주 문

1. 피고들이 별지 1 표 ‘처분일자’란 기재 각 일자에 원고들에 대하여 한 같은 표 기재 ‘고지세액’란 기재 각 증여세(가산세 포함) 부과처분이 무효임을 확인한다.

2. 소송비용은 피고들이 부담한다.

청 구 취 지

주문 제1항 및 예비적으로 주문 제1항 기재 각 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고들의 지위 등

 1) 주식회사 EE관광개발(이하 법인명에서 ‘주식회사’ 기재는 생략한다)은 2005. 9. 5. 설립되고 이후 주식회사 DDD로 그 상호를 바꾼 회사¹⁾로서(이하 ‘구 DDD’라 한다), ‘■■컨트리클럽’(이하 ‘■■CC’라 한다)을 운영해 왔다.

 2) 구 DDD가 ■■CC의 골프회원권을 분양하자, FF산업, GG, HH²⁾는(이하 위 FF산업, GG, HH 3개 법인을 통틀어 ‘FF산업 등’이라 한다) 아래 표 기재와 같이 2010년경부터 2013년경에 걸쳐 ■■CC 골프회원권을 매입하였다. FF산업 등과 구 DDD는 모두 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 따른 기업집단인 FF그룹의 계열회사에 해당하였다.

3) 한편 원고들은 2010년경부터 아래와 같이 구 DDD의 지분을 보유하던 주주였다.

<표 생략>

나. 피고들의 증여세 부과 처분

피고들은 FF산업 등에 대한 세무조사를 실시한 결과, FF산업 등이 구 DDD로부터 매입한 ■■CC 골프회원권 중 일부(이하 ’이 사건 골프회원권‘이라 한다³⁾)의 매입이 무수익 자산의 매입에 해당한다고 판단한 후, 이에 대하여 FF산업 등이 구 DDD에게 이 사건 골프회원권 매입대금 상당을 무상으로 대여한 것으로 재구성하여, 위 무수익 자산의 매입 거래로 인하여 구 DDD는 무상대여 자금에 대한 인정이자 상당액의 이익을 얻었고, 구 DDD의 지배주주인 원고들은 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되고 2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2015년 개정 상증세법’이라 하고, 상속세 및 증여세법은 ‘상증세법’이라 약칭 한다) 제45조의5 제1항에 따라 위 인정이자 상당액 중 원고들 지분에 해당하는 금원 상당의 증여이익을 얻은 것으로 의제된다고 보아, 원고들에 대하여 별지 1 기재와 같이 증여세를 부과하는 각 처분(이하 ‘이 사건 각 처분’이라 한다)을 하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 9호증, 을 제4 내지 15호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

별지 2 관계 법령의 기재와 같다.

3. 이 사건 각 처분의 위법 여부

가. 원고들 주장의 요지

원고들은 이 사건 각 처분은 아래와 같은 이유로 위법하다고 주장하면서, 주위적으로는 이 사건 각 처분의 무효확인을, 예비적으로는 이 사건 각 처분의 취소를 구하고 있다.

 1) 피고들은 법인세법상 부당행위계산 부인의 대상이 되는 무수익 자산의 매입이면 곧 2015년 개정 상증세법 제45조의5 제2항 제1호에서 정한 ‘재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래’, 즉 금전의 무상대여에 해당함을 전제로 이 사건 처분을 하였으나, 무수익 자산의 매입은 상증세법상 과세대상이 되는 금전의 무상대여에 해당하지 않는다.

 2) 무수익 자산의 매입이 금전의 무상대여에 해당한다고 하더라도, 증여일자는 FF산업 등이 구 DDD로부터 이 사건 골프회원권을 매입한 각 거래일 당시라고 할 것이므로, 이와 관련한 원고들의 증여세 납부의무 성립여부 및 범위 등을 판단함에 있어서도 위 거래일 당시 시행되던 법령을 적용하여야 함에도, 피고들은 2015. 12. 31. 거래가 있었다고 보고 2015년 개정 상증세법을 적용하여 원고들의 이익이 의제된다고 보아 이 사건 각 처분을 하였다.

나. 관련 법령 및 법리

 1) 법인세법상 무수익 자산의 매입

가) 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제52조는 ‘납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 ‘특수관계인’이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 ‘부당행위계산’이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다’(제1항), ‘제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(산정) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다’(제4항)고 규정한다. 그 위임에 따른 구 법인세법 시행령 제88조 제1항은 ‘무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우(제2호)’ 등을 열거하고 있다.

나) 여기서 ‘무수익 자산’이라 함은, 법인의 수익파생에 공헌하지 못하거나 법인의 수익과 관련이 없는 자산으로서 장래에도 그 자산의 운용으로 수익을 얻을 가망성이 희박한 자산을 말한다. 이러한 ‘수익이 없는 자산’을 매입하는 경우 법인이 그 매입대금 상당의 자금을 수익자산의 매입에 사용하였더라면 적어도 그 보유기간 동안 수익자산의 운용을 통하여 인정이자 상당의 이익이 법인에게 귀속되었을 것임에도 이를 ‘수익이 없는 자산’의 매입에 사용함으로써 그 인정이자 상당의 이익이 법인에게 귀속되지 않고 상대방에게 이전되었다고 볼 수 있으므로, 이에 관한 부당행위계산 부인을 할 때에는 법인이 그 자산의 취득일로부터 이를 처분하여 매입대금을 회수할 때까지의 기간 동안 그 매입대금 상당액을 상대방에게 대여한 것으로 재구성하여 그 기간 동안의 인정이자 상당액을 익금산입하고 그에 따른 소득금액변동통지를 하는 것이 타당하다(대법원 2020. 8. 20. 선고 2017두44084 판결 참조).

 2) 상증세법상 특정법인과의 거래를 통한 증여 관련 법령 개정의 개요

가) 2003년 개정 법령

   (1) 구 상증세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 것, 이하 ‘2003년 개정 상증세법’이라 한다) 제41조 제1항은 ‘결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(특정법인)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각 호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다’고 규정하면서, 제1호에서 ’재산 또는 용역을 무상제공하는 거래‘를 규정하였으며, 같은 조 제2항은 제1항에 규정하는 ‘특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산 등은 대통령령이 정하는 바에 의한다’고 규정하였다.

 그 위임에 따른 상속세 및 증여세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되고 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2003년 개정 상증세법 시행령’이라 한다) 제31조 제6항은 ‘2003년 개정 상증세법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익에 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액으로 한다’고 규정하면서, 제1호에서 ‘재산을 증여한 경우에는 증여재산가액’이라고 규정하였다.

   (2) 대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결은 2003년 상증세법 제41조 제1항이 특정법인과 일정한 거래를 통하여 최대주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’에 이를 전제로 그 ‘이익의 계산’만을 시행령에 위임하고 있음에도, 2003년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 특정법인이 얻은 이익이 바로 주주 등이 얻은 이익이라고 보고 증여재산가액을 계산하고 있고, 또한 2003년 개정 상증세법 제41조에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등은 실제로 얻은 이익이 없다면 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나, 2003년 개정 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있는 경우 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여세 납세의무를 부담하게 되므로, 2003년 개정 시행령 제31조 제6항은 모법인 2003년 개정 상증세법 제41조 제1, 2항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 판단하였다.

  나) 2010년 개정 법령

   (1) 이후 2010. 1. 1. 상증세법이 법률 제9916호로 개정되었는데(이하 ‘2010년 개정 상증세법’이라 한다), 개정된 제41조 제1항은 ‘특정법인의 주주 등이 이익을 얻은 경우’라는 기존의 문구를 ‘특정법인의 주주 등이 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’로 변경하였으나, 대법원이 위와 같이 무효라고 판단한 2003년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전까지 그 내용이 그

대로 유지되었다.

   (2) 대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결(이하 ‘2015두45700 판결’이라 한다)은 2010년 개정 상증세법 제41조 제1항은 그 문언의 일부 개정에도 불구하고 개정 전 조항과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통하여 특정법인의 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 보아야 하므로, 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 거래를 하였더라도 그 거래를 전후하여 주주 등이 보유한 주식 등의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인하여 그 주주 등이 얻은 증여 이익이 없으므로 개정 법률 조항에 근거하여 증여세를 부과할 수는 없다고 보아야 하는데, 2003년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로, 결국 2003년 개정 시행령 제31조 제6항은 모법인 2010년 개정 상증세법 제41조 제1항의 규정취지에 반할 뿐만 아니 모법의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 2010년 개정에도 불구하고 여전히 무효라고 봄이 타당하다고 판단하였다.

  다) 2014년 개정 법령

   (1) 상증세법은 2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정(이하 ‘2014년 개정 상증세법’이라 한다)되었는데, 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항은 ‘결손금이 있거나 휴업ㆍ폐업 중인 법인 또는 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인 (특정법인)의 주주 등의 특수관계인이 그 특정법인과 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래 등을 하여 그 특정법인의 주주 등이 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 등의 증여재산가액으로 한다’고 규정하였다.

 또한 상증세법 시행령이 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정(이하 ‘2014년 상증세법 시행령’이라 한다)되어, 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항이 특정법인의 범위를 확대함에 따라 해당 거래와 관련하여 법인의 소득금액에 대한 법인세와 그 주주 등의 이익에 대한 증여세가 함께 부과될 수 있음을 고려하여 증여재산가액에서 특정법인이 부담하는 법인세 중 일정액을 공제하는 것 등으로 그 내용이 일부 변경되었다.

   (2) 그런데 대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결은 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항은 특정법인의 범위를 확대하였을 뿐 나머지 과세요건에 관하여는 개정 전과 동일하게 규정하고 있으므로 여전히 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통하여 그 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정으로 보아야 하는데, 2014년 개정 상증세법 시행령 조항이 특정법인에 대한 재산의 무상제공 거래 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있는 것은 2003년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항과 동일하므로, 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 모법인 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 타당하다고 판단하였다.

라) 2015년 개정 법령

 이후 상증세법이 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정(이하 ‘2015년 개정 상증세법’이라 한다)되면서 종전의 제41조가 삭제되고, ‘특정법인이 이익을 얻은 경우 그 이익에 특정법인의 주주 등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여를 받은 것으로 의제한다’는 증여의제규정인 제45조의5가 신설되었다(이하 2015년 개정 전 상증세법 제41조 및 2015년 개정 상증세법 제45조의5를 통틀어 ‘이 사건 규정’이라 한다)⁴⁾. 한편, 위 상증세법 부칙은 이 법은 2016. 1. 1.부터 시행하고(제1조), 이 법 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용한다(제2조)고 규정하는 한편, 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 관한 경과조치로서 ‘이 법 시행 전에 특정법인의 주주등과 특수관계가 있는 자가 해당 특정법인과 거래한 경우에 대해서는 제45조의5의 개정규정에도 불구하고 종전의 제41조에 따른다.’(제10조)고 규정하였다.

다. 무수익자산의 매입이 상증세법상 과세대상인 금전의 무상대여에 해당하는지 여부에 관한 판단

 1) 원고들은, 이 사건 규정에서 정하고 있는 과세대상이나 과세범위에서 이외의 거래·행위에 대하여는 위 규정에 의하여 과세대상으로 삼을 수 없는데, 위 규정은 ‘재산이나 용역을 무상 또는 현저히 낮은 대가로 제공하는 거래’등만을 과세대상으로 정하고 있을 뿐 ‘무수익 자산의 매입’은 그 과세대상으로 정하고 있지 않고, 대법원 판례는 법인세법상 부당행위계산 부인 방법론으로써 무수익 자산의 매입에 대하여 매입대금 상당을 법인이 무상으로 대여한 것으로 의제하는 방법론을 취하고 있는 것일 뿐, 실제로 매입대금 상당의 무상대여가 있었던 것은 아니므로, ‘무수익 자산의 매입’이 상증세법상 이 사건 규정에서 과세대상으로 정하고 있는 ‘금전의 무상대여’에 해당한다고 볼 수 없는바, 이와 전제를 달리한 이 사건 각 처분은 위법하다고 주장한다.

 2) 납세자의 예측가능성 등을 보장하기 위하여 개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래·행위를 규율하면서 그중 일정한 거래·행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래·행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위가 2015년 개정 전 상증세법 제2조 제3항⁵⁾에서 정한 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 과세할 수 없음(대법원 2015. 10.15. 선고 2013두13266 판결 참조)은 원고들이 지적하는 것과 같다.

 3) 그러나 부당행위계산 부인의 취지는 특수관계 있는 자와의 거래가 세법에서 열거하는 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 비정상적이어서 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보여질 때 과세권자의 입장에서 객관적으로 타당하다고 보여지는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것으로(대법원 1988. 2. 9. 선고 87누925 판결 참조), 부당행위계산 부인의 대상인 무수익 자산의 매입에 해당한다고 보게 되면, 그 매입대금을 수익자산의 매입에 사용하였더라면 얻을 수 있었던 매입대금의 인정이자 상당액의 이익이 상대방에게 이전되었다고 보아 그 매입대금 상당액을 무상으로 대여한 것으로 재구성하고 그 인정이자 상당액을 익금으로 산입하는 것이 확립된 판례이다(대법원 2000. 11. 10. 선고 98두12055 판결 참조).

그리고 위와 같이 당해 거래가 부당행위계산으로 부인되거나 사업상 거래가 재구성된다고 하더라도 당사자들 사이에 약정한 사법상 법률행위의 효과 그 자체를 부인하거나 새로운 법률행위를 창설하는 것은 아니라고 할 것이지만, 적어도 과세소득계산을 위한 범위 내에서는 사법상 법률행위의 내용과 달리 조세법적 인식을 할 수 있다고 할 것인데, 이 사건 골프회원권 매입 거래를 부당행위계산의 부인으로 FF산업 등이 구 DDD에게 그 매입대금 상당을 무상대여한 것으로 재구성하고, 그 결과 이를 상증세법상 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 규정에서 과세대상으로 정한 ’금전의 무상대여‘에 해당한다고 보는 것은 과세소득계산을 위한 범위 내에서 허용되는 조세법적 인식이라고 할 것이고, 이를 두고 확장 내지 유추해석으로서 위법하다거나 부당하다고 볼 수 없다⁶⁾.

따라서 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

라. 이 사건 각 처분의 적용 법령의 위법 주장에 관한 판단

1) 피고들은 구 DDD가 2015. 12. 31. FF산업 등으로부터 이 사건 골프회원권 매입 금액 상당을 무상으로 대여받음으로써 무상대여 자금의 인정이자 상당의 이익을 이전받았고, 구 DDD의 지배주주인 원고들은 2015년 개정 상증세법 제45조의5에 따라 위 인정이자 상당액 중 원고들 지분 비율 상당을 증여받은 것으로 의제됨을 전제로 이 사건 처분을 하였다. 즉, 무수익 자산의 매입이 부당행위계산 부인의 대상이 됨으로써 구 DDD에게 인정되는 법인세법상 인정이자 상당액에 대한 납세의무 성립은 각 사업연도 말일이고(국세기본법 제21조 제1항 제1호), 이와 관련한 원고들의 증여세 납세의무 성립일 또한 이와 같다고 보아야 하며, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 증여재산가액을 계산하므로(2015년 개정 상증세법 제41조의4 제1, 2항), 대출일인 2015. 12. 31.로부터 1년이 되는 다음 날인 2016. 12. 31. 및 그 다음해인 2017. 12. 31. 등에 각 다시 대출을 받은 것으로 보고, 위 각 대출일에 시행중인 2015년 개정 상속세법이 적용된다고 보아 이 사건 각 처분을 한 것이다.

 2) 이에 대하여 원고들은, 무수익 자산의 매입이 상증세법상 이 사건 규정에 따른 과세대상인 금전의 무상대여에 해당한다고 하더라도, 이와 관련한 원고들의 증여세 납세의무의 성립의 기준이 되는 증여일은 법인세법에 따른 구 DDD의 인정이자 등에 대한 납세의무 성립일과 같다고 볼 수 없고, 실제로 이 사건 골프회원권의 매입 거래가 이루어진 2010년 및 2013년 각 거래일을 기준으로 하여야 한다고 주장하면서, ① 이 사건 골프회원권 매입 거래와 관련한 원고들의 증여세 납부 의무 및 범위를 판단함에 있어서 위 거래일인 2010년 및 2013년 당시 시행되던 상증세법이 아닌 2015년 개정 상증세법을 적용한 이 사건 각 처분은 잘못된 법령을 적용하여 증여세 납부 의무여부 및 범위를 잘못 판단한 위법이 있을 뿐 아니라, ② 위 증여일 당시 시행되던 상증세법 시행령 제31조 제6항은 모범의 위임 범위를 벗어나 무효이므로 원고들에 대하여 이 사건 골프회원권 매입 거래 당시 시행되던 상증세 법령에 따라 증여세를 부과할 수도 없어, 어느 모로 보나 이 사건 각 처분은 위법하다는 취지로 주장한다.

 3) 살피건대, 앞서 본 이 사건 골프회원권 거래에 관한 사실관계, 상증세법의 개정과정, 2015년 개정 상증세법의 부칙 규정 등을 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 이 사건 골프회원권 매입 거래에 관한 원고들의 증여세 납부 의무 및 범위 등을 판단하기 위해서는 실제 거래일인 2010년 및 2013년 당시 시행되던 상증세법을 적용하여야 한다고 봄이 타당하므로, 2015년 개정 상증세법을 적용한 이 사건 각 처분은 위법하다고 할 것이다.

  가) 이 사건 규정, 즉 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 구 상증세법 제41조 제1항 및 2015년 개정 상증세법 제45조의5에서는 ‘증여시기’에 대하여 명시적으로 정하고 있지는 않다. 하지만 그 법문의 문언[…거래를 하여…이익을 얻은 경우(2015년 개정 전 상증세법), …거래를 하는 경우(2015년 개정 상증세법)], 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여 규정을 둔 입법의 취지 등을 고려하면, 위 규정에 따른 증여일은 당해 거래일 당시로 해석함이 타당하다. 2015년 개정 상증세법 제45조의5는 2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되면서 ‘그 특정법인의 이익’을 ‘거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익’으로 개정하여 증여이익의 계산시점을 분명히 하였는데, 위 법 개정 당시의 이유에 위와 같은 개정의 이유에 대하여 별다른 언급이 없는바, 위와 같은 개정을 전후해 증여시기에 대해 어떠한 입법적 결단이나 변화가 있었다고 보기 어렵다는 점에 비추어 보더라도, 이 사건 규정을 적용함에 있어 증여일은 거래를 한 날, 즉 당해 거래일 당시로 해석함이 타당하다.

나) 이 사건 골프회원권 매입 거래는 2010년 및 2013년 이미 잔금 지급이 완료되어 거래가 완료되었다. 2015년 개정 상증세법 부칙 제10조는 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 관한 경과조치로 ‘이 법 시행 전에 특정법인의 주주등과 특수관계가 있는 자가 해당 특정법인과 거래한 경우에 대해서는 제45조의5의 개정규정에도 불구하고 종전의 제41조에 따른다’고 정하고 있는바, 2010년 및 2013년 있었던 이 사건 골프회원권 매입 거래에 대하여는 2015년 개정 상증세법 제45조의5가 아닌 2010년 개정상증세법 제41조가 적용되어야 함이 명백하다.

다) 피고들은 이 사건 골프회원권 매입 거래가 2015. 12. 31. 있었음을 전제로, 2015년 개정 상증세법 제41조의4에 따라 대출일로부터 1년이 되는 다음 날인 2016. 12. 31. 및 그 다음해인 2017. 12. 31. 등에 각 다시 새로 대출받은 것으로 보고, 2016. 12. 31. 및 2017. 12. 31., 2019. 12. 31.을 각 증여일로 하여 위 증여일에 시행중인 2015년 개정 상증세법 제45조의5를 적용하여 이 사건 처분을 하였으나, 이 사건 골프회원권 매입 거래가 2015. 12. 31. 있었다고 본 근거가 무엇인지에 대한 원고들의 지적에 대하여 별다른 설명을 하지 못하고 있고, 피고들이 제출한 증거를 보더라도 이 사건 골프회원권 매입 거래가 2015. 12. 31. 있었다고 본 근거가 무엇인지 알 수 없다.⁷⁾

라) 피고들이 내세우는 2015년 개정 상증세법 제41조의4를 보더라도, 개정 전후에 관계없이 상증세법 제41조의4는 “금전을 무상으로…대출받은 경우에는 ‘그 금전을 대출받은 날’에…금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다.”고 정하고 있으므로, 이에 의하더라도 금전을 대출받은 날, 즉 이 사건에서는 이 사건 골프회원권을 거래한 날을 기준으로 증여재산가액을 산정(따라서 증여일은 ‘대출받은 날’)해야 한다.

따라서 이 사건 골프회원권 매입 거래에 있어서도 그 기준이 되는 증여일은 각 실제 거래일(2010. 4. 23. 등)을 기준으로 하여 그로부터 1년이 되는 다음 날로 보아야 할 것이지, 피고들 주장과 같이 2015. 12. 31.을 증여일로 볼 수는 없다(한편, 위와 같이 각 실제 거래일을 기준으로 할 경우, 증여재산가액의 계산 및 그에 따른 증여세의 계산은 이 사건 각 처분과 달라질 것으로 보이고, 피고들이 제출한 자료만으로는 정당세액을 계산하기도 어렵다).

마) 그렇다면 이 사건 골프회원권 매입 거래와 관련하여 상증세법상 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 규정을 적용함에 있어서는 2015년 개정 상증세법 제45조의5에 의하여 주주인 원고들의 이익이 당연히 의제된다고 볼 수 없고, 실제 거래일인 2010년 및 2013년 당시 시행되던 상증세법 제41조의 제1항이 적용되어, 특정법인의 주주 등이 실제로 이익을 얻었을 경우에만 증여세 부과의 대상이 된다고 할 것이다.

바) 그런데 이 사건에서 피고들이 제출한 증거들만으로는 구 DDD의 주주들인 원고들이 이 사건 골프회원권 매입 거래로 인하여 실제로 이익을 얻었다고 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없을 뿐만 아니라, 설령 원고들이 실제로 이익을 얻었다고 하더라도 잘못된 증여일을 기준으로 이 사건 각 처분을 한 결과 정당세액을 계산하기도 어렵다. 따라서 이 사건 각 처분은 잘못된 법령과 증여일을 적용한 결과 과세요건을 충족하였다는 증명이 없음에도 과세를 한 것으로 위법함이 명백하다(한편, 앞서 본 바와 같이 대법원 2015두45700 판결은 ‘2003년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로, 2003년 개정 시행령 제31조 제6항은 모법인 2010년 개정 상증세법 제41조 제1항의 규정취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효이다’라고 판단하였다. 이 사건 골프회원권 매입 거래에 대하여는 그 실제 거래일 당시 시행되던 2010년 개정 상증세법 제41조 및 2003년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항이 적용된다고 할 것이고, 2010년 개정 상증세법 제41조 제1항은 ‘특정법인의 주주 등이 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 등의 증여재산가액으로 한다’고 규정하고 있는데, 위 법의 위임을 받은 2003년 개정 시행령 조항이 위와 같이 무효인 이상, 이 사건 골프회원권 매입 거래 당시 시행되던 상증세법령에 의하더라도 증여재산가액의 기준이 되는 ‘대통령령으로 정하는 이익’을 산정할 수 없어 이 사건 골프회원권 매입 거래에 대하여 증여세를 부과할 수 없을 것이다).

마. 이 사건 처분의 무효 여부

 1) 관련 법리

과세처분이 당연무효라고 하기 위하여는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고 명백한지를 판별할 때에는 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적·의미·기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰하여야 한다. 그리고 어느 법률관계나 사실관계에 대하여 어느 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 한 경우에 그 법률관계나 사실관계에 대하여는 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀져서 해석에 다툼의 여지가 없음에도 과세관청이 그 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 하였다면 그 하자는 중대하고도 명백하다고 할 것이나, 그 법률관계나 사실관계에 대하여 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀지지 아니하여 해석에 다툼의 여지가 있는 때에는 과세관청이 이를 잘못 해석하여 과세처분을 하였더라도 이는 과세요건사실을 오인한 것에 불과하여 그 하자가 명백하다고 할 수 없다(대법원 2018. 7. 19. 선고 2017다242409 전원합의체 판결 참조). 한편, 과세관청이 법령 규정의 문언상 과세처분 요건의 의미가 분명함에도 합리적인 근거 없이 그 의미를 잘못 해석한 결과, 과세처분 요건이 충족되지 아니한 상태에서 해당 처분을 한 경우에는 법리가 명백히 밝혀지지 아니하여 그 해석에 다툼의 여지가 있다고 볼 수 없다(대법원 2014. 5. 16. 선고 2011두27094 판결, 대법원 2019. 4. 23. 선고 2018다287287 판결 참조).

 2) 이 사건의 경우

피고들이 이 사건 골프회원권 매입 거래에 대하여 2016. 12. 31., 2017. 12. 31. 2019. 12. 31.을 증여일자로 한 후 2015년 개정 상증세법 제45조의5를 적용하여 이 사건 각 처분을 하였으나, 이 사건 골프회원권 매입 거래에 대하여 위 일자를 증여일자로 볼 아무런 근거가 없을 뿐 아니라, 2015년 개정 상증세법 부칙 제10조에 의하면 2015년 개정 상증세법 시행(2016. 1. 1.) 전 특정법인의 주주등과 특수관계에 있는 자가 해당 특정법인과 거래한 경우에 대하여는 2015년 개정 상증세법에서 신설된 제45조의5에 따른 증여의제 규정을 적용할 수 없고, 개정 전 상증세법 제41조에 따라야 함이 문언상 명백하였음은 앞서 본 바와 같다.

따라서 이 사건 각 처분은 아무런 근거 없이 증여일자를 정하고, 잘못된 법령을 적용하여 과세요건을 충족되지 아니한 상태에서 이루어진 처분으로, 그 하자가 중대하고도 명백하여 무효라고 할 것이다(주위적 청구인 무효확인 청구를 모두 인용하는 이상, 예비적 청구에 대하여는 나아가 판단하지 아니한다).

4. 결론

그렇다면 원고들의 주위적 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

별지2

관 계 법 령

■ 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것)

제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여)

① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래

2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래

3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래

4. 기타 제1호 내지 제3호와 유사한 거래로서 대통령령이 정하는 거래

② 제1항에 규정하는 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의한다.

■ 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정된 것)

제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여)

① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래

2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래

3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래

■ 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것)

제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여)

① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각 호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래

2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래

3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래

4. 기타 제1호 내지 제3호와 유사한 거래로서 대통령령이 정하는 거래

② 제1항에 규정하는 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위에 관하여는 대통령령이 정하는바에 의한다.

■ 구 상속세 및 증여세법(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)

제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여)

① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인 또는 제45조의3제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래

2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래

3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래

② 제1항에 따른 특정법인, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다.

■ 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 것)

제41조

삭제

제41조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여)

① 타인으로부터 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그

금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 구분에 따른 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.

1. 무상으로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액

2. 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액

② 제1항을 적용할 때 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 증여재산가액을 계산한다.

③ 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우에 한정하여 제1항을 적용한다.

④ 제1항에 따른 적정 이자율, 증여일의 판단 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제)

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 "특정법인의 주주등"이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.

1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인

2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인

3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인

② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것

2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 것

3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 것

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것

③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

부칙

제1조(시행일)

이 법은 2018년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제52조의2제2항ㆍ제4항 및 제60조제5항의 개정규정은 2018년 4월 1일부터 시행하고, 제18조제3항의 개정규정은 2019년 1월 1일부터 시행한다.

제2조(일반적 적용례)

이 법은 이 법 시행 이후 상속이 개시되거나 증여를 받는 경우부터 적용한다.

제8조(금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여에 관한 특례)

이 법 시행 당시 타인으로부터 1억원 미만의 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 상태로서 그 대출기간이 1년 이상인 경우에는 이 법 시행 이후 종전의 제41조의4제1항 각 호 외의 부분 후단에 따라 새로 대출받은 것으로 보는 날부터 제41조의4의 개정규정을 적용한다.

제10조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 관한 경과조치)

이 법 시행 전에 특정법인의 주주등과 특수관계가 있는 자가 해당 특정법인과 거래한 경우에 대해서는 제45조의5의 개정규정에도 불구하고 종전의 제41조에 따른다. 이 경우 증여세 과세표준의 신고기한에 대해서는 제68조제1항 본문에도 불구하고 제68조제1항 단서의 개정규정을 적용한다.

■ 구 상속세 및 증여세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되고, 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것)

제31조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등)

⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익(제1항제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

2. 제1호외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

■ 구 상속세 및 증여세법 시행령(2014. 2. 21 대통령령 제25195호로 개정되고, 2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것)

제31조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등)

⑥ 법 제41조제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 제3호의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다)을 말한다.

1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액

가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우: 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

나. 가목 외의 경우: 제3항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액

가. 특정법인의 「법인세법」 제55조제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지 등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액

나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 「법인세법」 제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

3. 다음 각 목의 구분에 따른 비율

가. 제1항 제1호 및 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율

나. 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율

■ 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것)

제52조(부당행위계산의 부인)

① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

■ 구 법인세법 시행령

제88조(부당행위계산의 유형 등)

① 법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우. 끝