가. 청구법인은 1960.10.17. 설립되어 의약품, 건강기능식품, 그 외 의약외품 등의 제조 및 판매업을 영위하는 사업자로서 매출 품목은 전문의약품, 일반의약품, 슈퍼나 대형마트 등에서 판매되는 의약외품 등으로 구분할 수 있으며, 의약품의 판매경로는 약국과 병원에 직접 판매하는 약국·병원 유통경로(직거래처)와 도매상을 통해 판매하는 도매 유통경로가 있다. 나.○○지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2023.8.17.부터 2024.3.27.까지 청구법인에 대한 2018∼2021사업연도 법인세 통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 위 사업연도 중 도매상, 약국 및 병원 등의 매출처로부터 유효기간이 경과하지는 않았으나, 내부 반품기준을 위반한 제품을 반품(이하 “쟁점1반품거래”라 한다)받은 후 수정세금계산서를 발급하고 폐기처리한 것에 대하여 접대비로 보아 시부인하여 한도초과액 합계 OOO원(2018사업연도 OOO원, 2020사업연도 OOO원, 2021사업연도 OOO원)을 손금불산입하는 한편, 청구법인이 유효기간이 경과된 제품을 반품(이하 “쟁점2반품거래”라 하고, 쟁점1반품거래와 합하여 “쟁점반품거래”라 한다)받아 당초 법인세 신고시 접대비로 처리하였으나 부가가치세 매출세액에서는 차감한 부분을 포함하여, 쟁점반품거래 공급가액 OOO원 전체에 대하여 부가가치세를 부과하도록 하는 등의 과세자료를 처분청에 통보하였다. 다. 처분청에 이에 따라 청구법인에게 <별지1> 기재와 같이 법인세 및 부가가치세를 각 경정·고지하였다. 라. 청구법인은 이에 불복하여 2024.4.16. 심판청구를 제기하였다. 2.청구법인 주장 및 처분청 의견 가.청구법인 주장 (1) 제약업계의 특성과 반품관행 (가) 의약품 내수시장에서 중소 제약사는 치열한 경쟁 환경에 놓여 있다. 이 건 처분의 위법성을 언급하기 앞서 청구법인이 왜 이러한 반품 거래를 하게 되었는지, 나아가 어떤 이유로 이러한 거래가 제약업계에서 관행으로 이루어지고 있는지에 대한 이해가 선행될 필요가 있어 그 배경에 대해서 설명하고자 한다. 제약업은 기술집약적 산업으로서 R&D의 성공을 통하여 엄청난 부가가치를 창출할 수 있으나, 이는 글로벌 제약시장을 지배하고 있는 선진국의 제약사들에게 주로 해당되고, 우리나라 제약사는 아직 선진국의 제약사에 비해 그 개발 역량이 부족한 상황이다. 우리나라 제약사 역시 R&D 투자를 통해 신약을 개발하며 미래의 성장동력을 탐색하고 있으나, 아직은 내수시장 특히 의약 완제품 시장에 수익의 많은 부분을 의존하고 있다. 즉, 원료 의약품을 국내에서 직접 생산하지 않고, 이를 수입한 후 인체에 투약할 수 있는 형태로 가공하는 의약 완제품 시장이 주를 이루고 있다. 그 결과 우리나라의 제약산업, 특히 대형 제약사를 제외한 나머지 제약사들은 내수시장에서 생존을 위한 치열한 경쟁이 불가피한 상황에 놓여 있다(a·b, “국내 중소 제약회사의 선진국 제네릭시장 지출 성공요인 분석 : 점안제 사례를 중심으로”, 「국제경영리뷰」 제24권 제4호 2020.12., 101쪽 中, 아래 참조). (나) 약국과 의약품 중간유통업체들은 지속적으로 자신들이 재고를 부담하지 않게 자유로운 반품의 허용을 요구하여 왔고, 내수 유통시장에 수익의 대부분을 의존하는 중소 제약사들은 이러한 요구에 응할 수밖에 없는 실정이다. 이와 같이 치열한 경쟁 환경에서 제약사의 거래처가 되는 약국과 중간유통업체들은 하나같이 제약사에 대해 자신들의 재고부담을 ‘0’으로 만드는 자유롭고 완화된 반품정책을 지속적으로 요구하고 있다(2011.6.10.자 보건타임즈 보도, 2019.2.18.자 의학신문 보도, 2022.12.1.자 약사공론 보도, 참고). 약사들의 이익을 대변하는 대한약사회는 2019년에 이어 2022년에도 제약사들에 약국이 재고부담을 지지 않는 반품정책을 강력하게 촉구하고 이를 법제화하는 등의 내용을 담은 ‘불용재고 의약품 반품사업’을 진행하면서 지속적으로 재고 의약품의 잔여 유효기간과 무관하게 반품을 받아줄 것을 요구함과 동시에 이러한 반품사업 참여도 내지 반품에 대한 적극성을 기준으로 제약사를 등급으로 분류하여 공표하고자 하는 움직임까지 보이고 있다. 이처럼 재고 의약품의 반품에 관한 파워게임은 과거부터 지속적으로 진행되어 왔으며, 수익의 상당부분을 내수시장에 의존할 수밖에 없는 중소형 제약사들은 거래처의 반품요구를 마음대로 묵살할 수 없는 곤란한 처지에 놓여 있다(2022.10.27. 약사공론 보도, 2023.9.23. 히트뉴스 보도, 참고). 이러한 업계의 현실 속에서 제약사가 거래처가 요구하는 반품을 유효기간 등 제품의 상태와 무관하게 받아주는 관행은 오랫동안 지속되어 왔다. 청구법인 혹은 특정 제약회사에서만 나타나는 거래도 아니고 특정 거래처만을 우대하여 반품을 수용한 것도 아니다. 국내 제약업계 전반에서 광범위하게 이루어지고 있는 관행이다(2021.1.3. blind 게시글 캡쳐, 2023년도 국제약품 사업보고서 171쪽 참고). <2023년도 국제약품 사업보고서 171쪽>
(다) 제약업계의 반품관행은 의약품 특유의 경직된 유통구조와 제약사의 수익 창출을 위해 요구되는 적극적인 판매 정책의 운영 과정에서 형성되었다. 의약품에 관한 거래처들의 강력한 반품 정책의 요구가 지속되고 제약사가 사실상 이러한 요구를 거부할 수 없는 이유는 다른 재화와 비교되는 의약품 유통구조의 특성에서 기인한다. 먼저, 의약품 매출의 대부분을 차지하는 전문의약품의 경우 중간유통업체나 약사는 스스로의 노력으로 일반 고객의 수요를 창출할 수 없고 의사의 처방에 의해서만 가능하다. 반대로 의사의 처방이 없으면 약사나 중간유통업체 모두 이를 판매할 방법이 없고 다른 방식으로 재고 물품을 재판매하는 등의 방법도 불가능할 뿐만 아니라 폐기조차 마음대로 할 수 없다. 그렇다고 제약사가 약국을 거치지 않는 다른 유통경로를 확보할 수도 없는데, 「약사법」상 의약품의 조제는 약사 및 한약사(일부 한약 등의 경우)에게만 허용된 권한이기 때문이다(「약사법」 제23조 참고). 이와 같이 의약품은 국민 건강과 직결되는 제품으로서 그 취급이 관련 법령에 의해 강력히 통제되고 판매 역시 의사의 처방이라는 제한된 요건 하에서 오로지 약사의 조제를 전제로 하는 매우 경직된 유통구조를 가질 수밖에 없다. 그렇기에 전문의약품 시장에서 약국이나 중간유통업체의 역할은 일반 재화를 구입하여 적극적인 영업을 통해 판매하는 일반적인 도·소매업체와는 다르고 이들도 법적으로도 그러한 지위를 인정받기를 원하고 있다. 그 귀결로 ‘악성 재고가 발생하는 이유는 자신의 책임이 아니기 때문에 자신들이 재고를 부담할 이유가 없다’라는 강한 인식도 갖고 있다. 재고 부담은 자신의 소관이 아니라는 이러한 고객사들의 인식은 일반의약품에 대해서도 그대로 확장된다. 특히, 일반의약품은 앞서 언급한대로 수많은 경쟁 제약사가 난립된 상태로서 제품의 효능이나 안정성 등에서 차별점이나 경쟁 우위를 갖기가 지극히 어려운 상황에 놓여 있다. 예를 들면 ‘네이버쇼핑’에서 ‘종합비타민’을 검색하는 경우 검색되는 브랜드만 100여 개에 달한다. 이러한 상황에서 소비자가 약국에서 자사의 일반의약품을 발견할 수 없을 경우, 굳이 소비자가 자사의 일반의약품에 대해 주문을 하거나 다른 약국을 찾아나서는 등의 수고를 거쳐 구매하는 경우는 매우 드물다. 위 종합비타민 검색 결과에서 알 수 있듯이 수많은 일반의약품이 존재하고 같은 제품군 안에서 서로 대체가 가능하기 때문이다. 따라서 제약사가 고객에 대한 접근성을 높이고 하나라도 더 판매하기 위해서는 일단 약국에 자신의 일반의약품 제품을 하나라도 더 비치하고 노출시키도록 만드는 적극적인 판매정책을 펼칠 수밖에 없다. 그리고 이러한 적극적인 판매정책을 시행함에 있어서 약국과 (그 약국에서 이루어지는 반품에 연동되는) 중간유통업체의 반품을 폭넓게 허용하는 정책이 뒤따를 수밖에 없다. 자유로운 반품이 전제되지 않으면 약국에서는 그 의약품의 매입 자체를 꺼리기 때문이다. 그 결과 청구법인은 자사의 일반의약품이 비치될 고객과의 연결 창구를 잃게 되어 매출에 타격을 받을 수밖에 없게 된다. 이상의 설명을 정리하면, ①「약사법」 등 관련 법령에 의해 그 취급과 유통이 강력히 통제되는 의약품의 특성, ② 그로 인해 전문의약품의 경우 오로지 의사의 처방에 의해서만 수요가 발생할 수밖에 없는 점, ③ 경직된 유통구조 하에서 재고부담은 자신들의 소관이 아니라는 약사 및 중간유통업체의 인식과 ④ 이러한 인식을 기반으로 하는 자유로운 반품정책에 대한 강력한 요구, ⑤ 제약업계의 가혹한 경쟁환경에서 제약사가 이를 거부하기 매우 어려운 점, ⑥ 일반의약품의 경우 같은 종류의 제품이 난립한 상황에서 더욱 일반 소비자에 대해 자신의 일반의약품을 노출시키는 적극적인 판매정책이 요구되고 이러한 정책의 시행을 위해서는 약국이나 중간유통업체에 대해 자유로운 반품의 허용이라는 조건을 부여하는 것이 사업상 필수적이라는 고려 등의 요소가 작용하여 의약품 반품관행이 형성되었고, 현재에도 공공연히 이루어지고 있다. (2) 접대비는 사업관련성이 있는 비용으로서 매우 엄격히 해석되어야 하고, 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 정상적으로 소요되는 비용이라면 이는 접대비가 아닌 판매부대비용에 해당한다. (가) 처분청은 위와 같은 관행적 반품 과정에서 청구법인이 거래처로부터 회수하지 아니한 매매대금을 채권의 포기를 통하여 거래처에 제공한 ‘접대비’로 간주하여 손금성을 부인하고자 하는 입장인바, 여기서 접대비에 해당하는지 여부를 판별하기 위한 기본적 관점을 설정하기 위하여 「법인세법」상 접대비의 개념과 해석론에 대해 살펴본다. 1) ‘접대비’는 “접대, 교제, 사례 또는 그 밖에 어떠한 명목이든 상관없이 이와 유사한 목적으로 지출한 비용으로서 내국법인이 직접 또는 간접적으로 업무와 관련이 있는 자와 업무를 원활하게 진행하기 위하여 지출한 금액”이다(「법인세법」제25조). 즉, 법인의 사업을 위하여 지출한 비용 가운데 지출의 상대방이 사업에 관계있는 사람들이고 지출의 목적이 접대 등 행위에 의해 사업관계자들과의 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하는 데 있다면 접대비로 볼 수 있다. 다만 접대비 역시 사업관련성이 있는 비용에 해당하므로 법인이 수익과 직접 관련하여 지출한 비용의 경우, 섣불리 이를 접대비로 단정해서는 안 되고(대법원 2012.9.27. 선고 2010두14329 판결 참조), 접대비는 기업활동의 원활과 기업의 신장을 도모하기 위하여 필요한 경비로서 기업체의 영업규모와 비례관계에 있으므로 이를 엄격하게 해석하여야 한다(대법원 1983.4.26. 선고 80누527 판결 참조). 한편 지출경위나 성질, 액수 등을 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 볼 때 상품 또는 제품의 판매와 직접 관련하여 정상적으로 소요되는 비용으로 인정되는 것이라면, 이는 손비로 인정하는 판매부대비용에 해당한다(대법원 2007.10.25. 선고 2005두8924 판결 등 참조). 2) 대법원 2007.10.25. 선고 2005두8924 판결의 1심 판결인 서울행정법원 2004.8.24. 선고 2003구합28801 판결에서 접대비에 해당할 수 있는 항목인 접대비(= 손님을 접대하는 데 쓰이는 비용), 교제비(= 교제하는 데 드는 비용), 사례비(= 사례하는 뜻으로 주는 돈)의 의미를 밝히고 세법상 접대비의 범위 역시 위 개념요소의 의미를 고려하여 엄격히 해석할 필요가 있음을 매우 구체적으로 설시하고 있는 점도 참고할 필요가 있고 수익관련성이 있는 정상적인 비용이라면 판매부대비용에 해당하고 접대비의 범위는 엄격하게 해석해야 한다고 봄이 대법원이 취하는 기본적인 입장임을 알 수 있고 이를 정리하면 아래 <표2>와 같다. <표2> 접대비 부정 사례 정리내역 (나) 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 경우 「법인세법」상 손금의 요건인 ‘통상성’을 갖춘 비용으로서 손금에 해당한다. 「법인세법」 제19조 제2항은 원칙적으로 “손비는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.”고 규정하고 있다. 따라서 수익관련성을 갖추지 않더라도 사업관련성과 통상성을 갖춘 손비는「법인세법」상 손금으로 인정되며, 여기에서 말하는 ‘일반적으로 용인되는 통상적’인 비용이라 함은 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미한다(대법원 2009.11.22. 선고 2007두12422 판결, 대법원 2015.1.29. 선고 2014두4306 판결 등 참조). 대법원은 위와 동일한 견지에서, 택시운송사업자가 택시운전기사들로부터 일정량의 연료에 대응되는 사납금만 지급받고 모든 연료비를 부담하여 사납금 이상으로 지출된 연료비가 손금에 해당하는지가 문제된 사안(대법원 2013.5.23. 선고 2013두2167 판결)에서 이와 같은 연료비 부담행위가 택시운송사업자들 사이에 널리 관행화되어 있다는 점 등을 고려하여 손금으로 인정한 바 있고, 맥주회사가 자신의 발행주식이 인수되려하는 과정에서 소속 직원들에게 특별상여금을 지급한 사안(대법원 2018.3.15. 선고 2017두70939 판결)에서도 이러한 지급이 매우 이례적이라고 볼 수 없다는 점 등을 고려하여 통상적인 비용으로서 손금에 해당한다고 판시하였다. (다) 모든 거래처에 대해 차별 없이 이루어지는 금품 지출 행위를 접대 거래로 보기 어렵다. 접대비 여부를 판단함에 있어서 그 접대 거래가 특정인에게 차별적으로 이루어졌는지, 아니면 법인의 영업과 관련된 불특정 다수에게 이루어졌는지도 기준이 된다. 특정인에 대한 차별적인 우대는 그 자체로 정상적인 영업활동의 일환으로 보기 어렵기 때문이다. 예를 들면 조세심판원은 모든 거래처에 동일한 조건으로 지출된 금품은 판매촉진비라고 볼 수 있다는 점을 전제로 특정 거래처에 지원된 인테리어 비용을 접대비라고 판단하였으며(조심 2010서2821, 2010.11.3. 참고), 모든 거래처에 대한 매출에누리나 차별없는 할인은 접대비로 보지 아니한다는 것이 예규의 입장이기도 한다(서이46012-11514, 2003.8.21. 참고). (3) 쟁점반품거래 비용은 접대비가 아닌 판매부대비용으로서 손금에 해당한다. (가) 쟁점반품거래는 지속적인 매출의 창출을 위하여 필요하고 업계의 관행으로 자리잡고 있다. 처분청은 쟁점반품거래가 내부기준이나 매출계약서상 가능한 반품 범위를 넘어 이루어진 부분에 대하여 근본적으로 ‘쓸모없는 물건 내지 반품을 안받아줘도 되는 물건을 받아주었으니 접대비다’라는 관점으로 접근하고 있는 것으로 이해된다. 그러나, 청구법인의 거래처들은 모두 지속적인 거래관계를 이미 형성하고 있었고 이들과의 계약관계를 지속해 나아가기 위해 이들의 요구사항에 귀기울일 수밖에 없다. 단순히 거래처의 친밀감을 도모하기 위하여 한 것이 아니다. 청구법인으로서는 거래처인 약국이나 도매처에 재고를 미룰 수 있다면 단기적으로 가장 큰 수익을 얻을 수 있을 것이나, 의약품 공급 업계의 오래된 관행으로 이미 어느 정도 자유로운 반품이 받아들여지고 있는 형국에서 청구법인만 강력한 반품제한 정책을 시행한다면, 거래처의 이탈 및 매출 하락이 수반될 수밖에 없다. 그렇기에 청구법인은 경쟁에서 살아남기 위해 불가피하게 반품에 대한 요구를 어느 정도 수용할 수밖에 없으며, 이는 청구법인만의 특수한 사정은 아닐 것이다. 최근 대한약사회는 유효기간과 무관하게 반품을 허용케 하는 내용을 포함하는 불용재고 의약품 반품사업을 강력하게 전개하고 있고, 많은 제약사들이 참가의사를 표시하고 있다는 사실도 이러한 제약사들이 공통적으로 놓인 사정과 무관하지 않다(2023.9.23.자 히트뉴스 보도). (나) 쟁점반품거래는 국민 보건에 관한 위해를 방지한다는 점에서 사회질서의 유지에 기여한다. 유효기간이 얼마 남지 않은 의약품이 시중에 재고로서 계속 남아있게 되면, 변질된 의약품이 저가로 유통되는 등의 상황이 발생할 수 있고 의약품 유통의 음성화를 초래하여 의약품 오남용 내지 악용의 가능성마저 부르게 되어 국민보건에 위해가 될 수 있다. 제약사가 이러한 의약품을 일괄 회수하는 것은 사회질서의 유지를 위해서 오히려 장려되어야 할 행위이기도 하다. 이렇게 반품조건부 거래가 역시 제도적으로 당연히 허용될 수 있고, 의약품의 회수는 주무관청에 의해서도 장려되고 있다는 점에서 청구법인이 반품을 받는 행위가 사회질서나 상관행에 어긋난다고 볼 수 없다. <2022년 8월 식품의약품안전처, 의약품등 회수·폐기 처리 운영지침, 5쪽>
(다) 쟁점반품거래 비용은 사업관련성, 통상성 및 수익관련성을 모두 구비하고 있고 모든 거래처에 대해 차별 없이 이루어졌다는 점에서 「법인세법」상 손금에 해당함이 명백하다. 접대비와 관련하여 사전 약정이 있었는지 여부는 판단 요소가 아니며, 향후 거래를 할 수 있다는 등의 막연한 기대감으로 향응 등을 제공하는 것이 아니라 사업의 추진, 계약관계의 유지, 갱신 등에 영향을 미칠 수 있는 급부행위 내지 혜택의 제공을 위한 비용으로서 통상적인 업계 관행이 존재하는 등의 사정이 존재하는 경우 접대비가 아니라고 봄이 대법원과 조세심판원의 일관되고도 타당한 입장이다. 그렇다면 쟁점반품거래에서 반품된 제품의 대금 상당액은 이미 거래관계가 존재하던 거래처에 대하여 청구법인의 평판과 계약관계를 유지하고 지속적인 매출의 창출을 위하여 지출된 비용에 해당할 뿐만 아니라(수익관련성), 제약업계의 통상적인 관행이기도 하므로(사업관련성 및 통상성), 접대비가 아닌 「법인세법」 제19조 소정의 전형적인 손금에 해당한다고 보아야 할 것이다. 특히, 쟁점반품거래는 특정 거래처가 아니라 반품을 요구하는 모든 거래처에 대해서 이루어졌다. 그렇기에 쟁점반품거래는 사회질서에 위반되어 특정인을 우대하거나 접대하려는 의도에서 이루어진 것이 아니라 정상적인 영업활동의 일환임이 분명한 바, 이를 접대 거래로 본 이 건 처분은 위법·부당하다. (다) 2020년도까지의 매출분에 대한 부과 처분의 경우, 그 과세기준조차 조사청에 의해 임의로 설정되었다는 점에서도 위법·부당하다. 조사청이 내세운 과세기준 중 2020년도 매출분까지에 관한 반품 거래에 대해서 적용한 ‘잔여 유효기간 6개월 미만’기준 역시 과세관청의 자의적 해석에 따른 것이라는 점에서도 이 건 처분은 유지될 수 었다. 위와 같은 기간 기준은 아래와 같이 청구법인의 내부 지침인 ‘GSP 표준작업절차서’의 ‘반품 및 폐기 관리 절차’ 3.1항에 따른 것인데, 해당 지침은 잔여 유효기간과 무관하게 거래처로부터 반품이 허용됨을 전제로 반품이 이루어진 물품의 취급 방법을 정하고 있을 뿐, 반품의 가부(可否)를 가르는 기준이 아니다. <GSP 표준작업절차서의 ‘반품 및 폐기 관리 절차’ 3.1항 등> 그럼에도 불구하고 처분청은 청구법인의 내부지침을 선택적으로 인용하여 ‘폐기 대상이면 반품을 안받았어야 하는게 아닌가’라는 자의적 견해를 기초로 이 건 과세처분을 한바, 이러한 지점에서도 위법함을 면하기 어렵다. 오히려 GSP 표준작업절차서가 잔여 유효기간에 관한 구분 없이 반품된 물건의 취급 방법을 정하고 있다는 점은 청구법인이 거래처에 대해 차별 없이 일관된 반품 정책을 운영하고 있었다는 것을 보여줄 뿐이다. (4) 쟁점반품거래 금액은 매출환입에 따라 공급가액에서 차감되는 금액에 해당될 뿐이고, 세법상 이를 과세할 근거도 없다. 쟁점반품거래에 관한 부가가치세 과세 부분에 대해서도 위에서 검토한 접대비 관련 검토 내용이 그대로 원용될 수 있다. 더불어 부가가치세 부분에 대하여 덧붙이는 청구법인의 주장은 아래와 같다. (가) 부가가치세는 재화 또는 용역의 모든 유통단계 각각에 대하여 부과되는 다단계 거래세이자 일반소비세로서 거래 그 자체를 과세대상으로 삼고 있다. 또한 부가가치세 제도는 거래 단계별로 세금계산서를 발급하도록 함으로써 거래 양성화 및 납세자 상호감시의 효과도 도모한다. 따라서 부가가치세의 과세대상인 “거래”를 구획하고 범위를 확정하는 것이 무엇보다도 중요하며 이 과정에서 일반 거래관계를 규율하는 「민법」,「상법」 등에 기초하여 형성된 사법(私法)상 법률관계를 필연적으로 고려할 수밖에 없다. 결국 부가가치세 목적으로 거래관계를 파악하기 위해서는 거래를 뒷받침하는 계약상 또는 법률상 원인을 고려하여야 하며 공급자를 파악하는 과정도 동일하다(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결 참조) 청구법인은 쟁점반품거래를 진행하면서 공급했던 제품 실물을 환수하고 그 판매금액을 공급가액에서 차감하였다. 이는 매출환입에 해당함이 명백하며, 쟁점반품거래를 통해 회수되지 아니한 금액은 「부가가치세법」 제29조 제5항 제2호에서 말하는 “환입된 재화의 가액”으로서 공급가액에서 차감되어야 하므로 부가가치세를 납부할 이유가 없다. 「부가가치세법」의 특성을 고려하여 거래의 성격을 규명하는 것이 선행되어야 하고 쟁점반품거래는 위와 같이 매출환입에 해당함이 명백하다는 점을 고려하면, 설사 반품으로 인하여 회수하지 아니한 금액이 「법인세법」상 접대비에 해당한다고 볼지라도 부가가치세가 부과될 사안은 아니다. 그런데 처분청은 매출환입에 따라 공급가액에서 차감된 부가가치세액에 대한 과세처분에 나아갔는바, 어떤 법리와 규정을 기초로 하는 것인지도 불분명하다. 청구법인은 쟁점반품거래로 인하여 공급가액이 감소되고 그만큼 부가가치세 납부세액도 감소하게 된다. 허나, 이와 연동하여 거래처의 매입가액 및 매입세액공제액도 감소하게 되는 결과 국가에 납부되는 부가가치세 세수는 감소하지 않는다. 그리고 이러한 결론은 우리나라 부가가치세제가 전단계세액공제법을 채택하고 있는 한 당연하고 타당하다. 그럼에도 불구하고 처분청은 부가가치세제의 기본적인 틀을 깨는 과세를 시도하고 있는바, 이는 ‘거래 그 자체를 과세대상’으로 삼고 있는 「부가가치세법」의 특성을 간과한 것으로서 매우 위법·부당하다. (5) 처분청 답변에 대한 청구법인의 항변은 다음과 같다. (가) 접대비 여부에 관한 판단에 있어 사전 약정의 유무는 판단요소가 아니다. 접대비 여부를 판단하기 위해서는 사업의 추진, 계약관계의 유지, 갱신 등에 영향을 미칠 수 있는 급부행위 내지 혜택의 제공을 위한 지출 비용으로서 통상적인 업계 관행이 존재하는지 여부 등을 따져야 하는 것이다. 그리고 이 건에서 문제되는 반품에 대해 명시적인 계약 조항이 없다고 하더라도, 당연히 실제 반품이 이루어질 때에는 청구법인과 고객사 간 합의가 있어야만 가능하고 실제로도 합의에 따라 반품이 이루어지고 있다. 그렇다면, 쟁점반품거래 모두는 반품 당시에 거래 당사자 간 구두 합의에 따른 특약이 기초가 되었다는 점에서 계약에 근거한 지출행위가 아니라는 취지의 처분청 의견은 타당하다 보기 어렵다. (나) 청구법인의 반품 허용 정책은 계속적 계약관계의 유지에 기여하고 매출 발생의 기회를 늘림으로써 직접적으로 수익에 기여한다. 청구법인은 고객사와 매 공급시마다 계약을 체결하지 않고 일정한 계약기간을 정하여 그 동안 지속적으로 제품을 공급하는 계약을 체결하고 제품을 공급하고 있는바, 이러한 계약형태를 소위 ‘계속적 계약’이라고 하며, 이러한 계약관계 유지는 당사자 상호간의 신뢰관계를 기초로 이루어진다(대법원 2013.4.11. 선고 2011다59629 판결). 따라서 고객사에 제품을 공급하였다가 다시 반품을 받아주는 시점에도 청구법인은 고객사에 다른 제품을 지속적으로 공급함으로써 공급과 반품이 연속적･교차적으로 일어나게 된다. 고객사로서는 청구법인으로부터의 매입한 의약품 반품이 어려워지는 경우 그만큼 자신의 매출에 악영향을 미치므로 청구법인으로부터 의약품의 매입, 더 나아가 계속적 계약관계의 유지를 꺼려할 수밖에 없다. 청구법인의 반품 정책은 이러한 고객사의 매입에 관한 부담감을 해소하고 지속적인 계약관계의 유지를 가능케 하며 그 결과 지속적인 매출 발생에도 직접적이고 긍정적인 영향을 미치게 된다. 특히 다수의 동종제품이 난립하고 있는 일반의약품의 경우, 최대한 다수의 고객사에게 제품을 공급하여 최종소비자에 대한 노출의 기회와 접점을 늘림으로써 매출 제고의 효과를 거둘 수 있다. (다) 쟁점반품거래는 「약사법」제47조 위반행위가 아니다. “특약매입”의 형태로 납품받는 업체 측이 아닌 납품하는 자가 전적으로 재고를 부담하는 형태의 계약도 제한된다고 볼 근거가 없고, 하물며 제약사가 반품을 통해 좀 더 재고부담을 하였다고 하여 「약사법」을 위반하였다고 볼 근거는 더욱 없으며, 쟁점반품거래와 같은 반품행위에 대해 「약사법」제47조 위반으로 기소하거나 행정처분을 한 사례도 없다. 청구법인은 과세전적부심사 단계부터 처분청에 대하여 유사 거래에 관한 「약사법」 제47조 위반 제재사례(처벌 내지 행정처분)가 존재하는지 물어 왔으나 침묵으로 일관하고 있다. 「약사법」제47조 제2항을 위반할 경우 의약품제조업자는 의약품제조업 허가 취소나 업무정지 처분을 받을 수 있고(「약사법」제76조 제1항 제5호의7), 행위자는 3년 이하의 징역 또는 3천만원 이하의 벌금에 처해질 수 있으며(「약사법」제94조 제1항 제5호의2), 법인 역시 양벌규정에 의하여 처벌될 수 있다(「약사법」 제97조). 처분청의 의견대로 쟁점반품거래가 「약사법」에 의해 명확히 규율되고 금지되는 행위라면 어떻게 위와 같은 엄청난 불이익에도 불구하고 불용의약품 반품 관행이 지속되고 있는지, 이에 관한 논란이 정리되지 않고 장기간 지속되고 있는지 의문이다. 게다가 대한약사회 등은 현재에도 약사 측의 재고부담을 제거하고자 자유로운 반품을 허용해 줄 것을 요구하고 있다. 이러한 의약품 반품에 관하여 법제화된 원칙이 존재하지 않기에 혼란이 가중되어 왔고 과거부터 이를 법제화하고자 하는 시도도 계속되어 왔다. 2017.6.8. 신문기사에서도 정부가 의약품 반품 법제화를 검토하면서 「약사법」제47조에 조항을 신설하는 방향으로 가닥을 잡았다는 내용을 보도하고 있다. 그리고 2022.10.11. 신문기사에서도 여전히 반품관련 내용을 담은 「약사법」개정을 추진한다는 내용이 보도되고 있음을 알 수 있다. 또한,「약사법」제47조는 약사나 의료인에 대한 이익제공행위를 금지하는 취지의 규정으로 쟁점반품거래의 경우 일부 약국에 대한 반품 도 있으나, 절대적 다수가 중간유통업체(도매상)로부터 들어온 반품 으로서 동 법의 적용대상도 아니라는 점에서도 처분청의 의견에 오류가 존재한다. (라)「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」(이하 “공정거래법”이라 한다)상 불공정거래행위 중 “불이익제공” 유형이 성립하기 위해서는 우월적 지위를 이용하여 상대방에게 불이익을 강요한 점이 인정되어야 하는데, 처분청의 논리는 고객사가 우월적 지위를 이용하여 청구법인에게 불이익을 강요하였다는 것이므로 불공정거래행위를 저지른 자는 고객사이지 청구법인이 아니다. 처분청의 의견에 따라 고객사가 우월적 지위를 이용하여 청구법인에게 반품을 강요하였으므로 불공정거래행위라고 본다면, 청구법인은 불공정거래행위의 피해자에 불과하고 이러한 혐의에서 회피해야 하는 것이 아니라 피해를 호소해야 한다. 특히, 이러한 처분청이 전제하는 사실관계 하에서 청구법인이 교제나 사례의 목적으로 고객사의 반품요청에 응한 것이 아니라는 결론은 더 명확해지는 바, 쟁점반품거래는 더욱 접대 거래로 볼 수 없다. 처분청은 청구법인의 과거 세무조정 기준과 동일한 기준으로 처분을 하였다는 의견인바, 결국 2020년도 매출분까지에 관한 이 건 처분은 엄밀한 법리와 자료에 근거한 것이 아니라 ‘기존 세무조정’ 내역에 기댄 자의적 것이라는 점을 사실상 자인하고 있다. 청구법인이 과거부터 반품분에 대해 일부 손금불산입 세무조정을 한 이유는 과거부터 세무조사에서 반품거래가 과세대상을 지목되어 왔기 때문일 뿐이고 청구법인은 이러한 과거 세무조정 내역 역시 불합리하고 경정청구 대상이라는 입장이다. 나.처분청 의견 (1) 쟁점반품거래 금액은 「법인세법」상 접대비에 해당한다. (가) 대법원은 법인이 사업을 위하여 지출한 비용 가운데 상대방이 사업과 관련 있는 사람들이고 지출의 목적이 접대 등의 행위에 의하여 사업관계자들과 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하는 데 있는 것이라면 그 비용은 접대비(대법원 2015.4.9. 선고 2014두15252 판결)라고 판시하고 있다. 따라서 쟁점반품거래 금액이 ① 사업을 위하여 지출한 비용으로서 ② 상대방이 사업과 관련 있는 사람들이고 ③ 지출의 목적이 그들과 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하는 데 있다면 접대비에 해당한다고 할 수 있다. 1) 사업을 위하여 지출한 비용에는 직접적인 현금지출을 통해 발생한 비용뿐만 아니라 확정된 채권을 포기하여 현금을 지출한 것과 동일한 효과를 가져오는 경우도 포함(서울고등법원 2004.6.30. 선고 2003누10048 판결 참조)하는데 청구법인은 쟁점반품거래를 승인하며 부(-)의 수정세금계산서를 발급하여 당초 익금으로 인식했던 매출을 취소하고 확정된 매출채권을 감액하였으므로 쟁점반품거래 금액은 ① 사업을 위하여 지출한 비용에 해당한다. 2) 또한 청구법인이 무조건 반품을 승인함으로써 경제적 이익을 얻도록 한 상대방은 청구법인의 거래처인 도매상, 약국 및 병원으로 ② 사업과 관련있는 사람들에 해당한다. 3) 마지막으로 쟁점반품거래를 행한 목적이 ③ 거래처와 관계개선 등을 통하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하는데 있었다는 점에 대하여 다음과 같이 살펴본다. 청구법인의 거래약정서에는 반품에 관한 규정을 두고 있지 않거나 2021사업연도 이후에는 잔여사용기간이 12개월 미만 남은 의약품은 반품할 수 없도록 되어 있어 청구법인이 쟁점반품거래를 이행할 계약상 의무가 없었다는 사실은 분명하다. 청구법인은 약사회의 요구에 따라 쟁점반품거래를 하였음을 청구이유서에서 스스로 밝히고 있으며 이는 쟁점반품거래 금액이 거래 상대방과 원활한 관계를 유지를 위한 비용에 해당한다는 사실을 반증하는 것이다. 또한 쟁점반품거래는 이미 완성된 매출과 무관하게 사후적으로 발생하는 것으로 매출에 직접 대응되어 구체적인 이익과 연결된다고 보기 어렵고 오히려 장래 기대이익에 불과한바, 거래상대방과 우호적인 관계를 유지하기 위하여 지출하는 비용인 접대비에 해당한다. (나) 쟁점반품거래는 「약사법」 및 공정거래법을 위반한 거래로 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 볼 때 정상적으로 소요되는 비용이라고 볼 수 없다. 1)「약사법」제47조는 의약품공급자가 의약품 채택ㆍ처방유도ㆍ거래유지 등 판매촉진을 목적으로 약사ㆍ의료인 등에게 금전, 물품, 편익, 노무, 향응, 그 밖의 경제적 이익을 제공하거나 경제적 이익 등을 취득하게 하여서는 아니된다고 규정하고 있다. 쟁점반품거래는 청구법인이 거래유지 등을 목적으로 자산가치가 없는 제품을 반품받고 매출채권을 임의로 포기하여 현금을 지출한 것과 동일한 혜택을 약사 및 의료인에게 제공하는 거래로 이는 「약사법」 제47조를 명백히 위반하는 것이다. 또한 대법원은 법률을 위반한 후원수당 및 약정초과 지급분 판매수수료는 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 볼 때 상품판매에 직접 관련하여 정상적으로 소요되는 비용이라고 볼 수 없어 접대비에 해당한다(대법원 2011.1.27. 선고 2008두12320 판결 참조)고 판시한 바 있다. 따라서 쟁점반품거래는「약사법」제47조를 위반한 것으로서 사회통념이나 상관행에 비추어 상품판매에 직접 관련하여 정상적으로 소요되는 비용이라고 볼 수 없으므로 접대비로 보아야 한다. 2) 공정거래법에는 사업자 간 거래에서 공정한 거래를 저해할 우려가 있는 행위를 금지(공정거래법 제23조)하고 있으며 거래상대방에게 일방적으로 불리한 거래조건을 설정하는 것을 불공정거래행위로 예시하고 있다. 당초 계약에 따라 적법하게 공급이 완료된 제품을 조건에 상관없이 반품처리하는 것은 거래 일방(청구법인)에게만 지나치게 의무를 가중시키는 것으로서 불공정거래행위에 해당하며 따라서 사회통념 및 상관행에 비추어 합리적이라거나 타당하다고 볼 수 없다. 3) 결국 사용기간이 12개월 이상 남아 있어 재판매가 가능한 경우에만 반품이 가능하도록 거래약정을 하였음에도 불구하고 이에 반하여 음성적으로 이루어진 쟁점반품거래는 「약사법」 및 공정거래법 위반 혐의를 회피하고 거래처에 이익을 분여할 목적에서 이뤄진 것으로서 건전한 사회통념에 따라 용인될 수 없다. (다) 청구법인이 인용한 판례 등은 경우 이 건과 사실관계 등이 달라 원용할 수 없다. 1) 조세심판원의 조심 2020서675, 2020.10.13. 결정은 치과용 임플란트 제조·판매업체인 청구인이 수술 실패로 발생한 픽스처를 거래처인 치과의원으로부터 반품받고 음(-)의 수정세금계산서를 교부하여 준 사건에 대하여 수술실패로 인한 반품의 귀책사유가 전적으로 공급받는 자에게 있음이 입증되지 아니하여 접대비의 전제가 되는 채권의 임의포기로 볼 수 없으며 반품의 발생 경위나 성질, 빈도, 금액 등을 감안할 때 건전한 사회통념이나 상관행에 반한다고 보기 어려워 접대비로 보지 않았던 것이지 청구법인의 주장처럼 단순히 반품에 관한 업계 관행이 존재하였기 때문에 손금을 인정한 것이 아니었다. 2) 조세심판원 조심 2008중2239, 2008.11.28. 결정은 거래처인 완성차 업체의 생산성 단가인하 요구에 따른 가격인하액이 재료비 절감액을 초과하여 그 차액을 접대비로 과세한 사건에서 이를 접대비로 볼 수 없다 하였다.
그러나 위 사건에서는 완성차 업체가 특정 차종의 부품 단가를 정책적으로 인하하면서 대신 다른 차종의 부품 단가를 인상해 손실이 발생하지 않도록 사후 정산하기로 하는 등의 사전약정을 한 사실이 존재하며, 의약품의 경우와 달리 거래처에 경제적 이익을 분여하는 행위가 법으로 금지되고 있지 않아 쟁점반품거래와 동일하다고 볼 수 없다. 3) 대법원 2012.9.27. 선고 2010두14329 판결의 경우, 원고가 건설공사 하도급계약을 체결할 당시 계약특수조건으로 “원고는 재해 발생시 자기 비용으로 피해자측과 합의하여 배상한다”는 내용의 약정(공상처리비 약정)을 체결하고 약정에 따라 재해근로자에게 사고보상비 등을 지급한 뒤 그 금액을 공상처리비로 손금에 산입한 사건에 대해 공상처리비 약정은 하도급계약의 일부를 이루는 것이어서 이는 수익과 직접 관련된 비용으로 보아 접대비로 볼 수 없다고 판시하였다. 즉, 공상처리비에 관한 내용이 계약의 내용에 포함되어 있었던 사안임을 알 수 있다. 4) 대법원 2016.4.28. 선고 2016두33056 판결의 경우, 선주로 하여금 중요 선박기자재 제조사에게 직접 하자담보책임을 묻도록 할 필요에 따라 선주와 선박기자재 제조사간 선주혜택계약을 체결한 것에 대해 선주혜택계약에 터 잡아 지급하는 현금은 하자보수비의 선지급으로 볼 수 있는 점, 선주혜택계약에 따라 지급되는 것으로서 미지급시 선주가 이행청구를 할 수 있다는 등 지출의무가 있는 비용이라는 점 등을 들어 접대비로 볼 수 없다고 판시한 것이지 단순히 선주혜택계약이 관행이기 때문만은 아니다. 5) 위와 같이 거래처에 제공한 혜택이 수익과 직접 관련된 비용으로서 사회통념과 상관행에 비추어 정상적이라고 인정받기 위해서는 해당 혜택이 계약내용에 포함되어 있어 계약의 일부를 이루어야 한다. (라) 통상적인 사회통념과 상관행에 비추어 볼 때 쟁점반품거래 금액은 접대비에 해당한다. 1) 반품은 통상 배송된 재화의 가치감소가 없는 경우에 허용되며, 그 경우에도 물품 자체에 결함이 있거나, 판매자의 책임 하에 배송 중 파손, 오염이 발생하는 등 판매자에게 책임이 있어야 허용되는 것이지, 구매자에게 책임으로 재화 등이 멸실 또는 훼손된 경우, 구매자의 사용 또는 일부 소비에 의하여 재화의 가치가 현저히 감소한 경우, 시간의 경과에 의하여 재판매가 곤란할 정도로 재화의 가치가 현저히 감소한 경우 등에는 반품을 할 수 없는 것이 일반적인 상거래 관행이다. 2) 사회통념과 상관행을 반영하여 거래질서를 규율하는 아래와 같은 법령에서도 시간의 경과에 의하여 재판매가 곤란할 정도로 재화의 가치가 현저히 감소한 경우 반품을 금지하도록 규정하고
있다. 3) 청구법인은 반품이행 대상이 아닌 제품을 반품받은 후 재판매하지 못하고 폐기한바, 재화의 가치가 현저히 감소하였다는 사실은 분명하다. 따라서 판매자에게 특별한 귀책사유 없이 재판매가 불가능할 정도로 그 가치가 현저히 감소한 재화를 반품받은 것은 사회통념이나 상관행에 비추어 통상적이라고 볼 수 없다. (마) 쟁점반품거래는 업계에서 일반적으로 용인된 관행적인 비용에 해당하지 않아 판매부대비용에 해당하지 않는다. 청구법인은 유효기간과 무관하게 반품을 받아주는 거래는 국내 제약업계 전반에서 광범위하게 이뤄지고 있는 관행으로 다른 법인도 동일한 상황에서 쟁점반품거래를 승인하였을 것이므로 손금의 ‘통상성’을 갖추었다고 주장하나, 동종업종인 제약회사의 이용약관에는 시간의 경과로 인하여 재판매가 곤란할 정도로 상품의 가치가 현저히 감소한 경우 이를 반품할 수 없도록 규정하고 있다.
따라서 쟁점반품거래는 그저 청구법인이 경쟁업체인 타 제약사보다 우위에 서기 위한 영업전략일 뿐이므로 청구법인의 주장처럼 업계에서 일반적으로 용인된 것이라거나 그 금액이 회피 불가능한 통상적인 판매부대비용에 해당한다고 볼 수 없다. (2) 쟁점반품거래 금액이 「부가가치세법」상 과세표준에서 차감되는 공급가액에 해당하지 아니한다. (가) 「부가가치세법」 제29조 제1항에서는 “재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.”라고 규정하면서 제5항에서는 공급가액에 포함하지 아니하는 항목을 열거하고 있는데, ‘재화의 환입’은 제2호에 규정되어 있다. 「부가가치세법」 제29조 제5항 제2호에 대한 국세해설에 따르면 ‘환입’이란 일단 공급한 재화가 품질‧기타 계약조건위반 등으로 반품되어 온 것으로서 당초 공급의 일부 또는 전부를 취소하는 것과 같으므로 공급가액에 포함하지 아니한다라고 명시되어 있다. 즉, ‘환입’은 공급한 재화의 결함이나 계약 등에 대한 귀책사유가 공급처에 발생하여 반품되어 온다는 것이지, 정상제품을 계약 내용대로 공급하였으나 거래처의 사정과 책임으로 가치가 현저히 감소되어 재판매가 곤란해진 재화까지 반품받는다는 의미가 아니다. (나) 부가가치세는 공급시기에 과세표준이 확정되는 것이며, 거래가 이루어진 후에는 수정세금계산서를 발급할 수 있는 예외적인 경우 등을 제외하고는 이를 임의로 차감할 수 없다. 더욱이 쟁점반품거래는 거래관계의 원활한 진행을 도모하는 목적으로 확정된 매출채권을 임의로 포기한 것에 해당한다. 따라서 당초 세금계산서는 적법하게 발급된 것이고 쟁점반품거래는 수정세금계산서 발급사유에 해당하는 환입에 해당한다고 볼 수 없다. (3) 청구법인의 항변에 대한 추가 답변은 다음과 같다. (가) 청구법인은 사전 약정이 존재하지 않는다는 것을 근거로 조사청이 쟁점반품거래 금액을 접대비로 보고 있다고 주장하나, 조사청이 ‘사전약정의 유무’를 기준으로 접대비로 판단하여 과세하였다는 청구주장은 사실이 아니다. 조사청은 청구법인이 이미 판매하여 매출채권으로 계상한 의약품 중 사용기한 6개월(1년) 이내 분을 반품받고, 반품된 의약품 중 최종 폐기 처리한 쟁점반품거래 금액에 대하여 ‘거래관계의 원활을 목적으로 거래처에 대한 매출채권을 임의로 포기’한 것으로 보아 접대비로 과세한 것이다. 청구법인은 이 건 세무조사 이전에도 반품 의약품 중 사용기한이 경과하여 폐기한 의약품 가액을 손금불산입으로 세무조정하고 있는바, 법인세 결산시에 2018사업연도 미계상, 2019사업연도 OOO원, 2020사업연도 OOO원, 2021사업연도 OOO원, 2022사업연도 OOO원을 손금불산입하였다. 이에 조사청은 사용기간 6개월 미만 의약품 가액을 사용기한이 경과한 의약품과 마찬가지로 손불산입하였다. 청구법인은 내부규정 ‘반품 및 폐기 관리절차’에 사용기간 6개월 미만 의약품은 반품 시 폐기처분하도록 규정하고 있어 사용기한이 경과한 의약품과 마찬가지로 재사용이 불가능한 자산에 해당하였기 때문이다. 이 과정에서 조사청은 사용기간 6(12)개월 미만 의약품일지라도 청구법인이 재고자산에 재입고한 경우 정상적인 반품으로 인정하였으며 사실상 처분할 수 없는 자산을 반품받아 임의로 매출을 포기한 것으로 볼 수 있는 경우에만 접대비로 판단하였으므로 당초 처분은 정당하다. (나) 청구법인은 정부차원에서도 의약품 반품 법제화가 추진되고 있다는 점에서도 쟁점반품거래를 「약사법」 위반행위로 볼 수 없다고 주장하나, 청구법인의 주장과 같이 의약품 반품에 관하여 법제화된 원칙이 존재하지 않기에 각 제약사 내부규정에 따라 의약품 반품이 이뤄지고 있다. 즉 회사마다 사적자치를 인정한 것이다. 각 이익집단에서는 소속회원들의 최대 이익을 추구하므로 약사회는 반품 법제화를 요구하나 주무 부처인 식품의약품안전처에서는 이를 이해당사자간 합의가 필요한 문제로 인식하고 있다는 사실을 관련 기사(2023.11.2. 의약신문 기사 참조)에서 확인할 수 있다. 다른 기사(2018.2.12. 메디파나 기사)에서 보건복지부는 불용 재고 약 반품 의무화 문제에 대하여 약국개설자가 경영자로서 평상시 재고관리에 충실해야 하며, 사적 계약에 따라 반품, 폐기 비용을 분담해야 할 문제라고 선을 그은 바 있다. 따라서 청구법인의 주장처럼 의약품 반품이 당연시되고 단순히 입법 미비로 인한 법의 사각지대라는 주장은 사실이 아니며 가사 청구법인의 주장처럼 의약품 반품을 의무화하는 법규정이 신설된다 하더라도 반품을 요구할 수 있는 시기, 조건 등에 관계없이 무조건적인 반품을 강제하는 법안을 의미한다고 볼 수 없다. 오히려 의약품 반품 문제는 당사자간 사적 자치의 영역으로 쟁점 반품거래는 청구법인이 거래유지 등을 목적으로 자산가치가 없는 제품을 반품받고 매출채권을 임의로 포기하여 현금을 지출한 것과 동일한 혜택을 약사 및 의료인에게 제공한 경우로서 「약사법」제47조를 위반한 거래로 볼 수 있다. (다) 청구법인은 쟁점반품거래가 사회통념 및 상관행에 배치된다고 볼 수 없으며 음성적인 거래라고 볼 근거도 전무하다고 주장하나, 청구법인은 거래처의 재고 의약품 반품요구에 의한 회사의 반품이행이 국내 제약업계 전반에서 광범위하게 이루어지고 있는 관행이며 사실상 회피불가능한 비용이라고 주장하나, 청구법인이 증거로 제출한 기사(2023.9.23.자 OOO보도)에서조차 반품사업에 참여하지 않는 제약사들이 존재하며, 이들은 매출기준 영세한 중소제약사에 해당한다. 즉 규모가 큰 제약회사만이 자금력을 바탕으로 유효기간과 귀책을 묻지 않은 반품이 가능한 것이며 이는 경쟁업체인 타 제약사보다 우위에 서기 위한 영업전략일 뿐이지 이것이 청구법인의 주장처럼 업계에서 일반적으로 용인된 것이라거나 그 금액이 회피불가능한 통상적인 판매부대비용에 해당한다고 볼 수 없다. 또한 반품사업에 참여하고 있는 A등급 제약사들조차 사용기한이 임박한 의약품들까지 모두 반품처리하는 것인지 여부는 해당 기사로 알 수 없으며, 이를 두고 업계 관행이라고 볼 수도 없다. (라) 청구법인은 2020년도까지의 매출분에 대한 부과처분의 경우 과세기준이 조사청에 의해 임의로 설정되었다는 점에서 위법하다고 주장하나, 청구법인은 반품 의약품 중 유효기간이 경과한 경우 이미 세무조정시 손금불산입하였다. 조사청은 유효기간이 경과한 의약품과 마찬가지로 사용(유효)기간이 6개월 미만 남아 사실상 폐기대상에 해당하는 경우도 청구법인이 기 손금불산입 한 것과 동일한 기준에 따라 손금불산입한 것이다. 또한 실제 재입고되어 재사용된 의약품은 제외하였으므로 임의의 기준에 따라 과세가 이뤄졌다는 청구법인의 주장은 이유 없다.
3.심리 및 판단 가. 쟁점 ① 쟁점1반품거래 금액이 「법인세법」상 접대비에 해당하는지 여부 ② 쟁점반품거래 금액을 「부가가치세법」상 매출환입으로 보아 공급가액에서 제외할 수 있는지 여부 나.관련 법률 등 : <별지2> 기재 다.사실관계 및 판단 (1) 조사청이 청구법인에 대한 세무조사과정에서 확인한 내용은 다음과 같다. (가) 청구법인은 취급하는 의약품의 반품 및 폐기관리 절차를 정하기 위하여 2016.11.10. 작성한 내부기준 ‘GSP 표준작업절차서’(아래 <그림1> 참조)에서 반품된 제품 중 ‘사용(유효)기간이 6개월 미만인 제품은 폐기’하도록 정하고 있고, 이에 따라 2020년 이전 매출한 제품의 반품시 사용기간이 6개월 미만인 경우 폐기처분하였고, 재판매가 가능한 경우 재고자산에 입고하였다. <그림1> GSP 표준작업절차서 한편, 2020년 이전 매출분 거래에는 거래약정서에 반품과 관련한 명시적 규정이 없었고, 2021년 이후 약국 등과 매출계약 체결시 ‘사용(유효)기간이 12개월 이상 남아있고 재판매가 가능한 물품인 경우에 한하여 반품을 요청할 수 있다’는 등의 반품기준을 거래계약서(아래 <그림2> 참조)에 명시한 것으로 나타난다. <그림2> 2021사업연도 체결한 거래계약서의 반품 조항 (나) 청구법인은 매출처로부터 2020년 이전 매출한 제품 중 사용기간이 6개월 미만이어서 폐기대상인 것과 2021년 매출한 제품 중 사용기간이 12개월 미만 남아있어 계약상 반품 대상이 아닌 제품을 반품(쟁점1반품거래) 받은 후, 아래와 같이 공급가액 합계 △OOO원의 수정세금계산서를 발급(의약품 반환일이 속하는 역월의 매출액에서 차감)하고, 해당 반품제품을 폐기처리한 후 손실로 처리하였으며, 제품 공급 후 유효기간이 지난 물품에 대해서도 반품(쟁점2반품거래)을 받아주고, 그 반품된 물품 공급가액 상당액을 세무상 접대비로 처리하고 있었으며, 그 반품분에 대한 부가가치세도 쟁점1반품거래와 같이 매출세액에서 차감한바, 처분청이 쟁점반품거래 와 관련하여 손금불산입하거나, 매출세액에 가산한 금액은 아래 <표3>과 같고, 2021사업연도의 세역 내역 및 이에 대한 청구법인의 회계처리내역은 <표4>와 같다. <표3> 2018〜2021사업연도 쟁점반품거래 금액 (단위 : 원) <표4> 2021사업연도 쟁점반품거래 세부내역 및 회계처리 내역 (단위:백만원) (다) 조사청이 동종업계 제약회사의 약관상 반품규정을 제출한바, 그 내용은 아래 <표5>와 같다. <표5> 동종업계 제약회사의 약관 상 반품규정 (2) 청구법인이 제출한 관련 언론 기사자료 등은 다음과 같다. (3) 처분청이 제출한 언론 기사자료는 다음과 같다. <2013.11.2., 의약신문 기사 중 일부> <2018.2.12. 메디파나 기사 중 일부> (4) 접대비 관련 선결정례 등에 대한 양측 의견은 아래 <표6>과 같다. <표6> 접대비 관련 선결정례에 대한 양측 의견 (5) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 「법인세법」 제25조 제4항은 내국법인이 각 사업연도에 지출한 접대비로서 그 각 호의 금액을 초과하는 금액은 당해 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다고 정하고 있고, 제1항은 접대비라 함은 접대비 및 교제비·사례금 기타 명목 여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다고 규정하고 있는바 이들 규정의 문언 내용과 취지 등에 비추어 보면, 법인이 사업을 위하여 지출한 비용 가운데 상대방이 사업에 관련 있는 사람들이고 지출의 목적이 접대 등의 행위에 의하여 사업관계자들과의 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하는 데 있는 것이라면 그 비용은 접대비라고 할 것이지만(대법원 2010.6.24 선고 2007두18000 판결 등, 같은 뜻임), 법인이 수익과 직접 관련하여 지출한 비용은 섣불리 이를 접대비로 단정하여서는 아니된다 할 것이다(대법원 2012.9.27. 선고 2010두14329 판결, 같은 뜻임). 처분청은 쟁점반품거래 금액은 접대비에 해당한다는 의견이나, 쟁점반품거래는 어느 특정업체에게 차별적으로 한 것이 아니라 모든 거래처에 대하여 이루어진 것으로 나타나 청구법인이 취한 통상적인 영업정책이자 비용 지출로 보이는 점, 쟁점반품거래 금액은 이미 거래관계가 존재하던 특정 거래처와 친목을 두텁게 유지하여 거래관계를 원활하게 진행을 도모하고자 하는 것이라기보다는 청구법인의 지속적인 매출의 창출을 위하여 지출된 비용에 해당하는 것으로 보이고, 청구법인이 제출한 기사자료 등을 살펴보면 이러한 반품거래는 제약업계에서 청구법인만이 시행하고 있는 것으로 보기 어려운 점, 2020년 이전 공급분의 경우 반품을 제한하는 약정조차도 없었고(다만 사용기간이 6개월 미만의 제품에 대한 폐기 분류기준만 존재), 2021년 이후에 체결한 거래계약서상 반품조항인 제11조 제3항을 살펴보면 공급자와 수급자는 상호합의 하에 반품가격과 반품요청사유도 추가할 수 있다고 기재되어 있어 사적자치의 원칙상 사용기한이 6개월(12개월) 미만이더라도 상호합의하에 반품거래를 할 수 있어 보이고 반품의 발생 경위나 성질, 빈도 금액 등을 감안할 때 위와 같은 반품거래가 건전한 사회통념이나 상관행에 반한다고 보기 어려워 쟁점반품거래 비용을 접대비(매출채권의 임의포기)로 단정하기 어려운 점, 또한, 처분청은 쟁점반품거래가「약사법」제47조를 위반한 것이라는 의견이나, 「약사법」제47조를 위반 시 같은 법 제94조 제1항에서 3년 이하의 징역 또는 3천만원 이하의 벌금을 처하도록 규정하고 있는바, 처분청은 쟁점반품거래와 같은 행위에 대하여 기소되거나 행정처분된 사례를 제시하지 못하고 있고 설령 「약사법」을 위반하는 비용이라 할지라도 지출 자체에 위법성이 있는 비용에 대하여도 그 손금산입을 인정하는 것이 사회질서에 심히 반하는 등의 특별한 사정이 없는 한 손금으로 산입함이 타당한 바(대법원 2009.6.23. 선고 2008두7779 판결, 같은 뜻임), 처분청이 제시한 쟁점반품거래에 대한 제반사정만으로는 그 손금을 부인할 만한 특별한 사정이 입증되었다고 보기 어려운 점, 한편,「부가가치세법」은 부가가치 창출을 위한 재화의 공급이라는 거래 그 자체를 과세대상으로 하고 있을 뿐 그 거래에서 얻은 소득이나 부가가치를 직접적인 과세대상으로 삼고 있지 않고, 「부가가치세법」 제29조 제5항 제2호에서는 환입된 재화의 가액을 공급가액에 포함하지 아니한다고 규정하고 있는바, 청구법인이 쟁점반품거래를 진행하면서 실제 제품을 환수하고 그에 대하여 수정세금계산서를 발급하였고, 매출처의 귀책사유 등이 아니라 단순히 유효기간이 경과하였다는 사정만으로는 실제 제품이 환수되었음에도 ‘환입된 재화’에서 제외하여야 한다고 볼 만한 사정도 없어 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점1반품거래 금액 및 쟁점반품거래 금액에 대하여 법인세 및 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 청구법인에게 한 법인세 및 부가가치세 과세내역 (단위 : 원) <별지2> 관련 법령 등 (1) 법인세법 제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 "손비"(損費)라 한다]의 금액으로 한다. ② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
제25조【접대비의 손금불산입】① 이 조에서 "접대비"란 접대, 교제, 사례 또는 그 밖에 어떠한 명목이든 상관없이 이와 유사한 목적으로 지출한 비용으로서 내국법인이 직접 또는 간접적으로 업무와 관련이 있는 자와 업무를 원활하게 진행하기 위하여 지출한 금액을 말한다. ④ 내국법인이 각 사업연도에 지출한 접대비(제2항에 따라 손금에 산입하지 아니하는 금액은 제외한다)로서 다음 각 호의 금액의 합계액을 초과하는 금액은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. (2) 부가가치세법 제29조【과세표준】① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다. ⑤ 다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다. 1. 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액 2. 환입된 재화의 가액 3. 공급받는 자에게 도달하기 전에 파손되거나 훼손되거나 멸실한 재화의 가액 4. 재화 또는 용역의 공급과 직접 관련되지 아니하는 국고보조금과 공공보조금 5. 공급에 대한 대가의 지급이 지체되었음을 이유로 받는 연체이자 6. 공급에 대한 대가를 약정기일 전에 받았다는 이유로 사업자가 당초의 공급가액에서 할인해 준 금액 제37조【납부세액 등의 계산】② 납부세액은 제1항에 따른 매출세액(제45조 제1항에 따른 대손세액을 뺀 금액으로 한다)에서 제38조에 따른 매입세액, 그 밖에 이 법 및 다른 법률에 따라 공제되는 매입세액을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 매출세액을 초과하는 부분의 매입세액은 환급세액으로 한다. (3) 약사법(2023.4.18. 법률 제19359호로 일부 개정되기 전의 것) 제47조【의약품등의 판매 질서】② 의약품공급자(법인의 대표자나 이사, 그 밖에 이에 종사하는 자를 포함하고, 법인이 아닌 경우 그 종사자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다) 및 의약품공급자로부터 의약품의 판매촉진 업무를 위탁받은 자(법인의 대표자나 이사, 그 밖에 이에 종사하는 자를 포함하고, 법인이 아닌 경우 그 종사자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)는 의약품 채택ㆍ처방유도ㆍ거래유지 등 판매촉진을 목적으로 약사ㆍ한약사(해당 약국 종사자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)ㆍ의료인ㆍ의료기관 개설자(법인의 대표자나 이사, 그 밖에 이에 종사하는 자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 의료기관 종사자에게 금전, 물품, 편익, 노무, 향응, 그 밖의 경제적 이익(이하 "경제적 이익등"이라 한다)을 제공하거나 약사ㆍ한약사ㆍ의료인ㆍ의료기관 개설자 또는 의료기관 종사자로 하여금 약국 또는 의료기관이 경제적 이익등을 취득하게 하여서는 아니 된다. 다만, 견본품 제공, 학술대회 지원, 임상시험 지원, 제품설명회, 대금결제조건에 따른 비용할인, 시판 후 조사 등의 행위(이하 "견본품 제공등의 행위"라 한다)로서 식품의약품안전처장과 협의하여 보건복지부령으로 정하는 범위 안의 경제적 이익등인 경우에는 그러하지 아니하다. 제94조【벌칙】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 3년 이하의 징역 또는 3천만원 이하의 벌금에 처한다. 다만, 제87조 제1항을 위반한 자에 대하여는 고소가 있어야 공소를 제기할 수 있다. 5의4. 제47조 제2항을 위반하여 경제적 이익등을 제공하거나 같은 조 제6항을 위반하여 경제적 이익등을 제공받은 자. 이 경우 취득한 경제적 이익등은 몰수하고, 몰수할 수 없을 때에는 그 가액을 추징한다. (4) 약사법 시행규칙 제44조【의약품 유통관리 및 판매질서 유지를 위한 준수사항】④ 법 제47조 제2항 단서 및 제3항 단서에 따라 허용되는 경제적 이익등의 범위는 별표 2와 같다. (5) 상법 제69조【매수인의 목적물의 검사와 하자통지의무】① 상인간의 매매에 있어서 매수인이 목적물을 수령한 때에는 지체없이 이를 검사하여야 하며 하자 또는 수량의 부족을 발견한 경우에는 즉시 매도인에게 그 통지를 발송하지 아니하면 이로 인한 계약해제, 대금감액 또는 손해배상을 청구하지 못한다. 매매의 목적물에 즉시 발견할 수 없는 하자가 있는 경우에 매수인이 6월내에 이를 발견한 때에도 같다. 제2조【정의】1. "대규모유통업자"란 소비자가 사용하는 상품을 다수의 사업자로부터 납품받아 판매하는 자(「가맹사업거래의 공정화에 관한 법률」 제2조 제2호의 "가맹본부"를 포함한다) 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다. 가. 직전 사업연도의 소매업종 매출액(기업회계기준상 순액법에 의하여 수익을 인식하는 사업자의 경우에는 총매출액을 말하며, 가맹본부의 경우 소매업종 매출액과 가맹점사업자에게 판매한 상품매출액을 합산한 금액을 말한다. 다만, 직전 사업연도의 사업기간이 1년 미만인 경우에는 그 기간 동안의 매출액을 12개월로 환산한 금액으로 한다. 이하 같다)이 1천억원 이상인 자 나. 매장면적(매장의 바닥면적에 100분의 95를 곱하여 산출된 면적을 말한다. 이하 같다)의 합계가 3천제곱미터 이상인 점포를 소매업에 사용하는 자 2. "납품업자"란 거래형태에 상관없이 대규모유통업자가 판매할 상품을 대규모유통업자에게 공급(대규모유통업자가 판매한 상품을 소비자에게 직접 공급하는 경우를 포함한다)하는 자를 말한다. 5. "특약매입거래"란 대규모유통업자가 매입한 상품 중 판매되지 아니한 상품을 반품할 수 있는 조건으로 납품업자로부터 상품을 외상 매입하고 상품판매 후 일정률이나 일정액의 판매수익을 공제한 상품판매대금을 납품업자에게 지급하는 형태의 거래를 말한다. 제10조【상품의 반품 금지】① 대규모유통업자는 정당한 사유 없이 납품받은 상품의 전부 또는 일부를 반품하여서는 아니 된다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로서 해당 거래분야에서 합리적이라고 인정되는 기간 내에 반품하는 경우에는 정당한 사유가 있는 것으로 추정한다. 1. 특약매입거래의 경우로서 계약체결 시 반품조건을 구체적으로 약정하고 그 반품조건을 명시한 서면을 납품업자에게 준 경우 2. 위ㆍ수탁거래의 경우 3. 납품받은 상품이 납품업자의 책임 있는 사유로 인하여 오손ㆍ훼손되었거나 상품에 하자가 있는 경우 4. 납품받은 상품이 계약한 상품과 다른 경우 5. 대규모유통업자가 반품으로 인하여 생기는 손실을 스스로 부담하고 해당 납품업자에게 반품의 동의를 받은 경우 6. 직매입거래의 경우로서 일정한 기간이나 계절에 집중적으로 판매되는 상품(신선농ㆍ수ㆍ축산물은 제외한다)에 대하여 계약체결 시 반품조건을 구체적으로 약정하고 그 반품조건이 명시된 서면을 납품업자에게 준 경우 7. 직매입거래의 경우로서 납품업자가 반품이 자기에게 직접적으로 이익이 된다는 객관적인 근거자료를 첨부한 서면으로 반품일 이전에 자발적으로 반품을 요청한 경우 8. 대통령령으로 정하는 바에 따라 「가맹사업거래의 공정화에 관한 법률」 제2조 제3호의 가맹점사업자로부터 반품받은 상품을 가맹본부가 납품업자에게 반품하는 경우 |
