1. 처분개요

가. 청구인 a은 2010.7.7. 개업하여 폐기물 중간처리업을 영위하는 주식회사 A(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 주주이자 대표이사이고, 청구인 b은 청구인 a의 배우자로서 쟁점법인의 주주이자 사내이사이다.

나. 청구인 b은 2020.7.1. 자신이 소유한 쟁점법인 발행주식 중 216,000주(이하 “쟁점①주식”이라 한다)를 청구인 a에게 증여하였고, 청구인 a은 위 주식을 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제63조에 따라 OOO원(1주당 OOO원)으로 평가하여 2020.10.22. 배우자에 대한 증여재산공제 후 증여세(과세미달)를 신고하였다.

 이후 쟁점법인은 2020.10.23. 임시주주총회를 개최하여 주식 소각을 목적으로 자기주식 취득을 결정하였고, 2020.12.28. 쟁점①주식을 1주당 OOO원으로 평가하여 OOO원에 양수하였으며, 같은 날 이를 이익소각하였다(이하 일련의 거래를 “쟁점①거래”라 한다).

다. 청구인 a은 2021.8.16. 자신이 소유한 쟁점법인 발행주식 중 130,000주(이하 “쟁점②주식”이라 하고, 쟁점①주식과 합하여 “쟁점주식”이라 한다)를 청구인 b에게 증여하였고, 청구인 b은 위 주식을 상증세법 제63조에 따라 OOO원(1주당 OOO원)으로 평가하여 2021.11.12. 배우자에 대한 증여재산공제 후 증여세(과세미달)를 신고하였다.

이후 쟁점법인은 2021.9.23. 임시주주총회를 개최하여 주식 소각을 목적으로 자기주식 취득을 결정하였고, 2021.11.15. 쟁점②주식을 1주당 OOO원으로 평가하여 OOO원에 양수하였으며, 2021.11.29. 이를 이익소각하였다(이하 일련의 거래를 “쟁점②거래”라 하고, 쟁점①거래와 합하여 “쟁점거래”라 한다).

라. OO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.4.15.부터 2024.6.16.까지 쟁점법인에 대한 세무조사를 실시한 결과, 청구인들이 쟁점거래를 통해 의제배당에 대한 종합소득세 부담을 회피한 것으로 보아 「국세기본법」제14조 제3항을 적용하여야 한다는 조사내용을 처분청에 통보하였으며, 이에 따라 처분청은 2024.8.7. 청구인 a에게 2021년 귀속 종합소득세 OOO원 및 청구인 b에게 2020년 귀속 종합소득세 OOO원을 각각 경정․고지하였다.

마. 청구인들은 이에 불복하여 2024.11.4. 이의신청을 거쳐, 2025.3.10. 심판청구를 각각 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

 처분청은 쟁점①주식의 증여와 쟁점②주식의 증여를 청구인들 간의 상호 ‘교차증여’로서 경제적 실질이 없는 형식상 증여에 불과하고, 쟁점거래가 「국세기본법」제14조 제3항에서 규정하고 있는 우회거래(제3자를 통한 간접적인 방법) 내지 다단계거래(둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법)에 해당하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관에 불과하며, 청구인들이 쟁점주식을 쟁점법인에게 직접 양도하고 이익소각한 것으로 보아 의제배당에 따른 종합소득세를 부과하였으나, 이러한 해석과 처분은 다음과 같은 이유에서 위법․부당하다.

 (1) 쟁점①주식 및 쟁점②주식의 증여는 각각 별개의 분명한 목적을 달성하기 위해 독립적으로 이루어진 것으로서 각 증여를 처음부터 조세회피 목적을 이루기 위한 수단에 불과한 형식적인 거래로 볼 수 없다.

  (가) 쟁점①주식의 증여는 2020.7.1. 청구인 b이 청구인 a에게 쟁점법인에 대한 가지급금 상환의 재원을 지원해 줄 목적으로 쟁점법인의 발행주식 216,000주를 주당 OOO원에 증여한 것이다. 쟁점법인의 대표이사인 청구인 a은 쟁점법인의 영업활동에 소요되는 경비와 개인적인 자금 사용으로 누적된 쟁점법인에 대한 가지급금을 해소할 방안을 고심하던 중 B(주)로부터 ‘배우자로부터 증여받은 주식을 회사가 자기주식으로 취득․소각하는 방법’을 안내받았고, 청구인 b은 이러한 가지급금 문제 해결의 필요성에 공감하고 있었던 터라 안내받은 방법에 동의하여 주식을 증여하였다.

  청구인 a은 청구인 b으로부터 쟁점①주식을 증여받아 쟁점법인에게 매각한 후, 실제로 2020.12.21. 및 2020.12.28. 두 차례에 걸쳐 쟁점법인의 가지급금 총 OOO원을 상환하였고, 잔액은 지인에 대한 대여금으로 개인적으로 사용하였다.

  (나) 쟁점②주식의 증여는 2021.8.16. 청구인 a이 청구인 b의 주택구입자금 등의 재원을 지원해 줄 목적으로 쟁점법인의 발행주식 130,000주를 주당 OOO원에 증여한 것이다. 청구인 b은 사업을 발전시키는 것에 경제력을 집중해왔던 청구인 a과는 달리 자신 소유의 주택을 마련하고자 하였고, 그 자금을 마련하기 위해 청구인 a으로부터 쟁점②주식을 증여받아 쟁점법인에 매각한 것이다. 이후 부동산 가격의 폭등으로 마련한 자금이 부족하여 주택을 구매할 수는 없었지만 주식매각대금은 개인계좌에 보관해두고 MMF 등 금융상품에 투자하는 등 이를 개인적으로 관리해왔다.

  (다) 이처럼 쟁점①주식 및 쟁점②주식의 증여는 각각 서로 다른 목적에서 서로 다른 시점에 서로 다른 가격으로 이루어졌고, 청구인들은 각자 증여받은 쟁점주식을 쟁점법인에게 양도한 후, 매각대금을 독자적으로 관리․사용하였다.

 (2) 각각의 증여는 증여시기와 증여주식 수, 증여주식 평가액이 달라 증여의 경제적 실질을 갖추고 있고, 청구인들이 증여를 한 후 쟁점주식을 쟁점법인에 양도한 쟁점거래는 증여 없이 직접 쟁점주식을 쟁점법인에 양도한 거래와 경제적 실질이 같다고 볼 수 없다.

  (가) 만일 청구인들이 쟁점주식을 증여하지 않고 각각 쟁점주식을 직접 쟁점법인에게 양도하였다면, 청구인 a은 매각대금을 수령한 2020.12.14. 쟁점법인 발행주식 216,000주를 주당 OOO원에 쟁점법인에 양도하여야 했을 것이고, 청구인 b은 2021.11.15. 쟁점법인 발행주식 130,000주를 주당 OOO원에 쟁점법인에 양도하였을 것이며, 청구인 a과 청구인 b은 각각 쟁점법인의 총발행주식 454,000주 중 264,000주(480,000주-216,000주)와 174,000주(304,000주-130,000주)를 보유하여 소유비율은 58.15%과 38.33%(자녀소유비율 3.52%)로 변동되었을 것이다.

  (나) 그러나 쟁점거래를 모두 거친 후 청구인 a과 청구인 b은 각각 쟁점법인의 총발행주식 454,000주 중 350,000주와 88,000주를 보유하여 소유비율은 77.09%와 19.39%(자녀소유비율 3.52%)로 변동되었다.

  (다) 쟁점거래의 결과를 증여를 거치지 않았을 경우와 비교하여 보면, 청구인 a의 쟁점법인 발행주식 소유비율은 18.94%p 증가하였으나 청구인 b은 쟁점법인 발행주식 소유비율이 18.94%p 감소하여 주식소유비율에 현저한 차이가 발생하였다.

  (라) 이러한 주식소유비율의 변동은 청구인들이 각자 소유하고 있던 주식을 쟁점법인에게 직접 양도하는 것에 비하여 확연히 다른 경제적 효과를 낳은 것으로서 별개의 양도시기, 양도가격 및 양도차익으로 인해 발생한 것인데, 이를 전혀 고려하지 않은 채 청구인들이 배우자에게 증여한 쟁점주식을 직접 쟁점법인에게 양도한 것으로 본다면, 각각의 상대방이 부담하여야 할 양도의 결과를 각각이 부담하게 되어 서로 상대방의 양도차익(의제배당)에 대하여 상대방의 소득의 귀속시기에 자신의 소득금액과 합산하여 세금으로 부담해야 하는 불합리한 결과를 초래하게 된다.

 (3) 쟁점거래는 세법이 허용한 배우자에 대한 증여재산공제 제도를 활용한 절세의 한 방법으로 인정되어야 한다. 특히 최근 대법원은 증여받은 주식의 매각 및 소각을 납세자가 선택 가능한 절세 방안으로 허용될 수 있다고 판시(대법원 2024.9.12. 선고 2024두24659 판결, 심리불속행)한바, 이를 단순히 반복한 쟁점거래에 대한 판단 역시 달라질 수는 없다.

  (가) 최근 수원고등법원 등은 ‘납세자인 원고가 자기주식 이익소각 전략을 실행하는 과정에서 「상법」상 절차를 적법하게 이행하였고, 배우자에게 주식을 증여하면서 배우자 증여공제 한도가 감소하는 등 손실이 발생하였으며, 수증자인 배우자에게 주식 양도 대가 등 모든 이익이 귀속되었으므로, 단지 배우자 증여공제 제도를 통하여 증여세를 부담하지 않고 주식 증여가액과 양도가액이 동일하여 소득세를 부담하지 않게 되었다는 것만으로 조세회피목적의 부당행위라고 단정할 수는 없다’고 판단하였다.

  또한, “배우자에게 ‘주식’을 증여할 것인지 ‘현금’을 증여할 것인지에 대해서는 기본적으로 당사자인 원고가 선택할 수 있는 것이고, 배우자 증여재산 공제한도는 상증세법상 인정되고 있는 상황에서 배우자증여 공제 제도를 통하여 절세를 하고, 상증세법상 보충적 평가방법으로 평가한 증여가액과 주식의 양도가액이 동일하여 양도소득세를 부담하지 않게 되었다는 사정만으로 관련 거래가 실질이 없이 오로지 의제배당소득세의 부담을 회피할 목적으로 비합리적인 형식이나 외관을 형성한 것이라고 단정할 수 없다. 원고와 배우자가 관련 거래에 관하여 외부전문가의 조언을 받은 점, 원고가 해당 주식을 이익소각한 후 현금을 배우자에게 증여하는 등 간편한 방법이 있음에도 위와 같은 번거로운 절차를 거친 점, 일련의 절차가 단기간에 이루어진 점 등 피고가 주장하는 사정들을 고려하더라도 마찬가지다”라고 판단하였다(수원지방법원 2023.7.13. 선고 2022구합71586 판결, 수원고등법원 2024.4.5. 선고 2023누14332 판결, 같은 뜻임).

  (나) 위 판결은 대법원의 심리불속행 결정으로 그대로 확정(대법원 2024.9.12. 2024두24659 판결)되었는데, 이는 결국 “주식양도금액이 수증자인 배우자에게 귀속되어 증여의 실질이 있는 경우에는, 주식을 증여한 자의 의제배당으로 보아 종합소득세를 부과하는 것은 부당하다”는 취지로 이해된다.

  (다) 이러한 판단은 쟁점거래에 대해서도 적용되어야 한다. 청구인들은 쟁점거래가 이루어지는 과정에서 「상법」상 절차를 적법하게 이행하였고, 배우자 증여공제 한도가 감소하는 손실이 발생하였으며, 쟁점주식 증여시기와 평가액이 상이함에 따라 주식소유비율 또한 크게 변동하였다. 나아가 수증자에게 쟁점주식의 양도대가가 온전히 귀속되었으므로 쟁점거래 각각에 대해 「국세기본법」제14조를 적용할 여지가 없음은 분명하다.

나. 처분청 의견

 쟁점거래는 조세회피 목적을 이루기 위한 수단으로 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취한 것에 불과하고, 그 실질은 청구인들이 쟁점법인에게 쟁점주식을 양도․소각하여 이익잉여금을 배당받아 수증자들에게 증여한 것과 동일한 거래 또는 행위라 할 수 있으므로, 「국세기본법」제14조 제3항의 실질과세 원칙에 따라 종합소득세를 부과한 처분은 타당하다.

 (1) 청구인들은 2020.7.1. 및 2021.8.16. 쟁점①주식 및 쟁점②주식을 각각 증여하였고, 각자 증여받은 주식을 쟁점법인에게 2020.12.28. 및 2021.11.15. 양도하였으며, 쟁점법인은 쟁점주식을 소각하였다.

 쟁점법인이 자기주식을 취득하고 소각한 거래내용을 살펴보면, 외형상 [쟁점주식 증여→쟁점주식 양도→소각]이라는 거래로 구성되었지만 쟁점거래를 통해 청구인들은 실질적으로 쟁점주식을 쟁점법인에게 양도하여 법인의 자본을 환급받는 것과 동일한 경제적 실질을 얻었음에도 불구하고, 청구인들이 쟁점법인에게 쟁점주식을 직접 양도․소각하는 경우 부담해야 할 의제배당에 따른 통상의 소득세를 회피하기 위하여 중간에 증여행위를 개재시킨 것으로 볼 수 있다.

 (2) 청구인들은 컨설팅 업체의 조언을 받아 증여세 및 양도소득세 절세의 수단으로 쟁점거래를 진행한 것으로 진술한바, 이는 어떠한 사업상의 목적 없이 오로지 의제배당에 따른 종합소득세 부담을 회피하기 위한 것으로 보이고, 쟁점거래의 결과 청구인들은 서로 거의 동일한 금액의 주식을 주고받아 주식발행법인에게 양도하였으므로, 청구인들 사이에 실질적인 재산이전은 발생하지 않았으므로, 이와 같은 교차증여는 일방의 배우자로부터 그 상대방에게 실질적인 재산 또는 이익이 이전되는 일방 증여와는 질적인 차이가 있다.

 쟁점거래는 궁극적으로 쟁점주식을 쟁점법인에게 양도한 후 그 대가를 수령하기 위한 경제적 목적을 가지고 있다. 이때의 교차 증여는 배우자에게 실질적으로 소득을 귀속시키는 기능이 없고, 오로지 배우자 증여재산공제를 통한 종합소득세 경감 수단으로만 기능하므로, 상증세법 제2조 제6호에 따른 증여(타인에게 무상으로 재산 또는 이익을 이전하거나 타인의 재산 가치를 증가시킨 경우에 해당)라고 할 수 없는바, 이러한 교차증여에 배우자 증여재산공제를 적용하여 증여세를 감면받는 것은 상증세법의 혜택을 부당하게 받는 것이다(서울행정법원 2024.4.25. 선고 2022구합89463 판결, 같은 뜻임).

 (3) 청구인들은 쟁점거래가 모두 적법․유효한 법률행위이고, 쟁점주식의 양도대금이 수증자들에게 귀속되었으므로 쟁점주식을 증여한 행위를 부인할 수 없다고 주장하나, 조사청은 쟁점주식의 증여를 「민법」상 ‘가장행위’로 보아 당사자들 사이에 이루어진 사법상 거래의 효과, 즉 수증자들에게 현금이 귀속(증여)된 것 자체를 부인하는 것이 아니라, 당사자가 선택한 ‘사법상’ 거래의 효력은 인정하면서 다만 실질과세원칙에 따라 ‘세법상’ 정당하게 세액을 계산하고 부과하려는 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점주식을 배우자에게 증여한 후, 쟁점법인이 이를 취득․소각한 거래에 대하여 실질과세원칙을 적용하여 청구인들에게 의제배당에 따른 종합소득세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법률

(1) 국세기본법

 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 소득세법

 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금

2. 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금

3. 의제배당(擬制配當)

4.〜10. 생략

② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.

1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

(3) 상법

 제341조(자기주식의 취득) ① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.

1. 거래소에서 시세(시세)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법

2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법

② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.

1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수

2. 취득가액의 총액의 한도

3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간

 제343조(주식의 소각) ① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 쟁점법인의 2020사업연도 및 2021사업연도 주식변동현황은 아래 <표1> 및 <표2>와 같다.

<표1> 쟁점법인의 주식변동현황(2020사업연도)

(단위 : 주)

OOO

<표2> 쟁점법인의 주식변동현황(2021사업연도)

(단위 : 주)

OOO

 (2) 조사청이 작성한 조사종결보고서의 주요내용 및 처분청의 과세내용은 다음과 같다.

  (가) 조사청에서 확인한 쟁점주식 소각대금의 사용내역은 아래 <표3>과 같다.

<표3> 수증자들에 대한 주식 양도(소각)대금 지급 및 사용내역

(단위 : 백만원)

  (나) 청구인들은 조사청의 이 건 세무조사 당시 쟁점거래 사유와 관련하여 ‘가지급금 상환을 고민하던 중 B(주)으로부터 종신보험 가입 외 별도의 비용이나 세금부담 없이 배우자 증여재산공제를 통해 배당을 받는 방안을 제안받았으며, 청구인 a은 쟁점법인 정보를 B(주)에 제공하고, 주식 평가 및 법무 업무 지원을 약속받았다’는 취지로 답변하였고, 동일한 내용의 확인서를 제출한 것으로 나타난다.

  (다) 처분청은 「국세기본법」제14조 제3항에 따라 쟁점거래의 실질을 쟁점법인이 자기주식을 증여자인 청구인들로부터 직접 취득한 것이라고 보아 아래 <표4>의 금액을 의제배당에 따른 소득금액으로 하여 청구인들에게 종합소득세를 부과하였다.

<표4> 의제배당에 따른 소득금액

(단위 : 주, 원)

OOO

 (3) 청구인들은 쟁점거래와 관련한 증여세 신고서, 쟁점법인의 주식등변동상황명세서, 임시주주총회의사록, 쟁점주식 양수도계약서, 청구인들의 금융거래내역 등을 제출하였다.

 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인들은 청구인들이 선택한 거래의 형식을 부인하고 쟁점거래를 재구성하여 청구인들에게 의제배당에 따른 종합소득세를 부과한 처분은 부당하다고 주장하나,

 「국세기본법」제14조 제3항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있고, 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 할 것인바(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결, 같은 뜻임),

 청구인들은 쟁점법인의 최대주주이자 대표이사 등으로서 일정한 계획 하에 쟁점법인과 배우자를 통한 쟁점거래 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있는 것으로 보이는 점, 쟁점거래는 쟁점주식의 증여일부터 자기주식 취득 및 소각시점까지 비교적 단기간 내에 이루어졌고, 일련의 행위들이 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기보다 사전에 예정된 청구인들의 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과해 보이는 점,

 특히 청구인들은 상호간에 교차하여 쟁점주식을 증여 및 수증하였고, 2020년에 쟁점①거래가 있은 후, 2021년에 증여자와 수증자를 바꾸어 동일한 형태로 쟁점②거래가 이루어졌으며, 거래대상 주식 수는 배우자 증여재산 공제 한도인 OOO원에 근접하게 정하여짐에 따라 청구인들 사이에 실질적인 재산의 이전이 발생하지 않았다고 볼 수 있으므로, 이러한 교차증여는 일방 배우자로부터 그 상대방에게로 실질적인 재산 또는 이익이 이전되는 일방 증여와 차이가 있다 할 것인 점, 청구인들은 자신의 주식을 쟁점법인에게 양도하여 소각하는 경제적 효과를 달성하면서도 의제배당에 따른 종합소득세 납부의무를 회피하고자 하는 의도가 아니라면 이러한 교차증여를 선택할 이유가 없어 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점거래를 가장거래로 보아 청구인들에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2022서6228, 2022.9.28. 등, 같은 뜻임).

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.