주 문

이 건 심사청구는 기각합니다.

이 유

1. 처분개요

가. 주식회사 甲기업(이하 “甲기업”이라 한다)은 2003.7.4. 자본금 2억원으로, ○○시 ○○구 ○○로 395(○○동)를 본점 소재지로 하여 설립되었고, 부동산 임대업을 주업으로 영위하고 있다.

    2017.1.1.부터 2019.12.31.까지(이하 “쟁점기간”이라 한다) 甲기업의 최대주주는 청구인(15,000주, 지분율 75%)이며, 나머지 지분(5,000주, 지분율 25%)은 父 홍아빠가 보유하고 있다.

나. ○○지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.12.26.부터 2020.3.5.까지 청구인에 대한 증여세 조사(조사대상기간: 2016.1.1.～2019.12.31.)를 하여, 甲기업의 대표이사이자 청구인의 父 홍아빠가 甲기업에 가수금 형태로 금전을 무상대여하고 있는 사실에 대하여 「상속세 및 증여세법」(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 것, 이하 “2015년 개정 상증세법”이라 한다) 제45조의5【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】에 따라 쟁점기간 동안 홍아빠와 특정법인 간의 금전 무상대여 거래를 통하여 얻은 청구인의 이익(증여의제액)을 다음 <표1>과 같이 합계 819,923,772원으로 산정하여 처분청에 자료통보하였다.

<표1> 특정법인(甲기업)과의 거래를 통한 청구인의 증여의제액 계산 내역

다. 처분청은 이에 따라 2023.2.9. 청구인에게 다음 <표2>와 같이 2017.12.31. 증여분 증여세 165,680,312원 등 합계 495,537,155원을 결정․고지하였다.

<표2> 청구인의 증여세 결정 내역

라. 청구인은 이에 불복하여 2023.5.8. 이 건 심사청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장

가. 홍아빠가 2016.1.1. 이전 甲기업 가수금 계정으로 입금한 금액에 대하여 2015년 개정 상증세법 제45조의5를 적용할 수는 없는 것이다.

 1) 홍아빠는 2003년부터 甲기업에 가수금 형태로 자금을 대여 및 상환받고 있으며, 각 사업연도별 증감 내역은 다음과 같다.

 2) 조사청은 2019.12.16. 사전통지 없이 甲기업의 2016～2018사업연도 법인통합조사와 청구인의 증여세 조사(조사대상기간: 2016.1.1.～2019.12.31.)를 실시하였다. 이때 청구인은 홍아빠가 2016년 이전부터 甲기업에 가수금 형태로 자금대여한 금액에 대하여는 2015년 개정 상증세법 제45조의5를 적용하여 증여세를 과세할 수 없다고 주장하였다.

    이에 조사청이 국세청장에게 과세기준자문을 구하여 그 결과에 따라 처리하기로 하고, 나머지 부분에 대한 세무조사는 종결하였다.

 3) 이후 조사청은 청구인과 아무런 대화 없이 202*.*.*. 국세청장으로부터 과세기준자문결과가 왔다며, 이 건을 과세하였다. 4개 단락의 자문 회신내용을 순서대로 번호를 붙이면 다음과 같다.

 4) 2019년말 현재 甲기업이 홍아빠으로부터 차입한 가수금 8,858,388,771원 중 2016.1.1. 이전부터 차입하고 있었던 7,149,392,128원(이하 “쟁점금액”이라 한다)은 2015년 개정 상증세법 제45조의5를 적용할 수 없다.

  가) 위 자문 회신내용을 해석하면, ① 2015년 이전의 가수금에 대하여는 기획재정부 예규 및 대법원 판결(대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 판결)에 따라 증여세를 과세할 수 없는 것이고, ② 여러 차례 입금된 금액은 각각의 입금일을 증여일로 판단하는 것이므로 2015.12.31. 이전에 입금된 쟁점금액은 2015년 개정 상증세법을 적용하여 증여세를 과세할 수 없는 것이 명백하다.

    그러나 조사청은 ④ 시가와 대가의 차이는 상증세법 제41조의4 및 집행기준의 계산방법을 준용하라는 부분을 확대해석하여 청구인에게 이 건을 과세한 것으로 보인다.

  나) 2015년 개정 상증세법 제41조의4 【금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여】 제2항은 “제1항을 적용할 때 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 증여재산가액을 계산한다.”고 규정하고 있다. 이 규정은 시가와 대가의 차이를 계산할 때 준용할 부분일 뿐, 구 상증세법과 2015년 개정 상증세법의 적용 기준은 증여일을 기준으로 하여야 하는바, 과세기준자문 제2항에 따라 각각 입금일을 증여일로 판단하여야 하기 때문에 2016.1.1. 이전부터 차입하고 있던 쟁점금액에 대하여 구 상증세법을 적용하여 증여세를 과세할 수는 없는 것이다.

  다) 또한, 상증세법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26960호로 일부개정된 것, 이하 “2016년 개정 상증세법 시행령”이라 한다) 제34의4 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】 제7항은 “법 제45조의5 제2항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.”고 규정하고 있다.

    여기서 “이 경우”라 함은 제7항 전단의 법 제45조의5 제2항 제2호 및 제3호를 가리키는 것으로 홍아빠와 甲기업 간 거래는 법 제45조의5 제2항 제1호 “재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것”이기 때문에 법 제41조의4를 준용할 수 없는 것이다.

나. 이 건은 조세법률주의 원칙 및 소급과세 금지의 원칙을 위반한 것이므로 취소되어야 한다.

 1) 조세법률주의 원칙은 법률을 집행하는 경우 이를 엄격하게 해석․적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니한다는 것을 뜻한다. 그러므로 법률에 규정된 내용을 함부로 유추․확장해석하는 것은 조세법률주의 원칙을 위반하는 것이라 하겠다.

    조사청이 국세청의 과세기준 자문내용에 따라 증여세를 과세하지 않고, 자문내용을 확대해석하여 쟁점금액을 소급과세하는 것은 조세법률주의 원칙 및 「국세기본법」 제18조에서 규정하고 있는 소급과세 금지의 원칙을 위반한 것이므로 이 건 증여세 부과처분은 취소되어야 한다.

 2) 甲기업은 2003년부터 경영상 필요에 의해 父에게 가수금을 차입하여 사업운영 및 사업용자산 취득에 사용하고 있다. 청구인은 甲기업의 주주로서 이익잉여금을 배당 받는 등 경제적 이익을 수취한 사실이 전혀 없는데, 단지 주식을 보유했다는 이유로만으로 미실현이익(증여의제액)에 대하여 증여세를 과세하는 것은 「국세기본법」제14조에서 규정하고 있는 실질과세의 원칙을 위반한 것이다.

    또한, 청구인에게 증여의제 금액만 있을 뿐 실질적인 소득이 없음에도 증여세를 부과하는 것은 과세형평에도 맞지 않는 비합리적인 과세이며, 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다는 「국세기본법」 제18조 제1항을 위반한 것이다.

3. 처분청(조사청) 의견

가. 홍아빠가 2016.1.1. 이전 甲기업 가수금 계정으로 입금한 금액에 대하여 2015년 개정 상증세법 제45조의5를 적용하여, 쟁점기간 甲기업의 이익 중 청구인의 증여의제 이익에 대하여 증여세를 과세한 이 건 처분은 적법하다.

 1) 2015년 개정 상증세법 제45조의5 제2항은 재산을 무상으로 제공하는 거래에 따라 특정법인의 주주가 얻은 이익을 그 주주의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 특정법인의 이익의 계산을 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는데, 그 위임에 따른 2016년 개정 상증세법 시행령 제34조의4 제7항은 금전 대부의 경우에는 상증세법 제41조의4를 준용하여 특정법인의 이익을 계산하도록 하고 있다.

    상증세법 제41조의4 제1항은 “타인으로부터 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다.”고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 “제1항을 적용할 때 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 증여재산가액을 계산한다.”고 규정하고 있다.

 2) 조사청은 위 법령에 따라 쟁점기간(2017.1.～2019.12.31.) 동안 父 홍아빠가 청구인이 최대주주로 있는 甲기업(특정법인)에 가수금 형태로 자금을 무상으로 대여하고 있는데 대하여 청구인의 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제액’을 계산하여 이 건 증여세를 과세한 것이므로 이는 적법하다.

 3) 한편, 청구인은 상증세법 제45조의5 제1항 제2호 및 제3의 거래일 경우에만 상증세법 제41조의4 규정을 준용할 수 있는바, 홍아빠가 가수금을 입금한 거래는 상증세법 제45조의5 제1항 제1호에서 규정하고 있는 거래이기 때문에 상증법 제41조의4 규정을 준용할 수 없다고 주장한다.

    그러나 홍아빠가 자녀인 청구인이 지배주주로 있는 甲기업에 가수금을 무상으로 대여한 거래는 금전 대부거래이고, 금전 대부의 경우에는 상증세법 제41조의4를 준용하여 특정법인의 이익을 계산하도록 되어 있으며, 국세청장이 회신한 과세기준자문 결과에서도 금전 대부거래의 계산방법에 대하여 “시가와 대가와의 차이는 상증세법 제41조의4 및 집행기준의 계산방법을 준용 하여 적정이자율로 일할 계산하는 것이 타당하다.”고 회신하였으므로 청구주장을 받아들이기 어렵다.

 4) 또한, 청구인은 2019년말 甲기업이 父 홍아빠에게 차입한 가수금 8,858,388,771원 중에서 2015.12.31. 이전 가수금 쟁점금액(7,149,392,128원)에 대하여는 2015년 개정 상증세법 제45조의5 규정을 적용할 수 없는바, 이 법 부칙(제13557호, 2015.12.15.) 제10조에서 법 시행 전에 특정법인의 주주 등과 특수관계가 있는 자가 해당 특정법인과 거래한 경우에는 제45조의5 개정규정에도 불구하고 상증세법 제41조에 따른다고 규정하고 있으며, 2015년 개정 전 상증세법 제41조가 대법원 판결(대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 판결)에 따라 무효가 되었기 때문에 이 건 증여세를 과세할 수 없다고 주장하고 있다.

  가) 조사청은 2015년 이전 가수금을 2016.12.31. 새로 대출한 것으로 보아 특정법인 증여의제 이익을 계산하였다.

    그 근거는 상증세법 제41조의4 제2항에서 대출기간이 정해지지 아니한 아니한 경우 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 증여재산가액을 계산한다고 규정이다. 그래서 조사청은 2015.12.31. 이전 가수금은 2003년부터 대여한 금액이고 대출기간이 1년 이상이어서 매년 새로 대출한 것으로 보았다.

  나) 만약 청구주장을 따르게 된다면, 2015년 이전부터 시작된 금전의 무상대여가 계속하여 유지되고 있고, 청구인이 상증세법 제45조의5 제2항에 따른 이익을 매년 얻고 있음에도 이에 대한 증여세 과세가 영구적으로 불가능하게 되는 불합리한 결과가 초래하게 되고 만다.

    한편, 국세청장의 과세기준자문 회신내용에서도 상증세법 제41조의4 및 집행기준의 계산방법을 준용하라고 명시되어 있으므로 이에 따른 이 건 처분은 적법하다.

나. 청구인은 이 건 부과처분이 조세법률주의 원칙 및 소급과세 금지의 원칙을 위반한 것이라고 주장하나, 이는 사실과 다르다.

    조사청은 조사 당시 홍아빠가 2016년 이전부터 甲기업에 가수금 형태로 자금대여한 금액에 대하여는 2015년 개정 상증세법 제45조의5를 적용하여 증여세를 과세할 수 없다고 주장하여, 국세청장에게 과세기준자문을 구하였다.

    국세청장이 202*.*.**. 과세기준자문 결과를 회신(기준-20**-법무재산-***)하였고, 처분청이 이에 따라 이 건 증여세를 과세한 것이므로 이 건 처분은 조세법률주의 원칙 및 소급과세 금지의 원칙을 위반한 사실이 없다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

  2015.12.15.자로 상증세법이 개정되기 전에 특정법인에 무상대여하였음에도 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’을 계산하여 증여세를 과세하는 것은 부당하다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

 1) 상속세 및 증여세법 제41조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】 (2014.1.1. 법률 제12168호로 개정되어 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)

  ① 결손금이 있거나 휴업 ・폐업 중인 법인 또는 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

   1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래

   2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도・제공하는 거래

   3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도・제공받는 거래

   4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래

  ② 제1항에 따른 특정법인, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다.

 1-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】 (2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되어 2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것)

  ① 법 제41조 제1항에 따른 특정법인은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인으로 한다.

   1. 증여일이 속하는 사업연도까지 「법인세법 시행령」 제18조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 「법인세법」의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.

   2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인

   3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 법 제45조의3 제1항에 따른 법인의 지배주주와 그 지배주주의 친족(이하 "지배주주등"이라 한다)의 주식보유비율(제34조의2 제1항 제1호에 따라 계산된 직접보유비율과 같은 조 제6항에 따라 계산된 간접보유비율을 합하여 계산한 비율을 말한다. 이하 같다)이 100분의 50 이상인 법인

  ② 법 제41조 제1항 제4호에서 "유사한 거래"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.

   1. 당해 법인의 채무를 면제・인수 또는 변제하는 것. 다만, 해산(합병 또는 분할에 의한 해산을 제외한다)중인 법인의 주주 또는 출자자 및 그의 특수관계인이 당해 법인의 채무를 면제・인수 또는 변제한 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우를 제외한다.

   2. 시가보다 낮은 가액으로 당해 법인에 현물출자하는 것

  ③ 법 제41조 제1항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도・제공・출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원이상인 경우의 당해가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.

  ④ 제3항의 규정을 적용함에 있어서 용역의 시가가 불분명한 경우에는 「법인세법 시행령」 제89조의 규정에 의한 시가에 의한다.

  ⑤ 법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.

   1. 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등과 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자

   2. 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자

    가. 배우자 또는 직계존비속

    나. 가목에 해당하는 자가 최대주주등으로 있는 법인

  ⑥ 법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 제3호의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다)을 말한다.

   1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액

    가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제・인수 또는 변제하는 경우: 증여재산가액 또는 그 면제・인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

    나. 가목 외의 경우: 제3항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

   2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액

    가. 특정법인의 「법인세법」 제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제・감면액을 뺀 금액

    나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 「법인세법」 제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

    3. 다음 각 목의 구분에 따른 비율

    가. 제1항 제1호 및 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율

    나. 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율

 2) 상속세 및 증여세법 제4조 【증여세 과세대상】 (2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 것, 이하 같다)

  ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 증여세를 부과한다.

   4. 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익

   5. 제44조 또는 제45조에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익

   6. 제4호 각 규정의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우 등 제4호의 각 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우의 그 재산 또는 이익

 3) 상속세 및 증여세법 제41조 삭제 <2015.12.15>

 4) 상속세 및 증여세법 제45조의5 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】

  ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 "특정법인의 주주등"이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.

   1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인

   2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인

   3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인

  ② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

   1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것

   2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 것

   3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 것

   4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것

  ③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

   부칙 <제13557호, 2015.12.15>

제1조(시행일) 이 법은 2016년 1월 1일부터 시행한다.

제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용한다.

제10조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 관한 경과조치) 이 법 시행 전에 특정법인의 주주등과 특수관계가 있는 자가 해당 특정법인과 거래한 경우에 대해서는 제45조의5의 개정규정에도 불구하고 종전의 제41조에 따른다. 이 경우 증여세 과세표준의 신고기한에 대해서는 제68조 제1항 본문에도 불구하고 제68조 제1항 단서의 개정규정을 적용한다.

 4-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 삭제 <2016.2.5.> (2016.2.5. 대통령령 제26960호로 일부개정된 것, 이하 같다)

 4-2) 상속세 및 증여세법 시행령 제34조의4 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】

  ① 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주등"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.

   1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등

   2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등

  ② 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.

   1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 특수관계인

   2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자

    가. 배우자 또는 직계존비속

    나. 가목에 해당하는 자가 최대주주등인 법인

  ④ 법 제45조의5 제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.

   1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액

    가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우: 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익에 상당하는 금액

    나. 가목 외의 경우: 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

   2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액

    가. 특정법인의 「법인세법」 제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액

    나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 「법인세법」 제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

  ⑤ 법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다.

   1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율

    2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율

  ⑥ 법 제45조의5 제2항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

   1. 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것. 다만, 해당 법인이 해산(합병 또는 분할에 의한 해산은 제외한다) 중인 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우는 제외한다.

   2. 시가보다 낮은 가액으로 해당 법인에 현물출자하는 것

  ⑦ 법 제45조의5 제2항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.

  ⑧ 제7항을 적용할 때 용역의 시가가 불분명한 경우에 그 시가는 「법인세법 시행령」 제89조에 따른다.

 5) 상속세 및 증여세법 제41조의4 【금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여】

  ① 타인으로부터 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 구분에 따른 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.

   1. 무상으로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액

   2. 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액

  ② 제1항을 적용할 때 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 증여재산가액을 계산한다.

  ④ 제1항에 따른 적정 이자율, 증여일의 판단 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다

 5-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조의4 【금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산방법 등】

  ① 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 본문에서 "적정 이자율"이란 당좌대출이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율을 말한다. 다만, 법인으로부터 대출받은 경우에는 「법인세법 시행령」 제89조 제3항에 따른 이자율을 적정 이자율로 본다.

  ② 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 1천만원을 말한다.

  ③ 법 제41조의4 제1항에 따른 이익은 금전을 대출받은 날(여러 차례 나누어 대부받은 경우에는 각각의 대출받은 날을 말한다)을 기준으로 계산한다.

 5-2) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제10조의5 【금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산시 적정이자율】 (2016.3.21. 기획재정부령 제557호로 개정된 것)

  영 제31조의4 제1항 본문에서 "기획재정부령으로 정하는 이자율"이란 「법인세법 시행규칙」 제43조 제2항에 따른 이자율을 말한다.

 5-3) 법인세법 시행규칙 제43조 【가중평균차입이자율의 계산방법 등】 (2016.3.7. 기획재정부령 제544호로 개정된 것)

 ② 영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 단서에서 "기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율"이란 연간 1,000분의 46을 말한다.

다. 사실관계

 1) 기초 사실관계

  가) 甲기업의 사업자등록 내역과 주주 현황

   (1) 국세청 대내포털시스템(NTIS)에서 확인되는 甲기업의 사업자등록 기본사항은 다음과 같다.

   (2) 甲기업은 2003.7.4. 자본금 2억원으로 설립되어 현재까지 이르고 있으며, 발행한 주식은 총 20,000주(1주당 액면가 10,000원)이며, 쟁점기간(2017.1.1.～2019.12.31.) 청구인이 지분 75%를 소유하고 있는 최대주주이고, 甲기업에 가수금 형태로 자금을 대여 및 상환받고 있는 父 홍아빠가 나머지 지분 25%를 소유하고 있다.

<표3> 2015.1.1.～2019.12.31. 현재 甲기업의 주주 현황

  나) 2015.12.31.～2019.12.31. 기간 동안 甲기업의 유동부채 중 ‘주주․임직원 단기차입금(대표자 홍아빠의 가수금) 계정의 잔액은 다음 <표4>와 같으며, 조사청은 가수금 적수에 4.6%의 이자율을 적용하여 특정법인의 이익을 계산하였고, 2016년은 특정법인의 주주(청구인)의 특정이익이 1억원에 미달하여 상증세법 시행령 제34조의4 제5항에 따라 증여세 과세대상에서 제외한 것으로 나타난다.

<표4> 2015.12.31.～2019.12.31.현재 홍아빠의 가수금 잔액

 2) 특정법인과의 거래를 통한 이익과 관련하여 법령 개정 내용

  가) 국세청장이 발간한 ‘상속세 및 증여세 집행기준’(2022) 45의5-0-1 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여’의 내용을 보면 다음과 같다.

  나) 2015년 개정 상증세법 제45조의5는 특정법인과의 거래를 통한 증여재산가액 산정규정을 증여의제규정으로 전환하였고, 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 의제되는 금액의 산정방식에 대하여는 종전과 같은 내용으로 2016년 개정 상증세법 시행령 제34조의4에 규정하였다.

  다) 이러한 개정내용을 국세청의 ‘2016 개정세법 해설’에서 찾아보면 다음과 같다.

 3) 국세청장에 과세기준자문한 내용

  조사청은 20**.*.**. 국세청장에게 홍아빠가 甲기업에 금전을 무상대여하고 있는 사실에 대하여 다음과 같이 과세기준자문을 신청하였고, 국세청장은 20**.**.**. 회신한 것으로 나타난다.

 4) 홍오빠가 증여세 부과처분에 제기한 심판청구에 대한 결정

  가) 조사청은 홍아빠가 子 홍오빠가 최대주주(지분율 72%)로 있는 ㈜AA기업(이하 “AA기업”이라 한다)에 금전을 무상대여하고 있는 사실을 확인하고, 이에 대하여 2016년부터 2019년까지 기말 기준 변제되지 않고 남아 있는 무상대여금의 이자 상당액을 AA기업의 이익으로 보고, 홍오빠의 증여의제 이익을 계산하여 2023.3.8. 홍오빠에게 2016.12.31. 증여분 증여세 34,937,860원등 합계 318,208,000원을 결정․고지하였다.

  나) 홍오빠은 2023.5.8. 이에 불복하여 2015년 이전에 특수관계인(홍아빠)으로부터 무상차입한 금원에 대하여 2015년 개정 상증세법 제45조의5 등을 적용하여 그 이자상당액에 대하여 증여세를 과세하는 것은 부당하다고 심판청구를 제기하였다.

  다) 이에 조세심판원은 20**.*.**. 다음과 같이 판단하여 기각결정한 것으로 나타난다.

라. 판단

 1) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

  가) 관련 법리

    상증세법 제41조의4 ‘금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여’의 입법취지는 특수관계자 간의 직접 증여에 따른 증여세 부담을 회피하기 위하여 금전을 무상대여하거나 낮은 이자율로 대여하는 경우 적정이자율과의 차액에 대해 증여세를 과세하려는 것이고, 상증세법 제45조의5 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제’ 규정에 따라 특정법인에 대한 금전의 무상대여 등과 관련하여 주주 등에게 증여세의 납부의무를 지우는 것은 특정법인을 통하여 위와 같은 행위를 하는 것을 규제하고자 하는 것이라 하겠다(서울행정법원 2018.8.23. 선고 2017구합74672 판결 참조).

    한편, 2015년 개정 상증세법 제45조의5 제2항은 재산을 무상으로 제공하는 거래에 따라 특정법인의 주주가 얻은 이익을 그 주주의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 특정법인의 이익의 계산을 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는데, 그 위임에 따른 2016년 개정 상증세법 시행령 제34조의4 제7항은 금전 대부의 경우에는 상증세법 제41조의4를 준용하여 특정법인의 이익을 계산하도록 하고 있다.

     상증세법 제41조의4 제1항은 “타인으로부터 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다.”고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 “제1항을 적용할 때 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 증여재산가액을 계산한다.”고 규정하고 있다.

  나) 쟁점에 대한 판단

    청구인은 2015년 개정 상증세법 시행되기 이전에 이미 甲기업에 무상대여한 것에 대하여 2015년 개정 상증세법을 적용하여 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’을 산정하여 증여세를 과세하는 것은 부당하다고 주장하나, 다음과 같은 이유에서 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

    첫째, 청구주장을 따를 경우 이 사건 금전의 무상대여가 2015년 개정 상증세법 제41조의 시행 이후에도 계속하여 유지되고 있고, 그로 인하여 청구인이 매년 일정한 이익을 얻고 있음에도 이에 대하여 증여세의 과세가 영구적으로 불가능하게 되는 결과를 초래하여 불합리하다(서울행정법원 2018.8.23. 선고 2017구합74672 판결 항소심 서울고등법원 2022.1.21. 선고 2018누64773 판결 참조).

    둘째, 조사청이 쟁점과 관련하여 미리 국세청장에게 과세기준자문(기준-20**-법무재산-00**, 20**.**.**.)을 신청하였고 그 회신한 내용대로 2015년 무상대여금액에 대하여는 과세제외하고 쟁점기간(2017.1.1.～2019.12.31.)에 대하여 과세하였고, 상증세법 제41조의4 등에 따라 청구인의 증여의제액(증여재산가액)을 산정한 것으로 나타난다.

    셋째, 조사청이 청구인을 조사하면서 사실관계가 유사한 홍오빠를 함께 조사하고, 이 사건과 동일한 법령을 적용하여 증여세를 과세한 데 대하여 홍오빠가 불복하여 심판청구하였으나 20**.*.**. 과세관청의 증여세 부과처분이 적법하다고 보아 기각결정(조심 20****)한 것으로 나타난다.

    따라서 처분청이 2015년 개정 상증세법 및 2016년 개정 상증세법 시행령의 시행 이후 성립한 과세요건사실에 대하여 같은 법 제45조의5 및 같은 법 시행령 제34조의4 등에 따라 청구인의 증여의제액을 산정하고 이에 대하여 증여세 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

5. 결론

 이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로「국세기본법」제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.