주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2022. 12. 27. 원고에 대하여 한 2018 사업연도 귀속 법인세 ***원의 경정거부처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 석유화학, 첨단소재 제품의 제조, 가공 및 매매업 등을 영위하는 내국법인으로서, BB, CC 등 2개 이상의 국가에 국외사업장을 두고 있다.

나. 원고는 외국에 납부하였거나 납부할 외국법인세액(이하 ‘외국납부세액’이라 한다)의 공제한도를 계산하여 법인세액을 공제받으면서, 그 기준이 되는 국외원천소득을 BB에서 발생한 결손을 CC 등 다른 국가에서 발생한 총 국외원천소득에 국가별 소득금액 비율로 안분계산하여 차감한 금액으로 산정한 후, 2018 사업연도 법인세를 신고ߴ

납부하였다.

다. 그런데 원고는 ‘BB에서 발생한 결손을 CC 등 다른 국가에서 발생한 국외원천소득에서 차감하지 않고 외국납부세액 공제한도가 계산되어야 한다’는 이유로, 2022. 8. 19. 피고에게 2018 사업연도 법인세 ***원의 환급을 구하는 경정청구를 하였다.

라. 피고는 2022. 12. 27. 원고에게 당초 신고가 적정하다는 이유로 경정청구를 거부하는 처분을 하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

마. 관계 법령은 별지 기재와 같다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 4, 5호증, 을 제1호증(가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 위법 여부

가. 원고 주장의 요지

특정 국가의 외국납부세액 공제한도를 계산할 때, 다른 국가에서 발생한 결손금을 특정 국가의 국외원천소득에 통산하는 것은 아무런 법령상 근거가 없을 뿐만 아니라, 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제57조 및 구 법인세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조 제7항에서 정한 ‘국별한도방식’의 문언과 취지에 배치된다. 그런데도 피고는 법규적 효력이 없는 법인세법 기본통칙 57-94…1(이하 ‘이 사건 기본통칙’이라 한다)과 법인세법 집행기준 57-94-2(이하 ‘이 사건 집행기준’)에 따라 이 사건 처분을 하였다.

이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

나. 관계 규정의 내용 등

1) 구 법인세법 제57조 제1항은 ‘내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다’고 규정하면서, 외국납부세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법(제1호)과 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법(제2호)을 각각 들고 있다. 그중 외국납부세액을 공제하는 경우에는(제1호), 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 ‘공제한도’라 한다)로 하여 이를 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하도록 규정하고 있다. 그리고 구 법인세법 제57조 제7항은 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항을 대통령령에 위임하고 있다.

2) 이러한 위임에 따라 마련된 구 법인세법 시행령 제94조는 국외원천소득의 계산방법 등을 규정하고 있다. 과거 법인세법 시행령 제94조 제7항은 공제한도를 계산함에 있어서 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 ‘국가별로 구분하여 이를 계산하는 방법’과 ‘국가별로 구분하지 아니하고 일괄하여 계산하는 방법’ 중 법인이 선택하여 적용할 수 있도록 규정하고 있었다. 그런데 구 법인세법 시행령이 2015. 2. 3. 대통령령 제26068호로 개정되면서 공제한도를 ‘국가별로 구분하여 계산하는 방법’(이하 ‘국별한도방식’이라 한다)으로 통일하는 것으로 위 조항이 개정되었다. 이러한 국별한도방식에 대하여 대법원은 일찍이 공제방식에 관한 명시적인 규정이 없더라도, 국가별로 외국납부세액 공제한도를 정하는 것이 타당하다는 입장을 밝힌 바 있다(대법원 1987. 2. 24. 선고 85누651 판결 참조).

3) 2015. 2. 3. 구 법인세법 시행령이 외국납부세액공제 한도계산 방식을 국별한도방식만 허용하도록 개정됨에 따라 2015. 3. 13. 기획재정부령 제480호로 구 법인세법 시행규칙이 개정되면서 [별지 제8호 서식 부표 5의2](이하 ‘이 사건 서식’이라 한다)의 제목은 ‘국가별 외국납부세액공제 명세서’로 변경되었다. 그리고 그 작성방법에 결손이 발생한 국가가 있는 경우 기재할 ‘기준 국외원천소득’ 계산방법을 예시하면서 결손이 발생한 국가가 있는 경우 이를 참고하여 기재하도록 하였는데, 이 사건 서식에 기재된 예시는 아래 4)항의 이 사건 기본통칙 및 이 사건 집행기준에서 들고 있는 예시 내용과 같다(별지2 서식 중 작성방법 제8항 참조).

4) 한편, 이 사건 기본통칙은 ‘국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 어느 국가의 소득금액이 결손인 경우의 기준국외원천소득금액 계산은 각국별 소득금액에서 그 결손금액을 총소득금액에 대한 국가별 소득금액 비율로 안분계산하여 차감한 금액으로 한다’고 정하고 있고, 이 사건 집행기준도 마찬가지로 정하고 있다. 이 사건 기본통칙 및 집행기준에서는 아래와 같은 사례를 예시로 들어 그 계산방식을 설명하고 있다.

다. 판단

1) 외국납부세액 공제제도의 취지

동일한 납세의무자에게 귀속되는 동일한 과세기간의 동일한 과세물건에 대하여 둘 이상의 국가에서 유사한 종목의 조세가 부과되는 국제적 이중과세는 국가 간의 경제교류를 심각하게 저해하고 국외투자 및 경제활동에 대한 세제의 중립성을 침해할 수 있으므로, 각국에서는 이를 조정하기 위한 제도를 두고 있다. 다만 이중과세를 어떤 방식으로 어느 범위에서 조정할 것인지에 관하여는 광범위한 입법형성권이 부여되어 있는 것으로 반드시 외국납부세액을 전액 공제해야 한다거나 이중과세 문제를 완전히 해소하여야 하는 것은 아니다(대법원 2024. 1. 11. 선고 2023두44634 판결 참조).

우리 법인세법은 이중과세를 조정하기 위한 제도로 구 법인세법 제57조 제1항 제1호에서 외국납부세액 공제와 그 한도에 관한 내용을 규정하고 있다. 구 법인세법에서 외국납부세액 공제제도를 두면서 공제한도 규정을 둔 이유는 타국의 조세정책 등으로 인하여 우리나라의 세수입이 외국으로 유출되는 것을 방지하고자 하는 데에 그 취지가 있다. 만약 외국의 법인세 세율이 우리나라의 세율보다 높을 경우에도 외국납부세액 전부를 공제하여 준다면 내국법인이 국내에서 번 소득에 대한 세금의 일부를 다른 나라에 넘겨주는 결과가 되기 때문이다(대법원 2015. 3. 26. 선고 2014두5613 판결 등 참조).

2) 외국납부세액 공제한도의 계산과 결손금

구 법인세법 제57조 제1항 제1호가 외국납부세액 공제한도를 ‘해당 사업연도의 법인세액 × 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율’로 계산하도록 규정하고, 구 법인세법 시행령 제94조 제7항이 위 공제한도를 국가별로 구분하여 계산하도록 규정하고 있음은 앞서 보았다. 위 규정은 국가별 국외원천소득금액이 국내 법인세액에서 차지하는 비중만큼을 위 공제한도로 인정하겠다는 취지라고 볼 수 있고, 한편으로는 국외원천소득이 발생한 원천지국에서 우리나라보다 높은 법인세율을 규정하고 있는 경우 그에 따른 외국납부세액을 전부 공제받을 수는 없다는 의미이기도 하다¹⁾. 이러한 규정에 따르면, A 국가에서 소득 50, B 국가에서 소득 50, 국내에서 소득 50이 발생한 경우, A, B 국가에 대한 외국납부세액 공제한도는 각 ‘국내 법인세액 × 50/150’이 된다.

한편, 위 규정에서의 국외원천소득은 법인세법상 내국법인의 각 사업연도의 소득의 계산에 관한 규정에 따라 산출된다(구 법인세법 시행령 제94조 제15항). 그리고 법인세법상 ‘각 사업연도의 소득’이란 손금의 총액이 익금의 총액을 초과한 ‘결손금’과 는 대비되는 개념으로서 원칙적으로 익금의 총액에서 손금의 총액을 공제하고 남은 양수(陽數)를 의미한다(구 법인세법 제14조 제1항, 제2항 참조). 그런데 복수의 국외사업장 중 일부에서 국외원천소득이 발생하지 않고 음수(陰數)의 결손금만 발생하는 경우가 있을 수 있다. 위 결손금은 아래에서 보는 것처럼 국내 법인세 산출세액과 다른 국가의 외국납부세액 공제한도에 영향을 주고 있고, 그 취급방식에 따라 구 법인세법 제57조 제1항 제1호에서 정한 ‘국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율’이라는 개념을 무용하게 만들 수도 있다. 그럼에도 구 법인세법령은 국별한도방식 아래에서 이러한 결손금을 어떻게 처리할 것인지에 관하여 특별한 규정을 두지 않고 있으므로, 이는 결국 구 법인세법 제57조 제1항 제1호와 그 시행령의 해석을 통해 정하여야 할 문제가 된다.

3) 결손금의 취급 방식

특정 국가에서 발생한 결손금의 취급 방식과 관련하여, 이 사건 처분은 위 결손금을 국내, 국외를 불문하고 모든 국가의 소득에서 비례적으로 안분하여 공제하는 방식에 근거하고 있다. 그 반면에, 원고의 입장은 특정 국가에서 발생한 결손금이 다른 국가의 소득을 정하는 데 반영되어서는 안 된다는 것이다. 살피건대, 관계 규정의 내용과 형식을 종합적으로 고려하면, 2개 이상의 국외사업장을 가진 내국법인의 외국납부세액 공제한도를 정함에 있어서, 만일 결손이 발생한 국가가 있는 경우에는 그 결손금을 다른 국가의 국외원천소득에서 그 소득비율로 안분 차감하여 기준 국외원천소득을 산정한 후, 그 소득을 기초로 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 계산하여야 한다고 해석함이 타당하다. 그 이유는 다음과 같다.

가) 외국납부세액 공제한도의 취지와 구 법인세법 제57조 제1항 제1호에서 사용하는 ‘차지하는 비율’이라는 문언의 통상적인 의미에 비추어 보면, 위 비율은 원칙적으로 100%를 초과하지 않는 방식으로 산정되어야 한다. 예를 들면, 만일 A 국가에서 소득이 100, B 국가에서 결손금이 50 발생한 경우, A 국가의 소득이 전 세계소득의 과세표준 50(= 100 – 50)에서 차지하는 비율은 100%이지, 200%가 될 수 없다는 것이다.

이는 외국납부세액 공제제도가 국내 법인세 산출세액을 기초로 그 범위 내에서 그 전부 또는 일부를 공제하는 제도일 뿐, 외국납부세액이 국내 법인세액을 초과할 때 그 초과분을 환급해주는 제도로 설계된 것은 아니라는 점을 떠올려보면 더욱 명확해진다.

따라서 특정 국가에 결손금이 존재하는 경우, 단순히 다른 국가의 국외원천소득을 해당 사업연도의 과세표준으로 나누는 방식으로 위 비율을 계산하여서는 안 된다.

나) 이러한 문제는 구 법인세법 제57조 제1항 제1호, 제14조 제1항이 다른 국가에서 발생한 결손금을 내국 법인세액을 산출할 때에 익금 및 손금의 총액이 결합된 형태로 과세표준에 그대로 반영하도록 규정함에 따라, 원칙적으로는 양의 소득으로만 구성된 분자와 그 합으로 이루어져야 할 분모에 불일치가 있기 때문에 발생한다. 따라서 분자에 해당하는 국가별 국외원천소득에 위 결손금을 반영하지 않는다면, 분자가 분모를 초과하게 되면서 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율이 100%를 넘어서는 경우가 발생할 수 있게 된다. 또한 구 법인세법 제57조 제1항 제1호의 내용이 국가별 국외원천소득금액이 국내 법인세액에서 차지하는 비중만큼을 따져 외국납부세액 공제한도를 정하겠다는 취지임을 고려하면, 분모인 과세표준에만 결손금이 반영되고 분자에 결손금이 전혀 반영되지 않는 경우, 앞서 가)항에서 든 예시와 같이 실질적으로 국가별 소득이 과세표준에서 차지하는 비율이 왜곡되는 결과가 초래된다. 따라서 특정 국가에서 발생한 결손금은 어떤 방식으로든 분자에 반영될 필요가 있다.

그런데 이 사건 처분처럼, 소득이 발생한 국외, 국내 국가별로 그 소득의 크기에 따라 특정국가에서 발생한 결손금을 안분하여 분배한 후 국외원천소득금액을 산정하게 되면, 소득금액이 발생한 모든 국외원천소득이 위 결손금을 공제한 과세표준에서 차지하는 비율을 실질적으로 도출해낼 수 있다. 즉, 위 방식을 사용하면, A 국가에서 소득100, B 국가에서 소득 100, C 국가에서 결손 100이 발생한 경우, A, B 국가의 각 소득이 해당 사업연도의 과세표준 100(= 100 + 100 –100)에서 차지하는 실질적인 비율50%가 정확하게 산출된다(원고 주장대로라면, A, B 국가의 소득이 해당 과세표준에서 차지하는 비율은 각각 100%, 합산하여 200%가 되고, 외국납부세액 공제한도의 총 합계도 국내 법인세 산출세액의 200%가 된다). 그 밖에, 이러한 방법보다 더 실질적이고 합리적으로 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 도출해낼 수 있는 다른 방법은 없다.

다) 이에 대하여 원고는 이 사건 처분의 근거가 된 계산방식이 구 법인세법 시행령 제94조 제7항에서 정한 국별한도방식에 명백히 어긋난다고 주장한다. 그러나 위 계산방식이 국가별로 외국납부세액 공제한도를 정하여야 한다는 기본적인 원칙을 부인하는 취지는 아니다. 또한 국내외에서 발생한 모든 결손금이 외국납부세액 공제한도를 정하기 위한 기준 중 하나인 해당 사업연도의 과세표준에 영향을 미친다는 점은 앞서 본 바와 같다. 따라서 특정 국가에서 발생한 결손금을 다른 국외원천소득에 분배하지 않더라도 해당 결손금의 크기에 따라 저절로 다른 국가의 외국납부세액 공제한도는 변동하게 된다. 이처럼 특정 국가에서 발생한 결손금은 불가피하게 다른 국가의 외국납부세액 공제한도에도 영향을 미치고 있으므로, 구 법인세법령 아래에서 위 결손금을 어떻게 분배할 것인지의 문제는 국별한도방식과 큰 관련성이 없다고 봄이 타당하다.

즉, 이 사건 처분은 구 법인세법 시행령 제94조 제7항에 어긋나지 않는다.

라) 오히려 원고 주장과 같은 계산방식은 실질적으로 결손금을 국내원천소득에만 배분하는 방법과 다르지 않다는 점을 알 수 있다. 그리고 이러한 방법은 국내원천소득에 대해서는 전면적 과세권을 행사하고, 국외원천소득에 대해서는 보충적 과세권을 행사함으로써 국제적 이중과세를 합리적으로 조정하고 자본수출의 중립성 등을 확보하려한 외국납부세액 공제제도에 부합하지 않는다. 더욱이 구 법인세법 제57조 제2항은 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과분을 다음 사업연도로 이월하여 ’공제한도‘의 범위에서 다시 공제할 수 있도록 정하고 있다. 그런데 국내 법인세 산출세액을 초과하는 외국납부세액 공제한도, 즉 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율이 100%를 초과하는 계산이 가능하다는 것을 인정하게 되면, 우리보다 높은 법인세율을 규정한 국가로 국내 법인세가 유출되지 않도록 하려는 외국납부세액 공제제도의 목적을 달성할 수 없고, 의도한 바와 달리 사실상 외국세액을 전액 공제하여 주는 완전세액공제방법을 도입한 것과 같은 효과가 발생할 여지도 있게 된다.

마) 한편, 원고는 구 법인세법 시행령 제94조 제6항, 제96조를 근거로 들며, ‘결손금이 특정 국가에서 발생한 것이 분명하다면 해당 결손금 전액을 해당 국가의 국외 원천소득에서 공제하고, 결손금이 어느 국가에서 발생했는지 불분명한 경우에 한하여 소득금액에 비례하여 각 국가 소득에서 안분하여 공제하면 된다’는 취지로도 주장한다.

그러나 구 법인세법 시행령 제94조 제6항은 ‘제96조의 규정은 외국납부세액에 대한 세액공제의 한도액을 계산함에 있어서 이를 준용한다’고 규정하고, 제96조는 ‘각 사업연도의 과세표준 계산 시 공제한 공제액(이월결손금, 비과세소득, 소득공제액)이 감면사업 또는 면제사업에서 발생한 것인지가 불분명한 경우에는 소득금액에 비례하여 안분 계산한 금액을 공제한다’고 규정하고 있다. 결국 위 규정은 내국법인의 이월결손금 등 가운데 국외원천소득에서 발생한 것이 있다면 해당 국가의 국외원천소득에서 공제하고 그 여부가 불분명하다면 소득금액에 비례하여 안분하도록 하기 위한 것이라는 취지로 해석될 뿐 당해 사업연도에 특정 국가에서 발생한 ‘결손금’을 국외원천소득에 어떻게 반영해야 할 것인지에 관한 규정이 아님이 명백하다. 위 규정을 결손금에도 적용한다면, 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율이 왜곡될 수 있는 결과도 해결되지 않는다.

4) 소결론

앞서 본 것처럼, 특정 국가에서 발생한 결손금의 처리에 관하여 구 법인세법령이 구체적인 규정을 두지는 않고 있으나, 구 법인세법 제57조 제1항 제1호의 문언과 취지를 종합적으로 고려하면 외국납부세액 공제한도를 정함에 있어 위 결손금은 이 사건 처분의 근거가 된 계산방식대로 국외원천소득에도 반영될 필요가 있고 그 방식도 합리성을 갖추고 있다고 봄이 타당하다.

따라서 이 사건 처분은 위 법문을 근거로 이루어졌다고 평가하여야 하고, 위와 같은 계산 방식을 규정한 이 사건 기본통칙과 집행기준, 서식 또한 구 법인세법 제57조 제1항 제1호의 문언에 따라 합목적적으로 도출되는 해석을 풀이한 것에 불과하다고 볼 수 있다.

이 사건 처분이 원고 주장처럼 아무런 법령상 근거 없이 이루어졌다고 보기는 어려우므로, 결국 이와 다른 전제에서 이 사건 처분의 위법성을 다투는 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

3. 결론

원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

1)구 법인세법 제57조 제1항 제1호의 문언에 따른 산식을 재배열하면, 공제한도는 국외 원천소득 × (국내) 법인세율(= 법인세액 ÷ 과세표준)과 같게 된다.