주 문

○○지방국세청장이 2024.7.10.과 2024.7.24. 청구인들에게 한 별지목록 기재 각 세무조사결과통지는,

청구법인 ㈜AAA가 2020사업연도부터 2022사업연도까지의 기간 동안 BBB에 판매한 제품의 시가를 재조사하여 그 결과에 따라 법인세, 부가가치세 및 증여세의 과세표준과 세액을 다시 통지합니다

이 유

1. 사실관계 및 통지내용

 가. 청구법인은 1996.12.4. 설립되어 CCC, DDD 등의 의료기기 제조 및 판매를 주요 사업으로 영위하고 있는 법인으로, 현재 이EE과 그의 배우자 박FF이 청구법인의 공동대표이사로 재직 중이다.

나. ㈜BBB(이하 “㈜BBB”라 한다)은 2020.1.6. 설립되어 CCC 무역 및 판매업을 영위하고 있는 법인으로, 현재 이EE이 대표이사로 재직 중에 있으며, 이EE과 그 두 자녀인 이GG, 이HH(이하 이EE, 이GG와 함께 “청구인들”이라 한다)이 ㈜BBB 주식을 각 10%, 45%, 45%씩 소유하고 있다.

다. 청구법인은 2020.2.1. ㈜BBB와 2023.1.31.까지 3년 동안 청구법인이 ㈜BBB에 청구법인이 제조한 CCC 제품 10종류(이하 “쟁점제품”이라 한다)를 약정된 금액으로 공급하고 ㈜BBB는 이를 중국에 수출하기로 하는 내용의 판매계약을 체결하였다(이하 “쟁점판매계약”이라 한다).

     쟁점판매계약에 따라 청구법인은 2020년부터 2022년까지 ㈜BBB에 총 34,186,831,938원의 쟁점제품을 판매(이하 “쟁점거래”라 한다)하였다.

라. 통지관서는 2024.2.27.부터 2024.6.29.까지 청구법인과 그 특수관계법인인 ㈜JJJ, ㈜BBB의 2020년부터 2022년 사업연도 법인세에 대하여 세무조사를 실시하였고, 2024.6.10.부터 2024.6.29.까지 청구인들에 대하여 증여세 조사를 실시한 결과,

     청구법인이 기존 매출처인 LLL유한공사(이하 “중국바이어”라 한다)에 직접 수출하는 형태에서 거래 중간에 특수관계법인 ㈜BBB를 설립한 뒤 거래 형태를 변경하여 쟁점제품을 ㈜BBB에 시가보다 저가로 공급함으로써 ㈜BBB에 부당하게 이익을 분여한 것으로 보아「법인세법」제52조의 부당행위계산의 부인 대상에 해당한다고 판단하고, 2020사업연도에 2,143,773,155원, 2021사업연도에 3,484,717,562원, 2022사업연도에 4,912,657,553원을 정상 시가와 쟁점제품 거래대금과의 차액으로 보아 위 각 금액을 청구법인의 해당 사업연도 익금에 산입하고 제품의 시가를 기준으로 부가가치세 과세표준을 정정하여 법인세 및 부가가치세를 과세한다는 내용의 세무조사결과를 2024.7.10. 통지하였다.

<청구법인에 대한 세무조사결과통지 내역>(표 생략)

마. 또한, 통지관서는 ㈜BBB가「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)제45조의5제1항제2호에 따라 쟁점제품을 청구법인으로부터 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도받은 경우에 해당하므로 쟁점거래를 통해 ㈜BBB가 청구법인으로부터 분여받은 이익에 대하여 청구인들에게 ㈜BBB 주식 보유비율에 따라 각 증여세를 부과한다는 내용의 세무조사결과를 2024.7.10. 통지하였다.

<증여세 조사결과 통지 내역>(표 생략)

 바. 청구법인과 청구인들은 이에 불복하여 2024.8.7.(8) 이 건 과세전적부심사청구를 하였다.

2. 청구인 주장

 가. 본 건 세무조사결과통지는 ㈜BBB의 설립 경위와 그 역할에 대한 잘못된 인식에서 출발되었다.

   1) ㈜BBB는 중국바이어의 중국 전담 판매법인 설립요구와 중국 수출 부문을 집중적으로 성장시키기 위한 청구법인의 경영상 판단에 따라 설립되었다.

    가) 청구법인이 2012년경 처음 중국시장에 진출한 이래 중국 수출량은 매해 성장을 거듭하여 2019년경에는 중국 매출액이 국내 매출액의 2배를 뛰어넘는 성과를 얻었다.

    나) 청구법인은 중국 시장 진출 초창기부터 중국바이어를 청구법인 제품의 중국 내 독점 판매권자로 지정하여 중국 수출사업을 지속해 왔는데,

       중국바이어의 중국 내 공격적인 영업활동의 성과로 청구법인 제품의 중국 내 납품 규모가 큰 폭으로 증가하자 중국바이어는 2019년 경 제품의 안정적 공급을 확보하기 위해 청구법인에게 중국 시장 판매만을 전담으로 하는 합작법인을 설립할 것을 강력하게 요구해 왔고,

       청구법인 대표이사 이EE으로서도 청구법인의 기존 중국 수출 사업부문을 별도의 법인으로 개편하여 중국 수출 사업을 집중적으로 육성하고, 자신이 직접 나서서 중국 영업 활동에 주력해야 할 시점이라는 인식을 갖게 되었다.

    다) 청구법인의 CCC 제품은 병원에서 환자들이 직접 신체에 착용해야 하는 특성상 고객의 클레임이나 불만사항이 많을 수 밖에 없었고, 중국 거래량에 비례하여 증가할 것으로 예상되는 중국 고객들의 클레임 및 A/S 문의 등에 즉각적, 효율적으로 대응해야 할 필요성도 커졌다.

       이에 따라 청구법인은 2019.12.23. 개최된 이사회에서 중국 사업을 전담할 독립법인(중국바이어와의 합작법인)을 설립하기로 결정하였다.

       이후 청구법인과 중국바이어 사이에 2019.12.26. 체결된 쟁점판매계약에서 “판매업체는 중국의 판매환경, 시장상황 등을 고려하여 제조업체로 하여금 판매업체와 사이에 중국사업 만을 위한 목적의 유통업체를 설립해 줄 것을 요청하고, 제조업체는 이러한 요청에 따라 독립판매법인을 설립하며, 판매업체는 본 건 사업을 위하여 위와 같이 설립된 독립 판매법인과 사이에서만 매수하기로 한다”는 내용을 규정하고, 위 계약에서 정한 바에 따라 청구법인의 대표이사 이EE은 2020.1.6. ㈜BBB를 설립한 뒤 대표이사에 취임하게 되었다.

   2) ㈜BBB는 청구법인과 구분되는 별도의 인적․물적 조직을 갖춘 사업체로서 중국 수출사업을 독립적으로 수행하여 왔다.

    가) ㈜BBB는 MM시에 본점을 두고, 위 본점에서 대표이사 이EE과 무역부 직원 2명과 총무부 직원 1명이 근무하고 있다.

나) 쟁점판매계약을 통하여 청구법인으로부터 쟁점제품을 공급받게 된 ㈜BBB는 중국바이어와 별도의 공급계약을 체결하고 쟁점판매계약에 따른 매입가격과 관계없이 독자적으로 중국바이어와 공급단가 협상을 진행하고 A/S 문의 등에 대응하는 등 중국 수출 거래에 수반되는 각종 위험을 직접 부담하여 왔다.

  (1) ㈜BBB 무역부 직원 2명은 모두 중국어 전공자로서, 중국바이어 측과 대표이사 사이의 의사소통을 통번역하고, 중국 주문 발주 관리, 중국 거래처와의 계약 이행 관리, 제품 A/S 요청 및 클레임 대응, 중국 내 제품 허가 업무, 관세사, 물류업체 등 외주업체 사용 업무 등을 담당하였다.

     또한, ㈜BBB 설립 이후 청구법인의 제품을 사용하는 중국 고객이 증가하면서 제품에 대한 A/S 요청이나 클레임도 급격히 증가하였고, 무역부 직원들은 ㈜BBB 사무실에서 청구법인으로부터 공급받은 제품의 포장을 해체하여 직접 제품을 한 번 더 확인․검수한 다음 다시 포장하여 중국에 발송하는 절차를 거침으로써 중국 고객들의 클레임에 즉각적, 효율적으로 대응할 수 있었다.

  (2) ㈜BBB 총무부 직원 1명은 ㈜BBB의 인사, 자금, 세무, 회계 업무를 수행하며, 법인의 모든 운영을 독립적으로 수행하였다.

  (3) ㈜BBB 직원들은 회사 내부적으로 정해진 절차에 따라 ㈜BBB 내부품의서, 지출결의서, 자금 출납일보, 휴가신청서 등의 서류를 작성하여 기안하였고, 대표이사 이EE은 ㈜BBB 사무실에 직접 출근하여 위 서류들을 직접 결재하고, 사업상 주요한 의사결정을 내렸다.

다) 위와 같이 ㈜BBB는 청구법인과는 별도로 중국 수출 활동에 필요한 직원들을 직접 채용하여 사업을 관리ㆍ운용하여 왔는바, 독립된 인적ㆍ물적 조직을 갖춘 법인으로서 중국 수출 사업을 성실히 수행하여 왔다고 할 것이다.

나. 청구법인은 쟁점제품의 공급단가를 낮게 책정하여 ㈜BBB에 부당하게 이익을 분여한 사실이 없다.

   1) 쟁점판매계약에 따른 쟁점제품의 공급단가는 적정하게 산정되었다.

    가) 청구법인은 ㈜BBB에 공급할 개별 CCC 제품의 적정 공급단가를 산정하기 위하여, 실적이 가장 좋았던 2019년의 중국 수출액을 기준으로 ㈜BBB의 예상 매출액을 산정한 다음, ㈜BBB의 사업과 관련하여 발생할 것으로 예상되는 영업비 등 전체 비용을 공제한 금액을 각 제품별 중국 수출단가에 비례하여 각 제품에 분배하는 방식으로 공급단가를 정액으로 산정하였다.

    나) 위와 같은 공급단가 산정 방식은 청구법인이 다른 국내 매출 또는 중국 외 수출 거래에서도 동일하게 적용하고 있는 방식으로, 쟁점판매계약에서 정한 청구법인의 ㈜BBB에 대한 공급단가[예) ****]는 청구법인이 베트남, 우크라이나 등에 직접 수출하는 단가[예) ****]와 단순 비교하더라도 저가라고 볼 수 없다.

   2) 청구법인과 ㈜BBB의 매출 및 영업이익 변동추이를 보더라도 청구법인이 단순히 ㈜BBB에 이익을 분여하였다고 볼 수 없다.

  청구법인의 2019년 매출 및 영업이익과 ㈜BBB 설립 이후인 2020년 매출 및 영업이익을 비교해 보면, 2020년 청구법인의 매출 규모는 약간 줄었으나, 판매관리비가 크게 감소하여 오히려 전체 영업이익 및 영업이익률은 2배 가까이 증가한 사실을 확인할 수 있는바, 청구법인은 ㈜BBB와의 쟁점거래로 인하여 중국 수출 사업에 소요되는 비용을 크게 절감할 수 있었다.

   ㈜BBB 설립 이후, ㈜BBB의 영업 성과로 인하여 중국 거래처가 확대되고, ㈜BBB의 청구법인에 대한 발주 물량이 크게 증가함에 따라, 2020년 이후 청구법인의 매출액과 영업이익은 매년 큰 폭으로 성장하였다.

   청구법인의 전체 영업이익 규모와 영업이익률이 모두 ㈜BBB의 2배 이상 수준임을 고려하면, 청구법인이 ㈜BBB에 자신의 이익을 분여한 것이라기보다는, 오히려 ㈜BBB의 중국 영업 활동 및 수출 성과에 따라 양사의 매출액과 영업이익이 동반 성장하였다고 보는 것이 합리적인 해석일 것이다.

 다. 통지관서가 부당행위계산부인 시 적용한 시가산정방식은 위법․부당하다.

  1) 통지관서는 ㈜BBB가 독자적으로 중국 영업 및 판매 사업을 수행하면서 중국 거래처를 추가로 확보하고, 대 중국 수출량을 대폭 증가시키는 등의 성과를 이루어 낸 사실은 도외시한 채 중국 수출 거래에서 어떠한 부가 가치도 창출해낸 바 없이 기존에 청구법인이 하던 중국 수출 업무를 그대로 이어받아 수행하였을 뿐이라고 잘못 인식하고 있으며, 쟁점거래로 인하여 ㈜BBB에게 독자적으로 귀속되는 영업이익은 0원이 되어야 한다고 보고 있다.

  이에 따라 통지관서는 쟁점거래대금과 ㈜BBB의 매출액을 비교하면서, ㈜BBB가 중국 수출 업무를 수행하면서 청구법인을 대신하여 지출하였다고 보는 판매관리비의 경우에는 ㈜BBB의 매출액에서 공제해 주었으나, ㈜BBB가 지급한 대표이사 인건비는 ㈜BBB 설립 전후로 대표이사 이EE이 수행한 업무에는 달라진 것이 없으므로 불필요한 지출에 해당한다고 보아 다른 판관비 항목들과 달리 공제해 줄 수 없다는 입장으로 보인다.

2) 그러나, 아래와 같은 이유에 비추어 볼 때 통지관서의 위와 같은 시가 산정 방식은 위법ㆍ부당하다.

가) 통지관서는 법인세법에서 정하지 않은 자의적인 방식으로 시가를 산정하였다.

(1) 통지관서는 아래 <표>에서 보다시피 ㈜BBB의 각 사업연도 매출액에서 ㈜BBB의 중국 영업 및 수출 업무로 발생한 판매비와 관리비를 공제한 다음, 여기에 통지관서가 가공의 비용으로 보는 대표이사 급여 및 퇴직금은 다시 가산하는 방식으로 쟁점제품의 시가(=매출액-판매관리비+대표이사 인건비)를 산정하였다. 그리고 위 '시가'와 ㈜BBB의 매출원가, 즉 쟁점거래대금의 차액을 청구법인의 ㈜BBB에 대한 분여이익으로 판단하였다.

<통지관서가 산정한 시가 및 부당행위계산 부인 금액>

(백만원)

   그러나, 부당행위계산부인의 적용기준이 되는 시가에 관한 입증책임은 부당행위계산부인을 주장하는 과세관청에 있음에도, 통지관서는 자신이 산정한 위 '시가'가 쟁점거래와 유사한 상황에서 청구법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격에 해당한다거나, 감정평가법인 등의 감정가액, 상속세 및 증여세법의 규정을 준용하여 평가한 가액에 해당한다거나 또는 쟁점거래의 경우 시가를 확인하기 어려운 경우에 해당하여 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액에 해당한다는 점에 대하여 어떠한 주장, 증명도 없다.

(2) 통지관서가 산정한 시가는 법인세법상 아무런 법적 근거가 없어「법인세법 시행령」제89조제1항 및 제2항에서 정하고 있는 부당행위계산 부인의 시가 산정 방식에 반할 뿐만 아니라, 쟁점거래에서 이미 확정되어 있는 쟁점제품의 시가가 ㈜BBB의 매 사업연도말 매출 실적이나 판매비와 관리비 지출 규모, 대표이사 인건비 지급 규모 등 요인에 따라 사후적으로 달라지는 결과를 초래한다는 점에서 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 평가되었다고 볼 수도 없다.

나) 부당행위계산 부인의 적용기준이 되는 '시가'의 판단은 거래 당시를 기준으로 하여야 한다.

(1) 부당행위계산 부인의 적용기준이 되는 '시가'의 판단은 거래 당시를 기준으로 하여야 하는 것이나(대법원 2010.5.27. 선고 2010두1484 판결 등 참조),

 통지관서는 매 사업연도 말이 되어야 확인할 수 있는 ㈜BBB의 총 매출액과 대표이사에게 지급된 인건비 등 판매관리비 지출 규모 등을 기준으로, 청구법인이 이미 해당 사업연도 기간 동안 쟁점거래를 통하여 ㈜BBB에 공급한 쟁점제품의 시가를 역으로 도출해내고 있다. 즉, 위와 같은 방식으로 산정된 쟁점제품의 시가는 쟁점거래 당시를 기준으로 산정되었다고 볼 수 없는 것이다.

(2) 또한, 통지관서에서 주장하는 방식으로 쟁점제품의 시가를 산정하여야 한다면, ㈜BBB의 사업연도가 종료되어 매출액 및 판매관리비 등 규모가 확인되기 전까지는 누구도 쟁점제품의 정확한 시가를 알 수 없는바, 부당행위계산 부인의 적용 여부에 대한 판단 자체가 불가능하다.

  통지관서의 방식대로 사후적으로 매출액에서 판매관리비를 공제한 후 다시 대표이사 인건비를 가산한 금액을 쟁점제품의 시가로 볼 경우, 그 시가는 ㈜BBB가 청구법인에 지급한 쟁점거래대금과는 반드시 차이가 있을 수밖에 없다.

  이는 청구법인과 ㈜BBB, 즉 특수관계인간의 거래에서 발생한 차액이므로, 거래당사자 중 어느 한 쪽은 반드시 자산의 저가양도 또는 고가양도를 통해 이익을 분여받은 것에 해당할 수밖에 없게 되는 것이다.

다) 쟁점거래에 대하여 부당행위계산 부인 규정을 적용하여야 할 것인지 여부는 쟁점제품의 가격을 기준으로, 위 가격이 시가 즉 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격 등과 차이가 있는지를 보아야 하는 것이다.

   그러나 통지관서는 쟁점제품의 가격이 아니라 ㈜BBB의 영업이익이 적정한지에서 출발하여, 통지관서가 상정하는 ㈜BBB의 적정 영업이익을 기준으로 쟁점제품의 시가를 역으로 도출해 내고 있다.

   매 사업연도말 ㈜BBB의 영업이익은 1년 동안 이루어진 쟁점거래를 통하여 발생하는 것인데, 사후적으로 집계된 위 영업이익에서 출발하여 역으로 쟁점거래를 통해 판매가 이루어진 쟁점제품의 시가를 도출한다는 것은 그 접근 방식 자체가 잘못되었다고 할 것이다.

  조세심판원도 특수관계인간 재화거래에 대해 타 법인과의 이익률을 단순 비교하는 방식으로 영업이익의 정상 여부를 판단하거나, 공급시기 이후에 확정된 거래가격을 그 전에 공급된 재화의 시가로 삼는 방식은 위법하다고 판단한바 있다(조심2021구5260, 2022.6.3., 조심2017중2657, 2017.10.16. 참조).

라. 설령 통지관서의 시가 산정 방식이 허용된다고 가정하더라도, 대표이사 인건비는 다른 판매관리비와 마찬가지로 매출액에서 공제되어야 한다.

  1) 시가 산정 시 ㈜BBB의 매출액에서 대표이사 인건비를 공제하지 아니한 것은 객관성과 합리성을 결여한 부적합한 방식이다.

     통지관서는 기본적으로 중국 수출 사업에서 ㈜BBB가 수행한 역할은 사실상 없는 것으로 보고, 쟁점거래로 인하여 ㈜BBB에게 독자적으로 귀속되는 영업이익은 0원이 되어야 한다고 보고 있다.

     이에 따라 쟁점거래대금과 ㈜BBB의 매출액을 비교하면서, ㈜BBB가 중국 수출 업무를 수행하면서 청구법인을 대신하여 지출하였다고 본 판매관리비의 경우에는 ㈜BBB의 매출액에서 공제해 주었으나, ㈜BBB가 지급한 대표이사 인건비는 ㈜BBB 설립 전후로 대표이사 이EE이 수행한 업무에는 달라진 것이 없으므로 불필요한 지출에 해당한다고 보아 다른 판관비 항목들과 달리 공제해 줄 수 없다는 입장으로 보인다.

  그러나 위와 같은 시가 산정 방식에 의하면, ㈜BBB의 적정 영업이익은 매년 0원이 되어야 하는 것을 넘어, 대표이사 인건비만큼의 영업손실까지 보아야 한다는 것으로서, 누가 보더라도 불합리한 결론에 도달하게 된다.

  2) ㈜BBB가 지출한 대표이사 인건비는 가공급여가 아니다.

   가) 통지관서는 청구법인이 오로지 중국 수출 거래로 인한 이익을 분여할 대상으로서 ㈜BBB를 설립하여 청구법인의 중국 수출 사업 부문을 담당하게 하였다고 보고 있다.

      그러나, 회사가 기존의 사업 부문을 분리하여 별도의 법인을 설립하는 것은 특정 사업 부문을 전문화하거나 특정 지역과의 거래를 특화하기 위하여 또는 장래성 있는 특정 부문을 독립시켜 집중 육성함으로써 성장을 가속화하기 위하여 통상적으로 이루어지는 일이다.

나) 대표이사가 둘 이상 관계법인의 이사를 겸임하는 것은 통상적이며, 사회통념에 부합하는 근무형태이다.

 「상법」제397조는 '이사는 이사회의 승인이 없으면 동종영업을 목적으로 하는 다른 회사의 이사가 되지 못한다'고 규정하고 있다. 이를 반대해석하면 동종의 영업을 하는 회사가 아니라면 이사는 다른 회사의 이사직을 겸임할 수 있는 것이다.

  청구법인은 ㈜BBB 설립 이후 중국을 상대로 하는 CCC 판매업 및 무역업을 더 이상 수행하지 아니하였으므로, 양자는 동종의 영업을 하는 회사라고 볼 수 없는바, 청구법인의 대표이사 이EE이 ㈜BBB의 대표이사를 겸임하는 것에 어떠한 법적 문제가 있다고 볼 수 없다.

  또한, 청구법인의 대표이사 이EE이 중국 시장 진출 당시부터 중국바이어를 상대로 계약 체결 및 공급 단가 협상 등 업무를 단독으로 수행하고 결정해 왔다는 점에 비추어 볼 때, 이러한 업무를 주요 사업으로 하는 ㈜BBB의 대표이사를 이EE이 맡는 것은 당연한 것이다.

  결국 청구법인의 대표이사 이EE이 ㈜BBB의 대표이사를 겸임하면서 청구법인의 대표이사로서의 업무와 ㈜BBB의 대표이사로서의 업무를 충실히 수행한 이상, 이EE은 양 법인으로부터 급여를 지급받을 적법한 권리가 있다고 할 것이다.

다) ㈜BBB 설립 이후 이EE은 실제로 ㈜BBB 사업장에 출근하며 ㈜BBB의 대표이사로서 중국 수출 관련 영업 활동을 직접 수행하였다.

  청구법인은 이미 설립 후 20년이 지나 안정적으로 CCC 제조 사업을 영위하고 있었고, 일상적인 경영활동은 청구법인의 공동대표이사인 박FF이 총괄하였기 때문에 이EE이 크게 신경을 쓸 필요가 없었다.

  또한, 청구법인 내 무역부에서 담당하던 중국 수출 업무를 전부 ㈜BBB가 수행하게 되면서, 청구법인 내 무역부서는 중국을 제외한 일본, 베트남 등 수출 업무만을 담당하는 정도로 그 규모가 대폭 축소되어, 이EE이 청구법인의 대표이사로서 수출 관련 영업활동을 수행하여야 할 필요성도 크게 줄었다.

  청구법인의 본점은 MM시 NN구에 위치하고 있고, ㈜BBB의 본점은 MM시 OO구에 위치하고 있는바, 이EE은 실제로 매주 1～2회 가량 ㈜BBB 사무실에 출근하여 주요 의사결정 및 서류 결재 등의 업무를 보았고, 매일 수시로 ㈜BBB 직원들로부터 전화와 SNS를 통해 업무 보고를 받으면서, ㈜BBB의 대표이사로서 중국바이어와의 계약 체결이나 공급단가 또는 물량 협상 등의 업무를 본인이 직접 단독으로 수행하였다.

라) ㈜BBB가 청구법인과 구분되는 사업체로서 독립적으로 사업을 수행하여 왔음이 인정되는 이상, ㈜BBB의 대표이사 인건비는 가공경비가 될 수 없다.

   상법상 대표이사는 대외적으로 회사를 대표하고 대내적으로 업무를 집행하는 주식회사의 필수ㆍ상설 기관이다.

   실제로 근무하지 않은 명목상 대표이사에게 급여를 지급한 경우나 대표이사에게 과다한 급여를 지급하는 경우에 이를 가공 급여로 판단한 사례는 있어도, 이 사건과 같이 실제로 근로를 제공한 단독 대표이사에게 지급된 적정 급여를 가공 인건비로 판단한 사례는 없다.

   통지관서는 ㈜BBB의 법인격을 부정하지 아니하였고, ㈜BBB가 중국 수출 사업을 직접 수행한 사실과 이EE이 실제 중국 수출 관련 업무를 수행한 사실을 확인하였으며, 이에 따라 쟁점제품의 시가를 산정할 때 ㈜BBB가 지출한 모든 영업 관련 판매관리비용은 ㈜BBB의 정상적인 손금으로 인정하였다. 그럼에도 불구하고 통지관서는 이EE이 청구법인의 대표이사로서가 아니라 ㈜BBB의 대표이사로서 업무를 수행한 사실은 부정한 채, ㈜BBB가 이EE에게 지급한 대표이사 인건비를 가공 급여로 보고 있는바, 이는 ㈜BBB의 법인격을 부인하는 것과 다름없는 모순적인 처사이다.

   대법원은 심지어 '이사․감사로서의 실질적인 직무를 수행하지 않는 이른바 명목상 이사․감사라고 하더라도 법인인 회사의 기관으로서 회사가 사회적 실체로서 성립하고 활동하는 데 필요한 기초를 제공함과 아울러 상법이 정한 권한과 의무를 갖고 의무 위반에 따른 책임을 부담하는 것은 일반적인 이사․감사와 다를 바 없으므로 회사에 대하여 보수의 청구권을 갖는다'고 판시하고 있다(대법원 2015. 7. 23. 선고 2014다236311 판결).

   이EE은 적법하게 선임된 ㈜BBB의 대표이사로서, 중국 수출 관련 영업 활동을 실제로 직접 수행하였을 뿐만 아니라, 상법이 정한 대표이사의 권한과 의무를 갖고 의무 위반에 따른 책임을 부담하였으므로, ㈜BBB에 대하여 법률에 의해 부여된 적법한 보수청구권을 갖는다.

   따라서 ㈜BBB가 지급한 대표이사 인건비를 가공 경비로 보아, 이를 다른 판매관리비와는 달리 쟁점제품의 시가에 다시 가산하여야 할 합리적인 근거가 전혀 없다.

마) ㈜BBB는 대표이사에게 적정한 급여를 지급하였고, 특히 2020.5월부터 2021.10월까지 약 1년 6개월의 기간에는 ㈜BBB에서만 대표이사 급여를 지급하였다.

   이EE이 2020년경부터 ㈜BBB의 중국 수출 업무에 주력한 사실은 모든 임직원이 인정하고 있는 사실이며, 2020.5월부터 2021.10월까지 약 1년 6개월 동안 ㈜BBB에서만 월 120백원의 대표이사 급여를 지급받았다.

   이는 2019년경 이전 청구법인으로부터 지급받던 대표이사 급여의 규모(월 110백만원)와 비슷한 수준이며, 이후 매년 ㈜BBB의 영업이익이 크게 증가하였음에도 대표이사 급여는 2022년경까지 비슷한 수준을 유지하고 있다.

   2020년경 이후 ㈜BBB의 중국 매출이 성장하면서 청구법인의 영업이익도 크게 늘어나기 시작하였고, 양 회사의 영업이익은 ㈜BBB 설립 이전인 청구법인의 2019 사업연도 영업이익의 2배를 훌쩍 넘어섰다. 이에 청구법인은 2021년 하반기부터 대표이사 이EE에 대한 급여 지급을 재개하였다.

<청구법인 대표이사 인건비 및 영업이익>(표 생략)

 한 회사의 최대주주가 관계법인의 대표이사를 겸직하면서 양 회사로부터 각각 급여를 수령하는 것은 대다수의 국내 그룹사에서도 쉽게 볼 수 있는 사례로서, 기존에 청구법인이 대표이사에게 지급해 온 급여 규모나 ㈜BBB의 중국 영업 성과로 인한 매출액 및 영업이익 성장 추이 등에 비추어 볼 때, ㈜BBB는 대표이사에게 적정한 수준의 급여를 지급하였다고 봄이 상당하다.

  3) 대표이사 겸직과 관련하여 생각해 볼 수 있는 모든 경우의 수를 보더라도 대표이사 인건비 상당액은 쟁점제품의 시가에 반영하여 청구법인이 ㈜BBB에 보전하는 것이 당연하다.

가) 통지관서는 ㈜BBB가 중국 수출 관련 운임, 직원 급여 등 판매관리비를 지출함으로써 청구법인의 비용을 절감하는 데 기여하였다는 전제에서, 쟁점제품의 시가 산정 시 ㈜BBB의 판매관리비 상당액을 차감(반영)하였다.

  통지관서의 시가 산정 논리에 따르면, 이EE의 근로 제공이 ㈜BBB에 100% 귀속된 경우(경우①), ㈜BBB의 대표이사 인건비는 ㈜BBB의 정상적인 영업비용이므로 다른 판매관리비 항목들과 마찬가지로 쟁점제품의 시가에서 공제되어야 한다.

  만약, 이EE의 근로 제공이 청구법인에 100% 귀속된 경우(경우②)라고 하더라도, 이는 청구법인이 지급하여야 할 대표이사 인건비까지 ㈜BBB가 대신 부담해 줌으로써 청구법인의 영업비용 절감에 기여한 것이므로, 청구법인이 공급하는 쟁점제품의 가격에 ㈜BBB가 대신 부담한 대표이사 인건비를 차감 반영하여 ㈜BBB의 비용을 보전해 주는 것이 당연하다.

나) 또 다른 경우 즉, 이EE이 ㈜BBB와 청구법인의 대표이사로서의 역할을 모두 수행한 경우(경우③)라면, 이EE에 대한 급여는「법인세법 시행령」제48조제1항에 따른 ㈜BBB와 청구법인의 공동경비에 해당한다고 볼 수 있고, 양 회사는 직전 사업연도 매출액의 비율에 따라 그 분담비율을 정해야 한다. 이 경우 ㈜BBB가 지출한 대표이사 급여 중 위 매출액에 따른 분담 비율 이내의 금액은 위 경우①과 같이 ㈜BBB의 정상적인 영업비용에 해당한다 할 것이고, 분담 비율을 초과하는 금액은 위 경우②와 같이 ㈜BBB가 청구법인을 위하여 대신 지출한 비용에 해당한다 할 것이다.

다) 결국 통지관서의 시가 산정 논리에 의하더라도, 이EE이 청구법인 또는 ㈜BBB에서 근무한 사실에 대하여 ㈜BBB에서 대표이사 인건비를 지급한 이상, 위 경우①․②․③ 중 어떤 경우에라도 청구법인은 쟁점제품의 가격을 통하여 ㈜BBB가 지급한 대표이사 인건비를 보전해 주어야 할 것이고, 대표이사 인건비만 ㈜BBB가 부담한 직원들의 인건비나 수출관련 운임 등 다른 판매관리비 항목들과 차별하여 취급해야 할 합리적인 이유도 찾아볼 수 없다.

마. 조사청 의견에 대한 청구법인의 항변

1) ㈜BBB가 청구법인의 중국 수출 사업부문이 분리되어 설립된 법인이고, 이EE이 청구법인과 ㈜BBB의 대표이사를 겸하고 있다고 하여, ㈜BBB의 대표이사 인건비를 적정한 영업비용이 아니라고 볼 수는 없다.

   가) 회사가 특정 지역과의 거래를 특화하기 위하여 또는 장래성 있는 특정 부문을 독립시켜 집중 육성함으로써 성장을 가속화하기 위하여 기존의 사업 부문을 분리하여 별도의 법인을 설립하는 것은 관련 법령상 적법하고 실제 거래관계에서 통상적으로 이루어지는 일이다.

      청구법인 또한 중국바이어의 계속되는 중국 전담 판매법인 설립 요구와 중국 수출 사업 부문을 집중적으로 성장시키기 위한 청구법인의 경영상 판단에 따라 ㈜BBB를 설립하게 되었다.

   나) 통지관서는 ㈜BBB가 아무런 역할도 없는 불필요한 법인이라는 시각을 갖고 있으며 결과론적으로 중국 수출량의 증가, 달러 환율의 급등 등 청구법인이 예상하지 못했던 외부적 사정이 더해져 ㈜BBB에 상당한 이익이 발생하게 되자, 청구법인은 처음부터 자신의 이익을 분여할 대상으로서 ㈜BBB를 설립한 것이라고 보고 있다.

  그러나 ㈜BBB는 인적, 물적 조직과 실체를 갖춘 독립된 법인격의 사업체로, 쟁점판매계약에 따라 ㈜BBB는 쟁점제품의 매출 향상을 위해 노력하고(쟁점판매계약서 제7조), 거래처의 소비자 가격을 지도 감독하여 공정한 상거래를 유지하는 업무를 수행하였다(쟁점판매계약서 제3조).

다) (쟁점제품의 매출 향상) ㈜BBB 설립 이후 대표이사 이EE은 ㈜BBB의 중국 수출 관련 영업 활동에 주력하였고, ㈜BBB의 설립은 청구법인과 중국바이어 사이의 관계에 긍정적인 영향을 주었으며, ㈜BBB의 이익에 대해 이해관계를 갖게 된 중국바이어 측에서도 이전보다 더 공격적으로 중국 내 영업활동에 나섰다. 이에 따라 쟁점제품의 중국 매출 규모가 크게 증가하였고, ㈜BBB의 영업이익은 2020년 약 10억 원에서 2022년 약 31억 원으로 성장하였으며, 청구법인의 영업이익 역시 2019년 약 25억 원에서 2022년 약 71억 원으로 크게 증가하게 되었고, 결과적으로 ㈜BBB의 설립은 양사의 동반 성장의 결과를 만들어 냈다.

<청구법인과 ㈜BBB의 매출 및 영업이익 추세>( 표 생략)

라) (거래처의 소비자 가격 지도 감독) ㈜BBB는 또한 중국바이어의 끝없는 공급가 인하 요구에 대응하여 협상을 통해 가격을 방어하고 계약을 유지하는 역할을 수행하였다. 중국바이어 측에서는 가격 조건에 대한 직접적인 클레임뿐만 아니라, 쟁점제품의 스펙이나 제품이 생산되는 공장의 시설 수준 등을 자신들이 제시하는 기준에 맞추어 업그레이드할 것을 요구하고, 무리한 A/S를 요청하면서 이를 공급단가 협상의 근거로 삼았다. ㈜BBB 대표이사 이EE은 위와 같은 클레임에 직접 대응하고 협상하면서 중국바이어와의 거래 관계를 유지해 왔다. 이EE이 ㈜BBB 대표이사로서 가격 협상 업무를 수행한 사실은 이미 증거자료로 제출한 이메일 등 업무자료에 그대로 나타나 있다.

  2) 이EE이 계속해서 청구법인과 ㈜BBB에서 대표이사 급여를 중복하여 지급받았다는 주장은 전혀 사실이 아니다.

가) 통지관서는 '대표이사가 2020년부터 2021년 상반기 중 ㈜BBB에서만 급여를 받았다는 청구법인의 주장은 전혀 사실이 아니다'라는 취지로 주장하고 있으나, 이는 청구법인에 대한 세무조사 대상기간(2020년～2022년)에 있었던 기본적인 사실관계마저 왜곡하는 주장이다.

나) 청구법인의 경우 이미 설립 후 20년이 지나 안정적으로 CCC 제조 사업을 영위하고 있었고, 일상적인 경영활동은 청구법인의 공동대표이사인 박FF이 총괄하였기 때문에 이EE이 크게 신경을 쓸 필요가 없었던 반면, ㈜BBB의 경우 설립 초기 이EE이 ㈜BBB 사업장에 직접 출근하며 중국바이어와의 제품단가 교섭 등 수출관련 업무에 주력할 수밖에 없었던 사정을 고려하여 2020.5월부터 2021.10월까지 약 18개월 동안 ㈜BBB에서만 대표이사 급여를 지급받았고, 위 기간 동안 청구법인으로부터 대표이사 급여를 지급받은 사실이 전혀 없다. 이는 청구법인의 월별 급여대장이나 근로소득 원천징수 자료를 통해 객관적으로 확인되는 사실이다.

다) 통지관서는 ㈜BBB 대표이사 인건비와 달리 직원들의 인건비를 쟁점거래의 시가 산정에 반영한 논거로, ① 직원 인건비의 경우에는 2020년부터 ㈜BBB에서만 수취한 점, ② 직원 인건비의 경우 ㈜BBB가 설립되지 않았다면 청구법인에서 부담했어야 하는 점을 들었다.

   그렇다면 위와 동일한 기준에 비추어 볼 때, ① 앞서 언급한 2020.5월부터 2021.10월까지의 기간 중에는 이EE이 ㈜BBB에서만 대표이사 인건비를 수취한 점, ② 만약 ㈜BBB가 설립되지 않았다면 청구법인이 대표이사 인건비를 부담하였을 것으로 예상된다는 점에서, 쟁점거래의 시가 산정과정에서 대표이사 인건비를 직원 인건비와 달리 취급할 이유가 전혀 없다.

3) 이EE은 ㈜BBB 대표이사로서 실제 업무를 수행하였으므로 대표이사 인건비는 ㈜BBB의 사업 수행에 필수불가결한 판매관리비에 해당한다.

   가) 통지관서는 '㈜BBB가 청구법인 내 중국 수출 사업부가 분리되어 설립된 법인 수준에 불과하고, 위 사업부에서 담당하던 업무를 그대로 수행하고 있다'는 의견으로,

     - 이는 결국 ㈜BBB가 청구법인과는 구별되는 독립된 실체를 갖는 법인으로서 쟁점제품의 중국 수출 사업을 실제로 수행해 왔다는 사실은 인정한다는 것으로, 통지관서가 ㈜BBB의 법인격 자체는 부인하지 못하고 있음을 의미한다.

        또한 통지관서는 '청구법인은 조사청이 ㈜BBB의 대표이사 급여가 실제 근로가 수반되지 않은 가공경비로 간주하고 있다고 주장하고 있어 통지관서의 논리와 차이가 있는 주장을 하고 있다'는 취지로 진술하고 있으므로 이EE이 ㈜BBB 대표이사로서 실제로 업무를 수행하였다는 사실에 대하여도 부인하지 못하고 있는 것으로 보인다.

나) 이EE은 ㈜BBB라는 적법하게 설립된 법인의 대표이사로서 대외적으로 회사를 대표하고 대내적으로 ㈜BBB의 업무를 실제로 수행하였을 뿐만 아니라, 상법이 정한 대표이사의 권한과 의무를 갖고 의무 위반에 따른 책임을 부담하였으므로, ㈜BBB에 대하여 적법한 보수 청구권을 갖고 있으며,

 - ㈜BBB가 대표이사인 이EE에게 직무집행의 대가로서 지급한 급여는 ㈜BBB의 중국 수출 사업 수행을 위해 필수불가결한 판매관리비에 해당함이 명백하다.

  그럼에도 불구하고 통지관서는 '한 법인의 대표이사가 그 법인에서 분리된 신설법인의 대표이사를 겸직하면서 양 법인에서 각각 급여를 지급받는 경우, 신설법인의 대표이사 급여는 신설법인의 필수불가결한 판매관리비로 인정할 수 없다'는 주장만을 반복하고 있다.

      하지만 앞서 살펴본 바와 같이 이EE은 2020.5월부터 2021. 10월까지 약 18개월 동안 ㈜BBB에서만 대표이사 급여를 지급받았고, 위 기간 동안 청구법인으로부터 대표이사 급여를 지급받은 사실이 전혀 없으므로, 통지관서의 위와 같은 주장은 그 전제가 되는 사실관계부터 잘못되었다.

  대표이사를 겸직하면서 양 법인에서 각각 급여를 지급받는 경우는 흔히 있는 일이고, 양 법인이 기존 법인과 거기서 분리된 신설법인이라고 하여 달리 취급되지 않는다.

  4) 통지관서는 ㈜BBB 대표이사 인건비는 '㈜BBB가 설립되지 않았다면 발생할 여지가 없는 비용'이므로 시가 산정시 반영할 수 없다고 주장하지만, 이미 설립된 ㈜BBB의 법인격과 ㈜BBB의 사업 수행 사실을 아무런 근거 없이 부인하는 것에 불과하다.

가) 납세의무자는 경제활동을 할 때 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하고, 과세 관계는 사법상의 거래관계를 전제로 한 이상 당사자가 선택한 사법상의 법 형식을 존중하고 그 기초 위에서 형성되어야 하며, 따라서 납세의무자가 일정한 법률관계를 선택한 이상 과세관청은 이에 따라 판단하여야 할 뿐 납세의무자가 궁극적으로 다른 법률관계를 의도하였다고 하더라도, 납세의무자가 선택한 법률관계와 달리 해석할 수 없다(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결 등 참조).

나) 통지관서는 ㈜BBB 대표이사 인건비는 '㈜BBB가 설립되지 않았다면 발생할 여지가 없는 비용'이라는 주장만을 되풀이하며 이를 시가 산정시 매출액에서 공제할 수 없다고 하나, '㈜BBB 대표이사 인건비는 ㈜BBB가 설립되지 않았다면 발생할 여지가 없다'는 주장은 당사자들이 선택하여 형성한 적법한 법률관계, 즉 이미 적법하게 설립되어 중국 수출 사업을 수행하고 있는 ㈜BBB라는 법인의 실체와 그 사업수행에 필수적인 비용으로서 이미 발생한 대표이사 인건비를 통지관서의 자의적인 가정적 판단으로 부인하겠다는 것으로 현저히 부당하다.

 그러면서도 통지관서는 ㈜BBB 대표이사 인건비를 제외한 직원 인건비, 사무실 임차료, 운송비 등은 ㈜BBB의 필수불가결한 판매관리비용으로 인정하는 모순적인 태도를 보이고 있다.

다) 통지관서는 쟁점제품의 시가를 산정함에 있어 ㈜BBB 직원 인건비는 반영하고, 대표이사 인건비는 반영하지 않는 이유에 대하여 상세히 설명하고 있는데, 대표이사 인건비 부분에서는 또다시 ㈜BBB의 설립 자체를 부인하는 것과 다름없는 내용을 담고 있다.

 통지관서의 직원 인건비 부분에 대한 설명을 보건대, ㈜BBB의 직원들은 모두 기존에 청구법인의 중국 수출 사업 부문 등에서 근무했던 직원들로, ㈜BBB 설립 이후에는 청구법인을 퇴사하고 ㈜BBB에서만 근무하였기 때문에 ㈜BBB에서만 근로 대가를 수취하는 것은 당연하다. 만약 청구법인의 중국 수출 사업 부문이 ㈜BBB로 분리되지 않고 계속해서 청구법인에 남아 있었다면 ㈜BBB 직원들 역시 청구법인에 계속 남아 있었을 것이므로, 청구법인이 위 직원들에 대한 인건비를 부담하였을 것이다.

 그러나 대표이사 인건비 부분의 경우, 이EE이 ㈜BBB 설립 이후에도 종전과 동일한 업무만을 수행한다고 볼 수는 없다.

 이EE은 ㈜BBB 설립 이전에는 청구법인 대표이사로서의 업무만을 수행하였으나, ㈜BBB 설립 이후에는 청구법인 대표이사로서의 업무와 ㈜BBB 대표이사로서의 업무를 각각 수행하였으므로, ㈜BBB 설립 이전과 동일한 업무를 수행하였다고 볼 수는 없다.

 ㈜BBB의 대표이사인 이EE이야말로 ㈜BBB의 중국 수출 사업 수행에 가장 핵심적이고 필수적인 인력임에도, 통지관서는 '㈜BBB가 설립되지 않았다면, 발생할 여지가 없었을 인건비'라는 주장을 반복하며 직원 인건비와 달리 대표이사 인건비는 ㈜BBB의 필수불가결한 비용이 아니라고 보고 있다.

라) 통지관서는 ㈜BBB 직원의 인건비는 ㈜BBB가 설립되지 않았더라도 청구법인이 부담하였을 것이어서 쟁점거래의 시가 산정에 고려되어야 하지만, 대표이사 인건비는 ㈜BBB가 설립되지 않았다면 발생하지 않았을 인건비, 즉 청구법인이 부담하지 않았을 인건비이기 때문에 양자가 다르다고 주장하고 있다.

 그러나, ㈜BBB 설립 전후의 청구법인과 ㈜BBB 양사의 영업이익 대비 대표이사 급여 규모를 고려할 때, 2020년 이후 이EE이 양사로부터 지급받은 급여는 만약 ㈜BBB가 설립되지 않고 청구법인이 쟁점거래로 인한 이익을 모두 가져간 후 직접 대표이사 인건비를 부담하였더라도 전혀 무리가 없는 수준임을 알 수 있다.

<양사 영업이익 대비 대표이사 급여 규모>(표 생략)

  2019년 대비 최소 약 3배 이상 증가한 전체 영업이익의 규모를 고려하면 청구법인이 대표이사에게 지급하는 인건비 규모 또한 증가하는 것이 상식적이다. 통지관서의 논리 하에서는 청구법인의 매출이나 영업이익이 아무리 증가하더라도 이EE은 ㈜BBB 설립 전인 2019년 당시의 인건비 규모를 초과하지 않는 범위 내에서만 인건비를 지급이 허용되고, 이를 초과하여 지급한 인건비는 적정한 판매관리비로 볼 수 없다는 것인바, 이는 비합리적이고 독자적인 견해에 불과하다.

  5) ㈜BBB가 중국 수출 거래 단계에서 어떠한 부가가치도 창출해낸 바 없이 기존에 청구법인이 하던 업무를 그대로 이어받아 수행하는 법인에 불과하다는 주장은 ㈜BBB가 준수해야 하는 계약상 의무와 수행하는 업무의 성격을 전혀 고려하지 않은 억지 주장이다.

가) 통지관서는 ㈜BBB가 청구법인의 기존 중국 거래처 한 곳을 그대로 이어받아 거래를 계속해 왔을 뿐 중국 내 거래처를 추가적으로 확보한 사실은 없으므로 별도의 영업활동을 한 사실을 인정할 수 없다고 주장한다.

   그러나 청구법인이 2019.12.28. 중국바이어와 사이에 체결한 공급 및 판매계약서 제2조에서 위 중국바이어를 쟁점제품의 중국 내 독점 판매권자로 지정하고 있고, 청구법인과 ㈜BBB가 체결한 판매계약 제4조는 '㈜BBB는 중국바이어를 제외한 다른 대리점에 이 사건 제품을 공급하여서는 아니된다'는 취지를 정하고 있다.

   즉, ㈜BBB가 독자적인 영업활동을 통하여 중국 내에서 기존의 중국바이어 외의 다른 거래처를 추가로 확보한다는 것은 곧 청구법인과 ㈜BBB 사이의 판매계약 위반이자 청구법인과 중국바이어 사이의 공급 및 판매계약 위반을 의미한다.

   위와 같은 제한 내에서 ㈜BBB는 중국바이어의 중국 내 영업 활동을 지원하고 중국바이어의 매출처 확대에 기여하여 쟁점제품의 중국 판매량을 크게 증가시키는 역할을 하였고, 이로 인해 청구법인의 영업수익 또한 향상되었다.

나) 통지관서는 또한 ㈜BBB의 직원들의 업무 내용을 쟁점제품의 단순 재포장 및 중국바이어로부터 받은 클레임을 청구법인에 단순 전달하는 역할로 격하하고 있다.

 (1) ㈜BBB가 단순히 청구법인으로부터 배송받은 쟁점제품을 그대로 운송업체에 전달하여 중국으로 발송하는 역할만을 한 것이라면, 굳이 중국어 전공자인 ㈜BBB 무역부 직원들이 사무실에서 쟁점제품의 포장을 다시 해체하고 재포장하는 업무를 할 이유가 없다.

  ㈜BBB 무역부 직원들이 직접 쟁점제품의 포장을 해체하여 제품의 상태를 한 번 더 확인하고 검수한 뒤 중국에 발송하는 과정을 거쳤던 것은 중국바이어의 제품 관련 A/S 및 클레임 대응 업무를 효과적으로 수행하기 위해 업무상 필요하였기 때문이다. 이를 이유 없는 단순 재포장이라고 보는 것은 ㈜BBB 직원들의 업무 내용을 오인한 것이다.

  또한 중국바이어 측에서는 쟁점제품의 공급가 및 계약 조건 변경에 관한 클레임뿐만 아니라, 운송 지연, 오발송, 포장의 하자에 대한 클레임, 제조 과정에서 발생하는 제품의 하자에 대한 클레임 등 다양한 종류의 수많은 클레임을 ㈜BBB에 제기해 왔다.

  쟁점제품의 공급가 및 계약 조건에 관한 클레임은 ㈜BBB의 대표이사인 이EE만이 대응하고 단독으로 의사결정할 수 있는 성격의 것으므로, ㈜BBB 내에서 처리되는 업무이다.

  또한 ㈜BBB가 중국바이어 측에서 주문한 제품 스펙을 오해하여 청구법인에 잘못 주문을 넣고 중국에 주문 내역과 다른 제품을 발송하는 경우 또는 제품의 운송이 지연되거나 ㈜BBB 직원들의 재포장에 하자가 있는 경우 제기되는 클레임 등의 경우에도 ㈜BBB 무역부 직원들이 직접 대응하고 관련 업무를 처리하고 있다.

  그러나 제조 과정에서 발생한 제품의 하자나 제조 공장의 시설에 관한 클레임은 판매법인인 ㈜BBB에서 해결할 수 없는 문제이므로 ㈜BBB에서 쟁점제품의 제조자인 청구법인에게 전달하여 민원을 해결하고 있다.

  이와 같이 ㈜BBB 무역부 직원들이 직접 중국바이어 측의 클레임에 대응하는 업무를 수행하고 있음에도, ㈜BBB는 클레임을 청구법인으로 단순히 전달하는 것 외에는 아무런 역할이 없다고 판단한 것은 조사청이 ㈜BBB에서 이루어지는 업무의 실질을 잘못 파악하고 있음을 의미한다.

 (2) 또한 비록 ㈜BBB 무역부 직원들이 수행하는 업무의 내용은 종전 청구법인의 중국 수출 사업부에서 수행하던 업무의 내용과 크게 달라지지 않다고 하더라도, '청구법인 재직 때보다 매출이 크게 늘면서 기존 업무에서의 업무량이 크게 늘었다', '클레임도 그렇고, 주문도 늘어서 해당 담당 업무의 업무량이 늘었다'는 취지의 ㈜BBB 직원 송은비 대리의 진술 내용에 비추어 보면, ㈜BBB 직원들이 수행하는 업무의 양과 빈도, 중요도 등은 ㈜BBB 설립 전후로 크게 달라졌다.

  따라서 쟁점거래 단계에서 ㈜BBB의 역할은 기존의 청구법인 내 중국 수출 사업부의 역할 그 이상도 이하도 아니라는 통지관서의 주장에 동의할 수 없다.

바. 결론

  ㈜BBB의 설립 경위 및 ㈜BBB와 그 대표이사 이EE이 실제 수행한 역할과 영업성과를 살펴보면, 청구법인이 쟁점거래를 통해 ㈜BBB에 부당하게 이익을 분여하였다고 볼 수 없는바, 부당행위계산에 해당한다고 볼 수 없다.

    통지관서가 산정한 쟁점제품의 시가는 중국 수출 거래단계에서 ㈜BBB가 수행한 역할을 완전히 부인한 채, 각 사업연도말 사후적으로 집계된 ㈜BBB의 매출액 및 판매관리비를 자의적으로 조합한 것으로 법인세법에서 정한 방법에 따라 산정된 시가라고 볼 수 없다.

    설령 통지관서의 시가산정방식이 허용된다하더라도 시가 산정 시 다른 판매관리비 항목과 달리 매출액에서 공제하지 않은 것은 객관성과 합리성을 결여한 처사인 바, 본 건 세무조사결과통지는 위법함이 명백하므로 취소하여야 한다.

3. 통지관서 의견

 가. 기초 사실관계

  1) 청구법인은 1996.12월에 설립된 이후 AAA를 제조·판매하고 있으며, 2020.1월부터 별도로 해외수출 부문을 분리하기 위하여 ㈜BBB를 설립하였다.

  2) ㈜BBB의 주주는 모두 청구법인의 대주주이자 대표이사인 이EE 본인과 자녀들로 구성되어 있다.

<청구법인 및 ㈜BBB 주주내역(2022년말 기준)>(표 생략)

  3) ㈜BBB는 2020.1월 설립 이후 다음 연도부터 매년 주주들에게 현금배당을 실행하고 있다.

  4) ㈜BBB의 거래방식은 유일한 매입처인 청구법인으로부터 제품을 매입하여 유일한 매출처이자 청구법인의 기존 매출처인 중국바이어에 수출하는 형태이다.

  5) ㈜BBB는 매입과 매출이 같은 날짜에 발생하는 구조로 사업을 영위하면서 별도로 CCC제품에 대한 재고자산을 관리하고 있지 않으며, ㈜BBB의 일일 거래명세표를 살펴보면 이와 같은 사실을 확인할 수 있다.

<㈜BBB 입·매출 일일 거래명세표>( 그림 생략)

 나. 쟁점거래는「법인세법」제52조제1항의 부당행위계산의 부인 대상 거래이며, 부당행위계산부인 규정을 적용함에 있어 통지관서가 산정한 쟁점거래의 시가는 적정하다.

   1) 청구법인은 특수관계인인 ㈜BBB와 경제적 합리성을 결여한 거래를 함으로써 자신의 소득을 감소시켰다.

    가) 청구법인은 조세부담을 회피할 목적이 아니라 주요 해외 거래처인 중국바이어의 요청에 의한 경영 판단에 따라 ㈜BBB를 설립하였다고 주장하면서 중국바이어와의 이메일 내역과 ‘공급 및 판매계약서’를 근거로 제시하고 있다.

    나) 그러나, 청구법인은 2019.12.9.경 중국바이어로부터 ‘청구법인과 중국바이어가 합작하여 중국 시장만을 담당하는 회사를 별도로 설립할 수 있는지’를 이메일로 요청받았으며, 이후 청구법인은 2019.12.28.경 중국바이어와 “중국사업 만을 위한 목적의 유통업체를 설립”하기로 하는 내용을 포함한 ‘공급 및 판매계약(중국 내 독점판매권 계약)’을 체결한 사실은 있으나,

        청구법인의 주장 및 계약의 내용과는 달리, ㈜BBB가 2020.1월 설립된 이후 현재까지 4년이 지났음에도 불구하고 ㈜BBB의 주주는 여전히 설립 시와 동일하게 이EE 사주 본인 및 자녀들만으로 구성되어 있으며, 중국바이어의 지분은 전혀 없는 것으로 확인된다.

    다) 더불어, 주주 구성이 사주와 자녀 2인으로만 구성된 ㈜BBB와 달리 청구법인은 상기 <표5>와 같이 제3자 소액주주 23명이 포함되어 있어 사주 등의 의사에 따라 임의로 이익배당을 하는데 어려움이 있는바, 청구법인의 현금배당 실적은 전무한 반면 ㈜BBB는 2020년 설립 이후 축적된 이익잉여금을 재원으로 하여 사주 본인 및 자녀들에게 2021년 1,000백만원을, 2022년 1,200백만원을 각각 현금배당을 실시하였다.

    라) 청구법인은 ㈜BBB의 설립 목적이 이익분여가 아닌 중국바이어와 지분을 나누는 한중합작회사 설립이 목적이라고 주장하지만 결국 ㈜BBB의 이익잉여금이 오로지 사주 본인 및 자녀들에게 배당소득으로 귀속되었으므로 당초 청구법인이 중국바이어와 직접 계약하여 수출하는 거래구조에서 특수관계법인인 ㈜BBB를 끼워 넣는 거래를 통하여 조세부담을 부당하게 회피하고자 하는 목적이 있다고 보인다.

    마) 또한, 청구법인은 ㈜BBB의 실적에 따라 양사의 영업이익이 동시에 성장한 것이라고 주장하나, 그렇다 하더라도 쟁점거래가 부당행위계산부인 규정의 예외사항에 해당하지는 않는다. 만약 ㈜BBB가 당초 거래단계에 개입하지 않았다면, ㈜BBB의 이익이 모두 청구법인의 이익잉여금으로 잔존할 수 있었을 것이고, 이러한 이익들은 청구법인의 주주들도 향유할 수 있었을 것이다.

   2) ㈜BBB는 경영상 필요라기보다 청구법인의 이익을 분여하기 위한 방편으로 설립되었다.

    가) ㈜BBB의 근로자는 대표이사와 회계직원 1명, 무역직원 2명으로 구성되어 있는데, 이 중 직원 3명은 모두 청구법인의 중국수출 부문에서 동일한 업무 담당으로 근무하던 자들이어서 사실상 청구법인으로부터 인적자원을 그대로 승계 받은 것으로 보이며, 추가적인 고용창출은 이루어지지 않았다.

      게다가, ㈜BBB는 청구법인의 주된 해외 거래처(중국 내 판권이 있는 판매법인 1곳, 중국바이어)를 별다른 노력 없이 그대로 승계 받은 것으로 보이며, ㈜BBB 설립 이후 매출처가 증가한 사실이 또한 없다.

    나) ㈜BBB의 역할은 ‘청구법인으로부터 당일 입고된 제품을 단순 재포장한 이후 당일 중국으로 발송하는 방식’으로 확인되는바, 이는 ㈜BBB가 거래단계에서 별다른 부가가치를 창출하지 않고 있는 것으로 판단된다.

      이러한 주문에 따른 단순 재포장을 담당하는 직원 또한 청구법인 출신 직원으로, 해당 직원은 전 근무지인 청구법인에서도 동일한 업무를 하였다가, 청구법인 설립 이후 소속과 근무처만 바뀐 채 그대로 수행하였던 것으로 확인된다.

    다) 쟁점제품은 “CCC”라는 특성상 소규모 상품으로, ㈜BBB는 ‘당일에 공장으로부터 입고된 제품을 입고된 동일 상자에 단순 재포장 후 사업장에 매일 오는 해외배송업체에 전달하여 당일 중국으로 발송’하는 역할을 담당하고 있어 자체적으로 보유하는 재고자산이 없고, 중간유통업체로서의 최소한의 보관 및 파손 위험조차 부담하지 않고 있다.

  <㈜BBB 소속 직원의 문답서 내용 발췌> (생략)

    라) 아래 쟁점판매계약서(2020.02.01.)의 조항에 따르면, ㈜BBB의 역할은 중국바이어로부터 ‘제품의 교환, 취소, 애프터 서비스’ 등을 요청 받은 경우 청구법인에게 이러한 요청들을 단순히 전달하는 것이 전부인 것으로 보이며, 이외에 중국바이어와 청구법인에 대하여 아무런 책임도 부담하지 않는 것으로 보인다.

    마) 오히려, 청구법인은 제품을 ㈜BBB에게 정상적으로 인도를 완료하였음에도 불구하고, 제품의 하자 등에 관련된 일체의 책임을 부담하고 있는 것으로 보인다.

    바) 위와 같은 사정, 즉 ① ㈜BBB는 청구법인의 인적자원을 그대로 승계받은 것으로 보이는 점, ② ㈜BBB가 청구법인의 국외거래처를 그대로 승계받은 것으로 보이는 점, ③ ㈜BBB가 단순 재포장 이외에 거래 단계에서 중요하거나 필요다고 여겨지는 역할을 담당하는 것으로는 보이지 않는 점, ④ 중국바이어와 사이에서 청구법인이 여전히 ‘제품의 교환, 취소, 애프터 서비스 등’을 부담하고 있는 것으로 보이는 점 등을 종합하여 보건대, 청구법인과 중국바이어와의 거래단계 사이에 굳이 ㈜BBB를 두는 거래 형태는 경제적 합리성이 없고, 오히려 청구법인이 자신의 이익을 ㈜BBB에 분여할 목적으로 ㈜BBB를 설립하였다고 보는 것이 타당하다.

    사) 위 사정 이외에, ㈜BBB가 중국의 판매환경 또는 시장상황 등을 고려하여 독자적으로 제품 유통 전략을 수립하였다는 등의 사정도 발견되지 않고 있으므로, ㈜BBB의 설립은 경영상 필요에 의한 것이었다는 청구법인의 주장은 타당하지 않다.

   3)「법인세법 시행령」제89조에 따라 시가는 해당 법인이 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따르는 것인바, 청구법인과 특수관계가 없는 제3자인 중국바이어 간 거래된 가격이 시가가 된다. 다만, 기존에 청구법인이 수행하던 포장 운송을 ㈜BBB가 수행하였으므로 판매하던 단가에서 포장·운송 경비를 차감한 금액이 곧 시가가 되며, 청구법인은 ㈜BBB에 이익을 분여하기 위해 시가보다 낮은 가격으로 판매하여 조세부담을 부당하게 감소시켰으므로 부당행위계산부인 규정의 요건을 충족한다.

    가) 청구법인은 조사 당시 ㈜BBB 설립 등 관련 이사회의사록(2019.12.23.)에 따라 2019년 사업연도 중국 수출액 $900만(달러)임을 고려하여 특관법인의 영업비 추정액 $200만(달러)를 제외하여 매입액을 $700만(달러)로 보아 공급가격을 정하였다고 주장하나, 이는 임의로 영업비 추정액을 설정하여 매출원가를 정한 것에 불과하고, 청구법인은 ㈜BBB의 영업비를 $200만(달러)로 추정한 근거를 여전히 제시하지 못하고 있다.

    나) 쟁점거래의 적정한 시가를 산출하기 위하여 ㈜BBB의 적정 영업경비를 추정해 보건대, ㈜BBB는 청구법인으로부터 매입한 CCC를 단순 포장해서 운송하는 업무를 하므로, 이와 관련되어 추가로 발생될 판매관리비의 경우 포장·운송담당 무역직원 2명과 별도 경리담당 회계직원 1명 등 총 3명의 인건비, 별도 사업장 임차료, 택배 관련 운송비 등만이 ‘적정하게 발생될 영업경비’에 해당하는 것으로 보인다.

    다) 한편, 청구법인이 제조 및 생산하는 제품들의 공급가격은 ㈜BBB의 ‘설립 전’과 ‘설립 후’ 아래 표와 같이 크게 차이가 있다.

<공급가격 비교표>( 표 생략)

      위 자료들을 비교하여 보면, 청구법인은 아무런 근거 없이 ㈜BBB의 영업비를 과다하게 추정함으로써 ㈜BBB에게 공급할 제품의 가격을 임의적으로 낮게 정하였다.

      실제로, ㈜BBB는 중국바이어와 판매계약을 체결한 뒤에서야 청구법인에게 쟁점제품을 주문하므로, ㈜BBB는 별도의 마케팅 및 영업활동을 하지 않고, 청구법인으로부터 자신의 사무실로 쟁점제품을 배송받아 같은 날 바로 쟁점제품을 단순 재포장만 하여 중국으로 발송한다. 이러한 경위로 ㈜BBB의 영업비는 사실상 발생할 이유가 전혀 없음에도 불구하고, 청구법인은 ㈜BBB의 영업비를 과다하게 고려하여 자신의 쟁점제품의 가격을 낮게 측정하였다.

      이처럼 거래단계에 굳이 ㈜BBB를 끼워 넣음으로써, 청구법인은 총 11,707백만원의 매출총이익을 ㈜BBB에게 분여하였다.

 다. 쟁점제품의 시가 산정 시 대표이사 인건비는 매출액에서 공제되는 것이 타당하다.

  1) ㈜BBB의 판매관리비 세부내역을 검토하여보면, 아래 표와 같이 대표이사의 급여 비중이 판매관리비 비중의 대부분을 차지하고 있음이 확인된다.

<㈜BBB 기준 매입 적정 판매관리비 산출>(표 생략)

    가) ㈜BBB의 매출처는 중국바이어 뿐인데, 이는 청구법인으로부터 매출처를 넘겨받은 것에 불과하고, 사주가 특별히 ㈜BBB 설립 이후 실제적·적극적으로 판매 관련 업무에 기여한 바가 있다고 보이지 않는 점, 대표이사 급여는 사주이자 대표이사 본인이 임의로 판매관리비 항목으로 조정할 수 있는 계정과목에 해당하는 점, ㈜BBB의 판매관리비 중 ‘대표이사 급여 및 대표이사 퇴직급여’ 부분은 79.6%(2020년), 82.1%(2021년), 78.7%(2022년)으로 대략 80%로 비정상적으로 많이 차지하는 점 등의 사정을 고려하여 보면,

       청구법인과 ㈜BBB 사이의 거래에 관하여 부당행위계산부인 규정 적용 시 적정 시가를 산출하기 위하여 판매관리비에서 ‘대표이사 급여 및 대표이사 퇴직급여’를 제외하는 것이 타당하다.

    나) 청구법인은 2020.5월부터 2021.10월까지 약 1년 6개월 기간 동안 이EE이 ㈜BBB에서만 급여를 받아왔다고 주장하나, 이 또한 청구법인이 매월 지급하는 대표 인건비를 임의 조정하였음을 뒷받침한다고 할 것이다.

     (1) 세무조사 초기 청구법인이 제출한 자료에 의하면, 청구법인은 2017년부터 시작된 대구지방국세청 세무조사와 검찰 조사 이후 대표이사 및 전무이사의 법원 인신구속형 1심 판결로 인해 대표이사의 청구법인 관리가 사실상 어렵게 되자 2019.4.1. 배우자 박FF을 부사장으로 선임하게 하였다.

<2024.3.9. 청구법인 세무조사시 제출한 자료 일부 발췌>(생략)

     (2) 세무조사 당시 청구법인 대리인의 진술에 의하면, 소송 진행 중 대표이사 이EE의 인건비 계상을 일정기간 하지 못하였고 이러한 인건비는 이후 소급하여 계상하였다고 한다. 이러한 이유로 청구법인에서는 2020.5월부터 2021.10월까지 약 1년 6개월의 기간 이EE 대표이사의 인건비 지급을 중지하다가 다시 지급하였다. 실제 청구법인의 이EE 대표 인건비 계상액은 2021년 2개월(2021. 11월부터 12월)과 2022년 12개월(2022.1월부터 12월)에 해당하는 인건비가 모두 13억원으로 유사하다.

<청구법인 대표이사와 그 배우자 인건비 지급액>(생략)

      이렇듯 이EE은 자신이 대표로 있는 법인에서 대표 인건비를 임의로 지급할 수 있는 위치에 있어 비록 보수 한도 내일지라도 본인의 인건비를 임의로 조정하였다.

      통지관서는 이러한 임의 조정 가능한 외형대비 고액의 인건비를 부당행위계산부인에 따른 시가 산정 시에도 반영하는 것은 부당하다고 본 것이다.

    다) 따라서, 상기와 같은 이유로 인해 ㈜BBB가 실제 지출한 판매관리비 중 ‘대표이사 급여 및 퇴직급여’를 제외한 판매관리비 상당액만을 정상적인 판매관리비로 보아, 이를 충당하는 수준에서 매출총이익이 결정되도록 역산한 후 ㈜BBB의 매출원가를 결정하는 방식으로 쟁점제품의 시가를 산출한 통지관서의 과세방식은 합리적이라 할 것이다.

    라) 청구법인은 ‘㈜BBB의 판관비는 사후적으로 결정되므로 청구법인과 ㈜BBB의 제품 거래 당시에는 해당 판관비 금액을 알 수 없어서 시가산정을 할 수 없다’고 주장하나, 해당 주요 판관비는 인건비, 임차료, 운송비 등으로서 인건비와 임차료는 매해 초 지출규모를 알 수 있는 항목이고, 운송비 또한 청구법인의 경험칙으로 충분히 지출규모를 예상할 수 있는 비용이므로 사후적으로 결정되어 예측이 불가하다는 청구법인의 주장은 납득하기 어렵다.

  2) ㈜BBB는 청구법인 내 해외 수출 사업부에서 담당하던 업무 일부를 그대로 수행하고 있는 법인으로, 설립 이후 별도 법인의 역할보다는 청구법인의 중국 수출 주문·포장파트가 분리되어 설립된 법인 수준에 불과하다.

    가) ㈜BBB는 설립 목적 자체가 청구법인의 거래처였던 중국바이어의 수출을 위해 설립된 법인으로 청구법인으로부터 수익성이 좋은 중국바이어라는 매출처 1곳과 해당 업무를 담당하던 인적 자원을 그대로 고용하여 설립되었다.

       ㈜BBB의 무역담당 직원 2명은 ㈜BBB 설립 이전, 청구법인에서 중국바이어에 물품을 공급하기 위해 필요한 업무(검수, 포장)를 하고 있었는데, ㈜BBB가 설립되며 ㈜BBB로 이직하였다.

       또한, ㈜BBB가 설립되며 회계담당 직원 1명이 신규로 채용되었는데, ㈜BBB에서 근무하는 직원들(3명)은 중국바이어에 물품을 공급하기 위한 필수 인력에 해당하므로, 청구법인과 ㈜BBB 사이의 물품 시가를 산정하기 위해 고려되어야 할 요소로 보기에 무리가 없다.

    나) ㈜BBB는 청구법인으로부터 중국 수출 주문·포장파트가 분리되어 설립된 법인(당초 청구법인 내 중국바이어를 전담하는 해외 사업부의 일부 수준)에 불과하나, 청구법인과 ㈜BBB 두 법인의 대표이사인 이EE은 청구법인과 ㈜BBB로부터 고액의 급여를 각각 수취하고 있다.

  3) 이러한 사정으로, 사실상 기존의 법인 사업 중 일부가 분할한 경우로서 대표이사가 동일인인 특수관계법인들 간의 거래에 있어, 물건의 정당한 시가를 산출하기 위해서는 시가의 왜곡이 발생하게 되므로, 통지관서는 대표이사 이EE의 급여가 제품의 시가 산정에 중복으로 반영되지 않도록 하기 위해서 ㈜BBB의 대표이사의 급여를 반영하지 않는 방법(필수불가결한 판관비 등으로 보지 않는 방법)으로 적정 시가를 계산하였다.

  4) 청구법인 대표이사와 동일인인 ㈜BBB 대표이사의 경우, ㈜BBB 설립 전후 청구법인에서 또한 고액의 인건비를 계속 수령함에도 ㈜BBB의 대표이사의 업무가 당초 청구법인 내 중국바이어를 전담하는 해외 사업부의 일부였다는 점을 고려하여 보면, 제품의 시가 산정에 중복으로 반영되지 않아야 한다는 것이 통지관서의 논리임에도 불구하고, 청구법인은 통지관서가 ㈜BBB의 대표이사 급여가 실제 근로가 수반되지 않은 가공경비로 간주하고 있다고 주장하는 등 통지관서의 논리와 차이가 있는 주장을 펼치고 있다.

  5) 또한, 청구법인은 ㈜BBB의 판관비 중 대표이사의 인건비를 시가 산정금액에서 제외하면 항상 대표이사의 인건비만큼 ㈜BBB의 당기순손실이 발생한다고 주장하나, 이는 청구법인이 ㈜BBB에게 제품을 적정한 시가에 공급하면 이와 같은 부당행위계산 부인 대상에 해당하지 않게 되므로, 세법상 아무런 문제가 발생하지 않으므로, 타당하지 않은 주장이다.

  6) 청구법인은 청구법인의 대표이사 급여와 ㈜BBB 대표이사 급여가 공통경비에 해당할 수 있다는 의견을 제시하였으나, 이는 아래 <표12>에 비교한 바와 같이 공통경비 성격의 인건비가 아니다. ㈜BBB 대표이사 급여는 당초 ㈜BBB가 설립되지 아니하였다면 발생하지 않았을 비용이므로 청구법인과 ㈜BBB 간 거래 시가 산정시 반영할 성격의 인건비가 아니다.

<㈜BBB 기준 매입 적정시가 산출>(표 생략)

7) 상증세법 제45조의5의 규정에 따라 증여이익을 산정할 경우 법인세와 증여세의 이중과세를 막기 위해 분여 받은 이익에서 법인세 산출세액을 차감해서 증여이익을 산정하도록 되어 있다. 결국, 통지관서 입장에서는 ㈜BBB가 지급한 과다 급여에 대해 법인세를 부과할 것인지 또는 ㈜BBB 주주에 증여세를 부과할 것인지에 대한 판단의 문제로, ㈜BBB는 청구법인의 중국 수출 포장파트 역할 정도만 담당하였고 이EE의 인건비는 임원 보수 한도 내이지만 임의로 외형에 비해 지나치게 과다하게 판관비 대부분을 차지하는 인건비에 해당하므로, ㈜BBB에 법인세를 부담시키는 것보다 이EE을 포함한 주주들의 증여이익으로서 증여세를 부담시키는 것이 타당하다고 판단한 것이다.

 라. 청구법인 항변에 대한 조사청 의견

1) ㈜BBB는 청구법인과 별개로 중국 수출 사업부문을 담당하고 있는 엄연한 단독 법인이며, ㈜BBB의 대표이사 이EE은 청구법인에서의 대표이사 역할과는 별개로 ㈜BBB에서도 대표이사 역할을 수행하였으며 결과적으로 청구법인의 영업이익을 향상시켰다는 청구주장에 대한 의견

   가) 통지관서는 ㈜BBB의 법인격 및 역할을 부인한 적이 없다.

      ㈜BBB는 엄연히 청구법인과 별개로 청구법인이 생산한 CCC 제품을 중국에 수출하는 사업을 전담하는 법인이며, 통지관서는 ㈜BBB의 직원 인건비 뿐만 아니라 ㈜BBB 대표이사의 인건비에 대해서도 법인세법 상 손금으로 부적정하다고 지적한 사실이 없다.

      만약, 이EE이 ㈜BBB의 대표이사로서 지급받은 급여가 법인세법상 손금으로 부적정하다면, ㈜BBB에 대한 세무조사 과정에서 이EE의 인건비에 대한 손금불산입 경정이 이루어졌을 것이다.

      다만, 오롯이 ㈜BBB의 역할 때문에 청구법인의 영업이익이 향상되었다는 청구주장에 대해서 통지관서는 청구법인에서 ㈜BBB가 분리되지 않고 청구법인이 직접 중국에 CCC제품을 수출하였다면 청구법인이 더 많은 영업이익을 거양했을 것이라는 의견인 것이다.

      즉, 통지관서가 지적하는 내용은 청구법인과 ㈜BBB가 거래한 쟁점제품의 가액이 시가에 부합하지 않는다는 것이다.

   나) 통지관서는 ① ㈜BBB가 중국에 수출하는 쟁점제품 가액을 기초로 해서 ② ㈜BBB의 판매관리비 중 대표이사 이EE의 인건비를 제외한 가액을 차감하여 쟁점제품의 시가로 산정하였으며, 해당 시가는 법인세법 본문에서 언급된 시가의 정의 즉, 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격에 부합한다.

     ① ㈜BBB가 중국에 수출하는 쟁점제품의 가액은 청구법인이 ㈜BBB에 공급하는 쟁점제품의 비특수관계자 간 거래가액으로 시가에 최대한 근접한 가액이나 검수 및 포장공정 등 미세한 차이가 있음

     ② 이에, 통지관서는 검수 및 포장공정 등의 미세한 차이를 보정하였으며, ㈜BBB 대표이사 이EE의 인건비는 ㈜BBB가 분리되지 않았으면 발생하지 않았을 경비인바, 동 인건비를 시가 산출 과정에 반영할 경우 시가에 왜곡이 발생하게 됨

  2) 이EE이 ㈜BBB 설립 후에도 계속해서 청구법인과 ㈜BBB 양쪽에서 급여를 지급받은 것이 아니라 ㈜BBB에서만 급여를 지급받은 기간도 있다는 청구주장에 대한 의견

가) 청구법인은 조사대상 기간 중 이EE이 계속해서 청구법인과 ㈜BBB 양쪽에서 급여를 지급받은 것은 아니며, 이EE이 양사로부터 지급받은 인건비는 청구법인에서 ㈜BBB가 분리되지 않았다고 하더라도 적정한 수준이라고 주장하고 있다.

  그러나, 이 주장은 통지관서의 논리를 정확하게 인식하지 못한 주장으로, 통지관서 과세논리의 핵심은 이EE이 ㈜BBB로부터 지급받은 인건비는 ㈜BBB가 분리되지 않았다면 발생하지 않았을 경비라는 것이다. 양사 합산 인건비가 적정한지 여부가 아니라는 것이다.

  통지관서는 ㈜BBB의 역할, 독립성, 대표이사 인건비 등에 대해 정당성을 부인한 사실이 없으며, 다만 청구법인과 ㈜BBB간에 있었던 쟁점거래 가액의 적정성을 문제삼는 것일 뿐이다.

  ㈜BBB는 청구법인이 2019년까지 수행하던 CCC제품 중국 수출업무를 그대로 이어받아 수행하고 있는 업체이다. 매입처는 청구법인 뿐이며, 매출처는 중국바이어 뿐이다. 청구법인의 중국 수출 사업부와의 아무런 차이점을 찾아볼 수 없는바, 쟁점제품의 시가 산출 과정에 ㈜BBB 대표이사 인건비를 반영할 수 없다는 것이다.

나) 다소 비약적인 가정이기는 하나, 현재 청구법인 ⇒ ㈜BBB ⇒ 중국바이어 거래구조에서 청구법인과 ㈜BBB 거래 단계 중간에 제품 검수 전담 특수관계법인 A법인(대표이사: 이EE)과 제품 포장 및 내륙 배송전담 특수관계법인 B법인(대표이사: 이EE)을 개입시켜 청구법인 ⇒ A법인 ⇒ B법인 ⇒ ㈜BBB ⇒ 중국 거래구조가 되었다고 하고 A의 대표이사 인건비 10억원, B법인 대표이사 인건비 10억원이 발생하였다고 하면, 각 거래단계별로 제품가액에서 10억원씩을 차감시켜 제품의 시가를 구하는 것이 적정하다고 하기는 어려울 것이다.

 마. 결론

     상기한 바와 같이 통지관서의 시가 산정 방법은 동일한 제품의 비특수관계자간 거래에서 미세한 보정절차까지 거친 합리적인 방법이며, 청구법인의 주장은 근거가 없으므로 이 건 과세전적부심사청구는 불채택되어야 한다.

4. 심리 및 판단

 가. 쟁점

  ① 청구법인과 특수관계법인과의 거래는 경제적 합리성이 없는 거래로서 부당행위계산부인대상 거래에 해당하는지

  ② 쟁점거래의 시가 산정 시 특수관계법인 대표이사의 인건비를 다른 판매관리비 항목과 달리 쟁점제품 매출액에서 공제하지 않는 것은 부당한지

 나. 관련법령

  1) 국세기본법 제14조【실질과세】

   ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

   ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

   ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

  2) 법인세법 제52조【부당행위계산의 부인】

   ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.

   ② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

   ④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

  3) 법인세법 시행령 제88조【부당행위계산의 유형 등】

   ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

     3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제19조 제19호의2 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다.

     9. 그 밖에 제1호부터 제3호까지, 제3호의2, 제4호부터 제7호까지, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우

   ② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. (단서 생략)

   ③ 제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호ㆍ제7호 및 제9호(제1항제1호ㆍ제3호ㆍ제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다.

  4) 법인세법 시행령 제89조【시가의 범위 등】

   ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다. (단서 생략)

   ⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. (단서 생략)

  5) 상속세 및 증여세법 제45조의5【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제】

① 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 "지배주주등"이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다.

    2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공받는 것

   ② 제1항에 따른 증여세액이 지배주주등이 직접 증여받은 경우의 증여세 상당액에서 특정법인이 부담한 법인세 상당액을 차감한 금액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

   ③ 제1항에 따른 지배주주의 판정방법, 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위, 제2항에 따른 초과액의 계산 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 6) 상속세 및 증여세법 시행령 제34조의5【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제】

 ⑦ 법 제45조의5제1항제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식 등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다. <개정 2020.2.11>

다. 사실관계

 1) 청구법인과 ㈜BBB 사업자등록 내역

 2) 청구법인과 ㈜BBB의 법인등기사항증명서 상 사업목적(생략)

 3) 청구법인과 ㈜BBB의 2022년말 주주 현황

가) 청구법인의 주식은 2022년말 현재 청구법인 대표이사 이EE과 그 배우자 박FF 및 자녀들(청구인 이GG․이HH)이 총 49.16%의 지분을 보유하고 있으며, ㈜BBB와 청구외 특수관계법인이 함께 18.34%의 지분을 보유하고 있다.

  나) ㈜BBB의 주주는 청구법인이자 ㈜BBB의 대표이사인 이EE(10%)과 그 자녀들(청구인 이GG 45%, 청구인 이HH 45%)로 구성되어 있다.

 4) 청구법인과 ㈜BBB 매출 및 영업이익

 5) 청구법인과 ㈜BBB 법인세 신고내역

 6) 쟁점판매계약서(청구법인과 ㈜BBB)

 청구법인은 2020.2.1. ㈜BBB에 2020.2.1.부터 2023.1.31.까지 3년간 CCC 제품 10종류를 공급하기로 하는 쟁점계약을 체결하였는바, 판매계약서의 주요 내용은 다음과 같다.

  7) 공급 및 판매계약서(청구법인과 중국바이어)

 청구법인은 ㈜BBB를 설립하기 이전 2019.12.28. 중국바이어와「공급및판매계약」을 체결하고 청구법인의 제품에 관하여 중국바이어를 중국 내의 독점판매권자로 선정하였는바, 계약서 내용의 일부를 발췌하면 다음과 같다.

  8) 공급 및 판매계약서(중국바이어와 ㈜BBB)

㈜BBB는 2020.2.1. 중국바이어와「공급및판매계약서」를 작성하고 청구법인의 계약제품을 계약에 첨부된 가격표에 따라 중국바이어에 공급하기로 하는 계약을 체결하였는바(2021.10.1.부터 일부 제품에 대하여 공급가를 조정하여 계약), 계약서 내용의 일부를 발췌하면 다음과 같다.

 9) 청구주장과 관련하여 제출한 심리자료

  가) (중국바이어의 2019.12.9.자 이메일) 청구법인은 중국바이어가 제품의 안정적인 공급을 확보하기 위해 청구법인에게 중국시장 판매만을 전담으로 하는 합작법인을 설립할 것을 요구하였다고 주장하면서 중국바이어 측에서 2019.12.9. 청구법인 측에 보낸 이메일을 제출하였는바, 그 일부내용을 발췌하면 다음과 같다.

  나) (이사회 의사록) 2019.12.23. 개최된 청구법인 이사회에서는 중국 사업을 전담할 독립법인(중국 당사자와의 합작법인)을 설립하기로 만장일치로 가결하였으며, 신규로 설립되는 법인과 사이에 전속적인 판매계약을 체결하고 그 판매대금은 종전 대리점과의 판매대금을 기준으로 회사에서 절감하는 국내 영업부문의 유지비용을 일정부분 가산하여 정하기로 한 사실이 확인된다.

  다) (중국 수출 관련 업무 수행 자료) 청구법인은 ㈜BBB가 청구법인과 구분되는 별도의 인적․물적 조직을 갖춘 사업체로서 독립적으로 중국수출사업을 수행해왔다고 주장하면서 근거자료로 ㈜BBB 무역부 직원의 중국어 발송 이메일, 관세사에 신청한 수출면장 발급 회신 이메일, 포워딩 업체와의 카카오톡 자료, ㈜BBB 총무부의 더존회계시스템 사용화면 등을 제출하였다.

  라) (대표이사의 영업활동 수행 자료) 청구법인의 대표이사이자 ㈜BBB의 대표이사인 이EE은 ㈜BBB 사무실에 직접 출근하며 직원들이 작성 제출한 서류들을 직접 결재하였다고 하며 이EE의 ㈜BBB 출근기록, 지출결의서 목록표, 결재서류 예시자료(품의서, 지출결의서, 출납일보 등)를 제출하였는데, 이EE의 ㈜BBB 출근기록에 따르면 연근무일수(261일) 중 전체 출근일수가 2020년은 51일, 2021년은 72일, 2022년은 66일인 것으로 기재되어 있다.

<결재서류 예시자료>

 또한, 이EE은 매일 수시로 ㈜BBB 직원들로부터 전화와 SNS를 통해 업무보고를 받으면서 ㈜BBB 대표이사로서 중국바이어와의 계약체결이나 공급단가 또는 물량 협상 등의 업무를 직접 단독으로 수행하였다고 하면서 아래 카카오톡 업무보고자료 및 중국바이어와의 단가협상내역 등을 제출하였다.

<중국바이어와의 단가협상내역 일부>

 ▸ 중국바이어 사장 정비 ⇒ ㈜BBB 대표이사 이EE

 ▸ ㈜BBB 대표이사 이EE ⇒ 중국바이어 정비

라. 판단

 1) 관련 법리

    구「법인세법」제52조에 정한 부당행위계산 부인이란, 법인이 특수관계에 있는 자와 거래할 때 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 「법인세법 시행령」제88조제1항각호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이다.

    경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 한다(대법원 2019. 5. 30. 선고 2016두54213 판결 등 참조).

  2) 쟁점거래는 경제적 합리성이 없는 거래로서 부당행위계산부인 대상 거래에 해당하는지에 대한 판단

   가) 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때, 쟁점거래는 부당행위계산부인 대상거래가 아니라는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다.

     ① 청구법인은 ㈜BBB의 설립 목적에 대해 쟁점제품의 안정적 공급을 위한 중국바이어의 요청과 중국 수출사업을 집중 육성하기 위한 것이라고 주장하나,

      - ㈜BBB는 청구법인으로부터 영업방식과 형태, 계약조건 등을 그대로 인수하고 기존 방식대로 수출업무를 담당하였을 뿐 ㈜BBB 설립 이후 매출 거래처가 기존 중국바이어 외에 추가로 증가한 사실이 없고, 청구법인이 오롯이 ㈜BBB의 역할로 인해 영업수익이 향상되었다고 볼 만한 특별한 사정이 있었다고 보기도 어려운바,

    - 청구법인이 중국바이어와의 거래 단계 사이에 ㈜BBB를 설립하여 중국 수출을 통해 취하던 영업이익을 ㈜BBB에 전부 귀속시키도록 한 행위에 대하여 경제적 합리성이 있다고 인정하기는 어렵다고 할 것이다.

   ② ㈜BBB는 청구법인의 중국 수출 사업부문을 분리하여 설립되었고 청구법인 대표이사의 자녀들과 대표이사 본인이 ㈜BBB 지분 100%를 소유하고 있으며, 청구법인이 ㈜BBB를 통해 중국 수출업무를 담당하게 함으로써 결과적으로 청구법인이 유무형의 이익을 얻었다고 단정하기 어려운바,

     - 경영상 필요에 의해 ㈜BBB를 설립하였다는 청구법인의 주장은 납득하기 어려우며, 오히려 청구법인이 자신의 이익을 특수관계자인 ㈜BBB에 분여할 목적으로 ㈜BBB를 설립하였다고 봄이 타당하다고 할 것이다.

   나) 따라서, 쟁점거래는 경제적 합리성이 없는 거래로서 부당행위계산부인 대상 거래에 해당한다고 봄이 타당하다.

  3) 쟁점거래에 대한 통지관서의 시가 산정의 위법 여부에 대한 판단

   가) 다음 내용으로 볼 때, 통지관서가 산정한 시가는 적법한 것이 아니라고 할 것인바, 적법한 시가를 재조사할 필요가 있다고 판단된다.

    ① 쟁점거래는 청구법인이 ㈜BBB를 통하여 쟁점제품을 중국에 수출하는 거래로, 청구법인이 ㈜BBB에 공급한 쟁점제품의 단가는 기존에 청구법인이 중국에 직접 수출하는 제품단가의 73%～85% 수준으로 확인된다.

    ②「법인세법 시행령」제89조제1항은 부당행위계산부인 규정을 적용할 때 시가는 해당 거래와 유사한 상황에서 해당법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격으로 본다고 규정하고 있는바,

    쟁점제품의 정상적인 시가를 산정함에 있어 청구법인 또는 ㈜BBB의 중국바이어에 대한 수출 가격을 반영함이 타당해 보이고 다만, 본래 수출가격에서 ㈜BBB가 중국 수출영업을 수행하기 위해 지출한 각종 영업비용을 공제하는 것이 합리적이라고 할 것이다.

    ③ 그런데, 통지관서는 ㈜BBB 대표이사인 이EE이 ㈜BBB로부터 지급받은 인건비는 ㈜BBB가 청구법인에서 분리되지 않았다면 발생하지 않았을 비용으로서 쟁점거래의 시가를 산정함에 있어 ㈜BBB의 영업비용으로 인정하기 어렵다고 보아 다른 직원들의 인건비와는 달리 ㈜BBB의 매출액에서 공제를 하지 아니하고 쟁점제품의 시가를 산정하였는데,

    - 청구법인이 제출한 직원 업무보고 자료 및 중국바이어와의 단가협상 관련 이메일 등의 자료들로 볼 때 청구인 이EE이 ㈜BBB 대표이사로서 중국 수출 관련 영업 활동을 실제로 직접 수행하였던 것으로 보이며, 통지관서 또한 청구인 이EE의 인건비를 가공경비로 손금 부인한 사실은 없는바,

    - ㈜BBB의 사업수행에 필수적인 비용으로 인정한 직원 인건비, 사무실 임차료, 운송비 등과 대표이사 인건비를 달리 취급할 이유는 없어 보인다.

    ④ 다만, ㈜BBB는 청구법인으로부터 중국 수출부문이 분리되어 설립된 법인으로 청구법인 대표이사는 ㈜BBB 설립 이전부터 중국바이어를 상대로 계약체결 및 공급단가 협상 등의 업무를 수행해 오고 있었으며,

   - ㈜BBB 설립 이후에도(㈜BBB에서만 급여를 지급받은 기간이 있기는 하나) 청구법인과 ㈜BBB로부터 고액의 급여를 각각 수취하고 있는바,

   - 대표이사가 ㈜BBB로부터 받은 인건비 전부를 쟁점제품의 시가 산정에 반영하는 것은 적절해 보이지 아니한다.

   나) 따라서 쟁점제품의 시가 산출 과정에서 ㈜BBB의 영업비용으로 반영될 수 있는 대표이사의 적정 인건비 상당액을 재조사하여 쟁점제품의 시가를 다시 산정하는 것이 타당하다고 판단된다.

5. 결론

  이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조의 15 제5항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.