1. 사실관계

○질의법인은 유전자 분석을 통해 질병의 원인을 감별하는 분자진단시약의 개발, 제조･판매업 등을 영위하는 법인임

○진단시약 제품의 개발과정은 ①개발 계획수립 및 투자심의, ②제품 개발, ③제품 검증, ④인･허가, ⑤제품 판매의 순서로 진행됨

○질의법인은, 제품개발 착수 후 개발과정에 소요된 비용(②∼③단계에서 발생한 비용)을 개발비(무형자산)로 계상하고 제품판매시점부터 5년간 감가상각하였으며, 이와 같은 회계처리는 외부회계감사 시 적정한 것으로 감사의견을 받았음

○금융감독원과 금융위원회는 2018.9.19. ｢제약･바이오 기업의 연구개발비 회계처리 관련 감독지침｣(이하 ‘쟁점 지침’)을 발표함

< 쟁점지침의 내용 요약 >

○’18년 중 질의법인은, ②단계에서 발생하여 당초 개발비로 계상한 금액(170)이 쟁점 지침에 따른 자산화 단계(③)에 해당하지 아니함에 따라 이를 감액하여 아래와 같이 회계처리 및 세무조정함

○’21년 중 질의법인은, 2011∼2017 회계기간에 자산 인식요건(기술적 실현가능성)을 충족하지 못한 진단시약 등 연구개발 관련 지출금액을 개발비로 계상하였다는 이유로 증권선물위원회로부터 지적을 받았으며, 이에 대한 불복은 제기하지 않았음

2. 질의요지

○개발비의 요건을 충족한 것으로 보아 무형자산으로 계상한 이후, ｢금융감독원이 발표한 감독지침에 따른 자산화 가능단계 이전에 지출하여 개발비로 계상한 부분｣을 감액하고 전기오류수정손실(이익잉여금의 감소)로 계상한 경우, 감액한 개발비의 손금산입방법

3. 관련 법령

○ 법인세법 제23조【감가상각비의 손금불산입】

①내국법인이 각 사업연도의 결산을 확정할 때 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 유형자산 및 무형자산(이하 이 조에서 "감가상각자산"이라 한다)에 대한 감가상각비를 손비로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "상각범위액"이라 한다)의 범위에서 그 계상한 감가상각비를 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 금액은 손금에 산입하지 아니한다.

④ 제1항을 적용할 때 내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 손비로 계상한 경우에는 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 감가상각비로 계상한 것으로 보아 상각범위액을 계산한다.

1. 감가상각자산을 취득하기 위하여 지출한 금액

○ 법인세법 시행령 제24조【감가상각자산의 범위】

①법 제23조 제1항에서 "건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 유형자산 및 무형자산"이란 다음 각 호의 유형자산 및 무형자산(제3항의 자산은 제외하며, 이하 "감가상각자산"이라 한다)을 말한다.

2.다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 무형자산

 바.개발비 :상업적인 생산 또는 사용 전에 재료·장치·제품·공정·시스템 또는 용역을 창출하거나 현저히 개선하기 위한 계획 또는 설계를 위하여 연구결과 또는 관련지식을 적용하는데 발생하는 비용으로서 기업회계기준에 따른 개발비 요건을 갖춘 것(이하생략)

○ 법인세법 시행령 제31조【즉시상각의 의제】

⑧감가상각자산이 진부화, 물리적 손상 등에 따라 시장가치가 급격히 하락하여 법인이 기업회계기준에 따라 손상차손을 계상한 경우(법 제42조 제3항 제2호에 해당하는 경우는 제외한다)에는 해당 금액을 감가상각비로서 손비로 계상한 것으로 보아 법 제23조 제1항을 적용한다.

○ 법인세법 제43조【기업회계기준과 관행의 적용】

내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정･타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 ｢조세특례제한법｣에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계기준 또는 관행에 따른다.

○ 법인세법 시행령 제79조【기업회계기준과 관행의 범위】

법 제43조에 따른 기업회계의 기준 또는 관행은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 회계기준(해당 회계기준에 배치되지 아니하는 것으로서 일반적으로 공정･타당하다고 인정되는 관행을 포함한다)으로 한다.

1. 한국채택국제회계기준

1의2. ｢주식회사 등의 외부감사에 관한 법률｣ 제5조 제1항 제2호 및 같은 조 제4항에 따라 한국회계기준원이 정한 회계처리기준

2. 증권선물위원회가 정한 업종별회계처리준칙

3. ｢공공기관의 운영에 관한 법률｣에 따라 제정된 공기업･준정부기관 회계규칙

4. ｢상법 시행령｣ 제15조 제3호에 따른 회계기준

5. 그 밖에 법령에 따라 제정된 회계처리기준으로서 기획재정부장관의 승인을 받은 것

○법인세법 기본통칙 23-0…4【전기오류수정손으로 계상한 감가상각비의 처리】

① 법인이 전기에 과소 계상한 고정자산의 감가상각비를 다음 예시의 경우와 같이 기업회계기준에 따라 이월이익잉여금을 감소시키는 전기오류수정손으로 계상한 경우 동 상각비는 법 제23조의 규정에 의하여 법인이 손금에 계상한 것으로 보아 감가상각비 시부인 계산한다.

○ 한국채택국제회계기준(K-IFRS) 제1038호 무형자산

57다음 사항을 모두 제시할 수 있는 경우에만 개발활동(또는 내부 프로젝트의 개발단계)에서 발생한 무형자산을 인식한다.

⑴무형자산을 사용하거나 판매하기 위해 그 자산을 완성할 수 있는 기술적 실현가능성

⑵무형자산을 완성하여 사용하거나 판매하려는 기업의 의도

⑶무형자산을 사용하거나 판매할 수 있는 기업의 능력

⑷무형자산이 미래경제적효익을 창출하는 방법. 그 중에서도 특히 무형자산의 산출물이나 무형자산 자체를 거래하는 시장이 존재함을 제시할 수 있거나 또는 무형자산을 내부적으로 사용할 것이라면 그 유용성을 제시할 수 있다.

⑸무형자산의 개발을 완료하고 그것을 판매하거나 사용하는데 필요한 기술적, 재정적 자원 등의 입수가능성

⑹개발과정에서 발생한 무형자산 관련 지출을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 기업의 능력