[주 문]

OOO세무서장이 2022.8.8. 청구법인에게 한 2018〜2020사업연도 법인세 합계 OOO원의 부과처분은 청구법인이 주식회사 aaa로부터 공급받은 상업용 건축물 개발 관련 시행업무 대행 등 용역과 유사한 상황에서 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래되어 해당 용역의 시가로 인정할 수 있는 유사한 용역거래 사례 등을 재조사하여 그 결과에 따라 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인은 1991.3.13. 설립되어 토목·분양건설 등을 영위하였는바, 2017년부터 OOO내 업무용지 등을 매입하여 OOOaaa I,II,III 등 상가 및 근린생활시설 분양사업(이하 “쟁점분양사업”이라 한다)을 시행하는 과정에서 주식회사 aaa(청구법인의 대표이사 bbb가 자녀와 함께 발행주식 100% 소유, 이하 “aaa”이라 한다)로부터 2017〜2020사업연도 기간 동안 상업용 건축물 개발 관련 시행업무 대행 등 용역(Project Management, 이하 “쟁점PM용역”이라 한다)을 공급받은 것으로 하여 동 용역 수수료 명목으로 합계 OOO원을 지급하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2022.1.21.〜2022.5.27. 기간 동안 세무조사를 실시한 결과, 청구법인이 특수관계에 있는 aaa에게 쟁점PM용역의 수수료를 시가보다 과다하게 지급한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 OOO원을 손금불산입하고 다른 적출소득(부동산 저가양도 OOO원, 증빙불비 접대비 OOO원 등)과 함께 세무조사를 통지하였으며, 처분청은 2022.8.8. 청구법인에게 2018〜2019사업연도 법인세 합계 OOO원(2018사업연도분 OOO원, 2019사업연도분 OOO원, 2020사업연도분 OOO원)을 경정·고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2022.10.31. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 청구법인은 시행사업 등에 대한 직접적인 경험이 없는 관계로 2016년 12월경 PM용역에 대한 경험이 있는 업체들로부터 쟁점분양사업에 대한 PM용역 제안을 받는 등 여러 루트를 통하여 적정 수수료(매출액의 2〜5%)를 파악한 후 비용을 최소화하기 위하여 외부 업체 대신 aaa가 시행사업 역량을 갖춘 인력을 직접 채용하고 청구법인에게 직접 PM용역을 제공하는 방식으로 진행하되 aaa는 청구법인에 대한 특수관계에 있는 신설법인이라는 사항 등을 감안하여 적정 수수료보다 낮은 수준인 매출액의 1.5%에 운영비 월 OOO원 수준으로 용역계약을 체결하는 등 쟁점PM용역의 시가를 찾기 위해 최선의 노력을 다한 이후에 합리적으로 그 대가를 지급하였다. 한편, aaa의 경우 PM용역 경력이 있거나 관련 자격증이 있는 전문인력이 근무하였고, 업무의 효율성을 제고하기 위해 청구법인과 동일한 소재지OOO에 사무실을 마련하였으나 각 사무실에는 3개의 회사가 칸막이로 분리되어 있었고 월 임차료는 인원수에 비례하여 각 법인이 부담하는 등 독립적 물적 시설을 갖추고 비용을 최소화하면서 쟁점PM용역을 제공하였다.

 (2) 조사청이 쟁점PM용역의 시가를 산정함에 있어 적용한 동종 업종 영업이익률의 경우 앞서 언급한 바와 같이 산정기준 등을 확인하기 어려울 뿐만 아니라 선정한 회사의 전체 영업이익률을 단순 평균한 것에 불과하여 「법인세법 시행령」 제89조 등 관련 법령의 근거를 찾을 수 없는 산정방식인 점, 조사청은 aaa의 업종을 경영 컨설팅업으로 보아 동 업종의 소득률을 원가에 가산하는 방식으로 쟁점PM용역의 시가를 산정하였는데 경영 컨설팅업의 경우 일반적인 경영자문업에 대한 것으로 그 법위가 너무 광범위하여 쟁점PM용역의 소득률로 보기 어려운 반면 PM용역(건설시행대행 등)의 경우 성과보수의 수수료율은 건축물의 종류·위치·완공시기 및 용역제공의 범위 등에 따라 달라지는 특수한 측면이 있는 점 등을 볼 때 처분청이 과세근거로 제시하고 있는 가액은 쟁점PM용역의 합리적인 시가로 보기 어려우므로 이 건 과세처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

 (1) aaa는 2016년 3월경 개업한 신규법인으로 청구법인의 사주인 bbb가 실질적으로 경영을 지배하고 있고, 임대수입 외에는 청구법인에 대한 쟁점PM용역수입이 전체 매출액을 차지하고 있는데 연도별 영업이익률이 67.2〜91.7%에 달하는 등 고액의 수수료에 대응하는 원가의 지출이 거의 없는 반면 청구법인 외에 다른 거래처에게 용역 등을 제공한 사실이 없으며, 청구법인과 직원 및 사무실 등을 공유하는 등 단독으로 쟁점PM용역을 제공할 만한 인적·물적 자원을 갖추고 있다고 보기 어려울 뿐만 아니라 제공하였다는 용역 내용 또한 고도의 전문지식을 요하는 전문용역이 아닌 일반 행정용역에 불과하고, aaa가 가득한 수익은 임대부동산 취득 및 청구법인이 발행한 비상장주식 취득과정에서 발생한 채무의 상환 등에 사용되었는바 쟁점PM용역은 자녀에게 부를 우회증여할 목적으로 출자한 법인(aaa)에게 실제 제공받는 용역의 시가보다 초과하는 대가를 지급한 것으로 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 거래로서 부당행위계산부인 적용대상에 해당한다.

 (2) 청구법인의 경우 aaa 이외의 거래처로부터 PM용역 등을 제공받은 사실이 없어 비특수관계자에게 제공받은 유사한 용역제공거래의 수익률을 찾을 수 없는 등 유사거래 및 일반적인 거래가격이 없는 상황에서 조사청은 국세청에 신고된 동종 업종의 평균 영업이익률을 감안하여 계산한 원가수익률로 쟁점PM용역의 시가를 산정하였는바, 대법원 판례에 의하면 단순히 시행령 등에서 규정하는 계산방법을 벗어난 시가 산정의 경우에도 비교적 법 취지에 충실하면서 객관적이고 합리적인 것이라면 시가로 볼 수 있다고 판시하고 있는 점, 조사청은 aaa가 법인세 과세표준 신고서에 스스로 기재한 기준경비율 코드에 따른 업종별 평균이익률을 적용한 것이고 동 업종별 평균이익률은 대표적인 PM업체의 그것에 비해 높게 설정되어 있어 오히려 청구법인에게 유리한 점, 업종별 평균이익률로 산정한 시가가 해당 업종의 업체들에 대한 일반적인 영업이익률의 추세를 반영하고 있어 객관적이고 합리적인 가격으로 볼 수 있는 점 등을 볼 때 조사청이 산정한 시가가 부당하다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 특수관계법인에게 쟁점PM용역 수수료를 시가보다 과다하게 지급한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

 (1) 법인세법 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

 (2) 법인세법 시행령 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

7. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우(단서 생략)

제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다.(단서 생략)

② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.(각 호 생략)

④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 자산(금전은 제외한다) 또는 용역을 제공할 때 제1항 및 제2항을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각 호에 따라 계산한 금액을 시가로 한다.

2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 "원가"라 한다)과 원가에 당해 사업연도중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 쟁점분양사업 및 PM용역계약 체결 등의 경위는 아래와 같이 확인된다.

  (가) 청구법인은 1991년 3월경 설립되어 주한미군시설(오일탱크 등)에 대한 도급공사 등을 주업으로 종사하였는데 2016년부터 미군기지 반환 및 이전 등이 본격화됨에 따라 신규 사업을 모색하였는바, 2017년부터 아래 <표1> 내역과 같이 OOO소재 쟁점분양사업을 시행하였다.

  (나) 청구법인은 쟁점분양사업 개시 당시 시행사업 등에 대한 직접적인 경험이 없는 관계로 PM(Project Management : 건설프로젝트

의 기획・설계・시공・감리・분양・유지관리 등 프로젝트의 초기단계부터 최종단계에 이르기까지 건설관리업무의 전부 또는 일부를 효과적이고 경제적으로 수행하기 위하여 각 부분의 전문가로 구성된 전문가 집단의 통합된 관리기술을 발주자에게 서비스하는 행위)용역 등을 공급받기로 하고 PM용역계약 등을 체결하기 앞서 아래와 같이 적정 수수료를 파악하기 위해 최대한 노력하였다고 주장하면서 아래 증빙자료를 제출하였다.

   1) 청구법인은 2016년 12월경 시행사업 대행 등의 경험이 있는 PM업체들로부터 아래 <표2> 내역과 같이 PM용역 제안서를 받았는바, 동 제안서에 의하면 용역수수료는 매출액의 2〜2.5% 수준인 것으로 되어 있다.

<표2> 청구법인이 받은 PM용역 제안서 내역(청구법인 제시)

   2) 청구법인은 OOO에 쟁점분양사업 중 OOO에 대한 수지분석을 외뢰하였는바, 동 수지분석에서 PM용역을 외부에 요청시 5%가 적당하다는 회신을 받았다고 주장하면서 수지분석표 등을 제출하였다.

  (다) 청구법인은 쟁점분양사업과 관련한 시행사업 관리업체로 aaa를 선정하고 아래 <표3>과 같이 PM용역계약을 체결하였다.

<표3> PM용역계약서 주요 내용

  (라) 청구법인은 위 용역계약 체결 및 용역 수수료 약정 경위 등과 관련하여 비용 절감 등의 차원에서 외부 업체에게 PM용역을 맡기는 대신 aaa가 시행사업 역량을 갖춘 인력을 채용하여 직접 해당 용역을 제공하는 방식으로 사업을 진행하기로 하되, aaa는 청구법인과 특수관계에 있고 신설법인이라는 점 등을 감안하여 제3자로부터 제안받은 용역 수수료(매출액의 2〜5%)에 비하여 낮은 수준으로 용역 수수료(매출액의 1.5%+운영비 월 OOO원)를 약정하였다고 주장하고 있는 반면,

    처분청은 2016〜2020사업연도 기간 동안 청구법인이 aaa로부터 수취한 세금계산서를 기준으로 환산한 현장별 실제 수수료율은 아래 <표4> 내역과 같이 2.52%로 청구법인이 주장하는 요율을 초과하고 있다는 의견을 제시하고 있고,

    이에 대하여 청구법인은 처분청이 제시하고 있는 환산 수수료율은 aaa II, III의 미분양에 따른 착시현상에 불과한 점, OOO의 경우 매출액의 2%에 월 고정비용 OOO원 상당의 용역 수수료율을 제안한 사실이 있는 점, 만약 분양율이 높은 경우 고정비용이 차지하는 비용이 낮아지는 점(분양사업이 성공한 OOO의 수수료율은 1.89%에 불과함) 등을 간과한 것이라고 항변하였다.

<표4> aaa의 현장별 PM용역 매출 내역(처분청 제시)

  (마) 청구법인은 OOO외 나머지 aaa I〜III 등에 대한 시행사업을 진행하면서 아래 <표5> 내역과 같이 PM용역의 적정 수수료를 조사하였다고 주장하고 있다.

<표5> 청구법인의 PM용역 수수료 시장조사 내역(청구법인 제시)

 (2) 청구법인과 aaa에 대한 조사청의 주요 조사내용은 아래와 같다.

  (가) 청구법인과 aaa의 각 주주구성 및 법인세 신고내역은 아래 <표6> 및 <표7>과 같다.

 <표6> 주식 보유 현황

(단위 : 주, 원, %)

<표7> 법인세 신고내역

(단위 : %, 백만원)

  (나) aaa는 2016년 3월 설립된 신규법인으로 매출액은 OOO상가에서 발생하는 연간 OOO원 상당의 부동산임대수익 및 쟁점PM용역 수수료 외에 타 거래처에 대한 매출은 없는 것으로 조사되었다.

  (다) 청구법인은 쟁점PM용역 수수료를 분양원가에 포함되는 비용으로 분류하고 공사진행율 및 분양율에 따라 각 사업연도마다 아래 <표8>과 같이 당해 비용으로 인식하였다.

<표8> 쟁점PM용역 수수료 관련 청구법인의 연도별 분양원가 인식내역

 (3) 조사청의 쟁점PM용역 수수료 시가 산정 및 이 건 법인세 과세처분의 주요 내용은 아래와 같다.

  (가) 조사청은 비교대상 원가수익률을 계산할 목적으로 비교대상업체를 선정하여 동 비교대상업체의 영업이익률로 연도별 원가수익률을 계산한 후 아래 <표9>와 같이 aaa의 단순경비율로 환산한 표준소득률 등과 비교·검토하였다.

<표9> 조사청의 비교대상업체 선정 및 aaa 등의 원가수익률 환산 내역

<비교대상업체 선정>

<원가수익률 등 환산>

  (나) 한편, 청구법인은 조사청이 제시한 ㈜ccc의 경우 연매출 OOO원을 초과하는 상장법인으로 규모 면에서 aaa가 상이하고 제공 용역내용 또한 감리, 개발사업, 친환경, 에너지/인프라, 해외사업, 리모델링/재개발/재건축 등의 사업을 영위하고 있고, ㈜ddd 또한 철도/도로/항만, 건축 및 개발사업의 타당성 검토를 주업무로 수행하는 등 aaa와 비교가능성이 없다고 항변하고 있다.

  (다) 조사청은 위 <표9>에서 보는 바와 같이 검토대상 원가수익률 중에서 동종 업종 평균 영업이익률을 감안한 원가수익률이 업종별 단순경비율로 환산한 표준소득률(=1-aaa의 단순경비율)과 유사한 점 등을 근거로 하여 동 원가수익률을 감안하여 아래 <표10>과 같이 쟁점PM용역 수수료의 시가 등을 산정한 후 청구법인이 특수관계법인(aaa)에게 시가를 초과하여 용역 수수료를 지급한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정 등을 적용하여 이 건 법인세를 과세처분하였는바, 청구법인이 aaa 외에 거래처로부터 PM용역 등을 제공받은 사실이 없기 때문에 “특수관계인 외에의 자에게 제공한 유사한 원가수익률”을 찾을 수 없어 동종 업종의 평균 원가수익률을 적용한 것이라고 답변하였다.

<표10> 조사청의 쟁점PM용역 수수료 시가 산정내역

 (4) 쟁점PM용역 수수료 등에 대한 청구법인의 주장 및 처분청의 의견 각 주요내용은 아래 <표11>과 같다.

<표11> 청구법인의 주장 및 처분청의 의견 각 주요 내용

<표12> aaa 시행용역에 대한 조사청 검토 내용(처분청 제시)

<표13> aaa 용역제공 소명 내용(청구법인 제시)

 (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,

  (가) 「법인세법」제52조 제2항은 부당행위계산의 부인을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 하는 것으로 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제89조 제1항, 제2항 및 제4항 제2호에 의하면 위 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따르도록 규정하는 한편, 그와 같은 거래의 실례가 없는 경우에는 감정가액 등에 의할 수 있으며, 이러한 방법에 의하여도 시가를 산정할 수 없는 경우로서 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 보충적으로 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 “원가”라 한다)과 원가에 당해 사업연도중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액을 시가로 규정하고 있다.

  (나) 먼저, 처분청(조사청)이 산정한 쟁점PM용역 수수료의 시가가 적정한지 여부에 대하여 살펴보면 처분청이 쟁점PM용역 수수료의 시가를 산정하는 과정에서 적용한 원가수익률 등은 aaa가 법인세 신고시 기재한 업종 코드(경영 컨설팅)가 동일하게 신고된 동종 업체들의 영업이익률을 단순 평균하여 산출한 영업이익률 등을 근거로 산정한 것으로 「법인세법 시행령」제89조 제4항 제2호 등 관련 법령에서 규정하고 있지 아니한 산정 방법일 뿐만 아니라, 선정된 동종 업체 또한 PM용역 외에 다른 매출이 있는 것인지 여부, 거래조건 및 제공된 용역내용 등 쟁점PM용역과 비교가능한 유사성이 있는지 여부 등을 확인할 수 있는 자료를 제시하지 못하고 있는 이상 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 평가한 가액으로 볼 수 없어「법인세법」제52조 제2항에서 부당행위계산의 부인 적용 기준으로 규정하고 있는 “건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격”에 해당한다고 인정하기 어려우므로 위 원가수익률을 감안하여 산정한 가액을 쟁점PM용역 수수료의 시가로 보아 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다 하겠다.

 (다) 한편, 청구법인이 제시한 자료에 의하면 청구법인은 쟁점분양사업과 관련하여 PM용역계약을 체결하기 앞서 PM 전문업체들로부터 용역 제안을 받거나 금융기관으로부터 수지분석을 의뢰하는 등 적정 수수료율 등을 자체적으로 조사한 것으로 확인되고 있는바, 동 자체 조사내용에 의하면 제시된 적정 수수료율(매출액의 2〜5%)에 비하여 청구법인이 aaa와 PM용역계약을 체결하면서 실제 약정한 쟁점PM용역 수수료율(매출액의 1.5%+운영비 월 OOO원)이 오히려 낮은 것으로 나타나고 있는 점, 분양사업을 진행하는 과정에서 PM용역 부분을 직접 수행할 것인지, 아니면 제3의 전문용역업체를 이용할 것인지, 별도의 자회사를 설립하여 담당하게 할 것인지 여부는 사적자치의 허용범위 내에 있는 영역인 점 등을 볼 때 청구법인과 aaa가 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격보다 높은 가액으로 쟁점PM용역 거래를 한 것으로 보기 어려운 측면이 있는 반면, aaa의 경우 청구법인 사주(bbb)의 자녀들이 100% 출자지분을 보유하고 있고 쟁점PM용역 외에 별다른 매출이 없는 것으로 확인되고 있으며, 조사청의 aaa에 대한 조사내용에 의하면 aaa의 영업 이익률이 PM전문업체들에 비하여 일응 높은 것으로 나타나고 있는 등 청구법인과의 쟁점PM용역 거래가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 갖춘 것으로 인정하기에 다소 불분명한 측면도 있어 보이므로 거래당사자들의 구체적 거래상황, 거래조건 및 제공된 용역내용 등 쟁점PM용역의 경우와 유사한 상황에서 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래되어 해당 용역의 시가로 인정할 수 있는 유사한 용역거래의 사례 등을 재조사하여 그 결과에 따라 이 건 법인세의 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.