이 유

1. 사실관계 및 처분내용

 가. AAA(이하 “신청인”이라 한다)은 직계존속인 BBB의 2023.1.31. 사망으로 2023.7.31. 상속세 신고 시, OO시 OO구 OOO 소재 토지 336.6㎡ 및 건물 912.39㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 시가를 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다)상 보충적평가방법에 따라 201억 8,235만원으로 평가하여 상속세 101억 8,962만원을 신고․납부하였다.

 나. OO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.1.30.부터 2024.5.17.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하면서,

  쟁점부동산의 시가 산정을 위해 상증세법 시행령 제49조【평가의 원칙 등】제1항(이하 “쟁점법령”이라 한다)에 따라 감정평가법인 2곳(이하 “감정평가법인”이라 한다)에 감정평가를 의뢰하여,

  감정평가법인의 감정평가 평균액 255억 9,546만원(이하 “쟁점감정가액”이라 한다)에 대해 평가심의위원회에 심의를 신청하였으며, OO청 평가심의위원회는 2024.3.27. 쟁점감정가액을 시가로 결정하였다.

〈쟁점부동산 시가 결정 내용〉

다. 조사청은 쟁점부동산 평가액 증가분 54억 1,310만원을 포함한 상속재산가액 증가분 57억 2,089만원에 대하여 부과처분 하도록 OO세무서장(이하 “처분청”이라 한다)에게 결정결의서안을 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2024.7. 11. 신청인에게 상속세 28억 6,629만원을 부과처분 하였다.

라. 신청인은 이에 불복하여 2024.10.7. 이 사건 이의신청을 하였다.

2. 신청인 주장

 가. 쟁점법령 단서규정은 상위규정인 상증세법 제60조 제2항 및 제3항의 취지 및 위임 범위를 벗어난 위법한 규정으로 이를 근거로 한 처분은 조세법률주의 위배되어 위법함

   1) 상증세법 제60조 제1항 내지 제4항은 재산의 평가에 관한 규정들인데, 내용상 시가를 본래의 의미 시가와 간주시가로 구분하면서 보충적 평가방법에 의한 평가 역시 간주시가에 포함시키고 있다.

     그 적용순서는 본래의 시가, 수용가격, 공매가격, 감정가격 등 간주시가, 보충적 평가방법에 의한 평가액 순이다.

     이에 따라 신청인은 쟁점부동산을 보충적 평가방법에 의한 평가액으로 평가하여 과세표준과 세액을 신고․납부하였으므로 이는 세법에 따른 정당한 신고이다.

   2) 반면, 쟁점법령은 상속세 신고기한 이후 법정결정기한까지 감정한 가액을 시가로 본다는 것인데 이 조항을 무조건적으로 적용한다면 상증세법 제60조 제3항과 그에 따른 같은 법 제61조 내지 제65조의 규정은 사문화 되게 된다.

     또한 상증세법 제3항에서 기준시가를 “시가로 본다”고 정하였고, 쟁점법령에서는 평가심의위원회의 심의를 거친 가액을 시가에 “포함시킬 수 있다”고 정하고 있는데, “본다”는 것은 어떤 사안에 있어 원본 자체라는 뜻이므로 “포함시킬 수 있다”는 요건이 “본다”는 것에 우선할 수 없다.

   3) 신청인이 상증세법 제60조 제3항에 의거하여 정당한 신고를 하였는데 하위규정인 쟁점법령에 의해 이를 번복한다면 신청인은 지켜야 할 법의 내용이 무엇인지 알 수 없으며, 신고의무를 부여한 세법 규정이 존재성을 잃게 되고, 이는 법규로서 기본요소인 예측가능성, 조세법률주의의 근간인 과세요건 법정주의, 과세요건 명확주의에 모두 위배된다.

   4) 따라서 쟁점법령은 모법인 상증세법 제60조의 위임범위를 벗어난 것이어서 이를 근거로 한 처분은 위법하다.

 나. 법령에 근거하지 않고 감정평가대상을 선정하여 세금을 부과하는 것은 조세평등주의를 위반하여 납세자의 재산권을 부당하게 침해하는 것이므로 위법함

   1) 쟁점법령이 설령 모법의 위임범위를 벗어난 것이 아니라고 할지라도, 이 규정은 확장된 평가기간 내의 재산에 대한 감정평가 방법과 절차를 규정하고 있을 뿐, 감정평가 대상에 대해서는 규정된 바가 없다.

     이는 법률뿐 아니라 위임규정에도 밝혀진 바 없어 과세요건 법정주의 및 과세요건 명확주의 위반에 해당하여 위법하다.

   2) 이 사건 처분의 배경이 된 것으로 보이는 비주거용 부동산 감정평가 사업에 대한 국세청의 2020.1.31.자 보도자료에는 감정평가 의로 대상의 결정 기준에 대하여 ‘비주거용 부동산, 나대지 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고, 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획’이라고 밝히고 있을 뿐 그 구체적인 기준은 ‘공정한 업무수행에 큰 지장을 초래할 우려가 있다’는 이유로 공개하지 않고 있다.

     즉, 위 기준에 따르면 조사청의 주관적 판단에 따라 임의로 결정한 일부 부동산에 관하여 감정평가를 의뢰하고 그에 따른 과세를 하는 것이 가능할 뿐만 아니라, 조사청에서 임의로 선정한 모든 납세의무자의 부동산에 대하여 공평하고 일률적으로 감정평가를 실시하여 이에 기한 상속세를 부과하고 있다고 볼만한 자료를 찾기 어렵다.

   3) 실제 조사청은 관련 사업 예산이 배정된 금액 범위 내에서 임의적으로 감정평가 대상을 선별하고 있는 것으로 보인다. 감정평가의 결과 재산가액의 변동이 매우 커서 일단 감정평가 대상으로 선정되기만 하면 추가 과세가 예정되어 있는 것이 자명한 상황이다.

     따라서 국세청의 보도자료에 의할 것이 아니라 관련규정에 감정평가 대상 재산에 대하여 구체적이고 명확하게 규정하여 납세자의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하여야 한다.

     그러나 조사청은 본질적으로 동일한 납세자들을 자의적인 기준에 따라 다르게 취급하여 쟁점부동산을 감정평가 대상으로 선정하였으며 이에 따라 신청인과 감정평가 대상이 되지 않는 납세자와의 차별이 발생하게 되었고, 신청인의 재산권을 부당하게 침해하였으므로 위법하다.

3. 처분청 의견

 가. 조세법률주의 위배 여부

   1) 헌법 제38조와 제59조가 선언하고 있는 조세법률주의는 ‘법률의 근거 없이는 국가가 조세를 부과‧징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다’는 원칙이다. 이러한 조세법률주의는 과세요건 법정주의와 과세 관청의 자의적인 해석과 집행을 초래하지 않도록 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건 명확주의를 핵심적 내용으로 한다(헌법재판소 1989.7.21. 선고 89헌마38 결정 등 참조).

     한편, 상증세법은 상속‧증여재산의 가액에 대하여 상속개시일 또는 증여일(이하 ‘평가기준일’이라 함) 현재 시가에 의하도록 하고, 여기서 시가란 평가기준일 현재 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액을 말하며, 수용‧공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함하도록 하고 있다.

     또한, 상증세령 제60조 제5항에 의하면 시가로 인정될 수 있는 감정가액은 둘 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우를 말하며, 쟁점법령에서는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일(이하 ‘가격산정기준일 등’이라 함)이 평가기준일 전후 6개월(증여의 경우 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월) 이내에 속하거나 평가기준일 전 2년 이내의 기간 및 평가기준일 이후부터 가격산정기준일 등까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정가액의 평균액을 시가로 보도록 규정하고 있다.

   2) 이와 같이 상증세법 제60조 제2항에서는 시가의 의미와 범위를 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제49조 제1항(쟁점법령)에서는 시가로 인정되는 기간을 구체화하고 있는 등 상속‧증여재산의 평가방법을 법률 및 법률의 위임을 받은 시행령을 통해 명확하게 정의하고 있다.

   3) 조사청은 상증세법 및 같은법 시행령에 따라 법정결정기한 내 감정평가를 실시하고 평가심의위원회 심의를 거쳐 시가 인정받은 감정가액으로 상속재산을 평가한 것으로 조세법률주의에 위배된다는 신청인 주장은 타당성이 없다.

 나. 조세평등주의 위배 여부

   1) 상속‧증여재산 중 아파트 등은 면적･위치･용도 등이 유사한 물건이 많고 거래가 빈번하여 매매사례가액 등이 적용되어 객관적 교환가치가 반영된 가액으로 평가되는 경우가 많으나,

     비주거용 부동산은 개별물건의 특성이 강해 비교 대상 물건이 없고, 거래도 빈번하지 않아 시가를 확인하기 어려운 경우가 대부분으로 시가에 비해 현저히 낮은 기준시가로 평가되는 문제가 있다.

   2) 국세청에서는 상증세법의 시가평가 원칙을 견지하고, 비주거용 부동산이 시가에 비해 현저하게 저평가되는 불합리함을 해소하여 실질과세 원칙을 실현하고자 납세자가 보충적 방법에 따라 신고하여 시가에 비해 저평가된 비주거용 부동산에 대해 감정평가를 의뢰하여 시가에 근접한 감정가액으로 평가하는 제도를 운영하고 있다.

   3) 이와 관련하여 신청인은 과세관청의 감정평가에 의한 상속‧증여재산 평가가 모든 납세자 및 재산에 대해 적용되지 아니하므로 부당하다고 주장하고 있으나, 상속‧증여재산에 대해 원칙적으로 시가에 의한 금액을 기준으로 평가하여 과세가액을 산정하는 것이 조세평등주의 및 ｢국세기본법｣ 제18조 제1항의 과세형평의 이념에 부합하는 것이다.

   4) 비주거용 부동산 감정평가제도는 저평가된 상속‧증여 부동산에 대해 감정평가를 통해 실제 자산가치에 부합한 세금을 부담하게끔 하고, 납세자도 자발적 감정평가를 통해 스스로 정당한 세금을 납부할 수 있도록 유인하는 역할도 있다.

     만일 비주거용 부동산을 상속‧증여받은 자가 시가에 비해 현저히 낮은 기준시가로 상속‧증여재산을 신고한 것을 그대로 인정한다면 시가 파악 및 산정이 용이한 아파트‧오피스텔 및 현금 등 다른 재산을 상속‧증여받은 납세자를 합리적 이유 없이 차별하는 결과를 초래하여 오히려 조세평등주의라는 헌법적 이념에 반한다고 할 수 있다.

   5) 이와 같이 감정평가제도의 목적 및 취지가 조세의 부과와 징수가 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어지도록 하는 조세평등주의의 가치를 구체적으로 실현하기 위함임을 감안하면 조세평등주의에 위배된다는 청구인의 주장은 인정하기 어렵다.

   6) 한편, 청구인의 주장대로 모든 상속‧증여재산을 대상으로 차별없이 감정평가를 실시한다면, 감정평가에 막대한 비용과 인력이 소요될 것이 예상되며 국세청의 제한된 인력과 예산을 감안하였을 경우 사실상 불가능에 가깝다.

     가령, 국세청이 모든 납세자에 대해 세무조사를 실시하지 아니하고, 세무 조사를 통해 탈루 세금을 모두 밝혀낼 수 없다 하여 세무조사 제도가 조세평등주의에 반하여 위법하거나 부당하다 할 수 없을 것이다.

     마찬가지로 감정평가제도의 경우에도 공평과세 실현이라는 목적의 달성과 인력과 예산 등 현실적인 제약을 함께 고려하여 부득이 그 대상과 범위를 적정한 수준으로 한정하여 실시할 수 밖에 없는 것이다.

     이와 관련 국세청은 재산규모, 형평성 정도 등을 감안한 합리적인 기준을 두어 감정평가 대상을 선정하고 있는 점을 고려하여 볼 때 단지 모든 납세자‧물건에 대해 감정평가를 실시하지 않는다고 하여 조세평등주의에 반한다고 볼 수 없다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

    평가심의위원회에서 심의․결정한 감정평가액을 시가로 보아 상속세 과세함은 조세법률주의․조세평등주의 원칙에 위배된다는 주장의 당부

나. 관련법령

  1) 상속세 및 증여세법 (2021.12.21. 법률 제18591호로 개정된 것)제60조【평가의 원칙 등】

   ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.

      1호∼2호 : 생략

   ② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

   ③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

   ⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다.

  2) 상속세 및 증여세법 제61조【부동산 등의 평가】

   ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

    1. 토지

      「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). -단서 생략-

    2. 건물

     건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액

  3) 상속세 및 증여세법 시행령 (2022.2.15. 대통령령 제32414호로 개정된 것) 제49조 【평가의 원칙등】

   ① 법 제60조제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.

   다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

   1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. -단서 생략-

   2. 해당 재산(법 제63조제1항제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.

    가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액

    나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액

4) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2022.3.18. 재정경제부령 제899호로 개정된 것)

   ① 영 제49조제1항제2호 각 목 외의 부분 본문에서 "기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관"이란 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」 제2조제4호의 감정평가법인등을 말한다.

다. 사실관계

 1) 조사청의 피상속인 상속세 결정 내역은 다음과 같다.

(생략)

 2) 쟁점부동산 신고금액 및 감정평가액은 아래와 같다.

(생략)

 3) ㈜RRR감정평가법인이 2024.2.22. 작성한 감정평가표는 다음과 같다.

(생략)

 4) ㈜PPP감정평가법인이 2024.2.22. 작성한 감정평가표는 다음과 같다.

(생략)

 5) 조사청이 신청한 감정가액에 대한 OO지방국세청 평가심의위원회의 2024.3.27. 평가 결정서는 아래와 같다.

(생략)

 6) 비주거용 건물 감정평가와 관련한 국세청 보도참고자료는 다음과 같다.

(생략)

라. 판단

   1) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) 제1항 내지 제3항에 따르면 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(평가기준일) 현재의 시가에 따르고, 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격·감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함하며, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 보충적 평가방법에 따라 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고,

   2) 같은 법 시행령 제49조(평가의 원칙 등) 제1항(쟁점법령)은 법 제60조 제2항에서 수용가격·공매가격·감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것이란 평가기준일 전·후 6개월(평가기간) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매(매매 등)가 있는 경우에 확인되는 금액을 말하며,

  다만 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조(결정·경정) 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 시가로 인정되는 가액으로 볼 수 있다고 규정하고 있다.

   3) 신청인은 처분청이 쟁점부동산만을 감정평가 대상으로 선정하여 그 감정평가액에 따라 과세하는 것은 조세법률주의․조세평등주의 원칙에 위배된다는 주장이나,

  ① 쟁점감정가액은 쟁점법령에 따라 가격산정기준일 및 감정가액평가서 작성일이 모두 상속세 법정결정기한 내에 있는 가액으로서 평가기간이 경과한 후부터 상속세 법정결정기한까지 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 평가심의위원회를 통해 평가기준일 현재의 시가로 확인된 점,

  ② 평가기간 내 매매 등 가액은 당연 시가이고 평가기간 후 발생한 매매 등 가액 또한 평가심의위원회를 통해 시가에 포함하도록 시행령이 개정된 것은, 평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가를 도모하고자 함에 그 취지가 있는 것으로 이것을 법의 위임을 벗어난 위법한 시행령 및 소급감정으로 볼 수 없는 점,

  ③ 감정평가서에 의하면 쟁점감정가액은 쟁점부동산에 대한 정보를 모두 고려하고 ｢감정평가 및 감정평가사에 관한 법률｣ 및 ｢감정평가에 관한 규칙｣에 따라 산출되어 쟁점부동산에 대한 객관적이고 합리적인 평가에 따른 적정한 교환가치를 반영한 시가로 판단되는 점,

  ④ 쟁점법령은 상속재산에 대해 시가를 기준으로 평가해야 함에도 비거주용 부동산은 보충적 평가방법에 따라 신고함으로써 시가와 큰 차이가 발생한다는 실제적 차이점을 고려하여 입법적 판단에 따라 합리적 차등을 둔 것이어서 조세평등주의에 위반된다고 보기 어려운 점(감사원결정 2021.4.23., 감심2021-0008 참조) 등을 종합하여 살펴보면,

    쟁점감정가액은 쟁점부동산에 대한 객관적이고 합리적인 평가에 따른 적정한 교환가치를 반영한 시가로 판단되고 이에 조세법률주의나 조세평등주의를 위반하였다고 보기 어렵다.

   4) 따라서 처분청이 신청인에게 쟁점부동산의 시가를 쟁점감정가액으로 평가하여 2023.1.31. 상속분 상속세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

5. 결 론

이 건 이의신청은 신청인의 주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호에 따라 주문과 같이 결정한다.