주 문

이 건 과세전적부심사청구는 불채택결정합니다.

이 유

1. 사실관계 및 통지내용

가. 청구인은 ○○도 ○○시 ○○읍 ○○리 437-8에서 정전기제어 관련제품을 제조 및 도매업을 영위하고 있는 甲기업㈜(이하 “한국 모법인”이라 한다)의 2대 주주(2019년말 현재 13.04%)이자, 회장으로 국내 거주자이다.

    청구인은 2019년부터 2021년까지 한국 모법인에서 발생한 근로소득 이외에 추가로, 한국 모법인이 손자회사인 중국 현지법인 중국甲기업으로부터 다음 <표1>과 같이 3년 동안 27,086,764,560원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 근로소득으로 지급받았다며 이를 종합소득에 합산하고, 쟁점금액을 지급받으면서 중국 과세당국에 원천징수․납부한 11,448,690,990원(이하 “쟁점세액”이라 한다)을 외국납부세액으로 공제하여 종합소득세를 신고하였다.

<표1> 2019～2021년 청구인의 근로소득 신고내역

나. ●●지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2023.2.9.부터 2023.8.23.까지 청구인에 대한 개인통합조사(조사대상기간: 2019～2021년)를 실시하여, 쟁점금액이 한·중 조세조약 제15조에서 정하고 있는 종속적 인적용역이고, 용역 이 국내에서 수행되어 우리나라만 과세권이 있는 것으로 보아, 중국에 잘못 납부한 쟁점세액을 외국납부세액공제 부인하여, 2023.8.29. 청구인에게 다음 <표2>와 같이 2019년 과세연도 종합소득세 2,168,385,239원 등 합계 14,594,755,951원을 경정․고지하겠다는 세무조사결과통지를 하였다.

<표2> 쟁점세액을 세액공제부인하여 과세예고한 내역

다. 청구인은 이에 대하여 2023.9.27. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장

가. (쟁점①) 청구인이 중국甲기업의 이사의 보수로 쟁점금액을 받았으므로 한․중 조세조약에 따라 중국의 과세권이 인정됨에도 쟁점금액을 지급받으면서 중국에 납부한 쟁점세액을 외국납부세액 공제대상이 아니라고 보는 것은 부당하다.

 1) 법인의 회장도 세법상 회사의 임원인바, 회장이 근로의 제공과 관련하여 받은 쟁점금액은 근로소득에 해당하고, 한․중 조세조약 제16조(이사의 보수)에 해당하므로 중국에 과세권이 있다.

  가) 법인의 회장이 근로제공과 관련하여 지급받은 것은 근로소득이다.

   (1) ｢법인세법 시행령｣ 제2조 제5항 제1호는 “임원”을 동 시행령 제40조 제1항에 따른 임원을 말한다고 규정하고 있고, 동 항을 보면 “법인의 회장, 사장, 부사장, 이사장, 대표이사, 전무이사 및 상무이사 등 이사회의 구성원 전원과 청산인”을 임원으로 보고 있다.

    한편, ‘법인세법 집행기준’ 26-43-2 제1항을 보면, 근로자는 임원과 사용인으로 구분하고 있으며, 제1호에서 임원은 “법인의 회장, 사장, 부사장, 이사장, 대표이사, 전무이사 및 상무이사 등 이사회의 구성원”이라고 정하고 있다.

   (2) 조세심판원도 주주명부상 명의에도 불구하고, 회사의 주식 모두를 실질적으로 소유하면서 사업방침을 정하고, 법인자금을 관리하는 등 운영하는 자는 대표이사로 등기가 되어 있지 않더라도 사실상 대표이사가 업무를 수행한 것이고, 이러한 업무와 관련하여 지급받은 영업수당은 영업실적에 따라 지급받는다고 하더라도 근로소득에 해당한다고 결정하였다(조심 2017광3708, 2017.10.31.).

  나) 이를 종합하면, 세법상 임원에는 ‘법인의 회장’ 등 ｢상법｣상 이사의 해당 여부와 무관하게 사실상의 임원도 포함되는 것이므로, 법인이 법인의 회장에게 지급하는 근로의 제공과 대가관계에 있는 일체의 경제적 이익 및 근로를 전제로 그와 밀접히 관련되어 근로조건의 내용을 이루고 있는 급여도 ｢소득세법｣상 근로소득에 해당하는 것이다.

 2) 청구인이 중국甲기업으로부터 받은 쟁점금액은 성과급 성격이다.

  가) 한국 모법인은 1997년 최대주주 BBB 회장과 청구인이 9:1지분 비율로 설립되었는다. 청구인은 1987년 BBB 회장이 운영하던 甲실업에 입사하여 사업수완을 인정받아 한국 모법인을 설립하게 되었다.

  나) 청구인은 중국甲기업의 최고경영자로서, 중국甲기업을 실제 운영하는 근로를 제공하고, 이에 따라 성과급으로 쟁점금액을 받았다.

   (1) 청구인은 중국甲기업을 설립하고, 최고경영자로서 중국甲기업을 운영해 왔으며, 구체적으로 청구인은 중국甲기업의 운영에 관하여 지속적이고 정기적으로 보고를 받고, 지시를 내리며, 의사를 결정하였으며, 정기적으로 중국甲기업을 방문하여 업무를 수행하였는바, 이러한 모든 활동은 중국甲기업에 근로를 제공한 것이다.

   (2) 청구인은 주요 매출처인 AAA디스플레이에 직접 영업활동을 통하여 중국甲기업이 많은 영업이익을 거두게 됨에 따라 성과급으로 쟁점금액을 받았다.

  다) 중국甲기업은 한국 모법인의 손자회사로 BBB 일가가 최대주주인바, 청구인의 개인적 판단에 따라 고액인 쟁점금액을 청구인에게만 지급할 수 없는 구조이다.

    청구인이 중국甲기업에 대한 탁월한 업무성과와 그 공헌도를 인정받았기 때문에 최대주주 역시 이를 인정하여 중국甲기업이 청구인에게 쟁점금액을 지급받게 하였던 것이다.

  라) 청구인은 한국 모법인 및 중국甲기업을 포함한 계열사 전체에서 회장으로 근무하였다. 중국甲기업 역시 청구인은 그 회사에 등기되었지 여부와 상관없이 사실상 중국甲기업의 이사회 구성원으로서 근로의 내용인 경영활동에 따라 쟁점금액을 지급받은 것이므로 쟁점금액은 근로소득에 해당한다.

   (1) 중국甲기업은 청구인이 2007년 개인적인 노력에 의하여 기획․설립된 개인회사 성격이 강한 법인이고, 동 법인의 대표자는 청구인의 배우자 CCC이고, 감사는 DDD으로 등기상 이사회 구성원은 총 2명이다. 그러나 이들은 회사 운영에 대하여 아무런 영향력을 행사할 수 없는 형식상 임원들이다.

   (2) 반면, 청구인은 2007년 중국甲기업을 설립하고, 2018년까지 약 11년 동안 연간 3～6회 정도 중국을 오가면 경영 전반에 대한 의사결정을 하면서 회사를 성장시켰기 때문에 형식상 이사회를 개최할 필요가 없었다.

   (3) 청구인은 2019년 10일 동안 중국에 체류하였고, 코로나19 영향으로 중국이 외국인 입국을 전면적으로 금지했기 때문에 청구인이 중국에 체류할 수 없었던 특수한 환경이 되었다.

    그러나 중국을 왕래할 수 없는 상황 때문에 인터넷으로 중국甲기업에 대한 경영 전반을 매일 체크할 수밖에 없었고, 중요한 사항은 직접 결재하면서 총괄적으로 지휘․감독을 하였다.

   (4) 따라서 청구인과 중국甲기업 사이에 별도의 고용계약 없이 성과급 계약에 의하여 지급되었다거나, 중국甲기업에 상근하지 아니하였다고 해서 쟁점금액을 근로소득이 아닌 다른 소득으로 볼 것은 아니다.

 3) 한․중 조세조약상 쟁점금액은 제15조(종속적 인적용역) 또는 제16조(이사의 보수)에 따라 중국에 과세권이 있으므로 중국에 적법하게 납부한 쟁점세액은 외국납부세액 공제대상이 되어야 한다.

  가) 청구인이 중국에 연간 183일을 초과하지 아니한 기간 동안 중국에 체재하였으나, 쟁점금액을 지급한 고용주가 중국 거주자인 중국甲기업이고, 쟁점금액이 중국甲기업의 공장 등 고정사업장에서 벌어들인 소득으로 부담하였음이 명백하므로 일방체약국(한국)에 배타적인 과세권이 인정되지 않는다(한․중 조세조약 제15조 제2항).

  나) 설령, 쟁점금액이 한․중 조세조약 제15조에서 규정하고 있는 종속적 인적용역에 해당하지 않는다고 하더라도, 쟁점금액은 한․중 조세조약 제16조에 따른 이상의 보수에 해당하기 때문에 일방체약국(한국)의 거주자(청구인)가 타방체약국(중국)의 거주자인 회사(중국甲기업)의 이사회 구성원 자격으로 취득하는 보수 및 기타 유사한 지급금에 대해서는 타방체약국(중국)에 과세권이 인정된다.

    그 이유는 세법상 ‘이사회 구성원’이란, 등기된 이사만을 의미하는 것은 아니므로 청구인이 회장의 명칭을 사용하면서 중국甲기업의 최고경영자로서 근로를 제공하고 지급받은 급여(쟁점금액)은 사실상 이사회 구성원 자격으로 취득하는 보수 및 기타 유사한 지급금에 해당하기 때문이다.

 4) 청구인은 쟁점금액을 우리나라 종합소득에 포함하여 신고하면서 ｢소득세법｣ 제57조에 따라 쟁점세액을 외국납부세액으로 공제하였다.

  가) 우리나라가 쟁점금액에 대한 배타적인 과세권이 없는 한 중국에 납부한 쟁점세액은 외국납부세액으로 산출세액에서 공제되어야 한다.

   (1) 한․중 조세조약상 한국에 배타적인 과세권이 인정될 수 있는 소득은 고정사업장이 없는 사업이윤(제7조 제1항), 고정시설이 없는 등의 독립적 인적용역(제14조 제1항), 고정사업장이 없는 등 일정한 요건을 갖춘 종속적 인적용역(제15조 제1항 본문, 제2항), 연금(제18조 제1항), 정부용역(제19조), 고정시설이 없는 등의 기타소득(제22조)이다.

   (2) 중국에 고정사업장인 중국甲기업을 두고 해당 고정사업장에서 지난 십여 년간 계속적 반복적으로 출장하는 등의 방법으로 인적용역을 제공하고, 그 공헌도에 따라 받은 쟁점금액(성과급)은 위 어느 하나에 해당될 여지가 전혀 없다.

    특히, 중국 ◈◈에 공장을 설립하고 운영하여 얻은 소득에서 파생된 다양한 형태의 소득에 대하여 중국의 과세권이 미치지 않는다고 상정하기는 어렵다 하겠다.

   (3) 즉, 쟁점금액의 구체적인 소득 구분에 이견이 있는 경우라고 하더라도, 중국에 과세권이 인정되는 이상 중국 세법에 따라 중국甲기업이 원천징수하여 납부한 개인소득세(쟁점세액)는 한․중 조세조약 제23조 제1항 및 ｢소득세법｣ 제57조 제1항에 따라 국내에 납부할 종합소득세 산출세액에서 공제됨으로서 이중과세가 조정되어야 한다.

    따라서 애초부터 쟁점금액을 청구인의 소득이라고 보는 이상 쟁점금액의 법적․경제적 실질과 실질과세의 원칙에 대한 확립된 법리를 따를 때, 쟁점세액은 외국납부세액 공제대상에 해당한다고 보야야 한다.

   (4) 나아가, ‘소득세법 기본통칙’ 57-0…2는 “법 제57조 제1항에서 규정한 외국납부세액공제는 정부 간의 조세조약 체결여부와는 관계없이 그 세액공제를 받을 수 있다”고 규정하고 있다. 따라서 청구인이 중국에 납부한 외국납부세액은 이중과세 조정대상이므로 국내 종합소득세 계산시 외국납부세액 공제를 받을 수 있다.

  나) 위 청구주장을 정리하면, 쟁점금액은 청구인이 지금까지 중국甲기업에 대한 근로의 결과로 중국甲기업에 발생한 영업이익에 대한 성과를 인정하여 지급받은 성과급으로서 근로소득에 해당하고, 비록 2019년부터 2021년까지의 성과급 금액만 보면 다소 많은 성과급이 지급된 것으로 보인다.

    그러나 청구인이 1999년부터 중국 현지에 수차례 법인설립을 시도하는 과정에서 개인적인 노고와 희생이 있었는바, 2019년에 이르러 이러한 노력이 결실을 맺어 뒤늦게나마 그에 대한 정당한 보상을 받은 것이다.

    따라서 근로소득에 해당하는 쟁점금액을 지급받으면서 중국에 납부한 쟁점세액은 외국납부세액 공제대상으로 봄이 타당하다.

나. (쟁점②) 쟁점금액은 중국甲기업으로부터 받은 성과급이고, 한․중 조세조약에 따라 중국의 과세권이 인정됨에도 쟁점금액을 지급받으면서 중국에 납부한 쟁점세액을 외국납부세액 공제대상이 아니라고 보는 것은 부당하다.

 1) 쟁점금액은 중국甲기업으로부터 받은 성과급으로 근로소득에 해당한다.

  가) ｢소득세법｣ 제20조 제1항에 따르면, 근로계약과 무관하게 근로를 제공함으로써 받는 봉급․급료․보수․세비․임금․상여․수당과 이와 유사한 성질의 급여를 근로소득으로 규정하고 있다.

    법원도 “근로소득은 지급형태나 명칭을 불문하고, 성질상 근로의 제공과 대가관계에 있는 일체의 경제적 이익을 포함할 뿐만 아니라, 직접적인 근로의 대가 외에도 근로를 전제로 그와 밀접히 관련되어 근로조건의 내용을 이루고 있는 급여도 포함한다고 판결하고 있다(대법원 2005.4.15. 선고 2003두4089 판결, 대법원 2016.10.27. 선고 2016두39726 판결 참조).

  나) 한․중 조세조약에 따르면, 근로소득인 쟁점금액에 대하여 중국의 과세권이 인정된다.

   (1) 한․중 조세조약 제15조 제1항에 따르면, 고용과 관련하여 일방체약국(한국)의 거주자(청구인)가 취득하는 급료, 임금 및 기타 유사한 보수에 대하여는 그 고용이 타방체약국(중국)에서 수행되지 아니하는 한, 동 일방체약국(한국)에서만 과세하는 것이지만, 같은 항 단서에 따르면 그 고용이 타방체약국(중국)에서 수행되는 경우 동 고용으로부터 발생하는 보수에 대하여 타방체약국(중국)에서 과세할 수 있으므로 쟁점금액에 대한 중국의 과세권이 인정된다.

   (2) 청구인의 중국甲기업에 대한 근로의 중요한 부분은 중국 ◈◈ 현지에서 이루어졌으며, 특히 그 고용이 타방체약국(중국)에서 수행된다는 것은 처음부터 과세기간 내내 상주할 것을 요건으로 하지 않고 있다(한․중 조세조약 제15조 제2항 가목 역시 일부만 체류하면서 인적용역을 제공하는 것을 상정하고 있다).

   (3) 한편, 한․중 조세조약 제15조 제2항의 각목에 해당하면, 1항에 불구하고 다음의 요건을 모두 충족하면 타방체약국(중국)에서 수행된 고용과 관련하여 일방체약국(한국)의 거주자(청구인)가 취득하는 보수에 대하여 일방체약국(한국)에서만 과세한다.

    그 요건을 보면, ① 수취인(청구인)이 어느 당해 12월 기간 중 총 183일을 초과하지 아니한 단일기간 또는 제 기간 동안 타방체약국(중국)안에 체재하고, ② 그 보수가 타방체약국(중국)의 거주자가 아닌 고용주에 의하여 또는 그를 대신하여 지급되며, ③ 그 보수가 타방체약국(한국) 안에 고용주가 가지고 있는 고정사업장 또는 고정시설에 의하여 부담되지 아니하여야 한다.

    그러나 청구인은 위 요건을 중 ②․③ 요건을 충족하지 못하므로 청구인이 중국甲기업으로부터 받은 쟁점금액에 대한 과세권은 중국에 있다.

다. (쟁점③) 설령, 쟁점세액을 공제대상 외국납부세액으로 보지 않는다고 하더라고 쟁점세액은 국외근로소득에서 차감되어야 한다.

 1) 조사청 의견처럼, 쟁점세액이 외국납부세액 공제대상이 아니라고 보더라도 청구인에게 실제 귀속된 근로소득 수입금액은 쟁점금액에서 쟁점세액을 차감한 금액이다.

    따라서 중국 정부에 납부한 쟁점세액은 국외근로소득의 수입금액에 해당하지 않으므로 조사청이 쟁점금액 전부를 청구인의 수입금액으로 보는 것은 부당하다(과세기준-2011-법규과-1306, 2011.9.30. 참조).

 2) 또한, ｢소득세법｣ 제57조 제1항에 따르면, 거주자의 종합소득금액에 국외원천소득이 합산되어 있는 경우 ① 외국소득세액을 세액공제하는 방법과 ② 외국소득세액을 필요경비에 산입하는 방법 중 선택하여 적용할 수 있도록 규정하고 있다.

    이 건 과세예고통지는 중국에 납부한 쟁점세액(외국소득세액)을 세액공제부인한 것이다. 그러므로 선택적 방법 중 나머지 하나인 중국 정부에 납부한 쟁점세액(외국소득세액)을 근로소득 필요경비에 산입하여, 청구인이 부담하여야 할 소득세를 재계산하여야 한다.

3. 조사청(통지관서) 의견

가. (쟁점①) 청구인이 중국甲기업으로부터 받은 쟁점금액은 한․중 조세조약 제16조(이사의 보수)에 해당되지 않아 이 조항에 따른 과세권이 중국에 없다.

 1) 우선, 인적용역에 대한 한․중 조세조약의 규정과 체계에 관하여 보면 다음과 같다.

  가) 인적용역소득에 대해 한․중 조세조약은 전문직업적·독립적 지위에서 제공하는 ‘독립적 인적용역’(제14조)과 근로자의 지위에서 제공하는 ‘종속적 인적용역’(제15조)으로 나누어 규정하면서도, ‘이사의 보수’(제16조), 예능인 및 체육인(제17조), 연금(제18조), 정부용역(제19조), 학생 및 훈련생(제20조), 교사 및 연구자(제21조)의 지위에서 제공하는 용역에 대해서는 제16조 이하에서 별도의 규정을 두고 있다.

    그러므로, 청구인이 중국甲기업에 제공한 인적용역에 대해 우선 ‘독립적 인적용역’인지 여부를 판단한 다음 ‘종속적 인적용역’ 여부를 검토하게 되는데, ‘독립적 인적용역’이 아니라는 것에는 다툼이 없다.

  나) 한․중 조세조약 제15조(종속적 인적용역) 제1항 본문은 “제16조, 제18조, 제19조, 제20조, 제21조의 규정에 따를 것을 조건으로, 고용과 관련하여 일방체약국의 거주자가 취득하는 급료, 임금 및 기타 유사한 보수에 대하여는 그 고용이 ‘타방체약국에서 수행되지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세’한다”고 규정하고 있고, 제16조(이사의 보수)는 “일방체약국의 거주자가 타방체약국의 거주자인 회사의 ‘이사회 구성원의 자격’으로 취득하는 보수 및 기타 유사한 지급금에 대하여는 동 타방체약국에서 과세”한다고 규정하고 있다.

  다) 이처럼 한․중 조세조약 제15조 제1항 본문은 규정의 형식상 어떤 소득이 제16조, 제18조, 제21조에 해당하는 이사의 보수, 연금, 정부용역, 학생 및 훈련생, 교사 및 연구자의 용역 제공의 대가로 볼 수 있는지 여부를 먼저 판단한 뒤, 이에 해당하지 않을 경우 제15조 종속적 인적용역으로 볼 수 있는지 여부를 판단하고 있다.

  라) 청구인과 이견이 있는 ① 쟁점금액이 제16조 ‘이사의 보수’ 조항에 해당하지 아니하여 중국에 과세권이 없다는 것을 먼저 설명한 다음, ② 쟁점금액이 제15조에 따라 한국에 배타적 과세권이 있다는 것을 설명하겠다.

 2) 쟁점금액은 한·중 조세조약 제16조(이사의 보수)에 해당하지 않아 중국에 과세권이 없다.

  가) 한․중 조세조약 제16조(이사의 보수)는 다음과 같다.

  나) ‘이사의 보수’는 ‘이사회의 구성원 자격으로서 취득하는 금액’이므로 결국, 이사회 회의에 참여하여 의결권을 행사할 수 있는 자격이 있는 자가 그 자격과 관련하여 받는 금액만 ‘이사의 보수’로 보아야 한다.

   (1) 국세청이 발간한 ‘비거주자․외국법인의 국내원천소득 과세제도 해설’ 책자를 보면, ‘이사의 보수’ 조항은 비거주자가 법인 이사회의 구성원의 자격으로서 취득하는 보수에 대하여 그 법인의 거주지국에서 1차적으로 과세할 수 있도록 규정하고 있는데, 동 조항은 이사회의 구성원 자격으로서 취득하는 소득에 대하여만 적용되며 이사가 다른 기능, 즉, 피고용인, 고문, 자문역 등으로 용역을 제공하고 받는 보수에 대하여는 종속적 인적용역에 관한 조항이 적용되는 것으로 해석하고 있다.

   (2) 또한, OECD모델 조세조약 16조(이사의 보수)에 관련한 주석서 제1항 및 제1.1항에 따르면 이사의 보수는 거주자인 회사의 이사회 구성원 자격(a member of the board of directors)으로 수취하는 보수와 관련된 것으로, 해당 혜택은 ‘보수(fee) 및 기타 유사 지급금’을 포함하고 있으며, 제2항에는 회사 이사회의 구성원은 종종 일반직원, 고문, 자문역 등 회사의 다른 기능도 가지고 있으며, 다른 기능으로 지급된 보수에는 적용되지 않음을 분명히 하고 있다.

   (3) 또한, 우리나라 ｢상법｣에서 이사회(理事會, board of directors)는 회사의 업무 집행에 관한 의사를 결정하는 기관으로, 이사회는 중요자산 처분 및 양도, 대규모 재산 차입, 지배인의 선임 또는 해임 등의 권한을 갖고 있으며, 이사회 결의는 통상 과반수 출석과 출석이사의 과반수로 의결하여야 한다고 되어 있다.

   (4) 그러므로 한․중 조세조약 상 제15조(종속적 인적용역)과 별도로 규정하고 있는 제16조에 따른 이사의 보수는 ‘이사회 구성원의 자격(a member of the board of directors)’으로 취득하는 금액으로서 결국, 이사회 회의에 참여하여 의결권을 행사할 수 있는 자격이 있는 자가 그 자격과 관련하여 받는 금액으로 보는 것이 타당하다.

 3) 청구인은 중국甲기업법인의 등기(정관) 등에서 이사회 구성원으로 되어 있지 않고, 중국甲기업은 이사회 회의를 개최한 적도 없으며, 청구인이 중국甲기업 이사로서 의결권을 행사한 적도 없다.

  가) 중국 기업정보 사이트(Qcc.com) 등에서 조회되는 중국甲기업 대표이사는 CCC(청구인의 배우자), 감사는 DDD으로 확인되고, 청구인이 공식적인 이사회 구성원이 아니라는 사실에 관한 이견은 없다.

  나) 한국 모법인 김** 상무 확인서에 따르면, 중국甲기업 자체에서 이사회를 소집하거나 이사회 회의를 이행한 적이 없다고 확인하므로, 결국 청구인은 중국甲기업 이사로서 의결권을 행사한 적이 없는 것으로 확인된다.

 4) 조세법률주의 및 엄격해석의 원칙이 조세조약에도 적용된다.

  가) 법원은 이에 대하여 “헌법 제38조는 ‘모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다’라고 규정하고, 제59조는 ‘조세의 종목과 세율은 법률로 정한다’라고 규정함으로써 조세법률주의의 원칙을 천명하고 있는바, (…중략…) 우리나라가 가입한 ‘조약의 해석에 관한 비엔나 협약’ 제26조, 제27조, 제31조는 ‘조약은 반드시 준수되어야 하고, 조약 불이행을 정당화하는 방법으로 국내법 규정을 원용해서는 안 되며, 조약의 문구는 그 통상적 의미에 따라 성실하게 해석되어야 한다’고 규정하고 있으므로, 조세법률의 일종인 조세조약에 있어서도 행정 편의적인 확장해석이나 유추해석은 허용되지 않는다”고 판결(대전고등법원 2010.10.28. 선고 2010누755 판결 이후 대법원 2012.10.25. 선고 2010두25466 판결로 확정)하고 있다.

  나) 이와 같이 조약을 해석할 때에는 문구 그대로 엄격하게 해석하는 것이 국가 간 이중과세를 조정하고 탈세행위를 규율하고자 하는 조세조약의 취지에도 부합하는 해석일 것이다.

  다) 한․중 조세조약 제16조에 따르면 “이사회의 구성원으로 취득하는 보수”는 타방체약국에 과세권이 있다고 규정되어 있으나, 청구인은 이사회의 구성원에 해당되지 않음에도 사실상 이사, 미등기 이사 등에 해당한다는 이유로 타방체약국(중국)에 과세권이 있다고 주장하고 있다.

    이와 같은 청구인의 주장은 조세조약의 내용을 통상적 의미에 따라 성실하게 해석한 것이 아닌 확장해석 또는 유추해석하는 것으로 조세법률주의 원칙상 허용될 수 없는 것이며, 이와 같은 청구인의 주장이 허용되는 경우 양 체약국 및 납세자는 한․중 조세조약 제16조를 적용할 때 사실상 어느 정도의 영향력을 행사하는 자까지 이사회의 구성원으로 보아야 하는지 전혀 예측할 수 없어 조세조약의 적용에 심각한 혼선을 초래할 것이다.

    따라서 사실상 이사, 미등기 이사 등을 사유로 이사회 구성원에 해당된다는 청구주장은 현행법 체계상 인정될 수 없다.

 5) 청구인은 ｢법인세법 시행령｣을 근거로 사실상 이사회 구성원이면 임원에 해당하고, 쟁점금액은 이사의 보수라고 주장하나, 이유가 없다.

  가) 청구인은 ｢법인세법 시행령｣ 제40조【접대비의 범위】 등에서 임원의 범위에는 ‘법인의 회장’ 등 ｢상법｣상 이사의 해당 여부와 무관하게 사실상의 임원도 포함된다며, 청구인이 계열사 전체에서 회장의 명칭으로 중국甲기업의 사업방침을 정하고 법인자금을 관리하는 등 사실상 이사회 구성원으로서 임원에 해당하므로 쟁점금액은 ‘이사의 보수’에 해당한다고 주장하고 있다.

  나) 그러나 ｢법인세법｣상 임원 규정은, 사용인과 구별하는 개념으로 사용인과 임원 간에 세법을 달리 적용하여 법인의 부당한 소득 감소를 막고 적정한 과세를 실현하는 등 세법 고유의 입법 목적 달성을 위해 마련된 것이며, 법인의 의사결정과 집행과정에서 영향력을 행사하는 위치에 있는지를 판단 할 때 등기 여부와 무관하게 폭넓게 임원을 판단하도록 함으로써 임원에 대한 각종 금전 지급시 적법한 절차를 준수하고 지급한도 등을 지키게끔 하기 위하여 그 범위를 규정한 것이다.

  다) 무엇보다, 조세조약의 해석방법에 있어 한·중 조세조약 제3조(일반적 정의)에 따라 조약에서 별도로 정의되어 있지 아니한 용어는 국내법에서 가지는 의미에 따라 해석하여야 하는 것으로서 국내법상 이사회 및 이사회의 구성원이 되는 이사에 대한 내용은 ｢상법｣에 규정되어 있다.

    이사는 주주총회에서 선임(｢상법｣ 제 382조 제1항)하는 것으로 명시하고 있고, 그 인원수 및 임기 등 또한 ｢상법｣ 제383조에서 규정하고 있는바, 조세조약 제16조에서 말하는 이사회의 구성원이라는 의미 또한 ｢상법｣에 따라 주주총회에서 선임된 이사로 해석하는 것이 타당하다.

  라) 따라서 미등기 이사 또는 사실상 이사라고 하여 한․중 조세조약 제16조에서 규정하는 ‘이사회의 구성원’에 해당된다는 청구주장은, 직책 명칭에 불구하고 사실상 법인에 영향력을 행사하는 자를 임원으로 규정하고 있는 ｢법인세법｣의 법리를 조세조약에 오인하여 적용한 것일 뿐 조세조약의 원칙적인 해석 방법과는 전혀 다르고 근거 없는 주장에 불과하다.

  마) 이와 같이 한국 모법인 회장인 청구인은 중국甲기업 법인 등기(정관) 등에서 이사회 구성원으로 되어 있지 않고, 중국甲기업은 이사회 회의를 개최한 적도 없으며, 청구인이 중국甲기업 이사로서 의결권을 행사한 적도 없으므로 쟁점금액을 한․중 조세조약 제16조에서 규정하고 있는 이사의 보수로 볼 수 없어 중국이 이 조항에 따른 과세권이 있다고 볼 수 없다.

나. (쟁점②) 청구인이 중국甲기업으로부터 받은 쟁점금액은 한․중 조세조약 제15조(종속적 인적용역)에 해당하나, 청구인이 한국 거주자이고 그 고용이 한국에서 수행되었기 때문에 한국에서만 과세된다.

 1) 청구인이 한․중 조세조약 제15조에서 일방체약국(한국) 거주자이고, 그 용역이 일방체약국(한국)에서 수행되었기 때문에 그 용역수행의 대가로 중국甲기업으로부터 받은 쟁점금액에 대하여 중국은 과세권이 없다.

  가) 한․중 조세조약 제15조(종속적 인적용역)는 다음과 같다.

  나) 위 한․중 조세조약 제15조에 대한 조사청과 청구인 간 다툼의 핵심은 쟁점금액이 조약상 문구인 “그 고용이 타방체약국(중국)에서 수행되는 경우”에 해당하는지 여부이다.

   (1) 조세조약상 ‘그 고용이 타방체약국에서 수행되는 경우’의 의미는 근로소득이 지급되는 활동을 수행하는 때에 근로자가 물리적으로 실재하는 장소가 타방체약국일 경우를 의미한다. 그러므로 청구인이 국내 한국 모법인에서 업무를 수행하면서 받은 쟁점금액에 대한 과세권은 한국에서만 있는 것이다.

   (2) OECD모델 조세조약 제15조(근로소득)에 대한 주석1에서는 “1항은 고용으로 인한 소득(연금이외)의 과세에 있어 일반원칙을 확립하고 있는데, 즉 그런 소득은 실제 고용된 국가에서 과세되는 것이다. (…중략…) 근로소득이 지급되는 활동을 수행하는 때에 근로자가 물리적으로 실재하는 장소에서 고용은 실행되는 것이다”라고 규정하여 ‘고용의 수행’의 개념을 ‘물리적 장소’로서 설명하고 있는 것은, 2002년 이후 국내 ｢소득세법｣이 용역수행지국 과세 원칙을 따르는 것과 일맥상통한다.

   (3) 이처럼 한․중 조세조약 제15조는 종속적 인적용역 소득에 대해 용역수행지국과 거주지국에서 같이 과세할 수 있는데, 용역수행지국과 거주지국이 같은 경우에는 당연히 용역수행지국이자 거주지국인 국가에서만 과세권을 행사할 수 있고, 용역수행지국과 거주지국이 다른 경우에는 용역수행지국 국가에서 과세권을 행사할 수 있다고 해석된다 (조세조약 문구에 ‘일방체약국에서만 과세한다’고 규정하여 배타적 과세권을 나타내고 있다).

   (4) 이 건에서 중국甲기업와 청구인 간 체결한 ‘노동계약’을 보면, 근로의 내용은 경영전반 관련 사항이고 근무지는 한국법인 본사로 되어 있으며, 한국법인 본사에서 중국甲기업 등 해외현지법인들로부터 정기적으로 각종 보고를 받고 지시를 내리며 주요 문서에 결재를 하고 있는 등 쟁점금액의 용역수행지국이 청구인의 거주지국인 한국이라는 것이 명백하다.

   (5) 나아가 청구인과 중국甲기업의 노동계약에서 근무지를 한국 본사 및 법인출장 업무로 두고 있는데, 청구인이 2019년에 중국에 10일밖에 체류하지 않았고, 2020년과 2021년에는 체류한 일자가 없어 용역의 수행지국이 중국이 될 수 없다는 사실이 확인된다.

    위와 같은 사실관계에 보면, 청구인은 국내에 체류하면서 중국甲기업에게 용역을 제공하고 그 대가로 쟁점금액을 수령하였으므로 쟁점금액에 대한 과세권은 온전히 한국에만 인정될 뿐, 중국은 인정되지 않음이 분명하다.

 2) 청구인은 쟁점금액 관련하여 제공한 용역의 중요한 부분은 중국 ◈◈ 현지에서 이루어졌다고 주장하나, 이는 사실이 아니다.

  가) 청구인은 중국甲기업에 대한 쟁점금액 관련 용역의 중요한 부분은 중국 ◈◈ 현지에서 이루어졌고, ‘그 고용이 중국에서 수행된다는 것’이 처음부터 과세기간 내내 상주할 것을 요건으로 하지 않는다고 주장하고 있다.

  나) 우선, 쟁점금액의 본질을 다음과 같다.

   (1) 청구주장은 중국甲기업을 비롯한 중국 진출은 전적으로 청구인의 고객사에 대한 영업활동 덕분이고, 1999년부터 중국에서 고군분투하다가 2007년 중국 중국甲기업을 설립한 이후 코로나19 사태가 심각하던 시기를 제외하면 중국을 연간 3～6회 정도 오가며 여러 부서를 방문하여 보고받고 지시를 내렸으며 고객사를 방문하여 영업활동을 계속하였다고 한다.

    그리고 2012년까지는 중국甲기업 재무상황이 좋지 않아 청구인이 중국甲기업으로부터 급여를 받지 못하였고, 2013년～2018년까지는 청구인이 중국甲기업으로부터 연간 1～2억 정도 급여만을 받고 근무했는데, 2019년부터 매출이 급증하면서 이익이 많이 발생하자 중국甲기업은 그동안 회사의 재무적 상황에 따라 이루어지지 못했던 청구인의 성과에 대한 정당한 보상이 필요하여 청구인에게 영업이익에 연동한 성과급을 지급하였다는 주장이다.

   (2) 그러나 중국甲기업은 자체적으로 이사회 구성 및 이사회 회의 등을 이행한 적이 없는 등 중국甲기업이 성과급을 한국 모법인 회장인 청구인에게 지급하기로 결정했다는 근거가 없으며, 쟁점금액은 한국 모법인과 중국甲기업 모두 정관상 임원의 보수한도를 훨씬 초과하는 초고액으로 청구주장은 일반인의 상식으로는 납득하기 어렵다.

   (3) 조사청이 조사한 결과, 중국甲기업은 2019년부터 중국 ◈◈시 소재 AAA디스플레이에 테이프 타발제품(구멍 뚫은 제품)을 대량 납품하게 되면서 2019년부터 중국甲기업의 매출 및 영업이익이 급격히 증가할 것으로 예상되었고, 이에 청구인은 중국甲기업에서 발생할 거액의 영업이익금을 회수하기 위해 중국에서 컨설팅을 받게 된 것으로 확인되었다.

    중국에서 컨설팅을 받은 내용에 따르면 (23.3.20. 청구인 녹취록 등 참조), ① 정상적인 배당처리시 중국 과세당국의 강력한 세무조사의 위험성이 높아 안전하게 이익금을 회수하기 어렵고, ② 오히려 급여 형식으로 중국甲기업의 매출원가, 판매관리비 등에 비용을 계상하면 중국甲기업 재무제표상 영업이익률이 낮게 공시되어 고객사(AAA디스플레이)측에서 중국甲기업의 높은 이익 발생을 알지 못하는 아주 큰 장점도 이용할 수 있으며, ③ 고액을 해외로 반출하는 것에 민감한 중국 과세당국의 눈을 피하자면 고율의 근로소득세를 납부해야 가능하다는 점에 착안하였다고 한다.

   (4) 그러므로 쟁점금액의 본질은 청구인이 중국甲기업에서 2019년부터 발생할 거액의 영업이익에 관하여 중국 과세당국과 고객사의 눈을 피하고 중국甲기업의 유보소득을 반출할 목적으로 자신이 가진 우월적인 지위를 이용하여 중국甲기업와 ‘노동계약’을 체결하고 중국甲기업으로부터 쟁점금액을 지급받게 된 것이지 청구주장처럼 청구인의 과거 성과에 대한 정당한 보상으로 성과급을 지급하기로 결정한 것이 아니다.

    청구인이 2019～2021년 기간 동안 중국甲기업으로부터 쟁점금액을 지급받기 전․후 중국甲기업의 영업이익률은 다음 <표3>과 같다.

<표3> 쟁점금액 반영 전․후 중국甲기업의 이익률 비교표

   (5) 더구나, 한국 모법인의 이사회의 정관, 한국 모법인의 등기이사들의 보수를 살펴볼 때, 중국甲기업이 청구인에게 지급된 쟁점금액(27,086백만원)은 상식적인 성과급의 수준을 벗어나는 초고액이다.

   (6) 또한, 해외 현지법인들과 결합한 한국 모법인 연결재무제표와 비교해 보면 청구인 혼자의 급여(쟁점금액 27,086백만원이 포함되어 있음)의 규모는 전체 영업비용의 21.9%∼75.6%에 달하는 수준이고, 연결재무제표 상 영업이익의 67.5%∼99.6%를 초과하는 고액인 사실을 알 수 있으며, 이러한 쟁점금액은 한국 모법인의 2019～2021년 3개년간 개별 영업이익(29,603백만원)의 91.5%에 해당하는 금액이다.

  다) 중요한 부분이 이루어진 장소는 한국이고, 한국 모법인이다.

   (1) 한국 모법인에서 국내 및 해외현지법인의 영업·구매·연구개발·자금출납 등에 대한 전체적인 경영활동이 이루어지며 특히, 중국甲기업의 주요 매출처는 국내 고객사의 중국 현지법인인데, 고객사의 현지법인에 대한 납품업체 및 발주물량 결정은 통상 한국에 소재하는 고객사의 모법인(AAA디스플레이 한국본사 등)이 결정하고 있다.

   (2) 또한, 청구인은 연중 대부분을 국내에 소재하고 있는 한국 모법인에서 근무하고 있으므로 쟁점금액의 중요한 부분은 한국의 모법인에서 이루어진 것으로 봄이 타당하며 만약, 청구인이 주장하는 중요한 부분이 중국 ◈◈ 현지에서 이루어졌다면 그 입증은 주장하는 청구인이 해야 하나, 입증하지 못하고 있다.

 3) 쟁점세액은 조세조약상 과세권이 없는 중국에 잘못 납부한 것이므로 우리나라 종합소득세를 계산함에 있어 외국납부세액공제를 적용할 수 없다.

  가) 쟁점금액은 중국甲기업에서 발생한 거액의 영업이익을 중국 과세당국과 고객사의 눈을 피해 청구인이 한국에서 사용하기 위해 편취한 것으로, 청구인이 가진 우월한 지위를 이용하여 중국甲기업와 ‘노동계약’을 체결하고 중국甲기업으로부터 지급받은 금원이다

  나) 또한 앞서 기술한 바와 같이 청구인은 중국甲기업의 이사회 구성원이 아니므로 쟁점금액은 ‘이사회 구성원의 자격’으로 취득하는 ‘이사의 보수’가 아니며, 용역의 수행 장소는 한국에 있기에 한․중 조세조약 제15조에 따라 중국에 과세권이 없다.

  다) 한․중 조세조약 제23조(이중과세의 회피방법) 제1항은 “중국의 법과 이 협정에 따라 납부하는 중국의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다”고 규정하고 있어, 중국세법과 한․중 조세조약의 규정에 따라 적법하게 납부된 세액에 한해서만 세액공제가 허용된다.

  라) 또한, OECD모델조세조약 제23조(이중과세 방지방법)에 관한 주석 제6호에서는 “몇몇 종류의 소득 및 자본에 대한 배타적 과세권이 체약국들 중 어느 한 편에 주어지는데, 한 체약국에서만 과세된다는 말은 다른 체약국의 과세를 배제하고 따라서 이중과세가 회피된다.”라고 기술하고 있어 과세권이 한 체약국에만 있는 소득에 대해서는 이중과세 조정이 필요 없으므로 외국납부세액공제를 적용할 여지가 없는 것은 명확하다.

  마) 공제대상 외국납부세액은 세법과 조세조약에 따라 적법하게 납부한 세액이어야 하고, 한․중 조세조약상 과세권이 없는 중국에 납부한 세액은 외국납부세액 공제대상이 될 수 없으며, 중국에서 원천징수․납부되었다는 이유로 한국에서 세액공제를 허용한다면 사실상 한국의 과세권은 소멸하게 되므로 결과적으로 우리나라의 과세권을 인정하지 않겠다는 모순이 발생한다.

다. (쟁점③) 청구인은 쟁점세액이 공제대상 외국납부세액으로 보지 않는다고 하더라고 쟁점세액을 국외근로소득에서 차감되어야 한다는 취지의 주장을 하나, 이유가 없다.

 1) 청구인은 설령, 쟁점세액이 외국납부세액 공제대상이 아니라고 보더라도 청구인의 외국근로소득 수입금액에서 실제 지급받지 못한 쟁점세액을 차감하여야 한다거나, ｢소득세법｣ 제57조 제1항에 따라 쟁점세액을 필요경비에 산입하여야 한다고 주장한다.

 2) 그러나 과세권이 없는 국가에 납부한 오납금(쟁점세액)은 실질적 및 종국적으로 청구인의 귀속이 되어 청구인이 지배․관리․향유하게 되므로 청구인의 수입금액으로 봄이 타당하다.

  가) 청구인이 인용하고 있는 국세청 해석례(과세기준-2011-법규과-1306, 2011.9.30.)는 해외법인이 해외법인이 소재한 국가에 납세의무가 없음에도, 외국법인이 근로자의 소득세를 추가로 대납한 경우, 당초 근로자에 지급한 소득에 더하여 외국법인이 부담한 대납액을 포함하여 소득을 산정하는지에 대한 것인바, 동 해석례에서 외국법인이 대납한 조세를 근로자의 수입금액으로 보지 않은 이유는 과세권이 없는 국가에 납부된 오납금은 불복, 상호합의 등의 절차를 거쳐 외국법인에게 귀속될 것이며, 실제 해당 오납금을 부담한 주체는 근로자(원천납세의무자)가 아닌 외국법인(원천징수의무자)이므로 해당 오납금은 종국적으로 외국법인(원천징수의무자)에게 귀속되는 것으로 그 실질에 따르더라도 근로자의 수입금액에는 해당되지 않기 때문이다(과세권 없는 외국정부에 대신 납부한 조세의 부담주체는 근로자가 아닌 원천징수의무자임).

  나) 중국甲기업(원천징수의무자)는 해당 국가인 중국에 불복 또는 상호합의 등의 절차를 통하여 오납한 쟁점세액(11,448,690,990원)에 대한 환급청구를 진행할 수 있으며, 그렇게 하여 중국甲기업(원천징수의무자)는 환급받은 쟁점세액은 실제로 부담한 청구인(원천납세의무자)에게 지급하게 될 것이다.

  다) 또한, 청구인은 중국에서 과오납한 쟁점세액에 대하여 중국 정부에 경정청구할 수 있음에도 중국 정부에 대한 경정청구를 극히 거부하는 이유는 청구인이 불법 환치기 등을 통한 외환 반출 사실이 중국 정부에 적발될 경우 받게 될 형사처벌 등을 우려하기 때문이며, 이러한 사실은 대표이사 EEE이 작성한 확인서를 통해서도 확인된다.

    이러한 청구인의 불법적인 개인 사정때문에 과세권이 없는 국가(중국)에서 납부한 세금을 우리나라에서 세액공제로 환급해달라는 주장은 이중과세를 해소하기 위한 목적(이중과세 해소를 위해서는 과세권이 없는 중국 정부에 경정청구 제기하여야 함)이라기 보다 불법적인 환치기 거래 등을 은닉하기 위한 목적에 불과하다.

    만약, 이러한 청구주장이 인용된다면 납세자는 자신의 필요에 따라 자의적으로 납세지를 선택할 수 있게 되는 것뿐만 아니라 우리나라 정부는 정당한 과세권을 상실하게 되는 결과가 초래되고 만다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

  ① 중국법인 중국甲기업으로부터 받은 쟁점금액은 한․중 조세조약상 ‘이사의 보수’이므로 원천징수․납부한 쟁점세액을 외국납부세액공제 부인하는 것은 부당하다는 청구주장의 당부

  ② 쟁점금액이 한․중 조세조약상 ‘종속적 인적용역’의 대가이고, 중국에 과세권이 있어 원천징수․납부한 쟁점세액을 외국납부세액공제 부인하는 것은 부당하다는 청구주장의 당부

  ③ (예비적 청구) 쟁점세액을 외국납부세액공제 대상이 아니라고 보더라도 쟁점세액은 필요경비에 산입되어야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

 1) 소득세법 제57조 【외국납부세액공제】(2018.12.31. 법률 제16104호로 일부개정된 것)

  ① 거주자의 종합소득금액 또는 퇴직소득금액에 국외원천소득이 합산되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 외국에서 대통령령으로 정하는 외국소득세액(이하 이 조에서 "외국소득세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있을 때에는 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용할 수 있다. <개정 2018.12.31>

   1. 외국납부세액의 세액공제방법: 다음 계산식에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "공제한도금액"이라 한다) 내에서 외국소득세액을 해당 과세기간의 종합소득산출세액 또는 퇴직소득 산출세액에서 공제하는 방법

   2. 외국납부세액의 필요경비산입방법: 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국소득세액을 해당 과세기간의 필요경비에 산입하는 방법

1-1) 소득세법 시행령 제117조 【외국납부세액공제】(2019.2.12. 대통령령 제29523호로 일부개정된 것)

  ① 법 제57조 제1항 각 호 외의 부분 및 제129조 제4항 전단에서 "대통령령으로 정하는 외국소득세액"이란 외국정부에 납부했거나 납부할 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만, 해당 세액이 조세조약에 따른 비과세ㆍ면제ㆍ제한세율에 관한 규정에 따라 계산한 세액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액은 제외한다.

   1. 개인의 소득금액을 과세표준으로 하여 과세된 세액과 그 부가세액

   2. 제1호와 유사한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수입금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액

 2) 한․중 조세조약 제16조 【이사의 보수, Directors' Fees 】

  일방체약국의 거주자가 타방체약국의 거주자인 회사의 이사회 구성원의 자격으로 취득하는 보수 및 기타 유사한 지급금에 대하여는 동 타방체약국에서 과세

2-1) 한․중 조세조약 제15조【종속적 인적 용역, Dependent Personal Services)】

  1. 제16조.제18조.제19조.제20조 및 제21조의 규정에 따를 것을 조건으로, 고용과 관련하여 일방체약국의 거주자가 취득하는 급료, 임금 및 기타 유사한 보수에 대하여는 그 고용이 타방체약국에서 수행되지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세한다. 단, 그 고용이 타방체약국에서 수행되는 경우 동 고용으로부터 발생하는 보수에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

  2. 제1항의 규정에도 불구하고, 타방체약국 안에서 수행된 고용과 관련하여 일방체약국의 거주자가 취득하는 보수에 대하여는 다음의 경우 동 일방체약국에서만 과세한다.

   가. 수취인이 어느 당해 12월 기간 중 총 183일을 초과하지 아니하는 단일기간 또는 제 기간 동안 타방체약국안에 체재하고,

   나. 그 보수가 타방체약국의 거주자가 아닌 고용주에 의하여 또는 그를 대신하여 지급되며,

   다. 그 보수가 타방체약국 안에 고용주가 가지고 있는 고정사업장 또는 고정시설에 의하여 부담되지 아니하는 경우

  3. 이 조의 제1항 및 제2항의 규정에도 불구하고, 일방체약국의 기업에 의하여 국제운수에 운행되는 선박이나 항공기에 탑승하여 수행되는 고용에 관한 보수에 대하여는 동 기업의 본점 또는 실질관리장소가 소재하는 체약국 에서만 과세할 수 있다.

 2-2) 한․중 조세조약 제23조【이중과세의 회피방법】

  1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니됨)에 따를 것을 조건으로, 중국 내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, 중국의 법과 이 협정에 따라 납부하는 중국의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액 공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 중국내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득 에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.

  2. 중국 거주자의 경우 이중과세는 다음과 같이 회피된다.

   가. 중국 거주자가 한국으로부터 소득을 취득할 경우, 한국의 법과 이 협정의 제 규정에 따라 납부하는 소득세액은 동 거주자에게 부과되는 중국의 조세로부터 공제될 수 있다. 그러나 그 공제 세액은 중국의 조세법령에 따라 산출된 중국의 소득세액을 초과하지 아니한다.

   나. 한국으로부터 취득한 소득이 한국의 거주자인 회사에 의하여 중국의 거주자이며 배당지급회사의 주식의 10퍼센트 이상을 소유한 회사에게 지급되는 배당인 경우, 공제세액 계산에 있어 배당지급 회사가 그의 소득과 관련하여 한국에서 납부하는 세액을 고려하여야 한다.

  3. 이 조의 제1항 및 제2항에 언급된 일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부했어야 할 세액을 포함하는 것으로 본다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 배당, 이자 및 사용료의 경우 세액은 각각 총 배당, 이자 및 사용료의 10퍼센트인 것으로 본다.

  4. 이 조 제3항의 규정은 제28조의 규정에 따라 이 협정이 발효하는 연도의 다음 연도의 1월 1일부터 시작하여 10년의 기간 동안만 적용한다.

 2-3) 한․중 조세조약 제3조【일반적 정의】

   2. 일방체약국이 이 협정을 적용함에 있어서 이 협정에 정의되어 있지 아니한 용어는, 문맥에 따라 달리 해석되지 아니하는 한, 이 협정이 적용되는 조세에 관련된 체약국의 법에 따른 의미를 가진다.

 3) OECD모델 조세조약 제16조 이사의 보수(director's fee)

  한 체약국의 거주자가 다른 체약국의 거주자인 회사의 이사회의 구성원 자격으로 수취하는 임원봉급 및 기타 유사한 지급금에 대하여는 다른 국가에서 과세할 수 있다.

 3-1) OECD모델 조세조약 주석서 중 제16조(임원보수)에 대한 주석

      임원 보수의 과세 관련

  1. 이 조는 개인 혹은 법인인 한 체약국 거주자가 다른 체약국 거주자인 회사의 이사회 구성원 자격으로 수취하는 보수와 관련된 것이다. 종종 그 용역이 수행된 장소를 확인하기 어려우므로 이 규정은 회사의 거주지국에서 용역이 수행된 것으로 취급한다.

   1.1 회원국들은 일반적으로 “보수(fee) 및 기타 유사 지급금”은 회사의 이사회구성원 자격으로 개인이 받는 유사한 혜택을 포함하는 것으로 이해하고 있다(예컨대 주식매입선택권, 거주나 자동차, 건강사망보험 및 클럽회원권 등의 사용).

   2. 회사 이사회의 구성원은 또한 종종 일반직원, 고문, 자문역 등 회사의 다른 기능도 가지고 있다. 이 조가 이러한 다른 기능으로 지급된 보수에는 적용되지 않음은 분명하다.

   3. 어떤 나라에서는 이사회 기능과 유사한 회사기관들이 존재한다. 체약국들이 이런 회사기관들을 16조의 적용을 받도록 포함시키는 것은 자유이다.

   3.1 근로자에게 부여한 주식매입선택권과 관련하여 15조 주석 12항부터 12.15항에서 검토한 문제들은 회사의 이사회 임원들에게 부여되는 주식매입선택권의 경우에도 마찬가지로 일어날 수 있다. …(이하 생략)…

 3-2) OECD모델 조세조약 주석서 중 제15조(근로소득)에 대한 주석

      근로소득의 과세 관련

  1. 1항은 고용으로 인한 소득(연금이외의)의 과세에 있어 일반원칙을 확립하고 있는데, 즉 그런 소득은 실제 고용된 국가에서 과세된다는 것이다. 용역이 근로의 실행으로 제공되는지에 대한 문제는 가끔 8.1항에서 검토하는 문제를 야기한다. 근로소득이 지급되는 활동을 수행하는 때에 근로자가 물리적으로 실재하는 장소에서 고용은 실행되는 것이다. 여기에서, 고용과 관련하여 다른 국가 원천에서 보수를 받은 한 체약국 거주자는 보수관련 작업결과가 다른 국가에서 이용되었다는 이유로 다른 국가에서 과세되지 않는다는 추론이 가능하다.

 3-3) OECD모델 조세조약 주석서 중 제23조(이중과세 방지방법)에 대한 주석 이중과세의 방지를 위한 방법관련

  1. 몇몇 종류의 소득과 자본에 대한 배타적 과세권이 체약국들중 어느 한편에 주어지는데, 관련조문에서 해당 소득이나 자본이 한 체약국에서“만 과세된다”고 표현하고 있다. 한 체약국에서“만 과세된다(shall be taxable only)"는 말은 다른 체약국의 과세를 배제하고, 따라서 이중과세가 회피된다. 배타적 과세권은 보통 4조에서 의미하는 납세자 거주지국 즉 R국에 주어지나, 네 개의 조문에서 배타적 과세권이 4조에서 의미하는 납세자 거주지국이 아닌 다른 체약국에 주어질 수 있다.

 4) 법인세법 제2조 【정의】(2018.12.24. 법률 제16008호로 일부개정된 것)

  이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

   12. "특수관계인"이란 법인과 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다.

 4-1) 법인세법 시행령 제2조 【정의】(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 일부개정된 것, 이하 같다)

  ⑤ 법 제2조 제12호에서 "경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.

   1. 임원(제40조 제1항에 따른 임원을 말한다. 이하 이 항, 제10조, 제19조, 제38조 및 제39조에서 같다)의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 해당 법인의 경영에 대해 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(「상법」 제401조의2 제1항에 따라 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족(「국세기본법 시행령」 제1조의2제1항에 따른 자를 말한다. 이하 같다)

 4-2) 법인세법 시행령 제40조 【접대비의 범위】

  ① 주주 또는 출자자(이하 "주주등"이라 한다)나 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 직무에 종사하는 자(이하 "임원"이라 한다) 또는 직원이 부담하여야 할 성질의 접대비를 법인이 지출한 것은 이를 접대비로 보지 아니한다.

   1. 법인의 회장, 사장, 부사장, 이사장, 대표이사, 전무이사 및 상무이사 등 이사회의 구성원 전원과 청산인

   2. 합명회사, 합자회사 및 유한회사의 업무집행사원 또는 이사

   3. 유한책임회사의 업무집행자

   4. 감사

   5. 그 밖에 제1호부터 제4호까지의 규정에 준하는 직무에 종사하는 자

 4-3) 상법 제382조 【이사의 선임, 회사와의 관계 및 사외이사】 (2018.9.18. 법률 제15755호로 일부개정된 것)

  ① 이사는 주주총회에서 선임한다.

 4-4) 상법 401조의2 【업무집행지시자 등의 책임】

  ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자가 그 지시하거나 집행한 업무에 관하여 제399조, 제401조, 제403조 및 제406조의2를 적용하는 경우에는 그 자를 "이사"로 본다.

 1. 회사에 대한 자신의 영향력을 이용하여 이사에게 업무집행을 지시한 자

   2. 이사의 이름으로 직접 업무를 집행한 자

   3. 이사가 아니면서 명예회장ㆍ회장ㆍ사장ㆍ부사장ㆍ전무ㆍ상무ㆍ이사 기타 회사의 업무를 집행할 권한이 있는 것으로 인정될 만한 명칭을 사용하여 회사의 업무를 집행한 자

  ② 제1항의 경우에 회사 또는 제3자에 대하여 손해를 배상할 책임이 있는 이사는 제1항에 규정된 자와 연대하여 그 책임을 진다.

  ※ 법인세법 집행기준 26-43-2 (근로자의 구분)

  ① 근로자는 임원과 사용인으로 구분되며, 임원은 다음 어느 하나의 직무에 종사하는 자를 말한다.

   1. 법인의 회장, 사장, 부사장, 이사장, 대표이사, 전무이사 및 상무이사 등 이사회의 구성원 전원과 청산인

   2. 합명회사, 합자회사 및 유한회사의 업무집행사원 또는 이사

   3. 유한책임회사의 업무집행자

   4. 감사

   5. 그 밖에 제1호부터 제4호까지에 준하는 직무에 종사하는 자

  ② 임원에 해당하는지 여부는 그 직책에 관계없이 종사하는 직무의 실질내용에 따라 판단한다.

  ※ 소득세법 기본통칙’ 57-0…2 【정부간의 조세조약과 외국납부세액공제】

  법 제57조 제1항에서 규정한 외국납부세액공제는 정부 간의 조세조약 체결여부와는 관계없이 그 세액공제를 받을 수 있다.

다. 사실관계

 1) 기초 사실관계

  가) 한국 모법인과 중국甲기업 기본사항

   (1) 한국 모법인은 1999.9.9. 설립되어, ○○도도 ○○시에서 정전기 제어제품(대전방지트레이, 방열패드 등) 등을 제조하여 AAA디스플레이, AAASDI, SK이노베이션 등에 납품하는 법인으로서, 중국에 소주甲기업, 중국甲기업, 성홍甲기업, 창주甲기업 등 4개의 현지법인을 보유하고 있으며, 베트남에는 甲기업비나 현지법인이 있다.

    한국 모법인의 2017～2021사업연도 매출과 영업이익은 다음과 같다.

  (2) 중국甲기업은 2007.9.12. 설립하여 TAPE 타발, 대전방지트레이, 밧데리포장BAG, 보호필름을 제조하여 중국 내 AAASDI 등에 주로 납품하는 법인으로, 한국 모법인에게는 완전 손자회사의 지위에 있으며, 임원진은 대표 CCC(청구인의 배우자), 감사 DDD으로 구성되어 있다.

   (3) 중국甲기업을 비롯한 주요 해외현지법인의 2017～2021사업연도 매출과 영업이익은 다음과 같다.

  나) 청구인의 종합소득세 신고

    청구인은 2019∼2021년 종합소득세 신고시 한국 모법인에서 발생한 근로소득 이외에 추가로 중국甲기업으로부터 받은 쟁점금액(27,086백만원)의 국외근로소득을 합산하여 신고하였으며, 동시에 중국甲기업이 쟁점금액에 대해 원천징수하여 중국 과세당국에 납부한 쟁점세액(11,448백만원) 외국납부세액으로 공제하였다.

<표2> 청구인의 종합소득세 신고내역

 2) 조사청의 조사 내용

  가) 한국 모법인과 해외 현지법인의 관계

   (1) 한국 모법인에는 7개 부서가 있고, 직원은 190명으로 구성되어 있으며, 각 부서들의 구체적인 업무내용은 다음과 같다.

   (2) 한국 모법인은 청구인(회장) 등 주요 경영진이 근무하는 법인으로, 국내 및 해외현지법인의 영업·구매·연구개발·자금출납 등에 대한 전체적인 경영활동을 총괄하고 있고, 중국甲기업 등 해외 현지법인을 관리하고 있다.

   (3) 해외 현지법인들은 한국 모법인의 주요 매출처(AAASDI, AAA디스플레이 등)의 해외 현지법인들에게 납품하기 위해 한국 모법인이 해외 현지에 설립한 법인들이다.

   (4) 한국 모법인과 해외 현지법인의 통상적인 사업추진 과정을 보면, 고객사 신규 아이템 등 사양 정보 획득(한국 모법인 영업부서) → 신규 아이템 개발(한국 모법인 연구소), 개량 아이템 개발(한국 모법인 생산기술·금형기술본부) 및 원가측정 → 고객사(매출처)의 제품 납품 공고 → 견적서 작성(한국모법인 영업부) → 입찰신청(해외 현지법인) → 품질테스트(한국 모법인 영업부, 한국 모법인 연구소, 각 해외현지법인 생산팀) → 입찰 납품(해외 현지법인) → 사후관리(한국 모법인 영업부, 해외 현지법인)의 과정으로 진행되는 것으로 파악된다.

   (5) 특히, 고객사의 현지법인에 대한 납품업체 및 발주물량 결정은 통상 한국에 소재하는 고객사의 모법인(AAA디스플레이 한국 본사 등)이 결정하고 있어, 대부분 중요한 영업과 연구개발은 현지법인이 아닌 한국 모법인에서 수행하고 있다.

  나) 한국 모법인 회장인 청구인의 지위

    청구인은 과거부터 현재까지 연중 대부분을 한국에서 거주하는 거주자이고, 한국 모법인의 실질적인 설립자이자 2대주주이며, 회장으로 불리며 실질적인 최고 경영자이면서 경영을 총괄하고 있는 자이다.

  다) 중국甲기업와 청구인의 근로계약 체결하고 쟁점금액이 발생

   (1) 중국甲기업은 2019년부터 2021년까지 3년 동안 매년 청구인과 ‘노동계약’을 체결하였는데, 근로의 내용은 경영전반 관련 사항이고 근무지는 한국법인 본사이다. 2020년 노동계약를 보면, 보수는 중국甲기업 매출액의 15% 수준으로 연간 189억원 한도로 되어 있다. 그 결과 쟁점금액의 근로소득이 발생하였다.

   (2) 중국甲기업은 쟁점금액을 중국甲기업의 장부상 여러 가지 항목(관리비, 판매비, 제조비용, 생산원가 계정)으로 분할하여 분산 계상하였다.

   (3) 중국甲기업의 해외현지법인 재무제표를 보면, 2019년부터 매출이 급증하여 이전 과세기간의 2배에 달하는 매출을 달성하였음에도 쟁점금액을 비용으로 계상하였기 때문에 영업이익이 2019년 이전과 비슷한 매출액의 5% 이하인 것으로 나타난다. 만약, 쟁점금액을 비용에서 제외하고 2019～2021년 중국甲기업의 영업이익을 계산하면 10.4～30.7%에 달하는 것으로 나타난다.

 3) 청구인이 제시하고 있는 증빙

    청구인은 한국 모법인 및 중국甲기업을 포함한 계열사 전체에서 ‘회장’의 명칭으로 실질적으로 최고경영자의 역할을 수행하고 있고, 중국甲기업 회장으로서 역할을 수행한 근거로 다음과 같이 청구인이 결재한 서류를 샘플로 2매를 제시하고 있다.

라. 판단

 1) 쟁점금액이 한․중 조세조약 제16조에서 규정하고 있는 ‘이사의 보수’에 해당하는지

  가) 관련 법리

    헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”라고 규정하고, 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”라고 규정함으로써 조세법률주의의 원칙을 천명하고 있는바, 이러한 조세법률주의 원칙에 따라 과세요건이나 면세요건 등을 정함에 있어서 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석ㆍ적용하여야 한다. 나아가 우리나라가 가입한 ‘조약의 해석에 관한 비엔나 협약’ 제26조, 제27조, 제31조는 ‘조약은 반드시 준수되어야 하고, 조약 불이행을 정당화하는 방법으로 국내법 규정을 원용해서는 안되며, 조약의 문구는 그 통상적 의미에 따라 성실하게 해석되어야 한다’고 규정하고 있으므로, 조세법률의 일종인 조세조약에 있어서도 행정편의적인 확장해석이나 유추해석은 허용되지 않는다(대전고등법원 2010.10.28. 선고 2010누755 판결 참조).

  나) 쟁점금액이 한․중 조세조약상 ‘이사의 보수’에 해당하여 이에 대한 과세권이 중국에 있는지 여부에 대한 판단

   (1) 이상의 사실관계 및 관련 법리 등을 종합하여 살피건대, 쟁점금액을 한․중 조세조약 제16조에서 규정하고 있는 ‘이사의 보수’에 해당한다고 보기는 어렵다고 판단된다.

    청구인은 2019년부터 2021년까지 중국甲기업으로부터 받은 쟁점금액이 한․중 조세조약 제16조에서 규정하고 있는 ‘이사의 보수’라고 주장하나, 조세조약상 ‘이사의 보수’(director's fee)는 ‘이사회의 구성원의 자격으로 취득하는 보수 및 기타 유사한 지급금’을 말하고 있으나, 청구인이 공식적인 중국甲기업 이사회의 구성원이 아닌 사실이 분명하다.

    나아가, OECD모델 조세조약 제16조(이사의 보수)에 관련한 주석서 제1항 및 제1.1항에 따르면, 이사회의 구성원이 다른 기능으로 지급된 보수를 ‘이사의 보수’로 보지 않는다고 해석하고 있는 점에 비추어 청구인이 받은 초고액의 쟁점금액을 조세조약에서 규정하고 있는 이사의 보수로 보기는 어렵다.

   (2) 따라서 쟁점금액이 한․중 조세조약상 ‘이사의 보수’에 해당되어 이에 대한 과세권이 중국에 있어, 쟁점금액을 지급받으면서 중국 과세당국에 납부한 쟁점세액이 청구인의 종합소득세 계산시 외국납부세액으로 공제되어야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

 2) 쟁점금액이 한․중 조세조약 제15조에서 규정하고 있는 ‘종속적 인적용역’의 대가이고, 그 고용이 중국에서 수행되었는지

  가) 관련 법률

    한․중 조세조약 제15조 제1항은 “제16조, 제18조, 제19조, 제20조 및 제21조의 규정에 따를 것을 조건으로, 고용과 관련하여 일방체약국의 거주자가 취득하는 급료, 임금 및 기타 유사한 보수에 대하여는 그 고용이 타방체약국에서 수행되지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세한다”라고 규정하고 있다.

  나) 쟁점금액이 한․중 조세조약상 ‘종속적 인적용역’의 대가이고 이에 대한 과세권이 중국에 있는지 여부에 대한 판단

   (1) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 쟁점금액은 한․중 조세조약 제15조에서 규정하고 있는 ‘종속적 인적용역’의 대가이고, 2019～2021년 기간 동안 청구인이 중국甲기업에 제공한 용역의 수행장소는 중국이 아닌 국내로 봄이 타당하여, 이에 대한 과세권이 우리나라에만 있어 중국에 잘못 납부한 쟁점세액을 외국납부세액으로 하여 공제하기는 어렵다고 판단된다.

    첫째, 청구인은 회장 직위로 우리나라 한국 모법인에서 근무하면서 국내․외 전 계열회사들의 전체적인 경영활동을 총괄하고, 중국甲기업 등 해외 현지법인들을 관리한 것으로 보인다.

    둘째, 청구인은 2019년 10일 정도만 중국에 체류(2020～2021년은 전혀 없음)한 것으로 나타나고, 중국에는 ◈◈을 비롯한 소주, 성홍, 창주 등 4곳에 현지법인이 소재하고 있는 점 등으로 보아 청구인이 중국甲기업와 맺은 노동계약에 따라 중국 현지에서 중국甲기업에 종속적 인적용역을 제공하였다고 보기는 어렵다.

    셋째, OECD모델 조세조약 제15조에 관련한 주석서 제1항 따르면, ‘근로소득이 지급되는 활동을 수행하는 때에 근로자가 물리적으로 실재하는 장소에서 고용은 실행되는 것이다’라고 해석하고 있는 점에 비추어 청구인이 제공한 종속적 인적용역의 수행지국을 중국이 아닌 우리나라로 봄이 타당하다.

   (2) 따라서 조사청이 쟁점금액을 한․중 조세조약상 ‘종속적 인적용역’의 대가로 보고, 그 용역의 수행지국이 우리나라여서 이에 대한 과세권이 우리나라만 있는 것으로 보아 청구인이 쟁점금액을 지급받으면서 중국 과세당국에 납부한 쟁점세액을 청구인의 종합소득세 계산시 외국납부세액공제 부인한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

 3) 쟁점세액을 외국납부세액공제 대상이 아니라고 보더라도 쟁점세액을 필요경비에 산입할 수 있는지

  가) 관련 법률

   ｢소득세법｣ 제57조 제1항을 보면, ‘거주자의 종합소득금액에 국외원천소득이 합산되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 외국에서 대통령령으로 정하는 외국소득세액을 납부하였거나 납부할 것이 있을 때에는 ① 외국소득세액을 해당 과세기간의 종합소득산출세액에서 공제하는 방법, 또는 ② 외국소득세액을 해당 과세기간의 필요경비에 산입하는 방법 중 하나를 선택하여 외국납부세액공제를 적용할 수 있다’고 규정하고 있다.

    이는 거주자가 우리 ｢소득세법｣에 따라 납부하여야 소득세액 중 외국에 이미 납부한 부분을 공제할 수 있도록 허용함으로써 국외원천소득에 대하여 이중과세되는 것을 방지하기 위한 것이다.

  나) 쟁점세액을 외국납부세액공제 대상이 아니라고 보더라도 쟁점세액을 필요경비에 산입할 수 있는지 여부에 대한 판단

    이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 쟁점세액을 국외원천소득인 쟁점금액의 필요경비에 산입하기는 어렵다고 판단된다.

    첫째, 납세자가 외국납부세액을 ｢소득세법｣ 제57조 제1항에서 ‘세액공제방법’ 또는 ‘필요경비산입방법’ 중 하나를 선택하여 적용할 수 있게 규정한 것은 이중과세 조정을 위한 것이어서 세액공제방법을 적용할 수 없는 이 건과 같은 경우에는 필요경비에 산입하는 방법 또한 적용할 수 없는 것으로 봄이 타당하다(조심 2020서1663, 2020.12.22., 서면-2017-국제세원-2658, 2018.3.23. 참조).

    둘째, 쟁점①․②에서 쟁점세액이 과세권이 없는 중국에 잘못 납부한 오납금이라고 판단하였으므로, 중국에 납부하였다는 이유로 청구인의 종합소득세 계산시 쟁점세액을 필요경비에 산입할 수는 없고, 청구인 또는 중국甲기업이 중국에 그 금액의 환급을 구하는 불복청구(경정청구)를 하거나 양 국가에 상호합의를 신청하는 방법을 통하여 이중과세 문제를 해결하는 것이 타당해 보인다(조심 2017서3310, 2018.12.11. 등 참조).

   (2) 따라서 조사청이 쟁점세액을 외국납부세액공제 부인하여 2019～2021년 과세연도 종합소득세를 과세예고한 이 것 통지는 달리 달리 잘못이 없다고 판단된다.

5. 결론

  이 건 과세전적부심사청구는 심리결과 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 「국세기본법」제81조의15 제5항 제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.