주 문

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

청구취지

피고가 2023. 11. 23. 원고들에 대하여 한 상속세 ×,×××,749,290원(가산세 포함)의 부과처분 중 202,337,252원을 초과하는 부분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고들은 2022. 8. 28. 고 김○○(이하 ‘망인’이라 한다)가 사망함에 따라 ① ○○시 ○○구 ○○○동 ○○○○-11 소재 토지 630.90㎡ 및 그 지상 건물(이하 위 토지 및 건물을 통틀어 ‘이 사건 부동산’이라 한다), ② ○○시 ○○면 ○○리 산 88-6 소재 토지, ③ 기타 금융자산 등의 재산을 공동상속받았다.

나. 원고들은 2023. 2. 21. 이 사건 부동산의 가액이 구 상속세 및 증여세법(2023. 7. 18. 법률 제19563호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제60조 제3항, 제61조에서 정한 보충적 평가방법에 따라 3,539,343,017원임을 전제로 하여 상속세를 신고·납부하였다.

다. 서울지방국세청장은 2023. 6. 19.부터 2023. 9. 16.까지 원고들에 대한 상속세 조사를 실시하였는데, 이 사건 부동산의 시가 산정을 위하여 2개 감정기관에 의뢰하여

아래와 같은 감정평가 결과를 받았다(이하 통틀어 ‘이 사건 감정평가’라 한다).

라. 서울지방국세청은 이 사건 감정평가 결과에 따른 이 사건 부동산에 관한 감정가

액 평균인 7,026,741,960원(이하 ‘이 사건 감정가액’이라 한다)을 이 사건 부동산의 시가로 보아 피고에게 통보하였으며, 이에 피고는 ① 원고들이 신고한 이 사건 부동산의 보충적 평가액인 3,539,343,017원과의 차액인 3,487,398,943원을 상속재산가액에 가산하고 ② 추정상속재산 계상 누락액, 차량 리스보증금 누락액 등을 각 계상하여, 원고들에게 2023. 11. 23. 2022년 귀속 상속세 1,190,394,955원, 가산세 28,354,335원 합계 1,218,749,290원을 부과하였다(원고들은 이 사건에서 ① 사유로 인하여 과세된 부분만을 다툰다고 하며, 위 상속세 부과처분 중 202,337,252원을 초과하는 부분의 취소를 구하는바, 해당 부분을 ‘이 사건 처분’이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증, 을 제1호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 위법 여부

가. 원고들의 주장 요지

아래와 같은 이유로 이 사건 감정가액을 이 사건 각 부동산의 시가로 보아 이루어

진 이 사건 처분은 위법하다.

1) 상증세법 제60조 제1, 2항 및 구 상속세 및 증여세법 시행령(2023. 2. 28. 대통령령 제33278호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법 시행령’이라 한다) 제49조의 문언, 개정 과정 등을 고려하면, 해당 부동산에 관하여 감정 등의 사례가 이미 존재하는 경우에만 이를 시가로 할 수 있다고 해석함이 타당하고, 과세관청이 평가기간 이후 과세목적으로 소급감정을 하는 것은 허용되지 않는다.

2) 과세관청은 자의적인 기준에 따라 이 사건 부동산을 감정평가 대상으로 선정하여 감정평가를 실시한 후 그에 따라 과세하였는데, 이처럼 과세관청이 합리적 이유 없이 납세의무자들을 다르게 취급하여 일부에 대해서만 처분을 하는 것은 조세공평의 원칙에 위반되고 납세자의 법적 안정성을 침해한다.

3) 상증세법 제60조 제2항 및 상증세법 시행령 제49조를 과세관청이 어느 때나 감정을 의뢰할 수 있고 그 감정가액을 시가로 볼 수 있다는 규정으로 해석하는 경우, 이는 본질적으로 동일한 납세자들을 과세관청의 자의적 선택에 따라 다르게 취급하여 납세자의 재산권을 부당하게 침해하는 것으로 국세기본법 제18조 제1항에 반한다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 소급감정의 문제에 관한 판단

가) 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는바, 그 위임을 받은 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호에서 과세대상인 ‘해당 재산’에 대한 거래가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이다. 한편, 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 2024.

4. 12. 선고 2020두54265 판결 등 참조).

한편 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 ‘상증세법 제60조 제2항에 따라 시가로 인정되는 가액은 평가기준일(상속개시일 또는 증여일) 전후 6개월(이하 ’평가기간‘이라 한다) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매(이하 ’매매 등‘이라 한다) 가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다’고 정하고 있고, 같은 항 제2호 본문은 ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’을 들고 있으며, 같은 조 제2항 제2호는 감정가액이 평가기간 이내에 있는지는 가격산정기준일과 감정평가서 작성일을 기준으로 판단하도록 정하고 있다. 다만 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서(이하 ‘이 사건 단서조항’이라 한다)는 ‘평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 제1항 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다’고 규정하고 있다.

나) 위 법리에 앞서 채택한 각 증거, 갑 제7호증, 을 제2호증의 각 기재를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 고려하면, 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 적극적으로 감정을 의뢰하여 확인한 감정가액 역시 시가로 인정할 수 있다고 봄이 타당하므로, 이와 다른 전제에 선 원고들의 주장은 받아들일 수 없다.

(1) 상속세는 부과과세 방식의 조세로서, 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 상속세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하여야 한다. 따라서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다.

(2) 상속일을 기준으로 상속재산의 객관적인 교환가치를 정확히 산정하기는 쉽지 않다. 특히 비주거용 건물과 토지는 유사매매사례가 많지 않아 객관적인 교환가치를 산정하는 것이 더욱 어렵다. 이러한 점을 고려하여 상증세법 제60조 제2항 후단은 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로서 수용가격‧공매가격 및 감정가격 등도 시가로 인정하고, 그 위임에 따라 이 사건 단서조항은 평가기준일 경과 후부터 법정결정기한까지 매매등이 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가에 포함할 수 있도록 하였다. 이는 과세관청의 시가 산정의 어려움을 해결하고 상속재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지로 보인다.

(3) 이에 더하여, ① 이 사건 단서조항은 문언상 감정 의뢰 주체를 ‘납세의무자’나 ‘과세관청 외의 제3자’로 제한하여 두고 있지 않으며, 앞서 본 규정의 취지에 비추어보아도 과세관청의 감정 의뢰를 금지하여야 할 필요성이 인정되지 않는 점, ② 상증세법 제60조 제3항은 제1, 2항의 방법으로 시가를 ‘산정’하기 어려운 경우에는 상증세법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데, ‘산정’의 의미에 비추어 볼 때 이는 매매사례가액, 수용가격이나 공매가격 등을 통해 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 구체적 사정에 맞추어 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 산정조차 어려운 경우 보충적 평가방법에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼겠다는 취지로 보이는 점, ③ 이와 같은 취지에서 법원은 소급감정 등 사후적으로 산정한 가치를 증여 당시의 가액으로 인정하여 온 점, ④ 상증세법 제60조 제2항이 ‘수용가격·공매가격 및 감정가격 등’의 정의를 대통령령에 위임하면서 ‘해당 과세처분과 관계없는 매매·감정·수용·경매 또는 공매에 따라 확인된 수용가격·공매가격 및 감정가격 등’만을 시가로 인정할 수 있다는 취지로 제한하였다고 볼 만한 사정도 존재하지 않는 점 등을 고려하면, 과세관청이 실질과세를 위해 감정을 의뢰하여 얻은 감정가액도 상증세법 제60조 제1, 2항에서 정한 ‘시가’에 포함된다고 봄이 타당하며, 그와 같이 보는 것이 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조의 실질과세 원칙에도 부합한다.

2) 자의적으로 감정평가대상을 선정함으로써 국세기본법 제18조 제1항 등을 위반

하였는지에 관한 판단

가) 일반적으로 조세법률관계에서의 과세는 납세자의 담세력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 그 담세력의 유무와 정도는 과세 원인행위의 법 형식보다는 실질적인 소득 또는 권리관계에 따라 판단되어야 한다. 국세기본법에서는 이러한 원칙을 구현하기 위하여 제14조에서 실질과세의 원칙을 규정함과 아울러 제18조 제1항에서 세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다고 규정하고 있다.

조세평등주의는 헌법 제11조 제1항에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 그리하여 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 ‘평등한 것은 평등하게’, 그리고 ‘불평등한 것은 불평등하게’ 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다. 다만, 조세평등주의는 국민에 대하여 절대적인 평등을 보장하는 것이 아니라 합리적인 이유 없이 차별하는 것을 금지하는 취지이므로, 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없다[헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005헌바75, 2006헌바7, 8(병합) 결정 등 참조].

또한 오늘날 조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정ㆍ경제ㆍ사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 할 뿐만 아니라, 과세요건을 정함에 있어서 극히 전문기술적인 판단을 필요로 한다. 따라서 조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지에 관하여는 입법자가 국가재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적인 판단에 의하여 정하여야 하는 문제이므로, 이는 입법자의 입법형성적 재량에 기초한 정책적ㆍ기술적 판단에 맡겨져 있다고 할 수 있다[헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005헌바75, 2006헌바7, 8(병합) 전원재판부 결정 등 참조].

나) 위 법리에 앞서 채택한 각 증거를 비추어 알 수 있는 다음과 같은 사정들을

고려하면, 과세관청이 이 사건 부동산을 감정평가 대상으로 선정하고 이 사건 처분을 한 것이 그 자체로 납세자의 법적 안정성을 침해한다거나, 납세자들을 자의적 기준에 따라 차별함으로써 조세공평의 원칙을 위반하고 부당하게 재산권을 침해한 것이라고 할 수 없다. 원고들의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

(1) 아파트·오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적·위치·용도 등이 유사한 물건이 많으므로 유사매매사례가액 등을 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많다.

반면 이 사건 부동산과 같은 비주거용 건물과 토지는 비교대상 물건을 찾기 어렵고, 거래도 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 대부분의 납세

의무자들은 공시가격으로 고가 부동산을 평가하여 상속세를 신고하고 있는데, 부동산 공시가격 현실화율이 낮아 그 객관적 교환가치가 제대로 반영되지 못하는 문제가 있고, 이로 인하여 담세력에 따른 과세가 이루어지지 않는 문제가 초래된다.

(2) 국세청은 2020. 1. 31. ‘상속·증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등

감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표하였는데, 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이고, 2019. 2. 12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 실시할 예정인 점을 밝혔다. 또한 위 보도자료의 질의응답 항목 중 ‘고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지?’라는 질의 부분에서 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고, 상속·증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 한다는 내용도 밝혔다. 즉 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔던 것으로 보이고, 그 선정기준이 현저히 자의적이라고 보이지도 않는다.

(3) 상속세는 부과과세 방식의 조세로 상속세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하여야 한다. 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항일 뿐 아니라, 정당한 과세소득 결정을 위한 과세관청의 내부행위 내지 중간적 성격의 조치로서 반드시 별도의 명시적인 처분으로 하여야 하는 것이 아니다. 따라서 과세관청이 반드시 그 감정대상 선정기준을 명확성 원칙에 입각하여 공개하거나 사전고지하여야 할 의무가 있다고 보기 어렵다.

(4) 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때, 시가를 확인하기 어려운 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속·증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어렵다. 그리고 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기도 어렵다. 이에 비추어보면, 과세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 과세형평에 반한다고 보기 어렵다.

3. 결론

그렇다면, 원고들의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이

판결한다.