1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다

피고가 2022. 2. 3. 원고에게 한 2021년 제1기 부가가치세(가산세 포함) xxx,xxx,xxx원의 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고와 주식회사 bbb의 광고계약 체결 및 세금계산서 수수

1) 원고는 2016. 9. 30. 설립되어 안심의료서비스(의료사고에 대비하여 의료행위 전에 현재 상태와 의무기록 등을 미리 기록함으로써 변호사와 함께 의료사고를 대비하는 서비스) 등을 제공하는 회사이다.

2) 원고와 주식회사 bbb(이하 ‘bbb’라 한다)는 2021. 1. 5. bbb가 왕홍(중국의 인터넷 스타․인플루언서를 의미한다)을 통해 원고의 안심의료서비스 등에 관한 광고를 하고 그 대가로 xxx,xxx,xxx원을 지급받기로 하는 계약을 체결하였다(이하 ‘이 사건 광고계약’이라 한다). 위 계약의 주요 내용은 다음과 같다.

3) 원고는 이 사건 광고계약에 기초하여 bbb에게 2021. 1. 5.부터 2021. 1.15.까지 합계 xxx,xxx,xxx원을 지급하였고, 다음 표 기재와 같이 bbb로부터 매입세금계산서를 발급받았다(이하 ‘제1 세금계산서’라 하고, 그에 기초한 거래를 ‘제1거래’라 한다).

나. 국내 여행사의 따이공 모객 및 거래구조

1) 대한민국의 2016. 7. 사드(THAAD) 배치 결정 이후 중국은 각종 보복 조치의 일환으로 국내 관광 제한 정책을 실시하였고, 중국인을 대상으로 하여 국내 여행업을 영위하는 여행사(일명 ‘인바운드 여행사’라 한다)는 위와 같은 중국의 보복 조치로 중국 여행객이 감소하자 그로 인한 매출 감소를 타개하고자 중국 구매대행업자(이하 ‘따이공’이라 한다)들을 면세점으로 송객하고 면세점으로부터 송객 수수료를 받는 사업을 시작하여 수익을 창출하였다.

2) 즉 국내 면세점이 면세품 판매 증가를 위해 상위 여행사에 따이공을 모집하여 송객하는 용역을 의뢰하면 상위 여행사는 이를 중위 여행사에 하도급하고, 중위 여행사는 이를 하위 여행사에 재하도급하여 따이공을 모집하도록 한 뒤 이를 상위 여행사에 연결함으로써 상위 여행사가 면세점에 송객할 수 있도록 하였다(이하 따이공을 모집하여 면세점으로 송객하는 일련의 용역을 가리켜 ‘이 사건 용역’이라 한다).

3) 이때 상위 여행사가 따이공을 모객하는 여행사로부터 여권번호 등 따이공에 관한 정보와 가이드 정보를 받아 이를 면세점에 전달하면, 면세점은 상위 여행사에 따이공이 면세점에서 물품을 구매할 수 있는 그룹번호(코드)를 부여하고 이를 통해 따이공이 면세점에서 쇼핑할 수 있도록 하였고(사전등록), 만일 상위 여행사가 따이공에 대한 정보를 미리 등록하지 못한 경우에는 현장에서 그룹번호를 상위 여행사에 부여한 다음 이를 따이공에게 전달함으로써 따이공으로 하여금 면세점에서 쇼핑을 하도록 하였다(현장등록).

4) 따이공이 면세점에서 물건을 구입하면, 가이드 성명, 그룹번호, 고객(따이공)명, 매출금액 등 매출에 관한 세부 정보가 면세점 시스템에 기록된다. 면세점은 위 면세점 시스템상 매출내역을 기준으로 하여 면세점에 등록된 상위 여행사와의 사전 약정 수수료율에 따라 상위 여행사에 송객수수료를 지급한다.

5) 면세점은 매출액 신장을 위해 따이공에게 지급할 페이백 수수료를 판매장려금 지급 방식으로 처리하였는데, 면세점이 따이공에게 직접 페이백 수수료를 지급하지는 않고, 이 사건 용역에 대한 대가인 송객수수료와 따이공에게 지급할 페이백 수수료를합한 금액(이하 ‘이 사건 대가’라 한다)을 공급가액으로 하는 세금계산서를 상위 여행사로부터 수취한 후 공급가액에 부가가치세액을 더한 공급대가를 상위 여행사에 지급하였다.

6) 상위 여행사가 면세점으로부터 이 사건 대가를 수령하면, 송객수수료 중 일부를 차감한 나머지와 페이백 수수료를 중위 여행사에 지급하고, 이와 같은 방식으로 용역 공급 거래구조상 단계를 거쳐 하위 여행사에 이 사건 대가가 이전되는데, 실제 따이공을 모집한 하위 여행사는 따이공 모집으로 인한 용역 수수료를 제외한 나머지 페이백 수수료를 따이공에게 현금 또는 상품권의 형태로 지급하였다.

구체적으로는, 면세점에 등록된 상위 여행사는 하위의 여행사에서 모집한 따이공으로 하여금 면세점에서 물품을 구입할 때 그 상위 여행사의 그룹번호(구매코드), 가이드코드를 사용하도록 하였고, 상위 여행사가 면세점으로부터 이 사건 대가에 관한 정산서 등을 송부 받으면, 상위 여행사는 면세점별, 일자별로 확인 작업을 거쳐 면세점 정산서의 내용을 확정하고, 다시 중위 여행사와의 사전 약정에 따라 구매일자, 그룹번호, 가이드코드, 매출액, 수수료 등이 기재된 정산서를 작성하여 중위 여행사로 내려보내게 된다. 중위 여행사는 이를 확인하여 그 내용을 확정한 다음, 다시 하위 여행사로 정산서를 내려 보낸다. 이러한 절차를 통해 각 단계 여행사는 자신이 지급받을 용역 수수료를 구체적으로 확정하였다.

7) 이와 같은 이 사건 용역 공급에 관한 거래구조(이하 ‘이 사건 거래구조’라 한다)를 도식화하면 다음과 같다.

다. 원고와 주식회사 ccc, 주식회사 ddd의 모객용역공급계약 체결 및 세금계산서 수수

1) 원고와 주식회사 eee(이하 ‘eee’라 한다)는 2021. 3. 12. 원고가 eee에 외국인 관광객을 송객하고 그 대가로 eee로부터 수수료를 지급받기로 하는 계약을 체결하였다.

2) 원고와 주식회사 ccc(이하 ‘ccc’라 한다)는 2021. 4. 16. ccc가 관광객을 유치함으로써 면세점에 발생하는 매출에 대해 원고가 면세점으로부터 수수료를 지급받아 그 중 일부를 ccc에게 지급하기로 하는 계약을 체결하였고, 이에 따라 다음 표 기재와 같이 ccc로부터 매입세금계산서를 발급받았다(이하 ‘제2 세금계산서’라 하고, 그에 기초한 거래를 ‘제2 거래’라 한다).

3) 원고와 주식회사 ddd(상호가 2021. 7. 26. 주식회사 fff으로 변경되었다. 이하 상호 변경 전후를 불문하고 ‘ddd’이라 한다)은 2021. 4. 19. 원고가 ddd에게 외국인 관광객을 송객하는 대가로 ddd로부터 수수료를 지급받기로 하는 계약을 체결하였고, 이에 따라 원고는 다음 표 기재와 같이 ddd에게 매출세금계산서를 발급하였다(이하 ‘제3 세금계산서’라 하고, 그에 기초한 거래를 ‘제3 거래’라 한다).

4) 한편 원고는 eee, 주식회사 ggg에게 다음 표 기재와 같은세금계산서를 발급하였다.

5) 이 사건 거래구조 하에서 제2, 3 세금계산서의 발급 흐름을 살펴보면 다음과 같다.

라. 원고의 2021년 제1기 부가가치세 신고․납부 및 피고의 경정 처분

1) 원고는 2021년 제1기 부가가치세 x,xxx,xxx원을 신고․납부하였다.

2) 피고는 2021. 8. 23.부터 2022. 1. 9.까지 원고에 대한 2021년 제1기 부가가치세에 관한 세무조사를 실시한 뒤 제1, 2, 3 거래가 가공거래라고 보아 신고된 매출세액에서 제3 거래에 관한 매출세액 xxx,xxx,xxx원을 제외하고 신고된 매입세액에서 제1, 2거래에 관한 매입세액 xxx,xxx,xxx원(= xxx,xxx,xxx원 + xxx,xxx,xxx원)을 제외하여 2022. 2. 3. 원고에게 2021년 제1기 부가가치세 과세표준을 다음 [표 1] 기재와 같이 경정하여 2021년 제1기 부가가치세(가산세 포함) xxx,xxx,xxx원을 경정․고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). 가산세 산정 내역은 다음 [표 2] 기재와 같다.

【인정근거】 다툼 없는 사실, 갑1, 2, 5, 6, 7, 9, 10, 21, 22호증, 갑27호증의 2, 갑 29호증의 3, 갑31호증의 2, 갑32호증의 2, 갑33호증의 2, 갑34호증의 2, 을1 내지 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고의 주장

다음 사유로 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

가. 제1, 2, 3 거래는 가공거래가 아님

1) 제1 거래

① 원고가 안심의료서비스과 화장품 판매사업을 동시에 진행하기 위하여 주요 고객인 중국인 관광객을 대상으로 한 마케팅 방법을 고민하다가 왕홍을 통해 마케팅을 하는 것이 반드시 필요하다고 판단하여 상품권 거래를 해 오던 bbb와 사이에 이 사건 광고계약을 체결한 점, ② 코로나 바이러스 확산 사태로 인해 이 사건 광고계약의 계약만료일이 도래하지 않은 상태일뿐더러 이 사건 광고계약의 해지 또는 해제 여부가 확정되지 않아 이 사건 광고계약이 유지되고 있는 상태이므로, 제1 거래가 가공거래 여부의 판단대상이 된다고 보기 어려운 점, ③ 원고는 이 사건 광고계약 체결 전 왕홍마케팅의 업무처리절차 및 실제 효과를 점검하기 위해 2020. 9. 화장품에 관한 테스트방송을 진행하였고, 왕홍마케팅 용역대금에 대한 비교 검토를 위해 국내 유사용역제공업체 가격제안서 등을 검토하였던 점, ④ 원고가 가공거래를 함으로써 얻는 이익이 없는 점, ⑤ 피고가 제1 거래가 가공거래라고 주장하는 근거만으로는 제1 거래가 가공거래라는 사실이 증명되었다고 볼 수 없는 점 등에 비추어, 제1 거래가 가공거래라고 볼 수 없다.

2) 제2, 3 거래

① 원고는 hhh의 코드만 보유하고 있어 원고가 모집한 따이공이 OO면세점 등 다른 면세점을 이용하고자 할 경우에는 해당 면세점의 코드를 가지고 있는 회사를 통해 송객업무를 진행할 수밖에 없고, 이에 따라 원고가 hhh의 코드를 보유한 최상위 여행사이자 다른 면세점의 최상위 여행사를 통하여 거래하는 차상위 여행사로서 차상위 여행사 또는 중간 여행사 등과 협력하고 중간 여행사에게 가이드를 소개해 주거나 필요한 자금을 선 지급하고 정산을 하는 등 실제로 송객업무대행용역을 공급하고 공급받은 점, ② 원고와 ccc가 부가가치세를 체납하지 않고 성실하게 납부한 점, ③ ccc가 따이공 모객명단을 보유하고 모객활동을 위해 중국에서 관련 광고를 하는 등 모객활동을 수행하였고, 원고는 ccc로부터 따이공 명단 및 여권 사본을 교부받고 ccc가 모객한 따이공을 ddd을 통해 송객한 점, ④ 제2 거래 중 eee와 관련된 부분[공급가액xxx,xxx,xxx원(거래일 2021. 4. 30.), 공급가액 xxx,xxx,xxx원(거래일 2021.5. 17.)]은 원고가 최상위 여행사로서 eee에 용역을 제공한 것이 명백하고 피고도 원고의 eee에 대한 매출을 실질거래로 보았으므로 해당 부분이 가공거래에 해당한다고 볼 수 없는 점 등에 비추어, 제2, 3 거래가 가공거래라고 볼 수 없다.

나. 부당과소신고가산세(**,***,***원) 부분 위법

① 제1 거래의 경우 bbb가 부가가치세를 납부하지 않을 것이라는 것을 원고가 예측할 수 없었던 점, ② 제2 거래의 경우 원고와 ccc가 부가가치세를 납부한 이상 원고가 매입세액 공제를 받은 행위가 국가의 조세수입 감소를 초래할 것이라는 사정을 인식하였다고 볼 수 없는 점, ③ 제3 거래의 경우 원고가 매출세액을 신고한 점 등에 비추어, 원고에게 조세포탈의 결과에 대한 고의가 있다고 볼 수 없다.

따라서 원고가 부정행위로 부가가치세액을 과소신고하였다고 볼 수 없으므로, 원고의 부가가치세액 과소신고가 국세기본법 제47조의3 제1항 제1호에 규정된 부당과소신고 가산세의 적용 대상에 해당한다고 볼 수 없다.

3. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 제1, 2, 3 거래가 가공거래에 해당하는지 여부

1) 관련 법리

가) 구 부가가치세법(2022. 12. 31. 법률 제19194호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 부가가치세법’이라 한다) 제11조 제1항은 “용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.”고 규정하면서, 같은 항 제1호에서 “역무를 제공하는 것”을, 제2호에서 “시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것”을 규정하고 있는바, 부가가치세가 다단계 거래세로서의 특성이 있는 점 등에 비추어 볼 때, 어느 일련의 거래 과정 가운데 특정 거래가 구 부가가치세법상 용역의 공급에 해당하는지 여부는 각 거래 별로 거래당사자의 거래 목적과 경위 및 태양, 이익의 귀속주체, 대가의 지급관계 등 제반 사정을 종합하여 개별적․구체적으로 판단하여야 하며, 그 특정 거래가 실질적인 용역의 제공이 없는 명목상의 거래라는 이유로 그 거래 과정에서 수취한 세금계산서가 매입세액의 공제가 부인되는 구 부가가치세법 제39조 제1항 제2호가 규정하고 있는 ’사실과 다른 세금계산서‘에 해당한다는 점에 관한 증명책임은 과세관청이 부담함이 원칙이다(대법원 2009. 6. 23. 선고 2008두13446 판결, 대법원 2012. 11. 15. 선고 2010두8263 판결의 각 취지 참조).

나) 한편 납세의무자가 신고한 특정 용역의 공급 거래에 관한 세금계산서가 용역의 수수 없이 허위로 작성되었다는 점이 과세관청에 의해 상당한 정도로 증명되어그것이 가공거래인지 여부가 다투어지고, 납세의무자가 주장하는 특정 거래가 실제로 용역의 제공 등이 없는 가공거래라는 사실이 상당한 정도로 증명된 경우에는 그러한 거래에 있어서 용역의 공급이 실제로 있었다는 점에 관하여 장부와 증빙 등의 자료를 제시하기가 용이한 납세의무자가 이를 증명할 필요가 있다(대법원 2009. 8. 20. 선고2007두1439 판결, 대법원 2011. 1. 27. 선고 2009두6100 판결의 각 취지 참조).

2) 제1 거래가 가공거래인지 여부

가) 인정사실

갑10, 25호증, 을4, 5, 13호증의 각 기재, 이 법원의 주식회사 OO은행에 대한 금융거래정보제출명령결과, 이 법원의 OO세무서장에 대한 과세정보제출명령결과 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음 사실이 인정된다.

⑴ bbb는 2020. 9. 17. 설립되어 상품권 판매․도매 및 소매, 광고대행업, 광고매체판매업 등을 영위하는 회사이고, bbb의 대표자는 중국인 iii이다.

⑵ 피고 측이 작성한 조사복명서(을4호증)에는 다음과 같이 기재되어 있다.

⑶ bbb 명의 OO은행 계좌의 거래내역 중 제1 거래와 관련된 부분은 다음과 같다.

⑷ OO세무서장은 bbb가 2021년 제1기에 실제 용역 제공 없이 허위의 세금계산서(제1 세금계산서 포함)를 발급하였다고 보아 2022. 3. 22. bbb에게 부가가치세(가산세 포함) xx,xxx,xxx원을 경정․고지하였는데, bbb는 이에 대하여 불복하지 않았다. 한편 JJ세무서장이 bbb에 대하여 한 부가가치세 등 고지내역 및 bbb의 납부세액 등은 다음 표 기재와 같다.

⑸ 원고의 대표자 jjj는 2021. 11. 2. BB세무서에서 ‘(iii이 2020. 10. 28. 출국하여 이 사건 광고계약 체결 당시 국내에 없었는데 누구와 계약을 진행하였느냐는 질문을 받고) bbb 대표로 알고 있는 사람과 사이에 이 사건 광고계약을 진행했고, 구두계약을 이 사건 광고계약 체결 전에 진행했기에 이 사건 광고계약 체결 당시 계약서 서명 날인을 실제로 만나서 했는지, 계약서 2부를 bbb에 보내서 진행을 했는지 기억이 나지 않는다. (2021. 9. 16. 피고 측과 문답을 진행한 이후) iii과 직접 연락이 닿지는 않고 있고, 현재 수소문 중이다. 원고 사업장에서 bbb측을 만났는데, 당시 견적서 등을 받았으나 이사하면서 관련 서류를 정리하였다. 계약 체결 당시 세부적인 계약서를 작성하기로 하였기 때문에 잔금지급일을 명시하지 않았다. SNS 방송판매를 할 스튜디오는 청도에 있고, 추천해주는 해외몰에 입점하기로 하였으며, 중국 지인을 통해 스튜디오를 방문하여 그 규모와 물건 배송량을 보고 OO여행사가 스튜디오․해외몰과 계약하였다고 믿게 되었다. 당시 방문한 스튜디오의 주소는 휴대전화를 분실하여 알 수 없고, 스튜디오를 방문할 수 있게 해 준 사람의 이름과 연락처는 모른다. 계약금액 산출과 관련하여 bbb와 진행한 서류는 없으나, 추상적으로 판단하여도 이 정도 금액이 적정하다고 판단된다. 왕홍과 구두합의가 끝나야 협력업체가 정해지기에 왕홍을 연결해 주는 bbb의 협력업체의 상호 등을 현재는 제시할 수 없고, 코로나 바이러스로 인해 이 사건 광고계약 체결 전 bbb 협력업체를 만나지 못했다. 원고의 안심의료서비스를 왕홍을 통해 광고하여 중국인 관광객을 유치하여 의료서비스를 받고 성형외과 제품을 구매하게 하도록 하려는 것이었는데, 코로나 바이러스로 인해 외국인 관광객의 방문이 힘들어 코로나 사태 종식 후에 계약을 진행하려 한 것이고, 코로나 바이러스로 인해 왕홍간의 접촉이 가능한 시기가 지금밖에 없다고 생각하여 미리 이 사건 광고계약을 체결하였다. 코로나 바이러스로 인해 계약을 하자마자 연기할 예정이기는 하였으나 bbb의 요청을 받고 계약금 외에 중도금도 지급하였다.’고 진술하였다.

⑹ jjj는 2022. 11. 11. 서울OO경찰서에서 ‘왕홍의 파급력을 알고 있었기에 왕홍마케팅을 할 수 있는 업체를 찾던 중 상품권 구매를 통해 bbb를 알게 되었다. bbb가 원고로부터 구매한 상품권을 왕홍을 통해 해외로 보냈던 것으로 알고 있어, iii에게 물어보니 왕홍을 통해 매출을 본다고 하여 협력업체로 받아 달라고 요청하여 이 사건 광고계약을 체결한 것이다. 원고는 성형외과와 외국인 관광객을 매칭해주는 사업을 하고 있는데, 성형외과나 hhh으로부터 화장품 등 물품을 받아 왕홍마케팅으로 해외에 수출하려 한 것이다. 이 사건 광고계약 체결 약 한 달전에 iii을 SS대학교에서 만나 (구두) 계약을 체결하였다. bbb의 계좌에서 굉장히 많은 상품을 주고받은 내역을 확인하였고 중국 현지 직원이 테스트 방송을 하기도 하여 bbb를 믿고 x,xxx,xxx,xxx원을 지급하였다.’고 진술하였다.

나) 판단

앞서 본 처분의 경위와 위 인정사실 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음 사정에 비추어 보면, 원고가 실제로 bbb로부터 왕홍마케팅 관련 용역을 공급받기로 하고 이 사건 광고계약을 체결하였다고 볼 수 없는 사정이 상당한 정도로 증명되었으므로, 원고가 실제로 bbb로부터 왕홍마케팅 관련 용역을 공급받기로 하고 이 사건 광고계약을 체결하였다거나 위 용역을 실제로 공급받았음에 관하여는 원고가 이를 증명할 필요가 있는데, 원고가 제출한 증거만으로는 이를 인정하기 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 제1 거래는 가공거래라고 봄이 타당하다.

⑴ 이 사건 광고계약에 따르면, 원고는 bbb로부터 왕홍마케팅 용역을 공급받는 대가로 bbb에게 x,xxx,xxx,xxx원을 지급하고, 그중 계약금(최소 10%)은 계약 체결과 동시에, 중도금은 계약금 입금 후 30일 안에 아무런 담보 없이 지급하여야 하며, 이에 따라 원고는 2021. 1. 5.부터 2021. 1. 15.까지 bbb에게 합계 x,xxx,xxx,xxx원을 지급하였다.

그런데 bbb는 2020. 9. 17. 설립된 회사로 이 사건 광고계약 체결 당시 설립된 지 4개월도 채 되지 않은 상태였고, 원고의 주장에 따르더라도 원고는 2020. 12.경 처음 iii을 알게 되어 bbb와 상품권 거래를 하였을 뿐이므로(원고는 2024. 1. 11.자 준비서면에서 원고가 2020년 늦여름에 iii을 소개받았다고 주장을 번복하였으나, 이를 뒷받침할 자료가 없다), x,xxx,xxx,xxx원이라는 거액의 용역대금을 지급하고 그중 절반은 계약 체결일로부터 30일 안에 아무런 담보 없이 지급하는 내용의 이 사건 광고계약을 체결하려는 원고로서는 계약상대방인 bbb의 재정상황, 왕홍마케팅 수행능력 등을 검토․검증하는 것이 거래관행에 부합한다고 할 것이다.

그런데 ① 피고가 bbb의 세금계산서 발행내용과 신고내역을 분석한결과 bbb가 왕홍마케팅과 관련하여 거래한 업체는 원고가 유일하였으므로, 이 사건 광고계약 체결 당시 bbb는 왕홍마케팅 용역을 수행한 경력이 없었던 것으로 보이는 점, ② 원고가 계약 체결에 앞서 bbb로부터 왕홍마케팅과 관련된 자료를 제공받았다고 볼 만한 사정이 없는 점(jjj는 조사 과정에서 bbb로부터 견적서 등을 받았으나 이사하며 해당 자료를 정리하였다고 진술하였을 뿐이다), ③ 윤**는 관련 형사사건에서 ‘bbb가 원고로부터 구매한 상품권을 왕홍을 통해 해외로 보냈던 것으로 알고 있어 iii에게 물어보니 왕홍을 통해 매출을 본다고 하여 이 사건 광고계약을 체결하였다’고 진술하였으나, 위 진술을 뒷받침하는 자료가 없는 점, ④ 원고는 bbb를 통해 왕홍을 소개받았고 중국 내 왕홍 사무실을 확인하고 bbb의 중국 내 협력업체도 확인하였다고 주장하고(2023. 7. 19.자 준비서면), 윤**는 조사 과정 및 관련 형사사건에서 ‘중국 지인을 통해 스튜디오를 방문하여 그 규모와 물건 배송량을 보고 bbb가 스튜디오․해외몰과 계약하였다고 믿게 되었고, bbb의 계좌에서 굉장히 많은 상품을 주고받은 내역을 확인하여 bbb를 믿게 되었다’고 진술하였으나, 한편으로 jjj가 ‘당시 방문한 스튜디오의 주소 및 스튜디오를 방문할 수 있게 해 준 사람의 이름과 연락처는 모르고, 왕홍을 연결해 주는 bbb의 협력업체의 상호 등도 제시할 수 없으며, 협력업체를 만나지 못했다’고 진술하였고, jjj가 bbb의 계좌를 확인하였다고 볼 만한 자료도 없는 점, ⑤ 원고는 2020. 9.경 테스트방송을 진행하였다고 주장하나, 원고가 제출한 갑15호증의 기재만으로는 원고가 실제로 테스트방송을 진행하였다고 인정하기 부족한 점 등에 비추어, 원고는 bbb의 재정 상황, 왕홍마케팅 수행능력 등을 전혀 검토․검증하지 않은 것으로 보인다.

⑵ iii은 중국인으로 2020. 10. 28. 출국하여 이 사건 광고계약 체결 당시 국내에 없는 상황이었는데, 이와 관련하여 jjj는 조사 과정에서 iii과 만나서 계약서에 서명날인하였는지 아니면 계약서 2부를 bbb에 보내 계약을 체결하였는지 기억이 나지 않는다고 진술하는 등 이 사건 광고계약 체결 경위를 제대로 기억하지 못하였다. jjj는 조사 과정 및 관련 형사사건에서 이 사건 광고계약 체결 약 한 달 전에 iii을 xx대학교에서 만나 구두계약을 체결하였다고도 진술하였으나, 신**은 2020. 10. 28. 출국하여 이 사건 광고계약 체결 약 한 달 전(2020. 12. 5.경)에도 국내에 없었던 것으로 보이므로, jjj와 iii이 실제로 2020. 12. 5.경 xx대학교에서 만나 구두계약을 체결하였는지도 불분명하다.

⑶ 원고와 bbb는 이 사건 광고계약을 체결하면서 구체적인 광고 방법․형태 등을 결정하지 않았고 잔금 지급일도 결정하지 않았다(jjj는 관련 형사사건에서 세부적인 계약서를 작성하기로 하여 잔금 지급일을 정하지 않았다고 진술하였으나, 세부적인 계약서를 추가로 작성하였다고 볼 자료가 없다).

⑷ 원고와 bbb는 광고기간을 2021. 1. 5.부터 2023. 1. 4.까지로 정하면서 정부의 공식 코로나 종식 선언을 기준으로 최대 1년 자동 연장된다고 약정하였는데, 이와 관련하여 jjj는 조사 과정에서 ‘왕홍마케팅을 통해 중국인 관광객을 유치하여 의료서비스를 받게 하고 화장품 등을 구매하게 하기 위해 이 사건 광고계약을 체결한 것인데, 코로나 바이러스로 인해 중국인 관광객이 국내를 방문하는 것이 어려워 코로나 종식 후에 계약을 진행하려 하였다’고 진술하였다. 이처럼 원고가 실제로는 코로나 종식 후에 이 사건 광고계약을 진행하려 하였음에도 굳이 코로나 바이러스 사태가 한창 진행 중이던 2021. 1. 5. 이 사건 광고계약을 체결하고 bbb에 계약금․ 중도금 x,xxx,xxx,xxx원을 지급할 합리적인 사정을 찾을 수 없다(jjj는 조사 과정에서 코로나 바이러스로 인해 왕홍과 접촉 가능한 시기가 2021. 1.경밖에 없다고 생각하여 미리 이 사건 광고계약을 체결하였다고 진술하였으나, 당시에만 왕홍과 접촉할 수 있었던 특별한 사정이 있었다고 보기 어렵다).

⑸ 원고와 bbb가 계약금액을 x,xxx,xxx,xxx원으로 산정한 근거도 찾을 수 없다[원고는 왕홍마케팅 용역대금에 대한 비교 검토를 위해 국내 유사용역제공업체 가격제안서 등을 검토하였다며 관련 자료를 추후 제출하겠다고 주장하였으나(소장) 관련 자료를 제출하지 않았고, jjj는 조사 과정에서 계약금액 산출과 관련하여 bbb와 사이에 진행한 서류가 없고 단지 추상적으로 금액이 적정하다고 판단하여 계약금액을 정했다고 진술하였다].

⑹ 정부는 2023. 5. 11. 코로나 비상사태 종식 선언을 하였는데, 그로부터 약 9개월 이상 경과한 이 사건 변론종결일까지도 원고가 bbb에게 이 사건 광고계약에 따른 용역제공의무의 이행을 청구하였다거나, bbb가 이 사건 광고계약에 따른 왕홍마케팅 용역을 원고에게 제공하였다고 볼 만한 자료가 제출되지 않았다.

⑺ 원고는 2021년 제1기 부가가치세를 신고하면서 제1 거래와 관련한 xxx,xxx,xxx원을 매입세액으로 신고하여 해당 금액을 공제하는 이익을 얻었으므로, 원고가 가공거래를 통해 얻는 이익이 없다고 볼 수 없다.

⑻ bbb는 2021. 1. 5.부터 2021. 1. 15.까지 원고로부터 x,xxx,xxx,xxx원을 입금받아 그중 대부분을 입금 당일 자기앞수표를 발행하는 방법으로 출금하여 상품권 업자에게 지급하였고, 상품권 업자는 해당 돈에 상응하는 상품권을 iii에게 지급하였다. 이처럼 bbb는 원고로부터 지급받은 돈을 이 사건 광고계약상 용역제공의무의 이행과 무관한 용도로 사용하였으므로, bbb는 처음부터 이 사건 광고계약을 이행할 의사가 없었던 것으로 보인다.

⑼ OO세무서장은 bbb가 제1 세금계산서를 허위로 발급하였다고 보아 bbb에게 부가가치세(가산세 포함)를 경정․고지하였는데, bbb는 이에 불복하지 않았다. 또한, iii은 2020. 9. 17. bbb를 설립한 뒤 한 달 만인 2020. 10. 28. 출국하여 연락이 되지 않는 것으로 보이고(jjj는 조사 과정에서 iii과 직접 연락이 닿지 않아 수소문 중이이라고 진술하였다), bbb는 OO세무서장으로부터 2021. 3. 5.과 2022. 3. 22. 합계 x,xxx,xxx,xxx원의 부가가치세를 경정․고지받았으나 그중 일부만 납부하여 거액의 세금(x,xxx,xxx,xxx원)을 체납한 상태이다.

3) 제2 거래가 가공거래인지 여부

가) 이 사건 거래구조 하에서의 가공거래 여부 판단 기준

이 사건 거래구조는 면세점과 직접 계약한 최상위 여행사에서부터 실제 모객업무를 수행한 최하위 여행사로 이어지는 단계적 구조로 이루어져 있고, 이 사건 용역은 크게 ① 따이공 모집, 알선 및 중개 등 모객 용역, ② 국내 및 면세점으로의 따이공 운송, 가이드 제공 및 면세점에 등록된 직접 계약 여행사에 대한 따이공 알선 등의 용역, ③ 모객된 따이공의 면세점에 대한 송객 용역 등의 내용으로 구성된다.

면세점과 송객 용역 계약을 체결한 최상위 여행사의 경우 대부분 규모가 큰 여행사이나, 중국에 있는 따이공을 모집하고 국내로 유치하여 면세점으로 송객하는 용역 모두를 직접 제공하기는 현실적으로 어렵다. 한편으로 상위 여행사가 면세점으로부터 지급받는 수수료에는 따이공에게 판매장려금 목적으로 지급될 페이백 수수료가 포함되어 있는데, 따이공은 국내 여행사로부터 페이백 수수료를 지급받더라도 세금계산서를 발급할 수 없으므로, 이를 직접 따이공에게 지급한 경우에는 매입세액으로 공제 받을 수 없으나, 자신의 하위에 다른 여행사(매입처)를 두게 된다면 그를 통해 따이공에게 지급되는 페이백 수수료 부분에 관하여 세금계산서를 발급받을 수 있어 이 부분 매입세액공제를 받을 수 있다는 경제적 이점도 존재한다.

따라서 모집된 따이공을 최종적으로 면세점으로 송객하는 용역을 제공하는 최상위 단계의 여행사 및 따이공을 실제 모객한 최하위 단계의 여행사가 존재하는 것은 분명하나, 그 사이 다단계로 존재하는 업체의 거래가 실체에 부합하는지 여부가 문제 된다. 즉 이 사건 거래구조를 면밀히 살펴보면 따이공을 실제 모집한 여행사와 최상위의 여행사 사이 단계에 있는 여행사들은 세금계산서 수수 거래의 상대방에 따라 하위의 업체가 되기도 하고 상위의 업체가 되기도 하며, 심지어 같은 단계에 있는 여행사들 사이에서도 수차례에 걸쳐 거래단계가 추가되는 등 그 거래 관계가 매우 복잡하게 얽혀 있는데, 이는 실제 거래구조에 따른 것이라기보다는 따이공 모객 용역을 직접 수행한 업체로서 실질적으로 고액의 부가가치세를 부담해야 하는 업체가 자신의 하위에 가공의 업체(폭탄업체)를 끼워 넣어 부가가치세 부담을 줄이는 거래구조를 꾀하면서, 이러한 조세부담 회피 목적이 드러나지 않도록 희석시키기 위해 일정한 수수료를 지급하고 거래구조의 중간단계에 가공의 업체를 추가로 끼워 넣는 방식으로 거래단계를 세분화함으로써 모객 여행사를 발견하기 어렵게 만들었기 때문인 것으로 보인다. 이상과 같은 사정을 도식화하면 다음과 같다.

결국 이 사건 거래구조에 속해 있는 각 여행사들이 조세회피 목적의 가공업체인지 여부는, ① 이 사건 거래구조 내에서 해당 여행사와 그 인접 상․하위 여행사가 수행한 용역의 내용, ② 각 여행사가 매출처 또는 매입처와 작성한 계약서의 내용 및 이행 여부, ③ 해당 세금계산서의 발행 주체, 장소 및 경위, ④ 용역 제공을 위한 비용 지출 여부, ⑤ 이 사건 대가의 지배․관리․처분 내역 및 ⑥ 해당 여행사 및 그 인접 상․하위 여행사의 설립 경위, 대표자, 인적․물적 조직 등을 종합적으로 고려하여 각 여행사가 이 사건 용역의 전부 또는 일부를 실질적으로 수행하였는지를 구체적으로 살펴 개별적으로 판단하여야 한다.

나) 인정사실

갑 16, 18, 24호증, 을4호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음 사실이 인정된다.

⑴ 피고 측이 작성한 조사복명서(을4호증)에는 다음과 같이 기재되어 있다.

⑵ 원고가 제출한 거래업체 관계자간 문자 내용(갑16호증)에는 원고와 ccc 사이의 문자 내역(2021. 7. 27.부터 2021. 7. 28.까지), 원고 측과 kkk(ccc 측 직원으로 추정된다) 사이의 문자 내역(2021. 8. 2.부터 2021. 8. 10.까지)이 기재되어 있는데, 대화 내용은 모두 수수료 정산 및 세금계산서 발급에 관한 것이다.

⑶ 원고가 제출한 따이공 명단(갑18호증)에는 ‘4월 따이공 명단_****여행사’, ‘5월 따이공 명단_ccc’, ‘6월 따이공 명단_ccc’, ‘7월 따이공 명단_ccc’라는 제목 아래 이름과 여권번호가 기재되어 있고, 해당 따이공의 여권 사진이 첨부되어 있으며, 자료의 각 페이지에는 ccc의 도장이 날인되어 있다.

⑷ 피고는 제2 거래와 관련하여 원고와 jjj를 조세범처벌법위반 혐의로 고발하였으나, 서울OO경찰서 사법경찰관은 2023. 2. 21. 원고와 jjj가 허위의 세금계산서를 수수하였다고 볼 증거가 부족하다는 이유로 원고들에 대하여 불송치 결정을 하였다.

다) 판단

앞서 본 처분의 경위와 위 인정사실 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음 사정에 비추어 보면, 원고가 ccc로부터 모객 용역을 공급받았다고 볼 수 없는 사정이 상당한 정도로 증명되었으므로, 원고가 실제로 ccc로부터 모객 용역을 공급받았음에 관하여는 원고가 이를 증명할 필요가 있는데, 원고가2 거래 역시 가공거래라고 봄이 타당하다.

⑴ 원고가 ccc로부터 실제로 제2 거래에 따른 용역을 공급받았다고 보려면 ccc가 직접 모객 행위를 하거나, ccc가 직접 모객 행위를 하지 않았더라도 그보다 하위에 있는 여행사가 모객한 따이공과 관련하여 원고에게 알선, 송객 용역을 공급하여야 한다.

⑵ 그런데 ① 피고 측이 작성한 조사복명서에 ‘ccc가 타 여행사에서 모객한 관광객을 원고에게 소개시켜주는 대가로 수수료를 받은 것이라고 대답하였다’고 기재되어 있는 점, ② ccc가 실제 모객 용역을 수행하였다고 인정할만한 직접적 자료(따이공의 숙박과 식사, 이동에 소요되는 경비 지출 자료 등)가 제출되지 않은 점, ③ 원고가 제출한 홍보자료(갑19호증)는 일부 성형에 관한 내용을 포함하고 있기는 하나 전체적으로 일반적인 한국 관광 홍보물에 불과하여 원고의 안심의료서비스 또는 화장품을 홍보하는 내용이라고 보기 어렵고, 특히 ccc가 해당 홍보자료를 작성하였다거나 실제로 중국에서 해당 자료를 활용하여 홍보를 하였다고 볼 만한 자료가 없는 점 등에 비추어, ccc는 직접 모객 행위를 하지 않은 것으로 보인다.

⑶ 또한, 다음 사정에 비추어 ccc가 그보다 하위에 있는 여행사가 모객한 따이공과 관련하여 원고에게 알선, 송객 용역을 공급하였다고 인정하기도 어렵다.

㈎ 원고가 ccc로부터 공급받는 용역의 핵심은 따이공의 모집․알선․송객인데, 원고가 ccc로부터 실제로 위 용역을 공급받았다면 거래기간(2021년 4월, 5월, 6월) 중 원고가 ccc로부터 수차례에 걸쳐 따이공 명단을 제공받았어야 한다. 그런데 원고가 위 거래기간 중 ccc로부터 따이공명단을 제공받았다고 볼 만한 객관적 자료가 없다[원고가 제출한 거래업체 관계자간 문자 내용(갑16호증)에는 거래기간 이후인 2021. 7. 27.부터의 문자 내역만 기재되어 있을 뿐이고, 그마저도 따이공 명단에 관한 내용이 아니라 수수료 정산 및 세금계산서 발급에 관한 것이다].

㈏ 원고가 따이공 명단(갑18호증)을 제출하기는 하였으나, ① 피고 측이 작성한 조사복명서에 ‘따이공이 면세점에서 면세품을 구매할 당시 제공한 여권내역을 보유한 면세점에 원고가 거꾸로 모객 명단을 요청하였다’고 기재되어 있는 점, ② 따이공 명단(갑18호증)에 ccc의 도장이 날인되어 있다는 사정만으로 해당 명단을 ccc가 작성하였다고 단정할 수 없는 점, ③ 원고가 따이공 명단(갑18호증)을 ccc로부터 직접 전달받았다고 볼 만한 자료도 없는 점, ④ 따이공 명단(갑18호증)은 4월, 5월, 6월, 7월 따이공 명단을 모두 합한 것이어서 사후적으로 편집되었을 가능성을 배제할 수 없는 점 등에 비추어, 갑18호증의 기재만으로 원고가 ****여행사로부터 따이공 명단을 제공받았다고 인정하기 부족하다.

⑷ 원고의 주장에 따르더라도 원고는 중간 여행사에게 자금을 선 지급하거나 매달 말일을 기준으로 실제 거래실적에 따라 정산을 하였을 뿐이다. 비록 부가가치세가 모든 거래 단계마다 과세하는 다단계 거래세로서 당사자가 선택한 법률관계를 기초로 하고 있기는 하지만, 이러한 법률관계는 명목상의 법률관계를 형성하고 있을 것이 아니라 실제로 재화 또는 용역을 공급받거나 공급하여야 할 것인데, 원고가 ****여행사와 사이에 따이공 모객, 알선, 송객에 관한 자료는 전혀 주고받지 않은 채 수수료 정산을 위한 정산서 작성 업무만을 수행한 것을 두고 원고가 실제 알선, 송객 용역을 제공받았다고 볼 수는 없다.

⑸ 원고는 제2 거래 중 eee와 관련된 부분[공급가액 xxx,xxx,xxx원(거래일 2021. 4. 30.), 공급가액 x,xxx,xxx원(거래일 2021. 5. 17.)]은 원고가 최상위 여행사로서 eee에 용역을 제공한 것이 명백하고 피고도 원고의 eee에 대한 매출을 실질거래로 보았으므로 제2 거래 중 해당 부분이 가공거래에 해당한다고 볼 수 없다고 주장한다.2) 그러나 ① 과세관청이 원고가 실제로 eee에게 따이공 알선, 송객 용역을 제공한 것으로 판단하였다고 단정할 수 없는 점, ② 원고가 ****여행사로부터 제2 세금계산서를 발급받고 eee에 2021. 4. 27.부터 2021. 5. 31.까지 공급가액 합계 xxx,xxx,xxx원의 세금계산서를 발급하였고, 해당 거래에 있어서는 원고가 최상위 여행사(직접 계약 여행사)에 해당하기는 하나, 앞서 본 대로 최상위 여행사의 경우에도 실제 용역의 공급 여부를 기준으로 가공거래인지 여부를 개별적으로 판단하여야 하는 점, ③ 원고가 eee에 따이공 명단을 제공하였다고 볼 만한 객관적 자료도 없는 점 등에 비추어, 원고가 주장하는 사정만으로 제2 거래 중 원고와 eee 사이의 거래에 해당하는 부분이 가공거래에 해당하지 않는다고 단정할 수 없다.

⑹ 서울OO경찰서 사법경찰관이 원고와 jjj의 제2 거래 관련 조세범처벌법위반 혐의에 관하여 불송치 결정을 하기는 하였으나, 행정재판이 반드시 검사의 무혐의 불기소처분 사실에 대하여 구속받는 것은 아니고 법원은 증거에 의한 자유심증으로써 그와 반대되는 사실을 인정할 수 있으므로(대법원 1987. 10. 26. 선고 87누493판결 등 참조), 이러한 사정만으로 제2 거래가 가공거래에 해당하지 않는다고 볼 수 없다.

4) 소결

이처럼 제1, 2 거래가 가공거래에 해당하는 이상, 원고가 제1, 2 세금계산서를 발급받은 뒤 2021년 제1기 부가가치세를 신고하면서 그에 해당하는 매입세액을 공제 받은 것은 부당하다.

한편 과세처분 취소소송에 있어서의 심판대상은 과세관청이 고지한 과세표준과 세액이 객관적으로 존재하는가의 여부로서, 과세처분 취소소송의 소송물은 각 개별 쟁점 그 자체(쟁점주의)가 아닌 과세관청이 결정한 과세표준 및 세액의 객관적 존부(총액주의)인데, 제1, 2 거래가 가공거래에 해당하여 그에 해당하는 매입세액 공제가 부당한 이상, 제3 세금계산서가 가공 세금계산서가 아니라고 보게 되면 원고의 부가가치세 과세표준은 이 사건 처분의 과세표준보다 오히려 증가될 수밖에 없어 원고의 청구취지 범위를 넘게 된다.

따라서 제3 거래가 가공거래에 해당하는지 여부에 관하여 더 나아가 판단할 것 없이 이 사건 처분이 위법하다고 볼 수 없다.

나. 부당과소신고가산세(xx,xxx,xxx원) 부분이 위법한지 여부

1) 관계 규정의 내용 및 관련 법리

가) 국세기본법 제47조의3 제1항 제1호는 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 한 경우로서 부정행위로 납부할 세액을 신고하여야할 세액보다 적게 신고한 경우에는 과소신고납부세액의 100분의 40을 가산세로 한다고 규정하고 있다.

나) 납세자가 사실과 다른 세금계산서를 교부받아 매입세액의 공제 또는 환급을 받은 경우, 그러한 행위가 국세기본법 제47조의3 제2항 제2호에서 규정한 ‘부정행위로 부가가치세의 납부세액을 과소신고하거나 환급세액을 초과신고한 경우’에 해당한다고 하기 위해서는, 납세자에게 사실과 다른 세금계산서에 의하여 매입세액의 공제 또는 환급을 받는다는 인식 외에, 사실과 다른 세금계산서를 발급한 자가 그 세금계산서상의 매출세액을 제외하고 부가가치세의 과세표준 및 납부세액을 신고․납부하거나 또는 그 세금계산서상의 매출세액 전부를 신고․납부한 후 경정청구를 하여 이를 환급받는 등의 방법으로 그 세금계산서상의 부가가치세 납부의무를 면탈함으로써 납세자가 그 매입세액의 공제를 받는 것이 결과적으로 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 인식이 있어야 한다(대법원 2021. 12. 30. 선고 2018두39034 판결 등 참조).

2) 판단

① 제1 거래와 관련하여 bbb가 고액의 부가가치세를 체납하고 있는 사실, ② 제2 거래와 관련하여 피고 측이 작성한 조사복명서에 ‘ccc를 통해 거래를 따라 내려가면 고액의 부가가치세 체납상태인 하위 여행사(폭탄업체)가 확인된다’고 기재되어 있는 사실은 앞서 본 바와 같고, bbb는 부가가치세 체납으로 인해 직권 폐업된 것으로 보인다. 나아가 앞서 본 처분의 경위와 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음 사정에 비추어, 원고는 제1, 2 거래에 해당하는 매입세액의 공제를 받음으로써 국가의 조세수입 감소를 가져오게 된다는 점을 인식하였다고 봄이 타당하다. 따라서 피고가 원고가 부정행위로 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고하였다고 보아 국세기본법 제47조의3 제1항 제1호에 따라 과소신고납부세액(xxx,xxx,xxx원)의 100분의 40인 xx,xxx,xxx원을 부당과소신고가산세로 부과한 것은 적법하다.

가) 원고의 주장에 따르더라도 원고는 이 사건 광고계약 체결 전 bbb의 매출액이 xx,xxx,xxx,xxx원에 달한다는 사실을 알고 있었다(2024. 1. 11.자 준비서면).

그런데 ① bbb가 설립된 지 얼마 되지 않은 상태였음에도 그와 같은 거액의 매출을 일으킨 점, ② bbb가 원고와 사이에 가장행위에 해당하는 이 사건 광고계약을 체결하기까지 한 점 등에 비추어, 원고로서는 bbb가 이른바 ‘폭탄업체’에 해당한다고 충분히 의심할 수 있는 상황이었다고 판단된다.

나) 앞서 본 대로 이 사건 거래구조는 따이공 모객 용역을 직접 수행한 업체로서 실질적으로 고액의 부가가치세를 부담해야 하는 업체가 자신의 하위에 가공의 업체(폭탄업체)를 끼워 넣어 부가가치세 부담을 줄이되 이러한 조세부담 회피 목적이 드러나지 않도록 거래구조의 중간단계에 가공의 업체를 추가로 끼워 넣어 모객 여행사를 발견하기 어렵게 만들기 위해 고안되었다. 원고가 이러한 거래구조에 가담하여 ****여행사로부터 실제로 용역을 공급받지 않았음에도 제2 세금계산서를 발급받아 이를 기초로 매입세액을 공제받은 이상, 원고도 최하위 여행사가 부가가치세 납부의무를 면탈할 위험성이 있다는 것을 인식하였다고 봄이 타당하다.

다. 소결

이 사건 처분은 적법하다.

4. 결론

원고의 청구는 이유 없으므로 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다