[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인은 2022.8.21. 배우자 A(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망에 따라 피상속인의 상속재산인 경상북도 성주군 OOO 등 9필지 30,776㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)와 쟁점토지 지상의 건물 11,415.59㎡(이하 “쟁점건물”이라 하고, 쟁점토지와 합하여 이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 「상속세 및 증여세법」(2021.12.21. 법률 제18591호로 개정된 것, 이하 “상증세법”이라 한다) 제61조에 따른 보충적 평가방법에 따라 OOO원으로 평가하여 2022.8.21. 상속분 상속세 OOO원을 신고․납부하였다.

<표1> 쟁점부동산 명세

(단위 : ㎡)

나. OO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2023.6.21.부터 2023.9.8.까지 피상속인에 대해 상속세 조사를 실시하였는바, 청구인 및 조사청의 의뢰에 따라 평가기준일(2022.8.21.)을 가격산정기준일로 하여 평가한 쟁점부동산의 감정가액이 OO지방국세청 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정되었으므로 4개 감정가액의 평균액인 OOO원(이하 “쟁점감정가액”이라 한다)을 쟁점부동산의 시가로 보는 등 처분청에 과세자료를 통보하였으며, 처분청은 통보받은 과세자료를 바탕으로 2023.11.8. 청구인에게 2022.8.21. 상속분 상속세 OOO원을 결정․고지하였다.

<표2> 청구인 및 조사청 의뢰에 따른 감정평가내역

ㅇㅇㅇ

다. 청구인은 이에 불복하여 2024.1.5. 이의신청을 거쳐 2024.4.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 쟁점감정가액은 상증세법 제60조 제1항의 ‘증여일 현재의 시가’에 해당하지 아니한다.

  (가) 상증세법 시행령(2022.2.15. 대통령령 제32414호로 개정된 것, 이하 같다) 제49조 제1항 단서(이하 “쟁점단서”라 한다)는 상속개시일부터 가격산정기준일과 감정평가서 작성일까지의 기간 중에 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보이는 경우에만, 평가기간(평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월)에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매등의 가액이 발생한 경우에도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있다.

  그러므로, 처분청이 쟁점감정가액을 상증세법에 따른 시가로 보기 위해서는 쟁점단서의 해당 기간 중 가격변동의 특별한 사정이 없었다는 점을 입증하여야 할 것이다.

  (나) 쟁점부동산은 상속개시일부터 감정평가서 작성일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 있다고 보아야 한다.

   1) 상속 당시인 2022년 8월경 한국부동산원이 공표한 경상북도 성주군 ‘계획관리지역’의 지가지수는 99.548이고, 이 건 감정평가서 작성일 무렵인 2023년 7월경의 지가지수는 100.021로서 그 사이의 지가변동률이 0.473%에 달한다.

   2) 쟁점부동산 중 건물이 정착하고 있는 경상북도 성주군 OOO의 개별공시지가는 2016.1.1.부터 2017.1.1.까지 9.345%, 2017.1.1.부터 2018.1.1.까지 9.401%, 2018.1.1.부터 2019.1.1.까지 11.718%, 2019.1.1.부터 2020.1.1.까지 11.888%, 2020.1.1.부터 2021.1.1.까지 13.125%, 2021.1.1.부터 2022.1.1.까지 9.392%, 2022.1.1.부터 2023.1.1.까지 △8.585%와 같이 상당한 변동률을 보이고 있다(다른 쟁점부동산도 유사함).

   3) 2022년 하반기 이후 전국적인 부동산 경기 하락으로 경상북도 성주군에도 공시지가 이하의 매물이 많으나 거래가 되지 않는 실정이었다.

   4) 조사청이 의뢰한 감정평가 2건은 감정기관이 가격산정기준일을 상속개시일로 하면서 시점수정 자료로 매월 국토교통부에서 조사‧발표하는 공시지표인 지가변동률을 적용하였으므로 「감정평가에 관한 규칙」제9조 제2항 단서에 따라 적정하게 평가되었다고 보면서, ‘가격변동의 특별한 사정’이 있었다는 청구인의 주장은 지가변동률이 미미하다는 이유로 받아들이지 않는 모순을 보이고 있다.

  (다) 처분청은 가격산정기준일을 상속개시일로 평가하였기 때문에 소급감정의 문제점이 해소되었다는 의견이나, 상속개시일로부터 감정가액평가서 작성일까지 가격변동이 없는 경우에만 쟁점단서를 적용할 수 있다.

  서울고등법원 2023.6.16. 선고 OOO 판결은 ‘망인 사망 당시인 2019년 2월경 한국부동산원이 공표한 파주시 계획관리지역의 지가지수는 95.397이고, 이 사건 감정가액평가서 작성일 무렵인 2020년 5월경의 지가지수는 99.409로서 그 사이의 지가변동률이 4.205%에 달하고, 특히 2019〜2020년경부터 저금리 및 전반적인 부동산 경기활황, 수도권 부동산 시장의 상황 변화 등이 맞물려 이 사건 부동산을 포함한 인근의 부동산 가격이 한참 상승하는 추세였음이 인정되므로, 피고가 들고 있는 사정만을 들어 상속개시시점인 망인의 사망 당시로부터 이 사건 감정가액의 감정평가의 기준시점 사이에 이 사건 부동산의 지가가 상승하지 아니하거나 변동하지 아니하였다고 보기는 어렵다’고 보았고, 이는 대법원 2023.10.18. 선고 OOO 판결로 확정되었다.

  (라) 처분청은 감정평가심의위원회의 심의를 거쳤으므로 쟁점감정가액이 정당한 시가라는 의견이나, 지금까지 처분청에서 실시한 감정평가심의위원회의 심의 결과 단 1건도 감정가액이 시가로 인정되지 않은 사례가 없는 것으로 보아, 이는 과세요건을 갖추기 위한 형식적인 심의로 볼 여지가 있다.

  서울고등법원 2023.6.16. 선고 OOO 판결은 ‘평가심의위원회의 심의는 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 시가를 인정하기 위한 하나의 요건일 뿐, 그러한 심의가 있다 하여 가격변동의 특별한 사정이 없다는 점에 관한 증명이 이루어졌다고 볼 수 없다’라고 판시하고 있다.

 (2) 사후 감정평가는 납세자의 예측가능성 및 법적안정성을 침해하는 것이고, 조세평등주의에도 위배된다.

  (가) 상증세법 제60조 제1항에서 상속증여재산의 가액을 ‘상속개시일 또는 증여일 현재의 시가’로 규정하여 시가주의 원칙을 선언하면서 같은 법 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조에서 ‘시가’로 될 수 있는 가액을 규정하고 있고, 그 가액이 없는 경우에는 같은 법 제61조 내지 제65조에서 규정한 보충적 평가액을 ‘시가’로 보도록 하고 있다. 이는 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 근거규정일 뿐만 아니라 납세자의 예측가능성, 법적안정성을 보장하기 위한 규정이기도 하다.

  (나) 납세자는 상증세법에 따라 공시‧고시가액 등을 근거로 적법하게 상속세 신고‧납부를 완료하였음에도 불구하고 과세관청이 그 이후에 임의로 감정평가를 실시하여 납세자가 신고한 상속재산가액을 부인하는 것은 납세자가 납세의무의 범위를 예측할 수 없게 되는 불안정한 지위에 놓이게 되는 측면에서 조세법률주의 원칙에 위배된다 할 것이다.

  (다) 상증세법 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조에서 ‘시가’로 볼 수 있음을 규정하고 있는 매매사례가액, 수용·공매·경매가액, 감정가액은 매매, 공매, 경매, 감정 등이 이미 이루어져서 존재하는 가액을 시가로 볼 수 있다고 규정한 것일 뿐, 과세관청이 과세를 위해 적극적으로 그 가액을 만들어 과세할 수 있다는 의미는 아니다.

  만약 그와 달리 본다면 감정가액이 기준금액에 미달할 때에만 예외적으로 과세관청이 의뢰한 감정가액을 시가로 볼 수 있다고 규정한 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서와 상충할 뿐 아니라, 보충적 평가방법을 정한 상증세법 제60조 제3항, 같은 법 제61조의 입법취지 자체가 형해화될 수도 있다.

  (라) 상증세법상 증여예시 및 증여의제, 증여추정 규정과 「법인세법」 등의 부당행위계산부인 규정 등은 모두 그 요건과 계산방법을 법령으로 명확히 규정하여 납세자의 예측가능성과 법적안정성을 보장하고 있듯이, 사후 감정평가가 조세법률주의 원칙에 합당하기 위해서는 쟁점단서에서 규정한 ‘가격변동의 특별한 사정’을 명확히 하여야 한다.

  (마) 고시가액과 시가와의 차이는 모든 토지 및 건물 등에서 발생하는 공통된 현상이나, 과세관청에서 밝혔듯이 배정된 예산의 범위 내에서 임의로 특정 부동산을 선정한 후 감정평가를 실시하여 과세한다면 증여세 납세의무자를 사실상 자의적인 기준으로 차별 취급한 것으로 ‘조세형평성’에 반하고 납세자의 재산권 침해 여지도 있으며, 예산이 소진되는 4/4분기에 결정기한이 도래하는 상속세 및 증여세는 과세관청의 사후감정 내부기준에 부합한다고 하더라도 감정을 의뢰할 수 없으므로 납세자가 신고한 평가방법이 인정되는 등 상속 및 증여 시점에 따라 납세자의 세부담이 달라지는 결과가 발생하여 조세평등주의에 반하게 된다.

 (3) 쟁점감정가액은 국세청장이 고시한 ‘상속세 및 증여세 사무처리규정’에도 부합하지 아니한다.

  (가) 2023.7.3. 개정된 ‘상속세 및 증여세 사무처리규정’ 제72조에 따르면, 다음과 같이 사후감정평가 대상 선정기준을 규정하고 있다.

  (나) 개정된 사무처리규정에는 다음과 같은 문제점이 있어서 조세법률주의 및 예측가능성에 저촉되고, 쟁점감정가액은 위 사후감정평가 대상 선정기준에 부합하지 아니한다.

   1) 위 규정에서 기준금액 및 기준율 산정의 기준이 없기 때문에 상속 부동산 전체 금액을 합산한 기준인지, 필지별 기준인지, 연접한 부동산 합산기준인지, 사용용도별 합산인지, 건물과 그 부수토지를 합산한 기준인지가 명확하지 않다.

   쟁점부동산의 경우, 위의 어떠한 기준을 적용하더라도 신고가액과 쟁점감정가액 차이가 10억원 미만이어서 사후감정평가 대상에 해당되지 않는다.

<표3> 쟁점부동산의 기준시가 및 감정평가액

ㅇㅇㅇ

   2) ‘추정시가’란 일명 ‘탁상감정’을 지칭하는 것으로 법적 구속력이 없어 감정평가자의 임의성이 강하므로 이를 사후 감정평가 대상선정의 기준으로 보는 것은 불합리하고, 설령 이를 기준으로 하였다고 하더라도 실제 감정평가 결과 추정시가와의 차액(상증세법의 다른 규정을 준용하여 5%∼30% 이상)이 발생한다면, 헌법에서 보장하는 납세자의 재산권을 침해하는 대상 선정에 원천적인 문제점이 있으므로 사후감정가액을 시가로 볼 수 없을 것이다.

   3) 처분청은 ‘상속세 및 증여세 사무처리규정’은 대외적인 구속력이 있는 법규명령으로 보기 어렵다는 의견이나, 이는 다음과 같이 부당하다.

    가) 위 사무처리규정 제72조는 “감정평가 의뢰 대상의 결정 기준을 공개하고 있지 않아 본질적으로 동일한 납세자들을 자의적인 기준에 따라 다르게 취급하여 재산권을 부당하게 침해할 여지가 있다”는 사법부의 판단(서울행정법원 2023.3.31. 선고 OOO 판결)에 따라 처분청에서 법률이 아닌 훈령으로 공표한 것으로, 국민의 기본권을 제한하는 내용을 담고 있어 상위법령과 결합하여 대외적 구속력을 갖는 법규명령으로 기능하고 있는 것이라 볼 수 있다.

    나) 위 사무처리규정 제1조(목적)는 “이 규정은 상속세 및 증여세 업무 전반에 관한 기본사항과 사무처리 절차를 규정함으로써, 적법․공정․투명한 사무 집행, 납세자 권리보호, 세법질서 확립 및 효율적인 사무처리에 기여함을 목적으로 한다.”라고 명시하고 있다.

    일반 국민들에게 공표된 훈령은 확정된 예규와 같은 법적 지위와 효력을 가지므로 집행자인 공무원에게는 행정규칙(훈령, 고시)이 법률보다 실질적인 규범력을 가지며, 이것이 국민에게 미치는 영향이 더 크다.

    대법원에서도 “재량권 행사의 준칙인 행정규칙이 그 정한 바에 따라 되풀이 시행되어 행정 관행이 이루어지게 되면 평등의 원칙이나 신뢰보호의 원칙에 따라 행정기관은 그 상대방에 대한 관계에서 그 규칙에 따라야 할 자기구속을 받게 되므로, 만일 행정청이 재량준칙에 위반하여 처분을 내렸다면 이는 평등의 원칙이나 신뢰보호의 원칙에 위배되어 위법한 처분이 된다.”라고 일관되게 판시하고 있다.

    다) 납세자들은 어떤 경우에 감정가격이 적용되고, 다른 어떤 경우에 보충적 평가방법에 따른 평가가액이 적용되는지를 명확하게 예측할 수 있어야 하고, 과세관청의 감정평가 대상자 선정 과정에서 적법한 절차가 지켜졌는지, 혹시 과세관청이 자의적으로 감정평가 대상자를 선정한 것은 아닌지를 알 수 있어야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) 쟁점감정가액은 ‘상속개시일 현재의 시가’에 해당한다.

  (가) 쟁점단서에 따르면, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내 또는 평가기간 경과 후 법정결정기한까지의 기간 중 발생한 매매‧감정가액도 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정받을 수 있다.

  즉, 평가기간 이후의 감정가액을 시가로 인정하기 위해서는 평가기준일과 가격산정기준일 및 감정가액평가서 작성일 사이에 당해 재산의 현황‧용도 및 주위환경‧여건의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되어야 할 것이고, 가격변동의 특별한 사정이란 ① 그 변동요인이 통상적이지 않아야 하고, ② 변동의 폭이 경미하지 않고 중대하여야 하며, ③ 변동요인이 당해 재산의 가격에 직접적인 영향을 미치는 경우를 말한다고 할 것이다.

  (나) 쟁점부동산의 경우 등기부등본, 건축물대장, 토지대장, 부동산의 실제 현황 등에 따르면, 평가기준일과 감정평가서 작성일 사이에 토지의 형질변경 및 건물의 증‧개축 사실이 없는 등 재산 현황 및 이용 상황의 동일성을 유지하고 있고, 인근 지역에 도로나 인접 편의시설의 개설‧폐쇄 등 가격변동에 직접적인 영향을 미칠만한 주위 환경의 변화도 없다.

  청구인은 가격변동의 사정이 조금이라도 있으면 평가기간 이외의 가액은 시가로 인정할 수 없다고 주장하나, 쟁점단서는 가격변동의 특별한 사정이 없다는 전제하에 평가기간 외의 가액도 예외적으로 시가로 인정하고 있으며, 다소의 가격변동이 있더라도 문언 그대로 특별한 사정에 해당하지 않는 경우에는 이 사건 조항이 적용된다고 보는 것이 조세법률주의 및 엄격해석의 원칙에 부합한다 할 것이다.

  (다) 청구인이 제시한 서울고등법원 2023.6.16. 선고 OOO 판결은 감정평가 시 가격산정기준일을 상속개시일로부터 6개월 1일이 지난 날로 정하였고, 감정가액평가서 작성일 이후 쟁점부동산을 원고가 보충적 평가방법에 따라 신고한 가액과 비슷한 가액으로 매도한 사건으로 이 사건과 사실관계가 다르므로 그대로 원용할 수 없을 뿐만 아니라, 쟁점부동산이 소재한 경상북도 성주군 지역의 지가변동률은 0.473%로, 지가변동률 4.205%를 상당한 수준으로 본 위 판례에 비해 쟁점부동산의 실제 가격변동 폭은 매우 미미한 수준이다.

  (라) 청구인은 개별공시지가 상승이 ‘가격변동의 특별한 사정’에 해당한다고 주장하나, 개별공시지가는 정부 시책에 따라 공시가격의 현실화가 지속적으로 추진되고 있는 상황으로 실제 가격의 변동을 그대로 반영하였다고 보기 어렵고, 쟁점부동산 중 면적과 금액에서 가장 큰 비중을 차지하는 경상북도 성주군 OOO 토지의 개별공시지가는 2012년부터 2023년까지 OOO원이 증가하여 전체 변동률은 66.23%, 연평균으로 환산한 변동률은 6%인바, 개별공시지가 변동률 또한 미미한 수준이며, 상속개시일부터 감정가액평가서 작성일까지의 개별공시지가는 오히려 하락하고 있다.

 (2) 쟁점감정가액은 현행 법령에 따라 적법하게 산정된 가액이다.

  (가) 상증세법 제60조 제2항은 시가의 의미와 범위를 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제49조 제1항은 시가로 인정되는 기간을 구체화하고 있는 등 상속‧증여재산의 평가방법을 명확하게 정의하고 있다.

  조사청은 상증세법 및 같은 법 시행령에 따라 법정결정기한 내에 감정평가를 실시하고 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정받은 쟁점감정가액으로 쟁점부동산을 평가하였으므로, 조세법률주의에 반한다는 청구주장은 부당하다.

  (나) 2019.2.12. 상증세법 시행령 개정으로 평가기간 경과 후에 발생한 매매‧수용‧경매‧감정가액 등이 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정될 수 있는 절차가 마련되었고, 납세자의 입장에서 통상 인근 물건의 시세 등을 통해 보충적 평가방법에 의한 평가액이 실제 가치에 못 미친다는 사실을 충분히 인지하고 있는 점을 감안하면, 과세관청이 납세자가 신고한 보충적 평가액을 그대로 인정하지 않고, 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 시가라고 볼 수 있는 가액에 의해 과세할 수 있다는 사실을 충분히 예상할 수 있으므로, 납세자의 예측가능성과 법적안정성을 침해하지 않거나 그 침해 정도가 중대하다고 보기 어렵다.

  (다) 상속‧증여재산 중 아파트 등은 면적･위치･용도 등이 유사한 물건이 많고 거래가 빈번하여 매매사례가액 등이 적용되어 객관적 교환가치가 반영된 가액으로 평가되는 경우가 많으나, 비주거용 부동산은 개별물건의 특성이 강해서 비교대상 물건이 없고, 거래도 빈번하지 않아 시가를 확인하기 어려운 경우가 대부분으로 시가에 비해 현저히 낮은 기준시가로 평가되는 문제가 있다.

  국세청에서는 상증세법의 시가 평가 원칙을 견지하고, 비주거용 부동산이 시가에 비해 현저하게 저평가되는 불합리함을 해소하여 실질과세 원칙을 실현하고자, 납세자가 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가에 비해 저평가된 비주거용 부동산에 대해 감정평가를 의뢰하여 시가에 근접한 감정가액으로 평가하는 제도를 운영하고 있다.

  청구인은 과세관청의 감정평가에 의한 상속‧증여재산 평가가 모든 납세자 및 재산에 대해 적용되지 아니하므로 헌법의 평등과 차별금지 조항에 위배되어 부당하다고 주장하나, 비주거용 부동산을 상속‧증여받은 자가 시가에 비해 현저히 낮은 기준시가로 상속‧증여재산을 신고한 것을 그대로 인정한다면 시가 파악 및 산정이 용이한 아파트‧오피스텔 및 현금 등 다른 재산을 상속‧증여받은 납세자를 합리적 이유 없이 차별하는 결과를 초래하므로 오히려 조세평등주의라는 헌법적 이념에 반한다고 할 수 있다.

 (3) 국세청장이 고시한 ‘상속세 및 증여세 사무처리규정’이란 행정기관의 사무 관리에 필요한 제반 사항을 규정한 문서로 일반 국민의 권리‧의무와는 관계가 없고, 행정조직 내부에서 적용되는 규정일 뿐이다. 청구인이 처분의 부당성을 주장하면서 행정조직 내부에 적용되는 ‘사무처리규정’을 그 근거로 제시하는 것은 적절하지 않고, 과세처분의 근거 법령에 따라 적법성을 판단하여야 할 것이다

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

평가심의위원회의 심의를 거친 쟁점감정가액을 상속개시일 현재 쟁점부동산의 시가로 보아 상속세를 결정한 처분의 당부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인 및 처분청이 제출한 자료에 따르면, 다음의 사실이 확인된다.

  (가) 청구인의 상속세 신고내역 및 처분청의 결정내역은 아래 <표4>와 같다.

<표4> 상속세 신고 및 결정내역

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  (나) 청구인은 2023.2.28. 상증세법상 보충적 평가방법(토지는 개별공시지가, 건물은 기준시가)을 적용하여 평가한 쟁점부동산 가액 OOO원(토지 OOO원, 건물 OOO원)과 그 외 상속재산 가액 OOO원 합계 OOO원을 상속재산가액으로 하여 상속세 신고를 하였다.

  (다) 청구인 및 조사청의 의뢰에 따라 평가된 쟁점감정가액의 구체적 내역은 아래 <표5>와 같다.

<표5> 쟁점감정가액의 구체적 내역

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  (라) OO지방국세청 평가심의위원회는 2023.8.24. 청구인 및 조사청이 심의 신청한 감정평가액에 대하여 ‘당해 재산의 감정가액을 평가대상 재산의 시가로 인정’하는 결정을 하였다.

  (마) 쟁점토지의 최근 5년간 공시지가 변동내역은 아래 <표6>과 같고, 국토교통부 홈페이지에 게시된 보도자료에 따른 시․도별 표준지 공시지가 변동률은 아래 <표7>과 같다.

<표6> 쟁점토지의 공시지가 변동률

ㅇㅇㅇ

<표7> 시․도별 표준지 공시지가 변동률

(단위 : %)

  (바) 한국부동산원 홈페이지(www.reb.or.kr)에 따르면, 상속개시일(2022.8.21.)과 감정가액평가서 작성일(2023.6.30., 2023.7.7., 2023.7.18., 및 2023.7.20.)이 속하는 달의 전국 군지역 및 경북 주요 군지역의 지가지수와 지가변동률은 아래 <표8> 및 <표9>와 같다.

<표8> 전국 군지역 지가지수 및 변동률(기준시점 2023년 6월)

(단위 : %)

<표9> 경상북도 주요 군지역 지가지수 및 변동률(기준시점 2023년 6월)

(단위 : %)

* 쟁점토지가 속한 성주군 계획관리지역의 2022년 8월∼2023년 7월 기간 중 지가변동률은 0.475%임

 (2) 쟁점단서와 관련된 법령의 주요 개정내역은 다음과 같다.

  (가) 2014.2.21. 개정된 상증세법 시행령 제49조 제2항에 따르면, 시가로 인정되는 감정가액의 요건 중 “감정가액평가서 작성일이 평가기간 이내일 것”에서 “가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 모두 평가기간 이내일 것”으로 개정되었는바, 기획재정부가 발간한 “2013 간추린 개정세법(252쪽)”에 따르면, 이는 소급감정 방지를 위해 요건을 강화한 것으로 나타난다.

  (나) 2019.2.12. 개정된 상증세법 시행령 제49조 제1항에 따르면, 평가기간이 경과한 후에도 쟁점단서의 요건을 충족할 것을 전제로 시가로 인정되는 감정가액의 평가기간이 연장되었는데, 기획재정부가 발간한 “2018 간추린 개정세법(161쪽)”에 따르면, 이는 평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가를 도모하기 위한 것으로 나타난다.

 (3) 국세청장은 2023.7.3. ‘상속세 및 증여세 사무처리규정’ 제72조(감정평가 대상 및 절차)를 다음과 같이 개정하였다.

<표10> 상속세 및 증여세 사무처리규정 개정내용

 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점감정가액이 상증세법 제60조 제1항의 ‘증여일 현재의 시가’에 해당하지 않는다는 이유 등으로 쟁점감정가액을 시가로 보아 상속세를 결정한 이 건 처분이 부당하다고 주장하나,

감정인의 감정 결과는 그 감정방법 등이 경험칙에 반하거나 합리성이 없는 등 현저한 잘못이 없는 한 이를 존중하여야 하고(OOO, 같은 뜻임), 쟁점감정가액은 청구인 및 조사청의 의뢰를 받은 4개의 감정기관에서 상속개시일을 평가기준일로 하여 관련 법령에 따라 평가한 4개 감정가액의 평균액이며, 평가심의위원회의 심의 결과 해당 4개의 감정가액이 쟁점부동산의 시가로 인정되었으므로, 쟁점단서에 따라 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 인정할 수 있어 보이는 점,

 감정가액평가서 작성일은 감정평가법인이 감정평가를 한 다음, 그 결과를 문서로 작성한 날(단, 소급감정평가를 방지하기 위해 평가기간 내에 작성될 것이 요구됨)에 해당하는 반면, 가격산정기준일은 실제 감정평가를 함에 있어 감정평가액을 결정하기 위한 기준일에 해당하는 점을 감안하면, 쟁점감정가액을 산정하는데 실질적인 영향을 미쳤다고 볼 수 없는 가격산정기준일 이후의 사정을 이유로 가격산정기준일을 기준으로 하여 상속개시 당시의 시가를 대변하여 평가한 쟁점감정가액을 부인하기는 어려워 보이는 점(OOO, 2023.1.11., 같은 뜻임),

 상속개시일(2022.8.21.)부터 감정가액평가서 작성일(2023.6.30., 2023.7.7., 2023.7.18. 및 2023.7.20.)까지 쟁점토지가 속한 성주군 계획관리지역의 지가변동률은 0.475%로 그 변동률이 크다고 보기 어렵고, 쟁점토지의 2022년 공시지가 변동률(7.48%)은 같은 기간 쟁점토지가 속한 경상북도의 평균 공시지가 변동률(7.79%)보다 작으며, 쟁점토지의 2023년 공시지가 변동률(8.09%)은 같은 기간 경상북도의 평균 공시지가 변동률(6.85%)과 차이가 크지 않아 쟁점토지의 평가기준일과 감정가액평가서 작성일 사이에 가격변동의 폭이 크다고 보기도 어려운 점,

 ‘상속세 및 증여세 사무처리규정’은 상속세 및 증여세 업무 전반에 관한 기본사항과 사무처리 절차를 규정하기 위한 국세청 훈령으로서 행정기관 내부의 사무처리준칙에 불과할 뿐 대외적인 구속력이 있는 법규명령으로 보기 어렵고(서울고등법원 2018.6.14. 선고 OOO 판결, 같은 뜻임), 해당 규정 제72조 제2항은 각 호의 사항을 고려하여 비주거용부동산 감정평가 대상을 “선정할 수 있다”고 하였는바, 이를 반드시 지켜야 하는 강행규정으로 해석하기도 어려우며, ‘쟁점감정가액에서 쟁점부동산의 기준시가 합계액을 차감한 금액’이 쟁점감정가액의 10%를 초과하여 같은 항 제2호의 요건을 충족한 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 상속개시 당시 시가로 보아 청구인에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령 등

 (1) 상속세 및 증여세법(2021.12.21. 법률 제18591호로 개정된 것)

 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.

 1. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(제63조 제2항에 해당하는 주식등은 제외한다)의 경우 : 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액

 2. 「특정 금융거래정보의 보고 및 이용 등에 관한 법률」제2조 제3호에 따른 가상자산의 경우 : 제65조 제2항에 규정된 평가방법으로 평가한 가액

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.

⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다.

 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

 1. 토지

「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.

 2. 건물

건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액

② 제1항 제1호 단서에서 “배율방법”이란 개별공시지가에 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액에 의하여 계산하는 방법을 말한다.

 (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2022.2.15. 대통령령 제32414호로 개정된 것)

 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

 1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

  가. 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우

  나. 거래된 비상장주식의 가액(액면가액의 합계액을 말한다)이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우(제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 그 거래가액이 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우는 제외한다)

   1) 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액

   2) 3억원

 2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.

  가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액

  나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액

 3. 해당 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 경매가액 또는 공매가액은 이를 제외한다.

  가. 법 제73조에 따라 물납한 재산을 상속인 또는 그의 특수관계인이 경매 또는 공매로 취득한 경우

  나. 경매 또는 공매로 취득한 비상장주식의 가액(액면가액의 합계액을 말한다)이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우

   (1) 액면가액의 합계액으로 계산한 당해 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액

   (2) 3억원

  다. 경매 또는 공매절차의 개시 후 관련 법령이 정한 바에 따라 수의계약에 의하여 취득하는 경우

  라. 제15조 제3항에 따른 최대주주등의 상속인 또는 최대주주등의 특수관계인이 최대주주등이 보유하고 있던 제54조 제1항에 따른 비상장주식등을 경매 또는 공매로 취득한 경우

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

 1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

 2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일

 3.제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날

 제78조(결정ㆍ경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각 호의 1에 의한다.

 1. 상속세

 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월

 2. 증여세

 법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준 신고기한부터 6개월

 (3) 평가심의위원회 운영 규정

 제34조(재산의 가액에 대한 시가인정 심의 대상) ① 지방청평가심의위원회는 영 제49조 제1항 단서에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 경우에는 납세자, 납세지 관할세무서장 및 지방국세청장(이하 "세무서장 등"이라 한다)의 재산의 가액에 대한 시가인정 심의에 응할 수 있다.

 1. 영 제49조 제1항 본문에도 불구하고 평가기준일 전 2년 이내의 기간(평가기간 제외)과 평가기간이 경과한 후부터 영 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다) 또는 공매(이하 "매매 등"이라 한다)가 있는 경우로서 평가기준일과 영 제49조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에 해당 매매 등의 가액을 시가에 포함할 경우

 2. 영 제49조 제4항에도 불구하고 평가기준일 전 2년 이내의 기간(평가기간 제외) 중에 유사매매사례가액이 있는 경우로서 평가기준일과 영 제49조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에 해당 유사매매사례가액을 시가에 포함할 경우

 3. 영 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액이 법 제61조ㆍ법 제62조ㆍ법 제64조 및 법 제65조에 따라 평가한 가액과 유사매매사례가액에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액 이상이지만 담보제공목적 등 시가평가 외의 목적으로 감정을 받은 경우로서 그 감정가액이 해당 재산의 시가로 인정되기에는 부적정하다고 판단하여 다른 감정기관에 감정을 의뢰할 경우

 4. 상속ㆍ증여세 외의 타세목 과세목적으로 재산평가를 하는 경우로서 해당 법령에서 영 제49조 및 제54조 규정을 준용하는 경우

 5. 영 제49조 제1항 제1호 나목에 따라 비상장주식에 대한 거래가액이 소액(액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액과 3억원 중 적은금액 미만의 금액을 말한다)인 경우로서 그 거래가액이 거래의 관행상 정당한 사유가 있는지에 대한 판단이 필요할 때

② 제1항 제1호를 적용함에 있어 납세자와 세무서장 등은 다음 각 호의 사항을 증명하여야 하고, 지방청평가심의위원회는 증명내용의 신빙성 및 객관적 교환가치 등을 감안하여 시가인정 여부에 대한 심의에 응하여야 한다.

 1. 재산의 형태 및 이용상태 등에 대한 동일성이 유지되고 있다는 점

 2. 부동산의 경우 주위환경의 변화가 없다는 점

 3. 주식의 경우 주식발행회사의 재무상태, 경영상태 및 주요업종의 변동 등이 없다는 점

 4. 그 밖에 거래당시와 평가기준일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없다는 점

③ 납세자는 평가심의위원회 심의 전까지 본인의 의견을 서면으로 제출할 수 있다.

 (4) 상속세 및 증여세 사무처리규정(국세청훈령 제2590호, 2023.9.13.)

 제72조(감정평가 대상 및 절차) ① 지방국세청장 또는 세무서장은 상속세 및 증여세가 부과되는 재산에 대해 시행령 제49조 제1항에 따라 둘 이상의 감정기관에 의뢰하여 평가할 수 있다. 다만, 비주거용 부동산 감정평가 사업의 대상은 비주거용부동산등(「소득세법」제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 부동산과다보유법인이 보유한 부동산 포함)으로 한다.

② 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 사항을 고려하여 비주거용부동산 감정평가 대상을 선정할 수 있으며, 이 경우 대상 선정을 위해 5개 이상의 감정평가법인에 의뢰하여 추정시가(최고값과 최소값을 제외한 가액의 평균값)를 산정할 수 있다.

 1. 추정시가와 법 제61조부터 제66조까지 방법에 의해 평가한 가액(이하 "보충적 평가액"이라 한다)의 차이가 10억원 이상인 경우

 2. 추정시가와 보충적 평가액 차이의 비율이 10% 이상[(추정시가-보충적평가액)/추정시가]인 경우

③ 지방국세청장 또는 세무서장은 제1항에 따라 감정평가를 실시하는 경우 「감정평가 실시에 따른 협조 안내(별지 제34호 서식)」를 작성하여 납세자에게 안내하고, 감정평가가 완료된 후에는 감정평가표(명세서포함)를 납세자에게 송부하여야 한다. 다만, 납세자의 요청이 있는 경우 감정평가서 사본을 세무조사 결과 통지시 함께 송부하여야 한다.

④ 지방국세청장 또는 세무서장은 둘 이상의 감정기관에 의뢰하여 산정된 감정가액에 대하여 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 평가심의위원회에 시가 인정 심의를 신청하여야 하며, 시가 인정 심의에 관한 사항은 「평가심의위원회 운영규정」에 따른다.

⑤ 그 밖에 규정되지 않은 사항은 국세청장이 별도로 정하는 기준에 따른다.