주 문
이 건 과세전적부심사청구는 재조사결정합니다.
이 유
1. 통지내용
가. 청구인*은 1952년 일본에서 태어난 재일교포로 2024.3월까지 1969.2.1. 설립한 전기제품을 제조하는 법인인 AAAAA(주)(이하 “AAAAA”라고 한다) 및 2009.1.1. 설립한 전기, 전동기를 제조하는 법인인 BBBB 주식회사(이하 “BBBB”라고 한다)에 근무하며 대표이사를 역임하였고, 2016.7.12. 재외국민거주자로 주민등록신청하여 주민등록번호가 발급되었다.
나.청구인은 2008.10.9. 쟁점외국법인을 홍콩에 설립하였고, 청구인의 弟 FFF은 2008.1.2. 쟁점외국법인 자회사를 홍콩에 설립하였다.
쟁점외국법인은 설립 시부터 현재까지 청구인이 지분 100%를 보유하고 있고 쟁점외국법인 자회사의 주주는 Annual Return*(이하 “연차보고서”라 한다) 상 아래와 같이 변동되었다.
다. 쟁점외국법인은 2018.12.21. 쟁점외국법인 자회사의 주식 30,000주(이하 “쟁점주식”이라 한다. 지분 100%)를 일본법인 쟁점매입처에게 양도하면서 그 대가로 쟁점매입처의 주식 14,340주를 취득하는 계약을 체결하였으며 계약서상 쟁점매입처의 주식가액은 ￥4,004,704,000(40,648,546,540원,2018.12.21.기준환율 1,015.02원/100￥)이다(이하 “쟁점주식거래”라 한다).
라. 홍콩법인은 홍콩회사조례(Companies Ordinance, Cap. 622)에 의거하여, 홍콩 재무보고기준(Hong Kong Financial Reporting Standards, 이하 “HKFRS”라 한다)에 따라 감사를 진행해야 하며, 감사보고서와 법인세 신고서를 홍콩세무국(Inland Revenue Department, 이하 “IRD”라 한다)에 제출하여야한다. 쟁점외국법인도 IRD에 쟁점외국법인의 감사보고서를 작성하여 신고하였는바, 쟁점주식거래에 대해 2018 사업연도가 아닌 2019 사업연도에 기재하였으며 쟁점매입처의 주식가액은 쟁점주식의 장부가액인 US$ 3,864로 신고하였다.
마. 청구인이 제출한 2024.8월 말 기준 CC그룹 지분관계도는 아래와 같다.
1) DDDD 기업(쟁점매입처, 일본) 주주명부(2024.8월 기준)
2) CC정공(일본기업) 주주명부(2024.8월 기준)
3) 쟁점주식거래 후 쟁점매입처의 지배주주가 청구인, EEE, CC전기장학회 등에서 쟁점외국법인(홍콩법인)으로 변경되었다.
바. 통지관서는 2024.3.14.부터 2024.7.15.까지 청구인에 대한 2018년∼2021년 과세연도 개인통합조사를 실시하여, 청구인이 지분 100% 소유한 쟁점외국법인이 2018.12.21. 장부가액 $3,864(약 4,000,000원)의 쟁점주식 30,000주를 쟁점매입처에 현물출자하여 쟁점매입처 주식 14,340주(계약서상 금액 ￥4,004,704,000, 약 40,648,546,540원)를 취득한 거래에서 유보소득 40,165,922,325원 발생하였다고 보아 舊 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “舊 국조법”이라 한다) 제17조(이하 “CFC 규정”이라 한다)에 따라 쟁점외국법인의 유보소득을 청구인이 배당받은 것으로 간주하여 2024.7.5. 청구인에게 2019년 과세연도 배당소득 39,965,922,326원*에 대한 종합소득세 24,217,171,638원을 부과하겠다는 내용의 세무조사 결과통지를 하였다.
바.청구인은 이에 대하여 2024.7.26. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.
2. 청구주장
가. 쟁점외국법인에 배당 가능한 유보소득이 발생하지 아니하였다.
舊「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 “舊 국조법 시행령”이라 한다)제31조제1항제6호는 배당 가능한 유보소득을 계산할 때 ‘평가이익 중 사업연도 말 현재 실현되지 아니한 금액’을 제외하도록 규정하고 있다. 그럼에도 불구하고 통지관서는 쟁점매입처 주식의 현물출자합의서 상 가액 36,007,216US$를 양도가액으로, 쟁점외국법인 자회사 주식의 장부가액 3,864US$를 취득원가로 보아 양도차익 36,003,352US$를 계산하고 이를 바탕으로 배당가능 유보소득을 계산하고 있다. 이러한 통지관서 계산은 아무런 근거도 없는 위법한 처분이다.
쟁점외국법인의 배당가능 유보소득은 2012년 쟁점주식을 FFF으로부터 무상으로 취득하였을 때, 회계원칙에 따라 회계처리시 취득시의 공정가치가 자산수증이익으로 발생한 것이며, 2018년에 쟁점매입처와의 주식교환시에는 취득시의 공정가치가 주식교환시의 공정가치보다 높아 양도차손이 생겨 배당가능 유보소득이 없는 것이다.
1) 쟁점주식이 2012년 무상취득한것인지 여부(쟁점주식 취득가액 관련)
가) 홍콩 당국에 제출하는 연차보고서에 의해 쟁점외국법인 자회사의 주주가 2014.9월 GGG였으며 2018.4월에 쟁점외국법인으로 변경된 것은 명확한 사실로 확인되며, 동 거래가 Nominee Service*에 의한 것이라는 것은 Secretary Service를 제공하는 HHH사에서 제공한 확인서를 통해 증명된다.
나) 쟁점외국법인의 재무제표상 2018 사업연도 이전까지 쟁점주식 보유사실이 확인되지 않은 것은, 2012년 거래는 무상취득이라 대가 지급이 없다 보니 확인이 되지 않아 기록되지 않은 것이고, 2014년 GGG과의 거래는 Nominee Service이고, 이 또한 대가 수수가 없다 보니 기록되지 않았으며, 2018년의 기록은 GGG으로부터의 상환거래를 취득으로 기록한 것이 아니라, 2018년 12월의 주식교환 거래를 통하여 취득한 쟁점매입처 주식을 기록한 것인데 이를 쟁점주식으로 잘못 기재한 것이다. 이는 2019년 감사보고서 주석에 2018년분이 수정되어 기재되어 있는 것을 보아도 알 수 있다. 또한, 통지관서는 GGG으로부터 액면가에 유상으로 취득하였다는 의견이나, 2018년도 쟁점외국법인의 재무상태표를 보면, 현금 및 예금 계정이 없고, 주주대여금에서 상계하여 계상한 것으로 파악되므로 액면가에 유상으로 취득하였다고 하는 것도 사실과 상이하다. 이처럼, 쟁점외국법인의 회계처리는 회계기준에 따른 회계처리가 이루어지지 못한 부분이 상당히 있는 것으로 파악되므로, 쟁점외국법인의 회계처리는 회계원칙에 맞도록 재구성하여 판단하여야 한다
다) 또한, HHH에서 제공한 확인서를 통하여 알 수 있는 바와 같이 GGG은 HHH 그룹의 관계사로, 쟁점외국법인 및 청구인 등과는 하등의 관계가 없는 제3자 회사이다. 이러한 제3자 회사와 통지관서의 주장처럼 400억 원 이상의 가치가 있는 주식을 무상 또는 액면가액으로 이전했다가 돌려받는 거래가 상식적으로 가능하다고 보는지 통지관서에 반문하고 싶다. 아울러, 2018년 4월에 GGG으로부터의 취득은 2014. 9월에 GGG으로의 이전이 없으면 있을 수 없는 거래이고, 2014. 9월에 GGG으로 이전은 2012. 9월에 FFF으로부터의 취득이 없으면 있을 수 없는 거래로 이전 거래를 모두 무시하고, 2018년의 GGG으로부터의 취득만 인정한다고 하는 것은 논리적으로 성립하지 않는다. 따라서 2012. 9월에 쟁점외국법인의 쟁점주식 무상취득은 명백한 사실이다.
라) 통지관서에서 2018년 주식교환 시 주식교환 비율을 산정하기 위하여 평가한 일본 세법상의 평가액을 공정가치라고 주장하므로, 동일한 방법으로 2012년 쟁점외국법인의 무상취득시 공정가치를 평가한 결과를 제출한다. 동 평가결과 2012년 무상취득시 쟁점주식의 평가액은 약 416억 원으로 2018년 주식교환 시 평가액 406억 원보다 높다.
2) 양도차익 계산 시 양도가액 적정 여부
가) 통지관서는 양도계약서란 표현으로 마치 2018년도의 쟁점주식거래가 일반적인 주식 양도거래로 406억원에 해당하는 대가를 받은 것처럼 오인하게 하고 있으나, 2018년도의 거래는 쟁점외국법인이 쟁점주식을 쟁점매입처에 100% 현물출자하고, 쟁점매입처의 지분을 받는 포괄적 주식교환을 한 것이다. 따라서 양도계약서라는 것은 존재할 수 없고, 당시 체결된 계약서는 현물출자에 따른 ‘모집주식 총인수계약’이다.
나) 통지관서가 산정한 양도가액 36,007,216US$은 일본 세법상 평가한 가액으로 III 총자산의 대략 41.7%에 해당하고 주식발행회사의 퇴직급여충당금, 재고자산평가충당금, 재고자산평가충당금 등 부채를 전혀 감안하지 아니한 금액이다. 따라서 배당가능유보소득 계산시 실제발생소득은 ‘일반적으로 인정되는 회계원칙’에 따라 산출한 법인세 차감 전 당기순이익을 말하는바, 통지관서가 산정한 위 금액은 회계원칙상 인정되는 가액이 아닌 것이다.
다) 한국채택 국제회계기준에서 말하는 공정가치는 시장에서 정상적으로 거래되는 가격을 말하는 것으로 일반회계기준 제6장 금융자산·금융부채 실무지침 6.27에서는 시장성 없는 지분증권 평가시 ‘「상속세및증여세법」등 타 법률에 의한 가치평가방법은 일반기업회계기준에 부합하는 목적 적합하고 신뢰성 있는 공정가치 평가방법으로 인정하지 않는다.’라고 규정하고 있으며 이는 실무적으로 한국채택 국제회계기준 적용시에도 동일하다.
이처럼, 한국의 「상속세및증여세법」에 의한 가치평가방법도 회계기준상 인정되지 않는 상황에서 일본 세법상의 평가액이 시장성 없는 주식의 공정가치로 인정된다고 하는 것은 어불성설이다.
3) 이건 현물출자는 舊 국조법 제2조제1항제1호의 국제거래이다. 특수관계자 사이의 국제거래는 정상가격으로 과세조정한다. 정상가격으로 과세조정할 경우 쟁점주식과 쟁점매입처 주식은 等價교환 되어 차익이 발생하지 않는다. 즉, 출자된 쟁점주식의 가치가 3,864US$로 소액일 수가 없다. 쟁점주식은 2012년 쟁점외국법인이 취득할 때부터 현물출자 당시보다 그 가치가 더 높았다.
3) 소결론
전술한 바와 같이, 쟁점주식은 2012년에 무상으로 취득한 것이며 무상취득시 공정가치가 취득가액으로 그 공정가치는 416억원이므로 양도차손이 발생하여 유보소득은 발생하지 않는다.
나. 청구인은 한국 거주자가 아니므로 舊 국조법 제17조의 ‘내국인’이 아니다.
1) 청구인은 지금까지 한·일 양국 거주자로 납세의무를 이행하였다.
청구인은 한국에서 근무할 때 대한민국 「소득세법」제1조의2 및 같은 법 시행령 제2조제3항제1호의 ‘계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때’의 규정에 따라 대한민국 거주자에 해당한다. 또한 일본 「소득세법」제2조의 ‘국내에 주소를 둔 경우’에 해당하여 일본 거주자에 해당하기도 한다.
즉 청구인은 양국 거주자로서 성실하게 납세의무를 이행하여왔다. 건강 등의 문제로 경영 일선에서 물러나 오츠시로 낙향한 지금 갑자기 본인의 거주성을 새삼스럽게 문제 삼는 데 대하여 의아함을 떨치기 어렵다. 모국에 투자한 여러 재일교포 사업가들과 마찬가지로 청구인도 지금까지 수십년을 양국 거주자로서 과세당국과 아무런 다툼이나 문제점 없이 경영활동을 해 왔다.
2) 굳이 한쪽 거주자이기를 가린다면 청구인은 일본 거주자이다.
청구인은 지금까지 양국 거주자였고 2024년 이후는 전적으로 일본 거주자이다. 그럼에도 굳이 과거의 양국 거주성을 부인하고 일국 거주자이기를 가린다면 청구인은 일본 거주자였다.
이중 거주자일 경우 「한·일 조세조약」제4조에 따라 ① 그가 이용할 수 있는 항구적 주거(permanent home), ② 중대한 이해관계의 중심지(centre of vital interest), ③ 일상적 거소(habitual abode), ④ 국민(national), ⑤ 상호합의(mutal agreement) 기준 순서로 거주지국을 결정하고 있다.
가) 제1기준 : 항구적 주거지
조세조약 상 항구적 주거지(permanent home)란 거주 장소가 일시적이 아니고 어느 정도 항구적 사용(permanent use)이 가능한(available)것이어야한다.
청구인의 경우 현재 일본 시가현 오츠시 본인 거주지를 40여 년 이전에 취득하여 거기에 거주한 만큼 그곳이 항구적 주거지이다. 통지관서는 청구인이 한국에도 선친으로부터 취득하여 소유한 주택이 있다고 하지만 한국 내 주택은 선친이 한국 방문 시 주로 사용하다가 2020년에 제3자에게 매각한 것으로, 청구인이 거기에 거주한 사실이 없다. 청구인은 2003년부터 이촌동, 중구 순화동 등에서 아파트, 호텔 등을 임차하여 거주하다가 현재는 서울 마포구 O호를 임차하여 입국 시 사용하고 있는바, 그 항구성이나 고착성이 일본 주택에 비교할 수가 없을 만큼 약하다. 더 이상 후 순위 기준을 따질 것 없이 청구인은 일본 거주자이다.
나) 제2기준 : 중대한 이해관계의 중심지
한편, 청구인이 한국과 일본 모두에 이용할 수 있는 항구적 주거를 가지고 있다고 가정하여, ‘중대한 이해관계의 중심지’라는 제2기준을 추가로 살펴보더라도, 청구인은 일본에 인적·경제적으로 ‘중대한 이해관계의 중심지’를 두고 있으므로 일본의 거주자로 인정되는 결론에는 변함이 없다.
가족 친지 모두 일본에 살고 있고(하나뿐인 아들은 동거하고 있으며, 형제 5명 중 3명은 청구인과 같은 시가현 오츠시에 거주하고 있고 1명은 오츠시 인근 시가현 쿠츠시에 거주하며 1명은 역시 가까운 교토에 거주하고 있다) 제사도 모시고 있는(정월 1월 1일 및 부친의 기일인 12월 1일 제사는 매년 참석하고, 조부와 조모 제사는 비정기적으로 참석한다) 일본 거주자이고 先塋(조부, 부친 배우자 등)과 모회사 내의 사무실 및 활동 기반이 전부 일본에 있다. 사회활동 또한 고등학교 및 대학교 동창회 활동을 하고 있으며 특히 와세다대학 조정부 출신으로 졸업 후에도 조정부 행사에 참여하고 있으며 대학 동문회에 후원금을 기부하고 있다. 그리고 청구인과 동생(CC정공 공동대표)은 지역 상공회의소 간부로 활동하기도 하였고, 청구인은 일본에서 연금을 수령하고 있고, 건강보험에 가입하였으며 목디스크 수술, 치과 치료, 내과 진료 등 주요 치료 또한 일본에서 받고 있다. 또한, 코로나 상황이 심각한 2020년, 2021년을 제외하고는 일본 CC정공에 매년 150일 이상 출근하여 CC그룹 전체를 관리하였다.
통지관서는 2018년을 전후한 시기 청구인의 소득이 주로 한국에서 발생하였다는 점을 들어 청구인의 이해관계 중심지가 한국일 수도 있다고 보는 듯하다. 그러나 그것은 궁극적으로 청구인이 한국법인에 파견되어 근로를 제공하였기 때문에 나타나는 당연한 결과이다. 같은 논리라면 한국에 파견 온 다국적 기업의 임직원 등 외국인 종사원은 전부 한국 거주자가 되는 것이고, 외국 스포츠단에 소속돼 활동하는 우리 선수들은 전부 비거주자가 된다는 의미이다.
청구인의 ‘중대한 이해관계의 중심지’가 일본임은 통지관서의 일본 현지 출장을 통하여 충분히 확인되었겠지만 그 내용 확인을 위하여 청구인이 사후에 묻힐 자리까지 포함된 先塋 전경 등 조사팀과 함께 현지에서 촬영한 여러 영상과 일본 주택 등기부, 일본 골프회원권 사본, 일본 내 사용중인 신용카드, 일본 병원 진료 기록 등을 증빙으로 제출하였다.
조세조약 상 선 순위 기준에서 거주자 판단이 되는 만큼 체류 일수 등 일상적 거소 기준과 그 이하 기준은 의미가 없다. 대법원에서도 “항구적 주거는 어느 개인이 계속 머물기를 위하여 언제든지 사용할 수 있는 모든 형태의 주거를 뜻하고 주거의 소유 또는 임차 여부는 항구적 주거 판단에 고려되지 않아야 하는바, 가족 및 사회 경제적 상황 등 이해관계의 중심지가 어디인지를 살펴볼 때 일본이 거주지국이다”라고 판시하였는바, 청구인은 한국이 아닌 일본에 항구적 주거를 두었지만 ‘중대한 이해관계의 중심지’를 기준으로 판단하더라도 가족 관계와 사회적 경제적 활동 및 병원 이용 등의 상황상 일본임이 분명하다.
3) 청구인의 거주지국은 한국이라는 통지관서 의견에 대한 항변
가) 청구인은 양국 거주자가 아니라는 통지관서 의견에 대하여
통지관서는 양국 거주자임을 주장하는 측에 그 입증책임이 있으며 청구인이 조사기간 중 일본 거주자증명서를 제출하지 않았고 20018년, 2019년 상황으로 보아 양국 거주자가 아니라는 의견이다.
그러나 청구인은 일본 주민등록표와 주민세 납부영수증 등을 제출하면서 청구인이 일본 「소득세법」규정에 따른 일본 거주자임을 입증하였다. 일본 ‘거주자증명서(Certificate of Residence)’의 경우 조사 당시 그 제출을 요구받고 통지관서에 ‘거주자증명서를 제출하면 일본 거주자로 보는지’를 문의하였고 통지관서는 ‘그렇지 않다’고 답변하였고 또 양국 거주자로서 한국 소득은 한국에만 신고하였기에 그 발급이 용이한 것은 아니어서 제출하지 않은 것이다. 인정하지도 않을 증명서를 요구하고 그 자료 미제출을 이유로 청구인의 주장을 일방적으로 받아들이지 않은 것이다.
나) 청구인의 ‘항구적 주거’가 양국에 있다는 통지관서 의견에 대하여
통지관서가 제시하는 ‘Model Tax Convention on Income and on Capital’ ‘Commentary on Article 4’ 12항 및 제13항을 보면, ‘This Home’은 영구적 사용을 전제로 ‘Arranged and Retained’된 특정 장소(Particular Place)라고 설명하고 있다. 그럼에도 통지관서는 청구인의 한국 내 permanent home을 특정하지 못하면서 청구인이 ‘서울시 강서구 등촌동에 주택을 소유하고 있었고 서울시 중구 순화동 소재 레지던스 호텔에 장기 투숙한 만큼 한국에 permanent home을 두고 있다.’는 의견이다. 두 장소 중 어디가 청구인의 permanent home인지 특정하지 못하고 있는 것이다. 등촌동 주택의 경우 2016년부터 재외국민등록제도에 따른 주민등록지이지만 청구인이 거기에 실제로 거주하지는 않았음을 통지관서도 인정하는 만큼 permanent home이 될 수 없고 중구 순화동 레지던스 호텔은 청구인이 빌린 것이 아니고 청구인이 대표이사로 재직하던 BBBB가 빌려서 청구인이 대표이사 직무수행을 위해 필요할 때 즉, 사업의 필요로 때때로 체류하는 곳이기에 또한 청구인의 permanent home이 될 수 없는 것이다. 이와같이 청구인은 한국 내에 permanent home이 없는 것이다.
반면에 청구인은 일본 오츠시 소재 주택을 1984년에 취득하여 현재까지 보유하면서 거기에 거주하고 있다. 통지관서는 이 주택을 2022년 아들에게 양도하였다고 주장하지만 그 주장은 사실이 아니다. 청구인은 유언대용신탁으로 아들을 수탁자로 신탁하였을 뿐 그 주택의 실소유자는 청구인이다. 통지관서는 청구인이 일본 소유 주택에 주소지를 둔 사실 외에는 직접 거주하였다는 객관적 증빙을 제출한 바가 없다고 하면서 마치 청구인이 거기에 거주하지 않은 것처럼 주장하고 있다. 통지관서는 조사기간 중 청구인의 일본 소유 주택을 방문하여 주택 내·외부를 촬영하였고 출근하던 청구인과 마주치기까지 하였다. 주택 내에 사용 중인 침구와 의복 가재도구 등의 사진과 우연히 출근하던 청구인을 마주친 사실에 더하여 무슨 객관적 거주 증빙이 있겠는가. 청구인의 permanent home은 일본 오츠시 소재 청구인 소유 주택이다.
만년유택(萬年幽宅)이라는 말이 있다. 청구인의 조부모 부모 및 선망 배우자의 묘소는 물론 청구인이 사후 묻힐 자리까지 전부 일본 오츠시에 있다.
다) 청구인의 ‘중대한 이해관계 중심지’가 한국이라는 주장에 대하여
청구인의 ‘항구적 주거’가 일본에 있는 만큼 ‘중대한 이해관계의 중심지’ 등 그 이하의 기준은 따질 필요가 없지만 굳이 따진다고 하더라도 청구인의 ‘중대한 이해관계 중심지’는 일본이다.
통지관서는 사건 외 정ㅇㅇ의 출입국 기록, 각급 법원 판례 및 청구인의 소득 발생과 제세 신고상황 등 이 사건과 관련이 없거나 유사성이 없는 자료와 선례 등을 제시하면서 청구인이 제출한 자료나 증빙 등은 대부분 거주자판정 시기 이후 자료라고 주장한다.
청구인은 일본 CC정공 그룹에서 한국에 파견된 임직원의 자격으로 한국에 있었다. 당연히 한국에서 소득이 발생하고 앞서 말씀드린 대로 거주자로서 신고 의무 이행하였으며 국민연금 건강보험료 등이 원천징수 되었다. 일본에서도 연금기금 납부하고 현재 연금 수령 중이며 건강보험료도 물론 납부하고 병원 진료도 대부분 일본에서 받고 있다. 일본에서 중요한 사회·경제적 활동을 하고 있다는 점은 이미 기재하였다.
통지관서는 또 청구인이 BBBB 대표이사 사임 이후에야 일본으로 돌아갔고 제출한 자료가 상당 부분 2020년 이후 것으로 과세 시점의 거주자 판단과 무관하다고 주장한다.
청구인이 대표이사 사임 이후 일본으로 귀향한 점은 곧 청구인의 한국 체류가 파견근무 때문이었음의 반증이고 2020년 이후 자료도 「소득세법 시행령」제2조제4항 ‘국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 직업 및 자산 상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때’를 판단할 때 중요한 자료이다. 현재 청구인은 통지관서도 인정하고 다툼의 여지 없는 일본 거주자이다. 2018년과 2019년에도 ‘일본에 가족이 있고 직업 및 자산 상태에 비추어 다시 일본에 입국하여 주로 일본에 거주하리라고 인정되는 때’임을 증명한 것이다.
통지관서는 나아가 이 사건과 아무런 관련이 없는 정ㅇㅇ이라는 인물과 관련하여 전혀 사실과 부합하지 않는 주장을 하고 있다. 그 사람의 출입국 기록과 호텔 이용 기록을 가지고 ‘청구인이 그와 동거하였다.’ ‘청구인과 사실혼 관계’라는 엄청난 주장을 하고 있다.
통지관서의 관련 자료 수집이 「국세기본법」제84조의4 세무조사권 남용금지 규정을 위반하였는지 또 개인정보보호 관련 법률에 저촉되는지의 여부는 별론으로 하고 통지관서 주장은 사실이 아니다. 청구인은 일본 거주 아들과 형제자매 이외에 가족이 없다. 배우자 사별 후 아들 말고 그 누구와도 동거한 사실이 없다. 멀쩡한 사람을 청구인과 사실혼 관계에 있는 동거인으로 단정하는 것은 개인의 명예와도 관계되는 것이다.
지금까지 말씀드린바, 청구인은 양국 거주자로서 ‘항구적 주거(permanent home)가 일본에 있는 일본 거주자이다. 기타 청구인의 거주성 관련 통지관서 주장은 전부 이유 없는 만큼 이는 전부 배척되어야 한다.
다. 쟁점외국법인은 해외지주회사 유보소득 배당간주 특례 대상이다.
舊 국조법 제18조의2 및 舊 국조법 시행령 (2020.2.11. 대통령령 제30405호로 개정되기 전의 것, 이하 모두 같다.)제36조의4는 ‘해외지주회사인 특정외국법인이 자회사 주식 40% 이상을 그 자회사의 배당기준일 현재 6개월 이상 보유하고 자회사 중 해외지주회사와 같은 국가 등에 소재하는 자회사로부터 받은 배당 등이 그 해외지주회사 소득금액의 90% 이상일 때는 제17조를 적용하지 아니한다.’고 규정하고 있다.
1)통지관서는 쟁점외국법인의 자회사 중에 내국법인이 있고, 자회사 주식 보유기준을 충족하지 못하였으며 자회사로부터 받는 배당소득이 전체소득의 90%가 되지 않으므로 특례대상이 아니라고 주장하나, 위 규정 어디에도 ‘외국법인의 자회사 중 내국법인이 있을 경우에는 특례 대상에서 제외한다.’는 명문규정이 없다. 통지관서는 오직 국세청 해석을 근거로 주장하고 있으며 그 해석은 법률에 근거 없이 과세요건을 규정한 위법한 해석이다.
2) 쟁점외국법인의 경우 배당가능소득이 없지만 통지관서의 판단대로 소득이 있다고 하더라도 배당으로 간주된 익금 등의 귀속시기는 ‘특정외국법인의 해당 사업연도 종료일 다음날부터 60일이 되는 날이 속하는 과세연도(舊 국조법 제19조)인 만큼 자회사 주식 6개월 보유 여부를 따지는 ‘그 자회사의 배당기준일’은 III의 당해 사업연도 배당기준일인 2019년 12월 말이 되는 것이다. 쟁점외국법인은 2018년 12월 III 주식 41.7%를 취득하여 2019년 말까지 계속하여 보유하여 위 법 제18조의2제1항제2호를 충족한다.
3) 한편, 쟁점외국법인의 경우 같은 법 같은 조 같은 항 제2호 및 舊 국조법 시행령 제36조의4제2항의 ‘소득금액’이 없으므로 ‘그 해외지주회사 소득금액의 90% 이상일 것’의 요건도 충족한다. 통지관서 판단대로 쟁점주식을 III 주식과 교환한 것을 양도차익의 실현으로 본다고 하더라도 자회사의 주식을 처분함에 따라 발생하는 소득은 위 ‘소득금액’에서 제외하도록 규정하고 있어 특례 요건 검토에 영향이 없다.
라. 홍콩은 輕과세국(지역)이 아니다.
홍콩은 법인의 실제 발생소득에 대하여 16.5%의 세율을 적용하고 있다. 홍콩은 ‘법인의 부담세액이 실제 발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역에 해당하지 않는다. 나아가 홍콩은 역외거래 주식양도차익을 과세하지 않는다. 쟁점외국법인의 경우 실제 발생소득이 없어서 세금을 내지 않았을 뿐이다. 즉, 쟁점외국법인은 舊 국조법 제17조의 ’특정외국법인‘에 해당되지 않는다.
1) 쟁점외국법인이 쟁점주식을 현물출자한 것과 관련하여 홍콩 과세당국과 쟁점외국법인은 실제 발생소득을 인식하지 않은 것이다. 이를 두고 우리 회계기준에 맞춰서 소득이 있었음에도 세금을 부담하지 않은 것으로 본다면 내국인이 투자한 외국 법인이 현지에서 매출누락해서 실제 세부담이 15% 이하가 되는 경우도 그 법인을 舊 국조법 제17조의 ’특정외국법인‘으로 보아야 한다는 것이다.
2) 대한민국과 홍콩은 조세조약을 체결하여 2016.9.27. 발효되었다. 조세조약 체결 상대방을 경과세국으로 보는 것을 조약 상대방을 인정하지 않는 것이다. 輕과세국으로 지정되면 ’유해조세경쟁(harmful tax competition)‘행위를 하는 나라로 취급되어 무역과 투자유치 등에 불이익을 받게 된다. 2010년 대 후반 EU가 대한민국을 輕과세국으로 적시하여 큰 파문이 있었다.
실제로 한·홍콩 조세조약 체결 이후에 발생한 소득에 대하여 과세한 사례는 없다.
마. 맺음의 말씀
이건 통지가 예고하는 처분은 청구인이 ① 배당가능 유보소득의 계산이 정확하며 ② 거주자이고 ③ 홍콩법인 쟁점외국법인이 ‘해외지주회사 유보소득 배당간주 특례’ 대상이 아니면서 ④ 홍콩이 輕 과세지역에 해당할 경우 즉, 위 모든 요건이 충족될 때만 과세요건을 갖출 수 있다. 그러나 청구인과 쟁점외국법인의 현물출자는 위 요건 중 단 하나에도 해당하지 않는다. 그 이유는 어떠한 재산도, 어떠한 금원도 ‘청구인과 청구인이 통제하는 법인의 울타리’를 넘나든 사실이 없기 때문이다. 궁극적으로 이건 관련 청구인과 홍콩법인 쟁점외국법인의 행위는 과세할 만한 사항(Taxable Event)이 아니라는 것이다.
청구인은 선대 회장이 투자한 대한민국에서 청춘을 바쳐 일했다. 조국의 경제발전에 기여했다는 자부심도 있다. 그런데 2008년 경 중국 진출을 위해 홍콩에 법인을 설립한 일 등이 오늘 이렇게 엄청난 충격으로 돌아올지는 꿈에도 생각하지 못했다. 이건 통지의 240억 원이라는 돈은 청구인으로서는 상상도 해본 적 없는 큰돈이며 감당도 할 수 없는 규모이다. 만일 이건 통지대로 처분이 된다면 망국의 설움을 눈물로 곱씹으면서 검은 현해탄 너머에서 이룬 작은 성취를 조국에 돌리고자 했던 선친의 꿈과 청구인의 소박한 자부심은 황망하게 사라지게 되는 것이다.
세법을 잘 모르고 한 청구인의 선의를 살펴 주기 바란다.
3. 통지관서 의견
가. 쟁점외국법인은 2018 사업연도에 쟁점주식 처분이익이 발생하여 배당가능 유보소득이 존재한다.
舊 국조법제17조제1항을 보면 특정외국법인의 유보소득은 실제 발생소득을 기준으로 계산하는 것으로 실제 발생소득은 같은 법 시행령 제29조에서 재무제표 작성 시 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 산출한 법인세 차감 전 당기순이익으로 정의하고 있다.
舊 국조법 시행령 제31조제1항에서는 특정외국법인의 유보소득을 해당 거주지국에서 재무제표 작성 시에 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 산출하되 그 거주지국에서 일반적으로 인정되는 회계원칙이 우리나라의 기업회계기준과 현저히 다른 경우 우리나라의 기업회계기준을 적용하여 산출하라고 규정하고 있다. 결과적으로 특정외국법인의 유보소득은 우리나라의 기업회계기준을 적용하여 산출하는 것과 동일하다.
IFRS 9 Financial Instruments는 주식, 사채 등과 같은 금융자산을 장부에서 제거(derecognition)하는 요건에 관하여 그 자산으로 인한 현금흐름이 만료하거나, 그 거래로 인한 현금흐름을 수령할 권리를 이전하고 자산의 보유로 인한 위험과 보상이 실질적으로 이전되는 경우에는 장부에서 제거하고, 양도로 인하여 수취한 대가와 금융자산의 장부가액의 차액을 당기손익으로 인식하도록 규정하는데, 한국채택국제회계기준(K-IFRS) 또한 동일하게 규정하고 있습니다. 서울행정법원 2016구합59454, 2018.08.03. 선고 사건에서 주식 양도처분이익 계산 시 동일한 논리를 적용한 바 있다.
따라서, 쟁점외국법인이 쟁점주식의 장부가액과 쟁점주식 수취대가의 차액을 당기손익으로 인식하지 않은 것은 회계처리기준에 부합하지 않는 것이다. 홍콩 세법에서 비과세로 규정하는 것이 회계상 이익이 아니라는 의미가 아니므로 당연히 회계상 당기순이익에 반영해야하는 사안이다.
통지관서가 계산한 처분이익은 자회사 주식양도 계약서상 양도가액(약406억원, ¥4,004,704,000)과 쟁점외국법인의 감사보고서상 장부가액(약4백만원, $3,864)의 차이로 계산하여 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 산출하였다.
1) 쟁점주식 취득가액 적정 여부
가) 청구인은 2012년 9월 쟁점외국법인이 FFF으로부터 무상취득할 때의 가액을 2018년 양도할 때와 마찬가지로 공정하게 평가하여야 한다고 주장하나 이는 GGG에 양도한 중간 단계의 형식을 무시하고 청구인에게 유리한 대로만 거래를 꿰맞추는 자의적 해석이다.
통지관서는 쟁점주식의 취득가액을 쟁점외국법인이 GGG으로부터 2018년 4월 쟁점주식을 매입하면서 홍콩 당국에 신고한 가액을 근거로 판단한 것이므로 타당하다.
나) 쟁점외국법인의 감사보고서를 보면 2009년 JJJ(한국법인, KKK(주)이하 “KKK”라 한다)주식을 취득시점부터 취득가액(US $41,026)으로 계속 계상하였고, 2018.4.9. 쟁점주식도 최초의 출자된 가액(US $3,864)으로 취득하고 재무제표에도 그대로 계상하여 회계기준상의 원가법을 계속 적용하고 있다.
쟁점외국법인은 재무제표 상 2009년 KKK 주식 취득 시부터 동일한 금액으로 계상하였고, 감사보고서 주석 13에서 종속기업 인수 이후의 실적은 재무제표에 공시하지 않았다고 기재한 것으로 보아 쟁점외국법인은 투자주식에 대하여 원가법으로 회계 처리하였음을 알 수 있다.
한국채택국제회계기준은 원가법, 공정가치법, 지분법을 선택하여 회계 처리할 수 있으며 투자자산 범주별로 동일한 회계처리를 적용하여야 한다고 규정하고 있고, 홍콩 역시 원가법에 의하여 회계 처리할 수 있다.
원가법은 기말의 자산가액을 취득원가로 평가하여 취득시점부터 양도시점까지의 취득가액은 주식의 장부가액이 되는 것이므로 취득시점에 쟁점주식을 평가하여 처분이익을 계산하여야 한다는 주장은 회계처리기준에 맞지 않는다. 설령, 청구인의 주장과 같이 처분이익을 계산해야 한다면 처분이익이 발생하지는 않지만, 장부상 잔액보다 더 많은 금액이 처분된 것으로 기록되어 재무제표상 오류가 발생한다.
다) 청구인은 쟁점외국법인이 쟁점주식을 2012년 무상취득하였고, 2014년 GGG에 Nominee Service 통해 주식이 명의이전 되었다는 사실을 전제로 2012년 쟁점주식의 평가가액이 2018년 최종 양도시점보다 높아 배당가능 유보소득이 2012년에 발생하였다고 주장한다.
홍콩 당국에 신고된 연차보고서상 쟁점외국법인 자회사의 주주는 아래처럼 변동된 것으로 기록되어 있다.
그러나 통지관서가 조사과정에서 일시보관 동의를 얻어 LLL(쟁점외국법인 자회사의 임원⋅관리인)의 책상에서 확보한 주주명부에는 최초 주주가 弟 FFF이 아닌 청구인으로 기재되어 있어 최초 설립 시부터 2012.9.17. 쟁점외국법인으로 주주가 변동될 때까지 연차보고서상 주주와 회사 내부적으로 작성한 주주명부상 주주는 서로 다르다.
청구인의 세무대리인도 쟁점외국법인 자회사의 최초 주주는 청구인이나 주주명부상 주주는 弟 FFF이었으며, 쟁점주식이 최초 출자된 액면가액으로 이전되었다고 확인서를 작성하여 제출한 바 있다.
통지관서에서도 공부상 서류와 회사 내부의 서류가 상이할 경우 공부상 서류가 우선함을 부정하지 않는다. 다만, 청구인이 주장하는 바와 같이 2012년 쟁점외국법인이 청구인의 弟 FFF으로부터 쟁점주식을 무상취득하였다면 공부상 명백하게 확인되어야 할 것인바, 통지관서는 이에 대한 소명자료를 제출하라고 여러 차례 요청하였음에도 청구인은 입증하지 못하였다.
한편, 청구인은 Secretary Service를 제공하는 HHH社가 2012.9.17.∼2018.4.8. 쟁점외국법인에 Nominee Service를 제공하였다는 의견서를 제출하였으나 이는 홍콩 당국에 공식적으로 신고한 내용과 배치된다.
청구인의 주장대로라면 2018 사업연도 이전까지 쟁점주식이 재무제표에 계속 계상되어 있어야 할 것이나 그러한 사실이 없고, 2018 사업연도에 액면가로 취득하였다고 계상되어 있다. 또한, 쟁점외국법인은 GGG으로부터 쟁점주식을 ‘HKD 30,000’에 취득하였다고 홍콩 당국에 신고하였으므로 쟁점주식거래의 실질을 부인한다면 앞서 청구인이 공부상 서류를 우선하여야 한다고 주장한 내용과 모순이라고 할 수 있다.
라) 청구인은 Secretary Service를 제공한 HHH社가 아무 관계가 없는 제3자로서 홍콩 회사법상 정당한 Nominee Service를 제공하였다고 주장하나, Nominee Service(지명주주)는 홍콩 회사법상 대외적으로 주식의 명의자를 제3자로 지명하는 것이라 통상 지명에 관한 위임장, 신탁, 보상계약 등의 원주주 보호를 위한 각종 법적절차를 이행하여야 하나, 쟁점외국법인은 아무 관계도 없는 제3자에게 법인의 주식을 4년여 동안 이전하면서 담보 및 가치보전을 위한 어떠한 안전조치도 취하지 않았다는 청구인의 주장은 합리적인 경제인의 관점에서 판단컨대 설득력이 없다고 사료된다.
청구인도 쟁점외국법인의 회계처리가 회계기준에 부합하지 않는다는 점은 동의하고 있다. 쟁점외국법인이 각각의 거래를 회계기준과 달리 회계처리한 목적을 통지관서는 알 수 없더라도 청구인 본인은 알고 있을 것이다. 주주 변동내역에 대한 각각의 회계처리 목적이 쟁점 사안이 아니므로 본 답변서에서 별도로 고려하지는 않겠지만 弟 FFF이 약400억원의 가치를 상회하는 주식을 본인이 주주도 아닌 쟁점외국법인에 무상 증여하였다는 주장은 상식적으로 수긍하기 어려우며, 홍콩 당국에 신고한 내역 등 공식적인 증빙으로 입증하지 않는 이상 청구인 측 일방의 주장일 뿐이다.
통지관서에게 유리한 것이나 납세의무자의 지배영역 안에 있는 것은 과세관청으로 입증이 곤란한 경우가 있어 그 입증곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증하게 하는 것이 합리적인 경우 입증의 책임을 납세의무자에게 돌려야 한다는 판례(대법원 1992.7.28. 선고 91누10909 판결 참조)의 취지에 따라 입증책임은 청구인에게 있는 것이다. 수차례 공문을 통해 입증자료 제출을 요청하였음에도 미제출하였으며, 만약 청구인이 입증자료를 제출한다면 새로운 과세사실이 등장한 것이므로 사안을 달리하여 판단하여야 할 것이다.
2) 쟁점주식 양도가액 적정 여부
가) 청구인은 쟁점주식거래는 현물출자에 따른 모집주식 총인수계약이라고 주장하는데 현물출자란 금전 외의 양도 가능한 재산으로 회사의 설립 또는 신주발행 시 출자하는 것을 의미하여 양도의 정의를 충족하기 때문에 본질적으로는 양도거래에 포함된다.
청구인은 쟁점주식 양도가액(¥4,004,704,000)이 한국채택국제회계기준에서 인정하고 있는 평가기법으로 평가한 공정가치가 아니므로 타당하지 않다고 주장한다. 그러나 청구인의 항변은 통지관서의 과세논리를 오인한 것이다. 통지관서는 쟁점주식 양도가액을 쟁점외국법인과 쟁점매입처가 주식 거래를 위하여 직접 전문평가기관에 의뢰하여 평가한 가액을 존중하여 판단한 것이다. 이 가액(¥4,004,704,000)은 쟁점외국법인이 양도한 쟁점주식의 대가로 취득한 주식의 가치로서 쟁점매입처가 일본 과세당국에 신고한 내역으로도 확인할 수 있다.
통지관서가 쟁점주식의 양도가액으로 본 금액(¥4,004,704,000)은 쟁점 외국법인이 쟁점매입처의 주식 가액으로 한국채택국제회계기준의 ‘수취한 대가’에 부합하기 때문에 공정가치가 아니어서 부당하다는 청구인의 주장은 통지관서의 처분과 아무런 관련이 없다.
앞서, 쟁점외국법인 자회사의 ‘주식 처분이익 계산’에서 기술한 바와 같이 양도가액은 수취한 대가로 보아 처분이익을 계산하도록 규정하고 있다.
나) 청구인은 통지관서의 양도가액을 부당하다고 주장하면서도 타당한 양도가액을 제시하지 않았다. 청구인조차 항변서에서 쟁점외국법인의 회계처리에 상당한 오류가 있다는 사실을 인정하였으며, 홍콩에 신고한 양도가액($3,864)이 타당하다고 주장하지 않는 점으로 보아 쟁점외국법인의 회계처리가 잘못되었다는 점은 분명하다.
다) 쟁점외국법인은 2009년 KKK 주식을 취득시점부터 계속하여 최초가액($41,026)으로 계상한 점으로 보아 원가법을 채택하여 회계처리해 온 사실을 알 수 있다. 투자자산 범주별로는 회계처리를 동일하게 해야 하므로 쟁점주식의 취득⋅이전 시에도 원가법을 적용해야 한다. 쟁점 주식거래는 실제 거래한 가액이 아닌 최초 취득가액($3,864)으로 주식거래가 이루어진 것처럼 회계처리가 되어 있지만, 이는 사실이 아니며 실제로는 ¥4,004,704,000(약$36,007,216)에 거래되었다는 것이 쟁점외국법인이 홍콩에 신고한 주식 거래계약서, 쟁점 매입처가 일본에 신고한 법인세 신고서 등 많은 증빙에 의해서 확인된다.
3) 국외 특수관계자 거래로 정상가격 조정 대상여부
쟁점외국법인이 쟁점매입처에 쟁점주식을 양도한 거래는 국외 특수관계자간 거래에 해당한다.
그러나, 청구인이 제시한 국조법 제7조【정상가격에 의한 결정 및 경정】은 한국의 내국법인에 적용되는 법률로써 홍콩에 소재한 쟁점외국법인에는 적용되는 사항이 아니며 홍콩에 이전가격 조정 조세정책이 있다고 하더라도 정상가격 산출방법에 따라 양도된 쟁점주식의 가액과 취득한 쟁점매입처 주식의 가액의 차이가 발생하여야 하나 양도계약서상 두 가격이 동일하여 정상가격 조정대상에 해당하지 않는다.
나.청구인은 「소득세법」상 거주자로 舊 국조법 제17조의 ‘내국인’에 해당한다.
1)청구인은 「소득세법」상 거주자에 해당한다.
가) 舊 국조법 제17조는 특정외국법인 유보소득 배당간주 적용대상을 ‘내국인’으로 규정하고 있고 같은 법 제2조제2항에서 이 법에서 특별히 정하는 경우를 제외하고는 「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제2조제1항에 따른 용어의 예와 같은 법 제3조제1항제1호부터 제12호까지, 제18호, 제19호에 규정된 법률에 따른 용어의 예에 따른다’라고 명시하고 있다. 즉, 내국인의 정의는 조특법 제2조제1호에서 명시하고 있으며, 내국인은 「소득세법」에 따른 거주자를 말한다. 「소득세법」상 거주자는 국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소를 둔 개인을 말하는 것으로 주소는 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정하여야 한다.
나) 청구인은 2016년 한국에 주민등록을 신청하여 아래와 같이 국내에 주소를 두고 있었고, 1990년부터 2024년 3월까지 35년간 BBBB와 AAAAA에 근무하며 대표이사 및 회장직을 맡아 국내 183일 이상 체류하였음이 확인되어 「소득세법 시행령」제2조제3항제1호에 해당하는 주소를 가진 것으로 볼 수 있다.
또한, 청구인은 2019년 말 계열사 13개 BBBB그룹의 회장이였고, 서울 강서 공항대로 소재의 주택 및 경기 시흥 능곡 소재의 토지를 보유하면서 2018년 및 2019년 183일 이상 국내에 거주하였고 그 직업 및 자산 상태에 비추어 같은 법 시행령 제2조제3항2호에도 해당하므로 국내에 주소를 둔 「소득세법」상 거주자이다. 또한, 청구인은 서울 중구 순화동 소재 레지던스 호텔에서 2013.6.1.∼2021.4.12. 까지 약 8년간 거주한 사실이 확인되므로 183일이상의 거소를 둔 거주자에 해당한다.
2) 청구인은 각종 세무신고 시 스스로 한국 거주자에 해당한다고 제반 서류를 작성하여 국세청에 제출하였다.
가) 일본에 거주하는 청구인의 가족들은 BBBB로부터 배당금 수령 시 비거주자로서 제한세율을 적용 신청을 하였으나 청구인은 국내 거주자로서 원천징수 세율을 적용하여 원천징수를 예납하였고 종합소득세도 국내 거주자로 배당소득을 합산하여 종합소득세 신고·납부하였다.
또한, 2020년 주택을 양도하면서 1세대 1주택 고가주택 비과세 및 고율의 장기보유특별공제(최대 80%)를 적용하였는바 국내 거주자로서의 세제 혜택을 누렸다. 나아가, 부친 김상호가 2016년 사망하여 국내 재산에 대하여 상속세를 신고할 때 거주자로 신고하는 등 청구인은 스스로 한국 거주자임을 인지하고 있었다.
청구인은 통지관서가 세무조사를 진행하게 되자 갑자기 청구인의 거주국을 문제 삼는다고 주장하나, 오히려 2005년부터 2023년까지 19년간 스스로를 거주자라고 인식하고 신고한 내용들을 부인하면서 이제와서 일본 거주자라고 주장하는 것이 더 모순이다.
나) 대법원에서는 ‘국내 거주자인 납세의무자가 동시에 외국의 거주자에도 해당하여 조세조약이 적용되어야 한다는 점에 대하여는 이를 주장하는 납세의무자에게 그 증명책임이 있다’라고 하면서 주일대한민국대사관의 재외국민등록부상 주소지가 일본국 동경으로 기재되었다는 사정만으로 일본의 거주자에 해당한다고 보기 어려워 대한민국과 일본의 이중거주자에 해당함을 전제로 각 해당 외국과 체결된 조세조약이 적용되어야 한다는 원고의 주장을 배척한 원심의 판단이 정당하다고 판시한 바 있다(대법원 2008.12.11. 선고 2006두3964 판결 참조).
통지관서는 청구인이 일본 거주자임을 확인하기 위하여 수차례 자료제출 협조공문을 보내 일본 과세관청에서 발급한 거주자증명서 제출을 요구하였다. 청구인은 소득이 없어 발급받지 못하였다고 주장하나, 거주자증명서는 소득 발생 여부와 관계없이 거주자임을 증명하는 서류로 일본은 한국과 동일하게 국내외 모든 소득에 대하여 납세의무가 있어 소득이 없이 발급받지 못한다는 주장은 사실과 맞지 않는다.
또한, 인정해주지도 않을 서류를 요청하였다고 주장하지만 청구인이 일본 거주자에 해당하는지 여부는 일본 세법에 의거하여 복합적으로 판단하여야 할 사안인바, 거주자증명서의 제출만으로 사실관계를 단언할 수 없는 것이다. 거주자증명서는 한 국가의 거주자를 증명하는 하나의 증거일 뿐이므로 주장을 뒷받침할 근거로 제출 요청한 것이지, 사실관계를 확정하고자 요청한 것은 아니다.
다) 청구인은 일본 거주자임을 입증도 하지 못한 상태에서 이중거주자임을 주장하고 있으므로 한·일 조세조약에 따라 거주지국을 판정하여야 한다는 주장은 배척되어야 한다.
3) 한·일 조세조약에 따른 이중거주자의 거주국 판정
청구인이 일본 거주자증명서를 통해 거주자로 인정되지 않는 이상, 이중거주자를 전제로 조세조약 상 거주국을 다투는 것은 의미가 없지만, 그럼에도 불구하고 청구인의 주장대로 이중거주자에 해당한다고 가정하더라도 한·일 조세조약에 따른 거주자 판정기준을 순차적으로 적용해보면 역시 한국 거주자로 판정되는 것을 확인할 수 있다.
가) 항구적 주거
청구인은 한국에서 2012.9.24. 서울 강서 등촌동 소재의 주택을 취득한 후 2016.7.12. 주소지로 등록하였고, 2020.4.10. 양도하였다. 일본에서는 1984.9.20. 오쓰시 소재 주택을 취득하여 2022.5.2. 아들에게 양도하였다.
청구인은 한국 내 보유했던 주택에서는 거주한 사실이 없고, 일본 오쓰시 소재 보유 주택에서는 계속 거주하였으므로 일본 주택의 고착성이 비교할 수가 없을 만큼 크다고 주장하고 있으나, 청구인은 한국 소유주택을 주소지로 주민등록하고 공과금을 납부한 점, 동 주택에 타인의 주민등록 신고내역이 확인되지 않은 점 등으로 보아 거주자 판단기준 시점인 2018∼2019년에는 항구적으로 이용이 가능한 상태였으며, 소명한 자료에 따르면 실제 거주는 BBBB그룹이 임차한 호텔(서울 중구 순화동 소재)을 10년간 이용한 것으로 확인됩니다.
청구인의 대리인들은 청구인이 2010년부터 BBBB 및 AAAAA에서 임차한 서울의 호텔에서 거주하였다고 소명하였으며, 동 호텔 인근에서 신용카드도 많이 사용한 점으로 보아 주로 이곳에서 거주한 사실을 여러 증거를 통해 확인할 수 있다.
대법원에서는 ‘개인이 주거를 소유하거나 임차하는 사정은 항구적 주거를 판단하는데 고려할 사항이 아니다’라고 판시하였고(대법원 2019.3.14. 선고 2018두60847 판결 참조), OECD 모델 조세조약 주석 제4조 문단 12,13,15에 따르면 ‘항구적’의 의미는 개인이 생활하는 장소로서 계속적으로 이용할 수 있는 상태로 언제든지 원할 때마다 거주할 수 있다면 충분하고 반드시 항상 이용하고 있어야 하는 것은 아니라고 설명하고 있다.
청구인은 통지관서가 일본 방문 시 오쓰시에 소재한 보유주택을 확인하였다고 주장하나, 제출된 사진으로만 내부를 확인하였을 뿐 당시에는 입구에서 회차하여 거주사실을 입증할 만한 구체적인 증거는 찾을 수 없었고, 객관적인 증빙을 제출한 적도 없다. 오히려 청구인이 2019년 BBBB 일본 현지사무소 출장 시 일본 소유 주택으로부터 10분 거리 남짓의 호텔에서 숙박한 점으로 보아 일본 소유 주택이 항구적 주거에 해당하는지 강한 의구심이 든다.
또한, 청구인은 청구일 현재를 기준으로 항구적 주거지가 일본이라고 주장하고 있지만, 거주자 판정시점은 ‘현재’가 아닌 쟁점주식거래가 있었던 2018년을 기준으로 판단하여야 한다.
따라서, 청구인이 주장하는 일본의 ‘항구적 주거’는 실제 거주사실에 대한 입증이 미흡하지만 조세조약 설명과 같이 계속적으로 이용할 수 있는 상태로 언제든지 원할 때마다 거주할 수 있다면 충분하고 반드시 항상 이용하고 있어야 하는 것은 아니기 때문에 양국 모두 충족한다고 판단하여 다음 요건(‘중대한 이해관계의 중심지’)을 살펴보겠다.
나) 중대한 이해관계 중심지
청구인은 일본에서 태어난 재일교포로 유·소년시절을 일본에서 보냈으나, 1990년부터 부친이 창업하신 BBBB 그룹에 입사, 2000년부터 대표이사로써 중요한 사업 의사결정을 수행하다 2024년 3월에서야 사임하였는데, 중요 의사결정을 직접 수행한 사실은 이사회 의사록, 주요 계약서 서명 및 각종 품의서 전산결재내역 등 수많은 자료들에 의해 확인된다.
BBBB 그룹은 선친과 청구인의 노력에 힘입어 중견기업으로 성장하였고, 2019년 말 기준 계열사 13개, 그룹 전체 매출액 2,038억 원을 거두는 성과를 기록하였다. 이외에도금융지주회사 사외이사, 대표이사, 부회장(2024년 회장 선임)을 역임하는 등 국내 재일교포 경제인으로서 왕성하게 대외활동을 수행하였다. 반면, 일본에서는 弟 EEE이 CC정공㈜의 실질적 대표 역할을 수행하였고, 소액의 금융소득 외 타 소득이 발생하지 않은 점 등에서 두드러진 활동이 없어 굳이 경제적 이해관계의 중요도를 논한다면 한국이 훨씬 더 중요함을 알 수 있다.
청구인은 한국에서 국민연금 및 건강보험을 가입하여 국민연금을 계속 수령하고 있으며 건강보험도 계속하여 납부하고 있다.
청구인은 개인 신용카드를 임차주택 관리에 사용한 것이라고 주장하지만, 카드 사용내역을 보면 임차주택 관리에 사용한 내역은 확인되지 않고 거주기간 중 일상생활을 유지하기 위하여 일평균 2018년 328천원, 2019년 413천원을 사용한 것으로 확인되어 단순히 사업⋅근로 형편상 국내에 체류하였다고 보기는 어렵다.
청구인은 아들과 형제자매의 일본거주, 부모⋅배우자 묘의 위치, 정기적인 기일 참석 등을 근거로 인적관계가 일본에 가깝다고 주장하나, 청구인은 2001년 배우자와 사별하였고, 2016년 부친의 사망으로 부모도 모두 돌아가셨다. 일본에 아들과 형제·자매가 살고 있으나, 거주자 판정시점에 아들은 이미 성년이었고 형제·자매는 모두 60세가 넘어 단순히 이러한 사실만으로 인적 관계가 일본에 가깝다고 볼 수 없다.
오히려 청구인은 2010년부터 한국 호텔에서 동거인과 거주하였으며 출입국 기록상 청구인과 해외 일정을 상당수 함께한 사실이 확인되었다. 해당 동거인은 외환 송금 시 청구인이 거주하는 서울 중구 순화동 소재 호텔을 주소로 사용하였는데 이러한 점을 통해 청구인과 밀접한 관계임을 확인할 수 있었다. 나아가 청구인의 출국기간 중 국내에서 카드사용내역도 확인되었는데 누가 사용했는지 소명하지 못하여 동거인과 경제적 생활을 공유한 정황도 확인되었다. 이를 종합해보면 인적관계의 이해관계 중심지는 한국이라 할 수 있다.
청구인은 일본에서의 병원 진료, 연금 수령, 동창회 등 친교활동내역 등의 사실관계를 바탕으로 일본의 정서적 근접성을 주장하지만 청구인이 제시한 증빙은 대부분 거주자 판정 기준시점 외 기간으로 거주국 판정에 영향을 미치는 요소로 보기에는 무리가 있다. 심지어 부친의 모든 국내재산이 청구인에게만 상속되는 등 한국은 청구인의 중대한 이해관계 중심지이다.
다) 일상적 거소, 국적
조세조약 제4조 제2항 나목에서 정한 ‘일상적인 거소’는 특정 개인이 지속·반복적으로 체류하는 일상적인 거주지라고 해석함이 타당하고, 질적 요소를 종합적으로 고려하여도 개인의 중대한 이해관계의 중심지를 판단할 수 없는 경우 다음 단계로 일상적 거소를 결정하게 되므로, 일상적 거소 판단 시 체류 일수를 비롯하여 객관적인 요소를 주로 고려하는 것이 이 사건 조세조약의 체계 및 취지(대법원 2022.1.27. 선고 2021두53054 판결의 원심판결인 서울고등법원 2021.9.16. 선고 2018누64025 판결 참조)에 부합한다.
이에 따라 객관적인 요소인 체류일수로 거주국을 판정할 경우 한국에서의 체류일수가 일본보다 더 많으므로 거주국은 한국이라 할 수 있다.
선순위 기준인 ‘일상적 거소’에서 한국으로 판정되지만, 후순위 요건까지 가정적으로 살펴보면 일본은 특별영주권을 보유한데 반해 한국은 국적을 가지고 있으므로 이 역시 한국 거주자에 해당한다. 이상의 사실관계를 토대로 판단컨대 청구인은 한국 거주자라고 할 수 있다.
다. 쟁점 외국법인은 해외지주회사 특례요건을 충족하지 못하였다.
특정외국법인이 舊 국조법 제18조의2에 해당하는 요건을 모두 갖춘 해외지주회사에 해당하는 경우 특정외국법인 유보소득 합산과세 규정을 적용하지 않는다.
1) 주식의 보유를 주된 사업으로 하는 특정외국법인 요건 : 충족
2) 자회사 요건 : 미충족
舊 국조법 제18조의2【해외지주회사의 유보소득의 배당간주에 관한 특례】에 따르면 자회사는 해당 특정외국법인이 주식을 보유한 법인으로서 대통령령으로 정하는 요건을 모두 갖춘 외국법인이어야 한다.
쟁점외국법인의 자회사는 2017년 말 기준 KKK, 2018년 말 KKK와 쟁점매입처이므로 자회사 중 내국법인이 포함되어 있어 자회사 요건을 충족하지 못하였다.
3)자회사 배당기준일 현재 6개월 보유 요건 : 미충족
국내법인을 자회사로 보유하고 있으므로 지주회사 특례요건은 충족하지 못하지만 가정적으로 다른 요건도 살펴보겠다. 舊 국조법 제18조의2 제1항제1호는 ‘자회사의 주식을 그 자회사의 배당기준일 현재 6개월 이상 계속하여 보유하고 있을 것’이라고 규정하고 있다.
가) 청구인은 배당간주금액의 익금 귀속시기인 2019년 말 기준으로 해외지주회사 특례요건을 검토해야 한다고 주장하나, 자회사 6개월 보유 요건은 배당이 주 원천소득인 지주회사가 단기 투기목적으로 주식을 보유하는 것인지를 판단하여 배당 수취의 진의를 살피고자 하는 취지이지 실제 배당지급이 없어도 과세하는 간주배당의 익금 귀속시기에 주식 보유여부를 확인하고자 함이 아니므로 입법취지를 몰각시키는 청구인의 착오 해석은 타당하지 않다.
배당기준일은 기업에서 배당을 시행할 때 배당을 받는 주주들을 결정하기 위해 기준으로 삼는 날을 의미하며, 일반적으로 결산기준일인 매년 말이다. 2018.12.21. 쟁점주식 거래 이후 쟁점외국법인의 자회사는 쟁점매입처와 한국법인 KKK로 변경되었는데, 쟁점매입처의 배당기준일도 사업연도 말(12.31.)로 확인된다.
나) 한편, 舊 국조법 제17조에 따르면 특정외국법인의 배당가능 유보소득은 사업연도 말을 기준으로 판단한다고 규정되어 있다. 같은 법 제18조의2(해외지주회사 특례요건)는 제17조(유보소득 간주배당) 적용대상인지, 적용배제 대상인지를 검토하는 규정이므로 당연히 유보소득을 산정하는 2018년 말을 기준으로 판단하여야 한다.
4)자회사로 받는 배당소득 등 90% 비율 요건 : 미충족
쟁점외국법인이 자회사로부터 받는 배당소득 등이 전체 소득금액의 90% 이상이어야 하나, 쟁점외국법인은 2018 사업연도 자회사의 주식 처분손익만 발생(비율계산 시 제외 항목)하여 자회사로 받는 소득금액 비율이 ‘0%’로 요건도 충족하지 못하였다.
라. 홍콩은 실제 발생소득의 100분의 15 이하 국가 또는 지역에 해당한다.
1) 홍콩은 역내소득에 대해서만 과세하는 속지주의를 채택하고 있으며, 법인의 소득에 대하여 16.5%의 세율로 세금을 징수하나, 역외소득, 자본이득, 배당 등은 비과세 대상이다.
2) 舊 국조법 17조에서 ‘법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역’의 의미는 거주지국의 세율을 의미하는 것이 아니다.
조세심판원에서도 ‘실제 특정외국법인이 부담한 세액을 기준으로 결정되어야 할 것이지, 해당 국가의 명목적인 기본세율을 기준으로 결정할 수는 없다 할 것이다’라고 결정한 바 있다(서울행정법원 2022.4.29. 선고 2021구합67619, 판결 참조).
또한, 홍콩에 소재한 외국법인에 대하여 과세한 다수의 판례(조심 2016중1491, 2016.11.14. 및 서울고법 2022누67519, 2023.7.7 외)가 존재한다.
실제 발생소득인 쟁점주식 처분과 관련하여 쟁점외국법인이 홍콩에서 부담한 세액이 없어 舊 국조법 17조의 특정 외국법인에 해당한다.
2017년 한국·홍콩 조세조약(조약 제2307호) 체결 이후에 발생한 소득에 대하여 과세한 사례는 없다고 주장하나, 이에 대한 과세가 불가하다는 법, 규정이 없는 이상 단정 지을 수 없는 주장일 뿐이다.
마.결론
청구인은 홍콩 해외법인(쟁점외국법인, 쟁점외국법인 자회사)에 대한 직접투자 신고의무를 수년간 고의적으로 회피하면서 사실관계를 은폐하였다. 이에 대한 궁극적인 목적은 청구인이 직접 밝히지 않는 이상 본인 외에는 아무도 알 수 없다. 통지관서가 청구인의 홍콩 해외법인들에 대한 투자정보를 입수하지 못하였다면 쟁점주식거래는 영원히 드러나지 않았을 사안이므로 본 청구와 같이 조사가 진행된 것 자체가 기적이라 할 수 있다.
통지관서는 쟁점주식의 취득부터 양도까지 거래가 이루어진 모든 사실관계 및 형식을 존중하여 쟁점외국법인의 유보소득을 계산하였고, 이를 청구인에 대한 배당으로 간주하여 종합소득세를 경정한 것이다. 다시 한번 강조하면 쟁점주식 양도가액은 청구인이 전문기관에 직접 의뢰하여 평가한 것이지, 통지관서가 임의적으로 산정한 것이 아니다.
청구인은 한국 「소득세법」상 거주자에 해당하며, 쟁점외국법인은 舊 국조법 제17조에 따른 특정외국법인이다. 동 법인이 쟁점주식을 양도하여 발생한 처분이익은 배당 가능한 유보소득을 구성하므로 이를 청구인에 대한 간주배당으로 본 통지관서의 당초 처분은 정당하다.
4. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 쟁점외국법인은 배당가능 유보소득이 존재하지 않으므로 舊 국조법 제17조(CFC 규정)을 적용할 수 없다는 청구주장의 당부
② (쟁점① 기각시) 청구인은 CFC 규정의 내국인이 아니라는 주장
③ (쟁점② 기각시) 쟁점외국법인은 해외지주회사 유보소득 배당간주 특례대상(舊 국조법 제18조의2)이므로 CFC 규정을 적용할 수 없다는주장
④ (쟁점③ 기각시) 쟁점외국법인이 소재한 홍콩은 輕과세국(지역)이 아니라는 청구주장의 당부
나. 관련 법령
1) 舊 국제조세조정에 관한 법률 제17조【특정외국법인의 유보소득의 배당간주】(2018.1.1. 법률 제15221호로 일부개정된 것, 이하 같다) ※ 현행 제27조임
① 법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 그 외국법인 중 내국인과 특수관계(제2조제1항제8호가목의 관계에 해당하는지를 판단할 때에는 친족 등 대통령령으로 정하는 내국인의 특수관계인이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식을 포함한다)가 있는 법인(이하 “특정외국법인"이라 한다)의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득(留保所得) 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다.
② 제1항을 적용받는 내국인의 범위는 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 발행주식의 총수 또는 출자총액의 100분의 10 이상을 직접 또는 간접으로 보유한 자로 한다. 이 경우 발행주식의 총수 또는 출자총액의 100분의 10을 판단할 때에는 「국세기본법」 제2조제20호에 따른 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자가 직접 보유하는 발행주식 또는 출자지분을 포함한다.
③ 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 실제 발생 소득이 대통령령으로 정하는 금액 이하인 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.
④ 제1항과 제2항을 적용할 때 실제 발생 소득의 범위, 조세를 부과하지 아니하는 대상소득과 그 범위, 배당 가능한 유보소득, 배당으로 간주하는 금액의 산출 및 주식 보유비율의 계산방법 등 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
1-1) 舊 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제29조【실제발생소득의 범위】(2018.2.13. 대통령령 제28643호로 일부개정된 것, 이하 같다)
① 법 제17조제1항에 따른 법인의 실제발생소득의 범위는 해당 법인의 본점 또는 주사무소가 있는 국가 또는 지역(이하 이 장에서 “거주지국"이라 한다)에서 재무제표 작성 시에 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 산출한 법인세 차감 전 당기순이익을 말한다. 다만, 해당 거주지국에서 일반적으로 인정되는 회계원칙이 우리나라의 기업회계기준과 현저히 다른 경우에는 우리나라의 기업회계기준을 적용하여 산출한 재무제표상의 법인세 차감 전 당기순이익을 실제발생소득으로 본다.
② 제1항에 따른 법인세 차감 전 당기순이익은 외국법인의 거주지국 세법에 따라 산출된 법인 소득에 대한 조세 및 이에 부수되는 조세에 의하여 부담되는 금액을 빼기 전의 순이익을 말한다.
③ 제1항에 따른 법인세 차감 전 당기순이익에 기획재정부령으로 정하는 자산에 대한 평가이익 및 평가손실(이하 이 조에서 “평가손익"이라 한다)이 반영되어 있는 경우 그 평가이익을 빼고 평가손실을 더한 금액으로 하되, 해당 사업연도에 그 자산을 매각하거나 그 자산에서 생기는 배당금 또는 분배금을 받는 경우 그 사업연도 이전에 그 자산에 대한 평가손익이 있을 때에는 그 금액을 포함시킨다. 다만, 해당 거주지국에서 평가손익의 전부 또는 일부가 법인의 과세소득 계산 시 반영되어 있는 경우에는 그 평가손익을 더하거나 빼지 아니한다.
1-2) 舊 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제30조【법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역】
① 법 제17조제1항에 따른 법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역은 해당 거주지국의 세법에 따라 그 법인의 해당 사업연도를 포함한 최근 3사업연도의 법인세 차감 전 당기순이익의 합계(법인세 차감 전 당기순이익이 결손(缺損)인 사업연도의 경우 그 결손은 없는 것으로 본다. 이하 이 조에서 같다)에 대한 조세의 합계가 그 법인의 최근 3사업연도의 법인세 차감 전 당기순이익 합계의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역으로 한다. 이 경우 실제로 부담한 세액은 해당 법인의 실제발생소득에 대하여 해당 거주지국 외의 국가에서 납부한 세액을 포함한다.
1-3) 舊 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제31조【배당 가능한 유보소득의 산출】
① 법 제17조제1항에 따른 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득은 해당 특정외국법인의 거주지국에서 재무제표 작성 시에 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 산출한 처분 전 이익잉여금(해당 사업연도 중에 있었던 이익잉여금 처분에 의한 중간배당액을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)으로부터 기획재정부령으로 정하는 사항을 조정한 금액에서 다음 각 호의 금액을 뺀 금액으로 한다. 다만, 그 거주지국에서 일반적으로 인정되는 회계원칙이 우리나라의 기업회계기준과 현저히 다른 경우에는 우리나라의 기업회계기준을 적용하여 산출한 처분 전 이익잉여금으로부터 기획재정부령으로 정하는 사항을 조정한 금액에서 다음 각 호의 금액을 뺀 금액을 배당 가능한 유보소득으로 본다.
1. 해당 사업연도 이익잉여금 처분액 중 이익의 배당금(해당 사업연도 중에 있었던 이익잉여금 처분에 의한 중간배당액을 포함한다) 또는 잉여금의 분배금
6. 제29조제3항에 따른 평가이익 중 해당 사업연도 말 현재 실현되지 아니한 금액
1-4) 舊 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제34조의2【실제발생소득의 범위에서 제외되는 금액의 계산】
법 제17조제3항에서 “대통령령으로 정하는 금액"이란 제29조제1항부터 제3항까지의 규정에 따라 계산한 금액을 각 사업연도 말 현재 「외국환거래법」에 따른 기준환율 또는 재정환율로 환산한 금액이 2억원 이하인 경우 그 금액을 말한다. 이 경우 사업연도가 1년 미만인 경우에는 다음 계산식에 따라 산출한 금액으로 한다.
2) 舊 국제조세조정에 관한 법률 제18조【적용 범위】
① 특정외국법인이 제17조제1항의 국가 또는 지역에 사업을 위하여 필요한 사무소, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 가지고 있고, 그 법인이 스스로 사업을 관리하거나 지배 또는 운영을 하며, 그 국가 또는 지역에서 주로 사업을 하는 경우에는 제17조를 적용하지 아니한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 특정외국법인의 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 도매업, 금융 및 보험업, 부동산업 및 임대업, 전문, 과학 및 기술 서비스업(건축기술, 엔지니어링 및 관련 기술서비스업은 제외한다), 사업시설관리 및 사업지원서비스업을 하는 특정외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 법인
2. 주식 또는 채권의 보유, 지식재산권의 제공, 선박ㆍ항공기ㆍ장비의 임대, 투자신탁 또는 기금에 대한 투자를 주된 사업으로 하는 법인
② 과세당국은 외국법인의 사업의 실질적 관리 장소가 제17조제1항의 국가 또는 지역에 있는 경우에는 사업의 실질적 관리 장소를 제17조제1항의 본점이나 주사무소로 보아 제17조를 적용할 수 있다
3) 舊 국제조세조정에 관한 법률 제18조의2【해외지주회사의 유보소득의 배당간주에 관한 특례】
➀ 주식의 보유를 주된 사업으로 하는 특정외국법인으로서 자회사(해당 특정외국법인이 주식을 보유한 법인으로서 대통령령으로 정하는 요건을 모두 갖춘 외국법인을 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 주식을 보유한 법인(이하 이 조에서 “해외지주회사"라 한다)이 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 점포, 사무소, 공장 등의 고정된 시설을 통한 사업의 경영 여부와 관계없이 제17조를 적용하지 아니한다.
1. 해외지주회사가 자회사의 주식을 그 자회사의 배당기준일 현재 6개월 이상 계속하여 보유하고 있을 것
2. 해외지주회사가 제1호의 자회사 중 같은 국가등에 본점 또는 주사무소를 두고 있는 자회사로부터 받은 이자소득, 배당소득, 그 밖에 대통령령으로 정하는 소득을 합친 금액이 그 해외지주회사의 소득금액(사무실, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 가지고 그 시설을 통하여 제18조제1항 각 호에 해당하는 사업 외의 사업을 실질적으로 운영함에 따라 발생하는 소득과 자회사의 주식을 처분함에 따라 발생하는 소득은 제외한다)에서 차지하는 비율이 대통령령으로 정하는 비율 이상일 것
3-1) 舊 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제36조의4【자회사 해당 요건 등】
① 법 제18조의2 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 요건"이란 다음 각 호의 요건을 말한다.
1. 특정외국법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 40 이상을 소유하고 있을 것
2. 법 제17조제1항을 적용받지 아니할 것
② 법 제18조의2제2호에서 “대통령령으로 정하는 비율"이란 100분의 90을 말한다.
4) 舊 국제조세조정에 관한 법률 제19조【배당금액의 익금 귀속 시기 등】
① 제17조제1항에 따라 배당으로 간주된 금액(이하 이 조에서 “배당간주금액"이라 한다)은 특정외국법인의 해당 사업연도 종료일의 다음날부터 60일이 되는 날이 속하는 내국인의 과세연도의 익금 또는 배당소득(이하 이 장에서 “익금등"이라 한다)에 산입한다.
5) 국제조세조정에 관한 법률 제2조【정의】
① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “국제거래"란 거래 당사자 중 어느 한쪽이나 거래 당사자 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대차(貸借), 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다.
② 제1항과 이 법의 다른 규정에서 특별히 정하지 아니한 용어에 관하여는 「조세특례제한법」 제2조제1항에 따른 용어의 예와 같은 법 제3조제1항제1호부터 제12호까지, 제18호 및 제19호에 규정된 법률에 따른 용어의 예에 따른다.
6) 조세특례제한법 제2조【정의】
① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “내국인"이란 「소득세법」에 따른 거주자 및 「법인세법」에 따른 내국법인을 말한다.
7) 소득세법 제1조의2 【정의】
① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “거주자"란 국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소(居所)를 둔 개인을 말한다.
2. “비거주자"란 거주자가 아닌 개인을 말한다.
② 제1항에 따른 주소ㆍ거소와 거주자ㆍ비거주자의 구분은 대통령령으로 정한다.
7-1) 소득세법 시행령 제2조【주소와 거소의 판정】
①「소득세법」(이하 “법"이라 한다) 제1조의2에 따른 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다.
② 법 제1조의2에 따른 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소로 한다.
③ 국내에 거주하는 개인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다.
1. 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때
2. 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때
④ 국외에 거주 또는 근무하는 자가 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다.
7-2) 소득세법 시행령 제4조【거주기간의 계산】
① 국내에 거소를 둔 기간은 입국하는 날의 다음날부터 출국하는 날까지로 한다.
② 국내에 거소를 두고 있던 개인이 출국 후 다시 입국한 경우에 생계를 같이하는 가족의 거주지나 자산소재지등에 비추어 그 출국목적이 관광, 질병의 치료 등으로서 명백하게 일시적인 것으로 인정되는 때에는 그 출국한 기간도 국내에 거소를 둔 기간으로 본다.
③ 국내에 거소를 둔 기간이 1과세기간 동안 183일 이상인 경우에는 국내에 183일 이상 거소를 둔 것으로 본다.
7-3) 일본 소득세법 제2조【정의】
이 법률에서 다음 각 호에 열거하는 용어의 의의는 해당 각 호에서 정하는 바에 따른다.
3. 거주자 : 국내에 주소를 두거나 현재까지 계속하여 1년 이상 거소를 둔 개인을 말한다.
4. 비영주자 : 거주자 중 일본 국적을 가지고 있지 않고 과거 10년 이내에 국내에 주소 또는 거소를 가지고 있었던 기간의 합계가 5년 이하인 개인을 말한다.
5. 비거주자 - 거주자 이외의 개인을 말한다.
7-4) 일본 소득세법 제3조【거주자 및 비거주자의 구분】
① 국가공무원 또는 지방공무원(이들 중 일본 국적을 가지지 않는 자 기타 정령으로 정하는 자를 제외한다.)은 국내에 주소를 가지지 않은 기간에 대해서도 국내에 주소를 가진 것으로 보아, 이 법률(제10조(장애인 등의 소액예금 이자소득 등의 비과세), 제15조(납세지) 및 제16조(납세지의 특례)를 제외한다.)의 규정을 적용한다.
② 전항에서 정하는 사항 외에 거주자 및 비거주자의 구분에 관하여 개인이 국내에 주소를 가지고 있는지 여부의 판정에 관하여 필요한 사항은 정령으로 정한다.
7-5) 일본 소득세법시행령 제14조【국내에 주소를 가진 자로 추정하는 경우】
① 국내에 거주하게 된 개인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 자는 국내에 주소를 둔 자로 추정한다.
1. 그 자가 국내에서 계속하여 1년 이상 거주할 것을 통상적으로 필요로 하는 직업을 가질 것.
2. 그 자가 일본 국적을 가지고 있고, 국내에서 생계를 같이 하는 배우자 및 그 밖의 친족이 있을 것, 그 밖에 국내에서 그 자의 직업 및 자산 유무 등의 상황에 비추어 그 자가 국내에서 계속하여 1년 이상 거주하는 것으로 추측하기에 충분한 사실이 있을 것.
② 전항의 규정에 따라 국내에 주소를 둔 자로 추정되는 개인과 생계를 같이 하는 배우자, 그 밖에 그 자가 부양하는 친족이 국내에 거주하는 경우에는 이들도 국내에 주소를 둔 자로 추정한다.
7-6) 일본 소득세법시행령 제15조【국내에 주소가 없는 자로 추정하는 경우】
① 국외에 거주하게 된 개인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 자는 국내에 주소를 두지 아니한 자로 추정한다.
1. 그 자가 국외에서 계속하여 1년 이상 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가질 것.
2. 그 자가 외국 국적을 가지고 있거나 외국의 법령에 따라 그 외국에 영주할 허가를 받고 있고, 또한 그 자가 국내에서 생계를 같이 하는 배우자 및 그 밖의 친족이 없을 것, 그 밖에 국내에 그 자의 직업 및 자산 유무 등의 상황에 비추어 그 자가 다시 국내로 돌아와 주로 국내에 거주할 것으로 추측할 만한 사실이 없을 것.
② 2 전항의 규정에 따라 국내에 주소를 두지 아니한 자로 추정되는 개인과 생계를 같이 하는 배우자 및 그 밖에 그 자가 부양하는 친족이 국외에 거주하는 경우에는 이들도 국내에 주소를 두지 아니한 자로 추정한다.
8) 국제조세조정에 관한 법률 제7조【정상가격에 의한 결정 및 경정】
① 과세당국은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.
9) 한·일 조세조약 제4조(1999.11.22. 발효)
1. 이 협약의 목적상, “일방체약국의 거주자"라 함은 그 체약국의 법에 따라 주소.거소.본점 또는 주사무소의 소재지, 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 따라 그 체약국에서 납세의무가 있는 인을 말한다. 그러나, 이 용어는 동 체약국의 원천으로부터 발생한 소득에 대하여만 동 체약국에서 납세의무가 있는 인은 포함하지 아니한다.
2. 이 조 제1항의 규정에 의하여 어느 개인이 양 체약국의 거주자가 되는 경우, 그의 지위는 다음과 같이 결정된다.
가. 그는 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있는 체약국의 거주자로 본다. 그가 양 체약국안에 이용할 수 있는 항구적 주거를 가지고 있는 경우, 그는 그의 인적 및 경제적 관계가 더 밀접한 체약국(중대한 이해관계의 중심지)의 거주자로 본다.
나. 그의 중대한 이해관계의 중심지가 있는 체약국을 결정할 수 없거나 또는 어느 체약국안에도 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있지 아니하는 경우, 그는 그가 일상적 거소를 두고 있는 체약국만의 거주자로 본다.
다. 그가 일상적인 거소를 양 체약국안에 두고 있거나 또는 어느 체약국안에도 일상적인 거소를 두고 있지 아니하는 경우, 그는 그가 국민인 체약국의 거주자로 본다.
라. 그가 양 체약국의 국민이거나 또는 양 체약국중 어느 국가의 국민도 아닌 경우, 양 체약국의 권한있는 당국은 상호합의에 의하여 문제를 해결한다.
3. 제1항의 규정으로 인하여 개인외의 인이 양 체약국의 거주자로 되는 경우, 동 인은 그 본점 또는 주사무소가 소재하는 체약국만의 거주자로 본다.
10) 한·일 조세조약 제10조【배당】
1. 한쪽 체약당사자의 거주자인 회사가 다른 쪽 체약당사자의 거주자에게 지급하는 배당에 대해서는 다른 쪽 당사자에서 과세할 수 있다.
2. 그러나 그러한 배당에 대해서는 그 배당을 지급하는 회사가 거주자인 체약당사자에서도 그 당사자의 법에 따라 과세할 수 있다. 다만, 그 배당의 수익적 소유자가 다른 쪽 체약당사자의 거주자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다.
가. 수익적 소유자가 회사(파트너쉽은 제외한다)로서 배당을 지급하는 회사 자본의 최소 25퍼센트를 직접적으로 보유하는 경우에는, 배당 총액의 10퍼센트
나. 그 밖의 모든 경우에는 배당 총액의 15퍼센트
10-1) 법인세법 제98조【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】
① 외국법인에 대하여 제93조제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.
2. 제93조제2호에 따른 국내원천 배당소득: 지급금액의 100분의 20
11) 한·홍콩 조세조약 【전문】
2014년 7월 8일 홍콩에서 서명
2016년 9월 27일 발효(조약 제2307호)
대한민국 정부와 중화인민공화국 홍콩특별행정구 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 방지와 탈세 예방을 위한 협정
대한민국 정부와 중화인민공화국 홍콩특별행정구 정부는, 소득에 대한 조세의 이중과세 방지와 탈세 예방을 위한 협정의 체결을 희망하여, 다음과 같이 합의하였다.
12) OECD 모델조세조약 제4조에 대한 주석 (2017.11.21.)
12. 그러므로, a목은 조약적용에 있어(두 국가법의 충돌이 있는 경우), 거주는 개인이 주거(home)를 소유하거나 점유하는 장소로 판단함을 의미한다. 이 주거는 영구적인 것으로, 부언하자면, 개인은 단기간 체류할 의도가 명백한 조건으로 특정장소에 체류하는 것이 아닌, 영속적 사용을 위해 주거를 안배하고 보유해야 한다.
13. 주거의 개념과 관련하여, 어떤 형태의 주거이든 고려대상이 됨을 염두에 두어야 한다(개인이 소유하거나 빌린 주택, 아파트, 임차한 가구 딸린 방). 그러나, 주거의 영속성은 필수적이다. 이는 개인이 계속적으로 언제든지 사용할 수 있는 거주를 갖고자 준비하였고, 단기간 체류(관광여행, 사업여행, 교육여행, 학교과정 참여 등)의 필요로 때때로 체류하는 것이 아니어야 한다. 예를 들면, 개인이 소유하는 주택은 임대하였거나 사실상 제삼자에게 넘겨져서 그 개인이 그 집을 더 이상 점유하지 못하고 그 곳에 머무를 가능성이 없는 기간 중에는 그 개인이 사용한 것으로 볼 수 없다.
15. 한 개인이 두 체약국내에 항구적 주거를 가진다면, 그 사람의 인적, 경제적 관계가 두 국가의 주거 중에 어느 것에 더 밀접한지 확실히 하기 위해 사실을 파악할 필요가 있다. 따라서 그의 가족 및 사회관계, 직업, 정치ㆍ문화 및 기타 활동, 사업장소, 재산관리장소 등이 고려되어야 할 것이다. 상황을 전체적으로 검토해야 하지만, 특히 개인의 사적행동에 기초한 판단이 중시되어야 한다. 만약 한 국가에 주거를 가진 사람이 첫번째 주거를 유지하면서 다른 나라에 두번째 주거를 가진다면, 그가 항상 살아 왔고, 항상 일해 왔으며, 그의 가족과 소유물을 가지고 있는 상황인 첫번째 주거를 유지하고 있다는 사실은 다른 요소와 함께 그가 첫번째 국가에 중요한 이해관계의 중심을 유지하여 왔다는 것을 나타낸다.
13) 홍콩회계기준서(SME-FRF&SME-FRS, Revised March 2014)
○ Section 6 [Investments]
6.1. 이 섹션은 회사 수준의 재무제표에서 종속기업에 대한 투자를 회계 처리할 때와 원가 모델을 사용하여 회계 처리하는 관계기업 및 합작투자를 포함하여 회사 수준의 재무제표 또는 연결재무제표에서 기타 유가증권에 대한 투자를 회계처리할 때 적용해야 합니다.
임대 및/또는 투자 잠재력을 위해 보유한 부동산(제3절 유형자산, 플랜트 및 장비에서 다루고 있으므로)이나 지분법으로 회계 처리하는 관계기업 또는 공동기업에 대한 투자(각각 제20절 관계기업에 대한 투자 및 제21절 공동기업에 대한 지분에서 다루고 있으므로)에 대해서는 이 절을 적용해서는 안 됩니다.
6.3. 자산으로 인식할 자격이 있는 투자는 최초에 원가로 측정해야 합니다.
6.5. 투자금을 주식이나 다른 증권의 발행에 의해 취득하거나 부분적으로 취득하는 경우, 취득원가는 발행된 증권의 공정가치이지 명목 또는 액면가치가 아닙니다. 투자금을 다른 자산에 대한 교환 또는 일부 교환으로 취득하는 경우, 투자금의 취득원가는 포기한 자산의 공정가치를 참조하여 결정됩니다. 발행된 유가증권 또는 포기한 자산의 공정가치를 확실하게 확정할 수 없는 경우에는 취득원가는 취득한 투자의 공정가치로 하여야 합니다.
6.9. 투자의 처분에 따라 발생하는 손익은 순처분이익과 자산의 장부금액의 차이로 결정하고 손익계산서에 수익 또는 비용으로 인식하여야 합니다.
○ Section 19 [Consolidated and Company-Level Financial Statements]
19.1. 사업연도말에 지배기업인 기업은 다음의 경우를 제외하고는 중소기업 회계기준에 따라 연결재무제표를 표시하여야 한다.
(a) 다른기업의 완전자회사인 경우
(b) 아래의 조건을 모두 충족하는 경우
(i) 다른 기업의 부분 소유 자회사인 경우
(ii) 이사는 회계연도 종료 6개월 전에 해당 회계연도의 연결재무제표를 작성하지 않겠다는 이사의 의사를 서면으로 구성원에게 통지하고, 그 통지는 다른 회계연도와 관련이 없을 것
(iii) 회계연도 종료일 3개월 전에 이사에게 당해 회계연도의 연결재무제표 작성을 요구하는 서면을 제출하여 그 통지에 응한 조합원이 없을 것
(c) 모든 자회사는 19.2항에 따라 연결에서 제외될 수 있는 자격이 있음 만약 모기업이 연결재무제표 작성을 면제받고 그 재무제표를 작성하지 않은 경우, 회사-수준의 재무제표를 작성해야 한다. 회사 수준의 재무제표는 제6절에 제시된 원가모형을 이용하여 종속기업, 관계기업, 및 합작기업에 대한 투자를 회계처리를 하는 재무제표이다.
19.2. 연결재무제표를 표시하는 경우 지배기업은 모든 종속기업을 포함하여야 하지만, 하나 이상의 종속기업은 다음과 같을 때 연결대상에서 제외될 수 있다.
(a) 종합적으로 측정된 그 제외가 그룹전체에서 중요하지 않은 경우 또는
(b) 그 포함이 회사 구성원의 가치에 비례하여 비용과 지연을 수반하는 경우
14) 외국환거래법 제3조【정의】
① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
18. “해외직접투자"란 거주자가 하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 거래ㆍ행위 또는 지급을 말한다.
가. 외국법령에 따라 설립된 법인(설립 중인 법인을 포함한다)이 발행한 증권을 취득하거나 그 법인에 대한 금전의 대여 등을 통하여 그 법인과 지속적인 경제관계를 맺기 위하여 하는 거래 또는 행위로서 대통령령으로 정하는 것
나. 외국에서 영업소를 설치ㆍ확장ㆍ운영하거나 해외사업 활동을 하기 위하여 자금을 지급하는 행위로서 대통령령으로 정하는 것
14-1) 외국환거래법 제8조【해외직접투자】
① 법 제3조제1항제18호가목에서 “대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 것을 말한다.
1. 외국 법령에 따라 설립된 법인(설립 중인 법인을 포함한다. 이하 “외국법인"이라 한다)의 경영에 참가하기 위하여 취득한 주식 또는 출자지분이 해당 외국법인의 발행주식총수 또는 출자총액에서 차지하는 비율(주식 또는 출자지분을 공동으로 취득하는 경우에는 그 주식 또는 출자지분 전체의 비율을 말한다. 이하 이 항에서 “투자비율"이라 한다)이 100분의 10 이상인 투자
② 법 제3조제1항제18호나목에서 “대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 자금을 지급하는 것을 말한다.
1. 지점 또는 사무소의 설치비 및 영업기금
2. 거주자가 외국에서 법인 형태가 아닌 기업을 설치ㆍ운영하기 위한 자금
다. 사실관계
1) 일자별 사실관계 요약
2) BBBB, AAAAA 사업등록사항 및 주주현황 등
가) 국세청 대내포탈시스템과 법인등기부등본 및 청구인이 제출한 프로필에서 확인되는 BBBB는 2009.1.1. 설립된 강원 원주시에 소재하고 전기기기, 전동기의 제조, 연기개발, 판매업을 영위하고 있다.
청구인은 BBBB에 1990.10월에 입사하여 2003.4월에 공동대표이사를 역임하였으며 2021.8.27. 사임하였으나, 2022.3.25. 다시 공동대표이사에 취임하였고 2024.3.22. 사임하였다.
나) AAAAA는 1969.2.1. 설립된 세종 연서면에 소재하고 전기제품 제조업을 영위하고 있다. 청구인은 AAAAA에 1990.10월에 입사하여 1998.8월에 대표이사를 역임하였다
다) BBBB와 AAAAA 2018∼2023 사업연도 법인세 신고현황
(1) BBBB의 2017∼2023 사업연도 법인세 신고현황
(2) AAAAA의 2017∼2023 사업연도 법인세 신고현황
< 쟁점① 관련 >
3) 청구인이 2024.11.18. 제출한 증빙
가) (심리담당자 요청) 쟁점주식 관련하여 청구인이 통지관서에 제출한 확인서(2024.5월 작성)에는 최초 주주가 청구인이라는 주장이였으나, 불복 청구서에는 최초 주주는 FFF이며 FFF으로부터 증여받았다는 주장이다.
- 주장 내용이 상이한 사유 및 관련 증빙 또한 쟁점외국법인 자회사 설립시 작성한 서류의 서명란에 청구인 서명이 기재되어 있는 사유
- (청구인 답변) 2024.5월에 제출한 확인서에도 표 하단에 설립시 주주명부상 주주는 FFF이라고 기재하였다.
통지관서에서 작성해서 요청한 확인서 양식에는 통지관서가 조사과정에서 일시보관 동의를 얻어 LLL(쟁점외국법인 자회사의 임원⋅관리인)의 책상에서 확보한 주주명부에 따라 최초 주주가 청구인으로 작성이 되어 있었고, 연차보고서와 같은 공부상에는 이와 달리 최초 주주가 FFF으로 되어 있어서 확인서 하단에 설립시 주주명부상 주주는 FFF이라고 별도로 기재한 것이다.
한편, 쟁점외국법인 자회사 설립시 작성한 서류의 서명란에 청구인이 서명한 이유는 청구인을 포함한 가족이 동일한 서명을 사용하고 있어서, 편의상 청구인이 대신 서명한 것이다.
FFF이 청구인과 동일한 서명을 사용한 여권사본을 제출한다.
나) (심리담당자 요청) 쟁점주식을 2012년에 FFF으로부터 증여받았다는 주장에 대한 증빙 및 위 증여 관련하여 일본세법이나 홍콩세법에 의해 부과되는 세금관련 조문, 신고내역 관련 증빙과 FFF이 청구인에게 쟁점주식을 증여한 사유
- 2012년에 무상으로 취득한 관계로 대금 지급이 없다 보니, 쟁점외국법인의 재무제표에는 쟁점외국법인 자회사 지분이 계상되어 있지 않고, 예금의 감소도 없다(2012년도 쟁점외국법인의 감사보고서 제출).
홍콩의 경우 법인에 대한 자본이득은 과세가 되지 않아 법인세 과세가 없었으며, 일본의 경우 쟁점외국법인은 홍콩법인이므로 일본에서 과세대상이 아니다.
FFF이 쟁점외국법인(청구인이 아님)에 쟁점주식을 증여한 것은 홍콩을 중심으로 지배구조를 개편하려고 했기 떄문이다.
다) (심리담당자 요청) 쟁점주식이 2012년 공정가치가 2018년 현물출자 때 보다 높았다는 주장에 대한 증빙
- 2012년 무상취득시 쟁점주식을 평가한 자료를 제출한다.
- 2012년 FFF과 쟁점외국법인이 작성한 증여계약서는 존재하지 않으며, 청구인이 제출한 쟁점주식의 2012년 공정가치 평가는 청구인의 대리인이 일본세법에 따라 2024.11월에 작성한 엑셀파일이라고 진술하였다.
- 2012년 쟁점외국법인 자회사 주식에 대하여 주식평가방법은 시가순자산법, 평가기준일은 2011.12.31. 산정결과 41,341,759,957원으로 기재되어 있다.
- 통지관서도 일본세법에 따라 순자산가치법으로 평가할 경우 청구인이 제출한 2012년 쟁점주식 가치에 이견이 없다는 의견이다.
- 법인이 다른 법인의 주식 지분 100%를 증여(무상)로 취득하여 관계기업이 된 경우 취득원가에 대한 회계처리는 별도로 다룬 기준서가 없어, 그 취득가액에 대한 청구인 주장과 통지관서 의견에 이견이 있다(붙임1 참조).
- 쟁점외국법인 자회사 총자산(44,734,783,551원)의 98%를 차지하고 있는 것은 비유동자산 중 BBBB그룹(주)* 주식(443,957,236,763원)이다.
- BBBB그룹이 보유한 ‘PPPP, AAAAA, BBBB, BBBBMMC’의 투자주식 시가평가가액이 당초 장부가액보다 약 197억원 크다.
라) (심리담당자 요청) 쟁점주식이 GGG에 이전된 것이 Nominee Service에 의한 것이라는 주장에 대한 증빙과 위 서비스를 이용한 사유 및 관련 증빙
- Nominee Service를 이용한 것은 QQQ사가 청구인에게 홍콩의 독특한 제도인 Nominee Service를 소개하였고, 홍콩에서 불법이 아니라면 나쁠 것이 없다고 생각하여 진행한 것이다.
- Nominee Service와 관련하여 아래의 증빙을 제출한다.
(1) Nominee Service 관련 계약서(일부발췌)
- 심리담당자가 위 계약서의 원본 제출을 요청하였으나, 2024.11.29. 청구인의 대리인이 위 계약서 원본이 현재 존재하지 않는다고 진술하였다.
(2) 노미니 서비스 종료 서류 제출
(3) MMMM이 실체가 있는지 확인할 수 있는 서류
(가) MMMM 버진아일랜드(SPED BVI)의 정관, 회사설립증명서, MMMM 홍콩(SPED HK)의 정관, 회사설립증명서, 사업자등록증, 연차보고서
- 참고로 SPED BVI의 관리상의 복잡성과 홍콩이 QQQ 그룹의 주요한 운영 장소이므로 SPED BVI에 대한 모든 관리 운영은 SPED HK로 전환되었다.
- 통지관서도 MMMM은 실체가 있는 법인이라는 의견이다.
마) (심리담당자 요청) 쟁점외국법인이 현물출자 시 취득한 쟁점매입처의 주식은 쟁점매입처가 증자를 통한 것으로 확인됨- 관련 회계처리와 증자 시 부과되는 일본 세법 존재 여부 및 관련 조문, 증빙
- 관련 회계처리 내용을 첨부자료로 제출한다.
- 일본 세법과 관련해서는 현물출자재산가액 및 DDDD 기업 주식가치의 평가가 일본 세법상 공정타당하면 과세문제는 발생하지 않는다. 현물출자시 현물출자 재산가액 및 DDDD 기업의 주식 가치는 일본 세법상의 평가방법에 따라 평가되었다.
4) 통지관서가 제출한 증빙
가) 쟁점외국법인과 쟁점외국법인 자회사 설립양식
쟁점외국법인의 최초 주주는 RRR이며, 쟁점외국법인 자회사의 최초 주주는 FFF이다.
나) 통지관서가 홍콩당국에 쟁점외국법인과 쟁점외국법인 자회사에 대한 주주명단과 이익세 신고서, 재무제표 등의 자료를 요청하였으며, 홍콩당국은 2024.8.9. 아래와 같이 회신하였다.
(가) 통지관서가 BBBB의 LLL*자리에서 예치해온 ‘쟁점외국법인 자회사’의 주주명부(총 6매, 일부발췌)
- 쟁점외국법인 자회사 주주가 청구인(2008.10.9.)→쟁점외국법인(2012.9.18.)→GGG(2014.9.18.)→쟁점외국법인(2018.4.9.)로 기재되어 있다.
(나) 쟁점외국법인 자회사의 2009년 연차보고서 상 FFF이 주주로 기재되어 있다.
(2) 별첨7 : 2018.4.9. 쟁점외국법인이 GGG으로부터 쟁점외국법인 자회사 주식을 취득시 홍콩당국에 신고한 증서(일부발췌)
- ‘2018.4.9. 매수자 쟁점외국법인, 매도자 GGG, 쟁점외국법인 자회사 주식 30,000주를 HKD 30,000으로 이전’으로 기재되어 있다.
- 2018.12.21. 쟁점외국법인이 쟁점매입처에게 쟁점외국법인 자회사 주식 30,000주를 이전하고 쟁점매입처 주식 14,340주를 인수하는 거래체결시 홍콩당국에 신고한 증서(일부발췌)
- 계약서 : ‘2018.12.21. 매수자 쟁점매입처, 매도자 쟁점외국법인, 쟁점외국법인 자회사 주식 30,000주를 JPY 4,004,704,000으로 이전’으로 기재되어 있다
- 주식청약계약 : 쟁점외국법인이 보유한 쟁점외국법인 자회사 주식을 인수하는 목적으로 쟁점매입처 주식 14,340주를 발행하고(신주발행) 그 가치는 JPY 4,004,704,000이며 증가하는 자본금은 JPY 2,002,352,000이라고 기재되어 있다.
다) 쟁점외국법인 자회사 주식평가서와 쟁점매입처 주식평가서
(1) 2018.8.27. 공인회계사 사무소에서 작성한 쟁점외국법인 자회사 주식평가서에 주식평가방법은 시가순자산법, 평가기준일은 2018.7.13., 산정결과 4,004,704천엔(주당가액 133,490엔, 30,000주)로 기재되어 있다.
- 쟁점외국법인 자회사 총자산(4,334,351천엔)의 97%를 차지하고 있는 것은 장기투자자산 중 BBBB 주식(4,235,801천엔)이라고 기재되어 있다.
- BBBB 주식 시가평가 시 대손충당금, 평가충당금 등을 제외하여 평가하고 있다.
(2) 2018.8.27. 공인회계사 사무소에서 작성한 쟁점매입처 주식평가서에 주식평가방법은 시가순자산법, 평가기준일은 2018.7.13., 산정결과 5,585,271천엔(주당가액 279,264엔, 20,000주)로 기재되어 있다.
- 쟁점외국법인이 취득한 쟁점매입처 주식가치 : 14,340주×279,264엔=4,004,645천엔
- 쟁점매입처 총자산(5,617,407천엔)의 99%를 차지하고 있는 것은 장기투자자산 중 CC정공(주) 주식(5,599,120천엔)이라고 기재되어 있다.
5) 한국채택국제회계기준에 의한 자산과 부채의 측정기준
가) 당기손익인식금융자산 : 매도 등 기타의 목적으로 취득한 경우
나) 기타포괄금융자산 : 단기매매목적으로 취득한 것이 아닌 경우
다) 관계기업투자주식 : 투자자가 직접으로 또는 종속기업을 통하여 간접으로 피투자자에 대한 의결권의 20%이상을 소유하고 있는 경우 유의적 영향력이 있는 것으로 간주
라) 지분율에 따른 투자지분의 회계처리
- 연결재무제표 작성의무의 면제
(1) 일정요건을 만족하는 중간지배기업
(가) 지배기업의 채무상품 또는 지분상품이 공개된 시장에서 거래되지 않는 경우
(나) 지배기업이 그 자체의 지분 전부를 소유하고 있는 다른 기업의 종속기업이거나, 지배기업이 그 자체의 지분 일부를 소유하고 있는 다른 기업의 종속기업이면서 그 지배기업이 연결재무제표를 작성하지 않는다는 사실을 그 지배기업의 다른 소유주들에게 알리고 그 다른 소유주들이 그것을 반대하지 않는 경우
(다) 지배기업이 공개된 시장에서 증권을 발행할 목적으로 증권감독기구나 그 밖의 감독기관에 재무제표를 제출한 적이 없으며 제출하는 과정에 있지도 않은 경우
(라) 지배기업의 최상위 지배기업이나 중간 지배기업이 한국채택국제회계기준을 적용하여 일반 목적으로 이용가능한 연결재무제표를 작성한 경우
(2) 별도재무제표 : 종속기업, 관계기업 등에 대한 투자를 원가법, 공정가치법이나 지분법 중 어느 하나를 적용하여 표시한 재무제표
마) CFC 규정의 배당 가능한 유보소득의 산출은 舊 국조법 시행령 제31조에 따라 결국 우리나라의 기업회계기준을 적용하여 산출하도록 되어있다.
- 대한민국의 모든 상장회사에 의무적으로 적용하는 것은 한국채택 국제회계기준(K-IFRS)이나 외감법 대상 중 K-IFRS에 따라 회계처리하지 않은 기업의 회계는 일반기업회계기준을 적용할 수 있다.
- K-IFRS에서는 법인이 다른 법인의 주식 100%를 소유한 경우 관계기업으로 연결재무제표를 작성하여야 하나, 연결재무제표 작성의무가 면제되는 경우를 열거하고 있다. 그럴 경우 관계기업 주식은 원가법, 공정가치법, 지분법을 사용할 수 있고 투자자산의 각 범주별로 동일한 회계처리 방법을 적용하여야 한다.
- 쟁점외국법인은 관계기업(지분 100%를 소유한 자회사) 중 내국법인인 KKK에 대한 회계처리를 원가법으로 적용하고 있는 것으로 보인다.
- 다만, 쟁점외국법인 자회사의 취득원가에 대해서는 청구인과 통지관서 사이에 이견이 존재한다.
< 쟁점② 관련 >
6) 청구인이 제출한 증빙
가) 부친와 배우자의 무덤이 있는 곳(일본) 사진
나) 일본 시가현 오츠시 주택 등기부등본
다) 청구인 운전면허증
라) 건강보험증서
마) 공적연금 등 원천징수표
바) 2018년∼2024년 연금액 통지서
사) 청구인와 子 일본 주민표
아) 2013년 청구인 입원기록
자) 골프장 회원권, 신용카드
차) CC그룹 60주념 기념사진 및 청구인 일본집 내부사진
카) 심리담당자가 청구인에게 일본에 납부한 세금내역을 제출요청하였고, 청구인은 아래와 같이 제출하였다.
- 청구인의 일본 금융소득 원천징수영수증
청구인이 제출한 ‘보통예금계산서’에 ‘2013년 1월 1일 거주자의 고객은 20.315%(국세 15.315%, 지방세 5%)입니다. 덧붙여 내국법인의 고객님, 외국법인·비거주자의 고객님은 15.315%(국세)가 됩니다’라고 기재되어 있다.
7) 통지관서가 제출한 증빙
가) 청구인 주민등록등본
2016.7.12. 변동일로 하여 변동사유는 ‘가족관계등록부에 의거 재외국민거주 신규등록’으로 기재되어 있고 2016.7.12.∼현재까지 주민등록 유지되고 있다.
나) 국세청 대내포털시스템에서 확인되는 세금신고내역 정리
(1) 청구인은 2005년부터 근로소득 원천징수된 내역 확인되고 2016년∼2023년 과세연도 종합소득세 신고내역도 확인된다.
(2) 2016.12.2. 亡 청구인의 父의 사망으로 개시된 상속에 대하여 청구인 등 상속인들이 상속세 신고 시 청구인은 거주자로 신고하였으며, 상속재산은 모두 국내자산으로 국외소재 상속재산은 신고한 바 없고, 2019.8.22. 상속세 조사하였으나 추징 세액은 없었다(피상속인의 국외 소재 재산 소유 여부는 확인 불가능).
청구인은 상속공제액 2억원으로 신고하였으며, 기한후신고로 2017.7.24. 상속세 신고한 사실이 확인된다.
다) 통지관서가 일본 당국에 청구인의 소득 신고내역에 대하여 조회한바, 일본 당국은 ‘소득세 신고서가 일본 당국에 제출된 바 없으며, 다만 청구인의 과세소득증명서(주민세)를 회신한다(2018년에는 주민세 신고서를 제출하지 않았기 때문에 증명서가 존재하지 않음)’라는 내용의 공문을 회신하였다.
- 일본당국이 회신한 증명서는 2019년∼2021년 소득 증명서이며 소액의 금융소득 외에 근로소득은 없다는 내용이다.
라) 청구인과 동거인(통지관서 의견)의 출입국 기록
(1) 청구인의 2018년∼2021년 한국 체류일수는 평균 226일이고, 일본 체류일수는 평균 118일이다(서울출입국·외국인청 세종로출장소장이 발급한 ‘출입국에 관한 사실증명서’ 내용정리).
(2) 통지관서 의견인 ‘청구인의 동거인’ 출입국 기록을 정리한 내용은 아래와 같다.
(3) 청구인 명의의 신용카드 사용내역(2018.1.25.∼2021.12.27. 총 326,267,520원 사용)을 엑셀파일로 제출하였으며, 그 중 청구인의 출국기간 중 국내에서 사용한 카드사용내역은 아래와 같다.
2018.1.1.∼2018.12.31. 기간동안 141건 총 13,893,154원 카드사용되었다.
2019.1.1.∼2019.12.31. 기간동안 72건 총 1,831,488원 카드사용되었다.
마) 주식회사가 청구인이 ‘서울 중구 순화동’에 소재하는 ‘S건물’ O호에 2013.6.1.∼2021.4.12. 투숙하였다는 내용의 공문을 회신하였으며, 객실료는 BBBB와 AAAAA가 순차 부담한 것이 확인된다.
BBBB와 AAAAA가 작성한 품의서에 2018.5.8.∼2020.5.7. 청구인이 투숙한 객실료로 145,200,000원을 지급한다는 내용이 기재되어 있다(총 8매). 바) 청구인이 한국에서 법인의 대표이사를 역임하며 직접 내부 업무처리를 하였다는 것을 증명하기 위해 납품계약서, 청구인 전산결재내역, 이사회결의서 등을 제출하였다.
사) 청구인은 신한은행 계좌(계좌생략)를 통해 ‘서울 강서 등촌동 소재 소유주택’의 공과금(전기, 수도, 가스료)을 납부하였으며, 건강보험 납부 및 국민연금 수령하였다(통지관서 엑셀파일 제출).
아) 통지관서가 2024.5.9. 작성한 청구인과의 문답서 내용은 아래와 같다
< 쟁점③ 관련>
8) 舊 국조법 제18조의2 규정 신설 취지(2007 개정세법 해설책자 참고)
가) 개정취지
(1) 조세피난 방지세 적용은 국내법인이 이자·배당·부동산소득 또는 주식양도차익 등 “수동적 소득(passive income)”을 얻기 위한 해외 진출을 규제하기 위한 것임
- 따라서 배당소득이 주업인 지주회사, 금용·보험업, 부동산업, 임대업 등의 해외 진출은 모두 규제 대상
* 실질적 사업활동(생산활동)을 위하여 진출하는 경우에는 조세피난방지세제 적용 배제
(2) 그러나 최근 국내기업들이 해외에 생산활동을 위해 진출하면서 위험분산 및 세제상 혜택(손실 기업과 흑자 기업을 통합하여 과세하는 연결납세제도 혜택)을 받기 위하여
- 생산활동을 총괄하는 해외지주회사를 설립하고 그 밑에 생산활동을 하는 자회사를 거느리는 형태로 해외진출
- 이러한 해외지주회사의 비록 배당소득이 주업이긴 하지만 생산활동을 지원하기 위한 것이 주목적
- 우리나라가 모든 해외 지주회사에 조세피난처세제를 적용할 경우 해외시장에서 여러 외국회사와 경쟁을 하는 우리기업에 대해 상당한 불이익으로 작용할 수 있음
(3) 따라서 국내 기업들의 정상적인 해외투자시 걸림돌이 되지 않도록 개선
- 다만, 동일국가나 동일지역(EU)을 벗어나게 되면 재투자보다는 다른 목적으로 소득을 유보할 가능성이 많다고 보아 조세피난 방지세제 계속 적용
나) 개정내용
종 전 | 개 정 |
□ 조세피난처에 소재하는 해외지주회사에 대해서는 모두 조세피난처세제 적용 < 신 설 > | □ 조세피난처에 소재하는 해외지주회사라도 다음의 기준을 모두 충족하는 지주회사는 조세피난처세제 적용 배제 - 지주회사가 자회사의 주식 등을 배당기준일 현재 6월 이상 보유할 것 - 지주회사가 자회사로부터 수취하는 배당소득의 합계액이 이자·배당·사용료·주식양도차익 합계의 90% 이상일 것 □ 조세피난 방지세제가 배제되는 해외지주회사의 자회사 요건 - 지주회사와 자회사가 모두 동일 국가 또는 동일지역에 소재할 것 - 지주회사가 자회사 발행주식의 50%이상 소유할 것 -모든 자회사가 조세피난 방지세제의 적용을 받지 아니할 것 |
다) 적용시기 및 적용례
2006.5.24.이 속하는 과세연도부터 적용
9) 舊 국조법 제18조의2 규정 완화(2009.3.20. 개정세법 해설책자 참고)
가) 개정취지
○ 해외지주회사는 증권투자 및 대부투자 형식으로 해외자회사를 지배하고, 해외자회사로부터 배당소득 뿐만 아니라 이자소득도 발생하는 현실을 고려
- 해외지주회사에 대한 조세피난처세제 특례를 인정하는 미국․영국 등의 사례를 반영하여 적용배제 요건을 완화
※ (영국) 지주회사의 사업활동이 사업장 소재지에서 주로 관리되고 조세피난 과세제도가 적용되지 아니하는 자회사로부터 발생되는 소득이 총수익의 90% 이상일 경우 조세피난과세제도 적용 배제
(미국) 국외피지배회사로부터 수령하는 배당․이자․임대료․사용료소득이 국외피지배회사의 소득 중 조세피난처 세제의 적용을 받지 아니하는 소득에서 지급된 경우 국외인적지주회사의 소득으로 간주되지 아니함
○ 판정기준의 분모 소득을 수동적 소득에서 소득금액으로 변경
- 다만, 조세피난처 세제가 적용되지 아니하는 업종에서 발생하는 소득은 제외
․해외지주회사의 능동적 소득으로 인해 조세피난처 세제가 적용되지 않도록함
- 현행 제도는 해외지주회사가 도매업, 서비스업 등 조세피난처세제 적용대상 업종도 겸업 가능*
* 지주회사 소득 51%, 서비스업 등 49%인 경우
․지주회사 소득만으로 조세피난처세제 적용여부 판정시 조세피난처 적용 대상 업종에서 발생하는 소득도 함께 적용 제외되는 문제 발생
- 영국 등도 총소득을 기준으로 조세피난처 세제 적용
나) 개정내용
종 전 | 개 정 |
□ 조세피난처에 소재하는 해외지주회사라도 다음의 기준을 모두 충족하는 경우 조세피난처 세제 적용배제 - 자회사* 주식 등을 배당기준일 현재 6개월 이상 보유 * ①해외지주회사와 동일국가․지역에 소재, ②해외지주회사가 자회사의 지분 50% 이상 소유, ③조세피난처 세제 적용을 받지 않는 법인 - (자회사로부터 받은 배당소득)/ (이자․배당․사용료 및 주식양도차익 총액) ≥ 90% | □ 조세피난처 세제 적용 배제 기준 완화 - <좌동> - (자회사로부터 받은 배당․이자소득)/(소득금액*) ≥ 90% * 고정된 시설을 가지고 실질적으로 영위한 사업에서 발생한 소득은 제외 - 다만, 도매업, 금융․보험업, 임대업 등 법§18① 각호의 사업에서 발생하는 소득은 포함 |
다) 적용시기 및 적용례
2008.12.26. 후 최초로 개시하는 과세연도부터 적용
10) 舊 국조법 제18조의2 규정 적용면제 요건 완화(2012.2.2. 개정세법 해설책자 참고)
가) 개정취지
○ 일부 자회사가 해외지주회사*와 다른 지역에 있는 경우 해외지주회사의 전체 유보소득이 배당으로 간주되어 과세되는 불합리한 점 해소
나) 개정내용
다) 자회사 주식을 처분함에 따라 발생하는 소득도 지주회사 전체 소득금액에서 제외
라) 적용시기 및 적용례
2011.12.31. 이 속하는 사업연도부터 적용
라. 판단
1) 쟁점외국법인이 쟁점주식을 쟁점매입처에게 양도한 거래에서 쟁점외국법인의 유보소득이 존재하는지 여부
가) 위와 같은 사실관계 및 다음의 내용을 종합하여 살피건대, 통지관서는 청구인이 지분 100% 소유한 쟁점외국법인이 2018.12.21. 쟁점주식 30,000주를 쟁점매입처에 현물출자하여 쟁점매입처 주식 14,340주를 취득한 거래에서 쟁점주식 양도가액은 ￥4,004,704,000(40,648,546,540원)이고 취득가액은 2018.4.9. 쟁점외국법인이 GGG Enterprises Limited으로부터 쟁점주식 수취시 홍콩당국에 신고한 매매계약서에 기재된 매매금액인 $3,864(약 4,000,000원)로 보아 쟁점외국법인에게 유보소득 40,165,922,325원(양도가액 40,648,546,540원-취득가액 4,000,000원-기타)이 발생하였다는 의견이다.
통지관서의 의견을 따르면, 쟁점외국법인이 쟁점주식을 취득한 때(2018.4.9.)로부터 양도한 때(2018.12.21.)까지는 약 8개월에 불과한데 비해 동일기간 동안 쟁점주식 가치는 약 400억원 급등한 것이 되므로 이를 그대로 수긍하기는 어려워 보인다.
나) 이에 대하여, 청구인은 FFF이 2012.9.18. 쟁점외국법인에게 공정가치 41,341,759,957원인 쟁점주식을 증여하였으므로 동 금액이 쟁점외국법인의 쟁점주식 취득원가고, 쟁점외국법인이 2018.12.21. 쟁점매입처에게 쟁점주식을 양도하면서 그 대가로 쟁점매입처 주식 14,340주를 취득하였는바, 그 주식 가액이 ￥4,004,704,000(40,648,546,540원)이기 때문에 양도차손이 발생하여 결국 쟁점외국법인에 발생한 유보소득이 없다는 주장이다.
나아가 쟁점외국법인 자회사의 연차보고서(Annual Return)에 2014.9.18.부터 2018.4.8.까지 쟁점주식의 소유자가 GGG Enterprises Limited으로 기재되어 있는 것은 쟁점외국법인이 GGG Enterprises Limited에게 Nominee Service(제3자가 명목상 대리주주 또는 이사로 등기하고, 고객이 소유권을 유지하면서 정상적으로 경영활동을 할 수 있도록 하는 우리나라 명의신탁제도와 유사한 홍콩제도)를 이용하여 명의만 이전해 놓은 것으로 동 기간동안 실제 쟁점주식의 소유주는 쟁점외국법인이라는 주장한다.
또한, 청구인은 2012.9.18. FFF이 쟁점외국법인에게 41,341,759,957원의 가치가 있는 쟁점주식을 쟁점외국법인에게 증여한 것이라며, 이는 홍콩을 중심으로 지배구조를 개편하려고 했기 때문이라고 진술하고 있다.
그러나 FFF이 호의로 청구인을 위하여 쟁점외국법인에게 쟁점주식을 증여하였다는 것은 쉽게 납득하기 어렵고 증여계약서 등 이와 관련한 객관적 증빙도 제시하지 못하고 있다.
뿐만아니라 2014.9.18.부터 2018.4.8.까지 Nominee Service를 이용하였다고 주장하면서 제시한 계약서에는 청구인 또는 쟁점외국법인의 싸인 혹은 날인이 없으며 계약서 원본도 존재하지 않는다고 진술하고 있어 Nominee Service에 대한 진위여부도 불분명해 보인다.
다) 따라서, 쟁점외국법인의 유보소득을 결정하기 위해서 그 전제로 쟁점주식의 양도소득을 확정하여야 하는바, 결국 쟁점주식의 취득원가가 얼마인지를 확인할 필요가 있어, 쟁점외국법인이 쟁점주식을 취득한 사유, 취득시기, 취득가액에 대하여 재조사하여 그 결과에 따라 이 건 과세표준 및 세액을 다시 정해야 할 것으로 판단된다.
2) 쟁점①에 대하여 재조사 결정을 한 이상 나머지 청구에 대해서는 다툼의 실익이 없으므로 더 이상 심리하지 않기로 한다.
5. 결론
이 건 과세전적부심사청구는 청구인의 주장이 일부 이유 있다 인정되므로 「국세기본법」제81조의15 제5항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.