테이프 또는 비디오테이프를 첨부하여 통상 하나의 공급단위로 하는 것과 기획재정부령이 정하는 전자출판물’을 포함한다고 규정하고 있으며,「부가가치세법 시행규칙」제26조는 도서에 포함되는 전자출판물을 ‘도서나 간행물의 형태로 출간된 내용 또는 출간될 수 있는 내용이 음향이나 영상과 함께 전자적 매체에 수록되어 컴퓨터 등 전자장치를 이용하여 그 내용을 보고 듣고 읽을 수 있는 것으로서 문화체육관광부장관이 정하는 기준에 맞는 전자출판물’로 정의하고 있다.

 2) 쟁점거래가 저작권 사용거래인지 여부에 대한 판단

  가) 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때, 쟁점거래는 청구법인이 BBB에 저작권 사용을 허여한 거래라고 보기는 어렵다.

 ① 청구법인이 개발하여 제작한 ☆☆☆제품은 전자출판물로 인증 받은 제품으로, 쟁점협약에서 청구법인은 BBB에게 ☆☆☆제품 자체를 이용하도록 하고 있을 뿐 BBB가 ☆☆☆제품을 저작물로서 이용하는 방법 즉 복제유형, 매체형식, 이용형식 등에 관해 규정하고 있다거나, BBB에 ☆☆☆제품 구성요소에 대한 접근 및 활용을 허여한 사실은 확인되지 아니한다.

   ② BBB는 “풀이영상” 등이 추가된 ☆☆☆제품을 전자출판물로 추가 인증을 받고 회원들에게 청구법인의 서버를 거쳐 제공하고 있는데, “풀이영상” 등은 회원들의 학습에 보조적으로 활용되고 ☆☆☆제품과 구분하여 별도로 가치를 표방할 수 없다는 점에서 BBB가 ☆☆☆제품의 저작권을 이용하여 새로운 제품을 출시한 것으로 보기는 어렵다.

 ③ 또한, 거래당사자들이 쟁점거래의 대가를 저작권 수수료 등으로 표현하였다고 하여 쟁점거래 목적물을 “저작권”이라고 단정하기보다는, 거래의 명칭에 관계없이 그 거래의 성격 및 실질 내용에 따라 판단되어야 할 것인바,

     청구법인은 ☆☆☆제품의 서버를 직접 운영하면서 유지 보수 등의 관리를 수행하고 있고, ☆☆☆제품에 있는 **문제나 AI기술에 대한 업데이트 또는 ☆☆☆제품을 BBB 회원들에게 이를 실시간으로 전송하는 주체가 청구법인이라는 점, 전자출판물의 특성상 판매거래와 이용거래가 명확히 구분되지 아니하다는 점 등을 종합하여 볼 때, 쟁점거래는 저작권 사용을 허여한 거래라기보다는 전자출판물의 공급거래로 보는 것이 상당하다.

④ 청구법인의 ☆☆☆제품은 부가가치세 면세 대상 요건을 갖춘 전자출판물이라는 점에 대해서는 다툼이 없으며, BBB가 청구법인이 ☆☆☆제품과 별도로 전자출판물 인증을 받았다 하더라도 쟁점거래의 목적물이 전자출판물이라면 쟁점거래의 대가에 대해서도 부가가치세 면제 규정이 적용되는 것이 타당하다고 할 것이다.

  나) 따라서 통지관서가 쟁점거래의 대가를 저작권 사용대가로 보아 부가가치세를 과세하겠다는 내용으로 청구법인에게 한 이 건 세무조사결과통지는 잘못이 있다고 판단된다.

5. 결론

   이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 있다고 인정되므로「국세기본법」제81조의15제5항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.