이 유

1. 사실관계 및 처분내용

가. 육AA(이하 ‘청구인’이라 한다)는 서울시 ○○구에서 부동산 개발업을 영위하고 있는 ○○○○○하우징㈜(이하 ‘쟁점법인’이라 한다)의 대표자를 2020.4.22.부터 현재까지 역임하고 있는 동시에 ㈜○○에너지(이하 ‘○○에너지’라 한다)의 대표자를 2020.7.2.부터 역임하고 있다.

나. 청구인은 당초 쟁점법인의 주식 21,250주(총 발행주식의 25%)를 보유하고 있었는데, 2021.7.30. 쟁점법인의 직원 이BB¹⁾로부터 쟁점법인의 주식 21,250주(이하 ‘쟁점주식’이라 한다)를 1주당 10,000원에 양수하였다.

다. ○○지방국세청장(이하 ‘조사청’이라 한다)은 2024.8.5.부터 2024.9.3.까지 청구인에 대한 증여세 세목별 조사를 실시한 결과, 청구인과 특수관계에 해당하는 ○○에너지의 최대주주 강CC과 청구인이 쟁점법인의 주식 75%를 보유하고 있으므로 이BB와 청구인은 특수관계인에 해당하고, 쟁점주식의 시가는 ‘상속세 및 증여세법’(이하 ‘상증법’이라 한다)의 보충적 평가방법에 따라 1주당 215,105원으로 판단하였다.

라. 따라서 조사청은 ‘상증법’ 제35조제1항 저가양수에 따른 이익의 증여규정에 따라 청구인이 이BB로부터 4,058,481,250원^*을 증여받은 것으로 보아 청구인의 주소지 관할인 ○○세무서장(이하 ‘처분청’이라 한다)에게 결의안을 통보하였고, 2024.11.11. 처분청은 청구인에게 2021년 증여세 2,260,538,197원을 고지하였다.

* (215,105원-10,000원) × 21,250주 – 3억원

마. 이에 청구인은 이BB와 특수관계에 해당하지 않으며 쟁점주식의 시가는 1주당 10,000원으로 보아야 한다고 주장하며 2024.11.22. 이의신청을 제기하였다.

2. 청구인 주장

가. 청구인과 양도인 이BB는 투자자로서 쟁점회사에 근무하면서 사업을 성공적으로 진행시키고자 노력한 대등한 관계일 뿐, 이BB가 청구인에게 이익을 분여할 하등의 이유가 없어 실질적으로 특수관계가 없다.

1) 청구인과 이BB 그리고 쟁점법인은 조사과정에서 조사수임료 부담으로 인하여 조사대리인에게 합의된 수임료를 지급하지 못한바, 특수관계인 여부 및 정당한 사유 등에 대해서 조사에 적절히 대응하지 못하였다.

2) 조사청은 강CC이 대주주로 있는 ○○에너지의 사내이사로 청구인이 등기되어 있어 청구인과 강CC은 특수관계에 해당된다고 하나, ○○에너지의 법인등기부등본을 보면 사업 진행이 거의 없어 2019.12.2. 해산간주등기 되었으며, 2020.3.25.에 회사계속 등기를 하였으나 2009년 이후부터 지금까지 아무런 영업활동이 없어 세무서에 매출 신고 등이 없는 상황이다. 따라서 ○○에너지는 사실상 없어진 법인으로 청구인과 강CC은 사내이사로 청구인이 등기된 사실이 있는지도 몰랐다.

3) ○○에너지는 2009년 이후 매출, 매입, 인건비, 임차료 지급 등이 없는 사실상 폐업법인이다. 따라서 청구인과 이BB는 실질과세 원칙에 따라 폐업법인의 대주주와 사용인의 관계에 따른 특수관계인에 해당되지 않는 것으로 판단된다.

4) ○○에너지의 지배주주인 강CC과 청구인은 ‘상증법 시행령’ 제2조의2 제2호에 따른 특수관계인이고, 강CC과 청구인이 쟁점법인의 주식을 30%이상 보유하고 있으므로 쟁점법인과도 역시 특수관계인이고, 이BB와 쟁점법인은 특수관계인에 해당한다. 그러나 청구인과 이BB는 특수관계인이라고 볼 수는 없다. ‘상증법 시행령’ 제2조의2 제2호에서 말하는 출자에 의해 지배하고 있는 법인인 쟁점법인과 그 사용인이 특수관계라는 것으로, 사용인 간 특수관계를 의미하는 규정은 아닌 것으로 해석된다.

나. 쟁점주식 양도는 거래상대방에게 이익을 분여할 목적이 아닌 합리적인 경제인의 관점으로 거래가격을 산정한 거래이다.

1) 쟁점주식 양도 당시 쟁점법인의 경영상태는 자본잠식상태로 분양사업이 순조롭게 진행되지 않았고, 동 사업을 진행하기 위해 새마을금고로부터 차입한 250억원에 대한 이자로 인해 매달 현금수지가 1~2억원의 적자를 기록하는 극도의 자금압박을 받고 있었다. 또한 분양사업 인허가 절차가 예측대로 이루어지지 않아 신축분양사업이 존폐의 위기에 처해 있었다.

2) 이에 이BB는 원금이라도 회수하고자 보유하던 쟁점주식을 청구인에게 취득가액 그대로 매도하였다.

가) 쟁점법인의 2021.12.31. 및 2020.12.31. 기준 재무상태표와 손익계산서에 따르면 쟁점법인의 자본총액은 2020년 △462백만원, 2021년 △2,175백만원, 당기순이익은 2020년 △1,309백만원, 2021년 △1,713백만원이다. 자본잠식에 이르게 된 가장 큰 원인은 새마을금고 차입금 이자와 분양사업 진행을 위해 발생한 판매비와 관리비가 주요 원인으로 수익이 없는 상황에서 쟁점법인의 자금사정이 매우 좋지 않았음을 알 수 있다.

나) 쟁점법인은 2021.9.10. 신축분양사업을 위해 보유하던 부동산²⁾을 주식회사 ○○아이앤지에게 매도하는 계약을 체결하였는데, 잔금청산일은 계약금 지급 후 120일 이내이므로 2022년 1월이다. 이BB가 청구인에게 쟁점주식을 양도한 날은 2021.7.30.이고 부동산 양도 계약체결일은 2021.9.11.로 이렇게 거래금액이 큰 계약거래가 일어날 것이라는 사실을 이BB와 청구인은 예상할 수 없었다.

다) 부동산의 매수자인 주식회사 ○○아이앤지의 재무상태 또한 2022년 말 기준 △5,799백만원으로 완전 자본잠식이고, 2022년 손익계산서상 지급이자로 3,060백만원을 지급한 것을 보면 쟁점법인이 추진했던 분양사업이 이의신청일 현재까지도 원활히 이루어지지 않고 있으며, 주식회사 ○○아이앤지도 자금사정이 매우 나쁠 것임을 짐작할 수 있다.

3) 다음으로 쟁점법인의 분양사업 진행현황을 보면 쟁점법인이 부동산을 매입한 후 2020년 7월 ○○소방서장으로부터 ‘위험물안전관리법’ 위반통보를 받았으며, 2021년 5월에 임차인인 주식회사 FF과의 건물명도소송, 2021년 6월에 임차인인 ○○바이오제약과의 건물명도 및 분쟁관련 사항 등이 발생하였다. 그리고 건물철거 및 불용자산매각 관련 용역진행도 지지부진하여 결국 쟁점거래일 이후인 2021년 8월에 철거 및 불용자산매각 용역업체인 ㈜○○이앤씨의 대표이사인 양GG를 고소하기에 이르렀다.

4) 위와 같은 쟁점법인의 아파트형 공장 분양관련 영업진행상황은 업무담당자이자 투자자인 이BB의 입장에서는 쟁점법인의 분양사업의 지속여부를 낙관하기에 어려운 상황이었으며, 만약 사업을 진행하지 못한다면 이미 자기자본이 부(-)인 완전자본잠식 상태에서는 투자금액을 한푼도 회수하지 못하는 상황이 되는 것으로 판단하였던 것이다.

5) 쟁점법인은 부동산을 양도한 이후 양수법인이 분양사업의 원활한 진행을 위해(분양사업 인허가를 진행하기 위해서는 해당 부동산의 등기 명의가 사업진행자에게 있어야 함) 매도잔금 중 60억을 받지 못하고 부동산의 명도를 하였으나 이의신청일 현재까지도 해당 금액을 받지 못한 상태이다.

다. 당사자간 합리적 의사결정으로 매도가액을 정하였으므로 쟁점주식 양도는 상증법에서 규정하는 저가양도에 해당하지 않는다.

1) 쟁점법인은 2020.1.8. 설립당시 주당 10,000원, 10,000주 자본금 1억원에 설립되었으며, 2020.4.23. 7억5천만원 유상증자시 주당 10,000원, 75,000주로 증자하였다. 이후 2020년에는 몇차례의 주주간 양도가 있었으나 모두 주당 10,000원으로 거래하였으며, 쟁점법인의 최종 주식거래인 2022.7.18. 유상감자시에도 주당 10,000원 84,000주 8억4천만원에 감자하였다.

2) 쟁점주식을 양도한 2021.7.30.은 증자, 개인간 주식양수도와 감자의 중간에 발생한 사건으로, 쟁점법인이 설립 후(관계 부동산의 매수 매도 전후도 모두 동일함) 진행된 모든 주식거래(증자,감자,매매)의 가액이 주당 10,000원이었던 점을 고려하면 청구인과 양도인 이BB의 거래가액은 주당 10,000원으로 진행해야 하는 것은 가장 합리적인 거래가액으로 판단된다.

3) 이와 같은 상황을 모두 고려한다면, 이BB는 쟁점법인의 총무직원으로 각종 민원, 명도소송 등의 업무를 담당하고 있어 쟁점법인의 분양사업에 대한 성패여부를 합리적으로 예상할 수 있었다. 이에 이BB는 해당 분양사업이 매우 리스크가 높고, 실패할 가능성이 훨씬 높은 상황에서, 본인의 투자자금이라도 회수하고자 하였으며, 쟁점법인의 모든 주식거래가 1주당 10,000원으로 이루어진 점을 고려하여 쟁점주식 역시취득금액인 1주당 10,000원으로 매도한 것이다.

라. 쟁점주식 양도는 거래당사자들 사이에 일방적인 손해를 감수하거나 청구인에게 어떠한 이익을 무상으로 이전할 의사 없이 여러 가지 조건을 고려하여 합리적으로 거래가격을 산정하였으므로 실제 거래가액을 시가로 보아야 한다.

1) ‘상증법’ 제35조 제2항의 입법 취지는 거래 상대방의 이익을 위하여 거래가격을 조작하는 비정상적인 방법으로 대가와 시가와의 차액에 상당하는 이익을 사실상 무상으로 이전하는 경우에 그 거래 상대방이 얻은 이익에 대하여 증여세를 과세함으로서 변칙적인 증여행위에 대처하고 과세의 공평을 도모하려는데 있다.

2) 그러나 특수관계가 없는 자 사이의 거래에서는 서로 이해관계가 일치하지 않는 것이 일반적이어서 대가와 시가 사이에 차이가 있다는 사정만으로 그 차액을 거래 상대방에게 증여하였다고 보기 어려우므로 비특수관계자 간 거래에 대하여는 ‘거래의 관행상 정당한 사유가 없을 것’이라는 과세요건을 추가하고 있다.

3)따라서, 거래 당사자들이 그 거래가격을 정상적인 가격으로 믿을 만한 합리적인 사유가 있었던 것은 물론, 그와 같은 사유가 없더라도 양수인이 그 거래가격으로 재산을 양수하는 것이 합리적인 경제인의 관점에서 비정상적이었다고 볼 수 없는 객관적인 사유가 있었다면 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 있었다고 봄이 타당하다.

4) 또한, 비상장주식의 경우 공개시장에서 경쟁을 통하여 자유로운 가격이 형성되는 것이 아니며, 그 가치는 수시로 변화하는 특성을 가지고 있는 등 그 거래가격의 산정이 어려워, 상속세 및 증여세법에 따라 평가한 가액과의 단순비교만으로 이 사건 주식의 저가양도 여부를 단정하는 것은 적절하지 않다.

마. 결론

1) 어떠한 거래가 그 거래대상의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하는 일반적이고 정상적인 거래인지 여부는 거래 당사자들이 경제적 이익의 극대화를 추구하는 대등한 관계에 있는지, 거래 관련 사실에 관하여 합리적인 지식이 있으며 강요에 의하지 아니하고 자유로운 상태에서 거래를 하였는지, 무상으로 이익을 분여할 만한 관계가 있는지 등 거래를 둘러싼 제반 사정을 종합적으로 검토하여 결정되어야 한다.

2) 청구인과 이BB는 친족 등 특별한 이해관계가 없는 사람으로 쟁점주식 양도는 거래 당사자들이 서로의 경제적 이해관계에 따라 거래가격을 합의하여 계약을 체결한 점, 거래 당사자들은 특수관계자가 아니고, 무상으로 이익을 분여할 사유가 존재하지 않는 점 등 거래의 제반사정을 종합적으로 판단하였을 때 합리적인 경제인의 관점에서 비정상적이었다고 볼 수 없으므로 실제 거래가격을 시가로 보는 것이 타당하다.

3) 설사 상증법상 특수관계자 간의 거래라 하더라도 거래 당사자들이 서로의 경제적 이해관계에 따라 거래가격을 합의한 계약인 점, 서로 간 무상으로 이익을 분여할 이유가 없는 점 등에 비추어 볼 때 쟁점주식 양도는 비정상적 거래라고 볼 근거가 없으므로 실제 거래가격을 시가로 보는 것이 타당하다.

3. 조사청 주장

가. 청구인과 이BB는 특수관계에 해당한다.

1) 청구인은 세무조사 기간 동안 ‘청구인과 이BB가 특수관계에 해당하지 않는다’고 주장한 사실이 없다.

2) 국세통합시스템에 따르면 ○○에너지의 국세청 신고 내용은 다음과 같다.

- 2020.7.2. 사업자등록 정정신고(강CC이 ○○세무서에 방문 접수)

- 2020.8.18. 2020년 1기 부가가치세 확정신고서 제출

- 2020.10.23. 2020년 2기 부가가치세 예정신고서 제출

- 2021.8.23. 부가가치세과세표준증명서 발급

- 2020년 1기 ㈜○○은행으로부터 매입세금계산서를 수취

3) 법인등기부등본에 따르면 ○○에너지의 등기 사항은 다음과 같습니다.

- 2020.3.25. “○○ ○○구 ○○로 201, 133호(○○동, ○○타워)”로 본점 변경

- 2020.3.25. 청산인 강CC 취임, 청산인 강CC 사임

- 2020.3.25. 사내이사 육AA 취임

- 2020.3.25. 사내이사 강CC 취임, 대표이사 강CC 취임

- 2020.6.29. 사내이사 강CC 사임, 대표이사 강CC 사임

4) 강CC과 육AA는 2020.3월 ○○에너지의 본점을 ○○ ○○구 ○○동 ○○타워로 변경(소유자와 임대차계약 체결)하면서 ○○에너지의 임원이 되었으며, 2020.6월부터는 육AA가 단독으로 임원이 되었다.

5) 2020.7월 강CC이 □□세무서에 방문하여 사업자등록 정정신고를 하였고, 2020.8월 및 2020.10월 부가가치세를 신고하였으며, 2021.8월 부가가치세 과세표준 증명원을 발급받았다.

6) 상기와 같은 내용으로 보아, ○○에너지가 2009년 이후 사실상 폐업법인이라는 청구인의 주장은 적정하지 않다.

나. 쟁점거래에는 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 있다고 볼 수 없다.

1) 청구인과 이BB는 특수관계에 해당하므로 ‘거래의 관행상 정당한 사유’는 검토할 필요가 없다고 판단되나, 청구인의 주장이 있어 이에 대해 조사청의 의견을 제출한다. 또한 ‘청구인은 세무조사 기간 동안 ‘거래의 관행상 정당한 사유가 있다’고 주장한 사실이 없음‘을 알려드린다.

2) 쟁점주식 양도가 시가보다 현저히 낮은 가액의 거래인지 여부

가) ’상증법‘ 제35조는 특수관계인이 아닌 사람들 사이에 ‘거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 낮은 가액으로 재산을 양도한 경우’ 그 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 하도록 규정하고 있으므로, 그에 따른 증여세 부과의 적법성을 판단함에 있어서는 먼저 그 양도가액이 ‘시가보다 현저히 낮은 가액’ 인지 여부를 검토하여야 한다.

‘상증법’ 제60조제1항 및 제3항은 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 의하고, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류‧규모‧거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액에 의하도록 규정하고 있다. 한편 상증법 제60조제2항은 ‘제1항의 규정에 의한 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용‧공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하고, 그 위임에 의한 구 ‘상증법 시행령’ 제49조제1항제1호 본문은 시가로 인정되는 것의 하나로 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월) 이내의 기간 중 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액을 들고 있다.

따라서 시장성이 적은 비상장주식의 경우에도 그에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액을 시가로 보아 주식의 가액을 평가하여야 하고, 상증법이 규정한 보충적 평가방법에 의하여 평가해서는 아니된다고 할 것이나, 시가란 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하므로 그와 같은 매매사례가액이 시가로 인정되기 위해서는 당해 거래가 일반적이고 정상적인 방법으로 이루어져 양도일 당시의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 수 있는 사정이 인정되어야 한다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두26988 판결 등 참조).

나) 그런데 위 인정사실 및 증거 등에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 위와 같은 법리 등에 비추어 살펴보면, 쟁점주식의 1주당 매매가액 10,000원은 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격으로서의 시가에 해당한다고 볼 수 없고, 이 사건에서는 ‘상증법’ 제60조제2항 및 같은 법 시행령 제49조제1항제1호에서 규정하는 바와 같은 평가기준일(양수일) 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지 기간 동안 매매가액 등 시가로 인정할 수 있는 가액을 찾아볼 수 없어, 쟁점주식에 관한 증여세 부과에 있어서는 ‘상증법’ 제60조제3항 및 제63조제1항제1호다목, 같은 법 시행령 제54조제1항과 제2항의 보충적 평가방법에 의하여 시가를 적법하게 산정할 수 있다고 할 것이며, 한편 그와 같이 보충적 평가방법에 의하여 산정된 가액(1주당 215,105원)은 이 사건 주식 거래일 당시의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 수 있다.

그러나 쟁점주식의 양도는 주식 가치에 관한 아무런 객관적인 평가절차 없이 이루어졌다. 쟁점법인은 2021.9.10. 소유하던 부동산을 560억원에 매도하였는데, 쟁점주식의 매매가액은 그와 같은 쟁점법인의 객관적 기업가치 자체에 대하여는 별다른 고려 없이 단지 액면가액과 동일한 가액으로 정해졌을 뿐이다.

다) ‘상증법’ 제35조제3항은 ‘제2항을 적용할 때 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다’고 규정하고, 같은 법 시행령 제26조제5항은 ‘법 제35조제2항에서 현저히 낮은 가액이라 함은 양수한 재산의 시가에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있는 경우의 그 대가를 말한다’고 규정하고 있다.

앞서 본 바와 같이 쟁점주식의 시가는 상증법에서 정한 보충적 평가방법에 따라 평가한 1주당 215,105원으로 보아야 하는바, 청구인은 쟁점주식을 위 가액의 약 5%에 불과한 1주당 10,000원에 양수하였으므로, 이는 ‘상증법’ 제35조제2항의 시가보다 현저히 낮은 가액에 해당한다.

3) 거래의 관행상 정당한 사유의 존부

가) 상증법 제35조의 입법 취지는 거래 상대방의 이익을 위하여 거래가격을 조작하는 비정상적인 방법으로 대가와 시가의 차액에 상당하는 이익을 사실상 무상으로 이전하는 경우에 그 거래 상대방이 얻은 이익에 대하여 증여세를 과세함으로써 변칙적인 증여행위에 대처하고 과세의 공평을 도모하려는 데 있다. 그런데 특수관계가 없는 자 사이의 거래에서는 서로 이해관계가 일치하지 않는 것이 일반적이어서 대가와 시가 사이에 차이가 있다는 사정만으로 그 차액을 거래 상대방에게 증여하였다고 보기 어려우므로, 구 상증법 제35조제2항은 특수관계자 사이의 거래와는 달리 특수관계가 없는 자 사이의 거래에 대하여는 ‘거래의 관행상 정당한 사유가 없을 것’이라는 과세요건을 추가하고 있다.

다만, 과세관청으로서는 합리적인 경제인이라면 거래 당시의 상황에서 그와 같은 거래조건으로는 거래하지 않았을 것이라는 객관적인 정황 등에 관한 자료를 제출함으로써 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 없다는 점을 증명할 수 있으며, 만약 그러한 사정이 상당한 정도로 증명된 경우에는 이를 번복하기 위한 증명의 곤란성이나 공평의 관념 등에 비추어 볼 때 거래경위, 거래조건의 결정이유 등에 관한 구체적인 자료를 제출하기 용이한 납세의무자가 정상적인 거래로 보아야 할 만한 특별한 사정이 있음을 증명할 필요가 있다(대법원 2015. 2. 12. 선고 2013두24495 판결 등 참조).

나) 다음과 같은 사정들을 위와 같은 법리에 비추어 살펴보면, 쟁점주식을 1주당 10,000원이라는 현저히 낮은 가액으로 양도하는 것이 합리적인 경제인의 관점에서 정상적이었다고 보기 어려우므로, 이 사건 주식의 양도거래에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없었다고 할 것이다.

① 이 사건 주식의 매매가액인 1주당 10,000원은 앞서 본 바와 같이 상증법에서 시가로 인정되는 위 보충적 평가방법의 평가액인 1주당 215,105원의 약 5%에 불과하다. 또한 쟁점주식은 발행주식총수의 25%를 차지하고 있으며, 쟁점주식을 양수하게 되면 청구인의 지분이 25%에서 50%로 증가하는 등 쟁점법인의 지분관계에 상당한 변동이 발생함에도 그러한 점은 양도가액 등에 전혀 반영되어 있지 않았으며, 매매가액이 일률적으로 1주당 10,000원으로 정해졌을 뿐이다.

② 쟁점주식의 매매는 주식 가치에 관한 아무런 객관적인 평가절차 없이 이루어졌다. 쟁점법인은 2021.9.10. 소유하던 부동산을 560억원에 매도하였으며, 2022년 귀속 법인세 각 사업연도 소득금액이 약 117억원에 달하는데, 쟁점주식의 매매가액은 그와 같은 쟁점법인의 객관적 기업가치 자체에 대하여는 별다른 고려 없이 단지 액면가액과 동일한 가액으로 정해졌을 뿐이다.

위와 같이 쟁점주식의 거래에 관하여 합리적인 경제인의 관점에서 정상적이라고 보기 어려운 여러 객관적인 사정들이 있음에도, 청구인은 거래경위나 거래조건, 특히 거래가격이 그와 같이 결정되었어야 하는 이유를 제대로 설명하지 못하고 있다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

(쟁점1) 청구인과 이BB는 특수관계에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

(쟁점2) 쟁점주식 양도는 주식 저가양도에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

나. 관계법령

1) 상속세 및 증여세법 제2조【정의】

10. "특수관계인"이란 본인과 친족 관계, 경제적 연관 관계 또는 경영지배 관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 특수관계인의 특수관계인으로 본다.

2) 상속세 및 증여세법 시행령 제2조의2【특수관계인의 범위】

① 법 제2조제10호에서 "본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자"란 본인과 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.

1. ‘국세기본법 시행령’ 제1조의2제1항제1호부터 제5호까지의 어느 하나에 해당하는 자(이하 "친족"이라 한다) 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 혈족과 그 배우자

2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자

가. 본인이 개인인 경우: 본인이 직접 또는 본인과 제1호에 해당하는 관계에 있는 자가 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속 기업[해당 기업의 임원(‘법인세법 시행령’ 제40조제1항에 따른 임원을 말한다. 이하 같다)과 퇴직 후 3년(해당 기업이 ‘독점규제 및 공정거래에 관한 법률’ 제31조에 따른 공시대상기업집단에 소속된 경우는 5년)이 지나지 않은 사람(이하 "퇴직임원"이라 한다)을 포함한다]

4. 본인, 제1호부터 제3호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제3호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인

5. 제3호에 해당하는 기업의 임원 또는 퇴직임원이 이사장인 비영리법인

6. 본인, 제1호부터 제5호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식총수 또는 출자총액(이하 "발행주식총수등"이라 한다)의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인

7. 본인, 제1호부터 제6호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제6호까지의 자가 공동으로 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인

② 제1항제2호에서 "사용인"이란 임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약 관계에 있는 자를 말한다.

③ 제1항제2호 및 제39조제1항제5호에서 "출자에 의하여 지배하고 있는 법인"이란 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.

1. 제1항제6호에 해당하는 법인

2. 제1항제7호에 해당하는 법인

3. 제1항제1호부터 제7호까지에 해당하는 자가 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인

3) 상속세 및 증여세법 제31조【증여재산가액 계산의 일반원칙】

① 증여재산의 가액(이하 "증여재산가액"이라 한다)은 다음 각호의 방법으로 계산한다.

2. 재산 또는 이익을 현저히 낮은 대가를 주고 이전받거나 현저히 높은 대가를 받고 이전한 경우: 시가와 대가의 차액. 다만, 시가와 대가의 차액이 3억 원 이상이거나 시가의 100분의 30 이상인 경우로 한정한다.

4) 상속세 및 증여세법 제35조【저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 증여】

① 특수관계인 간에 재산(전환사채 등 대통령령으로 정하는 재산은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 시가보다 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액(이하 이 항에서 "기준금액"이라 한다) 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 기준금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

② 특수관계인이 아닌 자 간에 거래의 관행상 정당한 사유 없이 재산을 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 현저히 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 대통령령으로 정하는 금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

5) 상속세 및 증여세법 시행령 제26조【저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 계산방법 등】

② 법 제35조제1항에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 다음 각 호의 금액 중 적은 금액을 말한다. <개정 2016.2.5>

1. 시가(법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조에서 "시가"라 한다)의 100분의 30에 상당하는 가액

2. 3억원

③ 법 제35조제2항에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 양도 또는 양수한 재산의 시가의 100분의 30에 상당하는 가액을 말한다.

④ 법 제35조제2항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 3억 원을 말한다.

⑤ 법 제35조제1항 및 제2항에 따른 양수일 또는 양도일은 각각 해당 재산의 대금을 청산한 날(‘소득세법 시행령’ 제162조제1항제1호부터 제3호까지의 규정에 해당하는 경우에는 각각 해당 호에 따른 날을 말하며, 이하 이 항에서 "대금청산일"이라 한다)을 기준으로 한다. 매매계약 후 환율의 급격한 변동 등 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 매매계약일을 기준으로 한다.

6) 상속세 및 증여세법 제60조【평가의 원칙 등】

① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각호의 경우에 대해서는 각각 다음 각호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

7) 상속세 및 증여세법 제63조【유가증권 등의 평가】

① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식 등의 평가

나. 가목 외의 주식 등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

8) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조【비상장주식의 평가】

① 법 제63조제1항제1호나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(‘소득세법’ 제94조제1항제4호다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 법 제63조제1항제1호나목의 주식등을 발행한 법인이 다른 비상장주식등을 발행한 법인의 발행주식총수등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)의 100분의 10 이하의 주식 및 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식등의 평가는 제1항 및 제2항에도 불구하고 「법인세법 시행령」 제74조제1항제1호 마목에 따른 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.

④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다. <개정 2004.12.31, 2005.8.5, 2012.2.2, 2015.2.3, 2017.2.7, 2018.2.13>

1. 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식등

2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업ㆍ폐업 중인 법인의 주식 등. 이 경우 「법인세법」 제46조의3, 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업기간은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다.

다. 사실관계

1) 쟁점법인과 청구인에 관한 기본사항

가) 쟁점법인은 2020.1.14. 부동산개발 빛 시행업을 운영할 목적으로 설립되어 현재 ○○구 ○○구 ○○동에서 사업을 영위중에 있다. 최초 대표자는 이CC이었으며 2020.4.22.자로 청구인이 대표자로 취임하였다.

❖ 쟁점법인의 법인세 신고현황

(백만원)

* 유형자산 처분이익 151억원

나) 쟁점주식 양도 전 쟁점법인의 주주는 강CC이 42,500주(50%), 이BB와 청구인이 각각 21,500주(25%)를 보유하고 있었으며 청구인은 쟁점주식을 양수하면서 현재까지 강CC과 각각 50%의 주식을 보유하고 있다. 쟁점법인의 주식 변동이력을 확인한바, 2020년 최초로 주식매매가 있었으며 양도자들은 모두 1주당 10,000원으로 주식을 양도한 것으로 양도소득세 신고내용이 확인되고, 2020.4.23. 1주당 10,000원으로 보통주 75,000주를 유상증자하였다. 2021년 이후 쟁점주식 양도와 유상감자를 제외하고는 주식변동이력이 없어 쟁점주식 매매사례가액 역시 없다.

 쟁점법인 주식변동상황 이력

* 2022년 보통주 84,000주를 유상감자(1주당 10,000원)하여 ’22년 말 기준 청구인과 강CC은 각 500주를 보유중임

다) 청구인은 쟁점법인의 대표자로 취임하기 전 1993년부터 ○○에서 음식점과 유통업 부동산 개발업의 개인사업자를 운영한 이력이 있으며 인삼제조법인의 대표자를 역임한 이력도 조회된다.

2) 쟁점주식 양도와 관련 사실관계

가) 이BB는 쟁점주식을 양도하고 취득가액과 양도가액을 모두 동일하게 212백만원으로 양도소득세를 신고하였다. 청구인과 이BB는 쟁점주식 양도계약서를 작성하면서 별도의 주식평가는 하지 않은 것으로 확인된다.

나) 주식 양도대금 지급 여부에 관하여 조사청에 문의한바, 양도대금을 지급한 금융거래내역은 없으며 조사청은 청구인과 이BB가 작성한 합의서를 제출하였다.

3) 양도인 이BB에 관한 기본사항

이BB는 주류도매법인, 축산물 제조 법인 등에서 근로소득자로 근무한 이력이 확인되며 쟁점법인에서는 2020.5.1.부터 2022.7.31.까지 근로소득이 발생한 것으로 근로소득지급명세서가 확인된다. 현재는 서울에서 경영 컨설팅업과 부동산 개발업을 영위중에 있는 2개 법인의 대표를 2022년부터 역임하고 있다.

❖ 이BB의 사업 이력

4) 조사청의 조사결정 내용

가) 조사청의 종결보고서에 따르면, 쟁점법인은 지식산업센터 시행을 계획하여 토지를 매입하였으나, 양도인 이BB는 사업 전망을 좋지 않게 보아 쟁점주식을 기존 주주인 청구인에게 1주당 10,000원에 매도하였으며, 쟁점주식 평가기준일 전후 쟁점법인의 주식거래내역이 없고, 쟁점주식 매매일 기준 쟁점법인은 사업개시 3년 이내로 순자산가치로 주식을 평가하였다.

나) 조사청에서는 쟁점법인이 2020.3.30. 취득한 ○○시 ○○동 일대 공장용지와 건물을 2021.9.10. 560억원에 매도계약한 사실이 있어 자산 평가차액으로 187억원을 반영한 결과 쟁점주식을 1주당 215,105원으로 평가하여 증여세를 아래와 같이 계산하였다고 증빙서류를 제출하였다.

5) ○○에너지에 관한 기본사항 (쟁점1과 관련됨)

가) ○○에너지는 강CC이 2009.7.2. 설립하여 ○○시에서 보일러 도매업을 영위하다 2013.11.20. 직권폐업되었다. 강CC은 2020.3.25. 임시주주총회를 개최하여 휴면회사 상태이던 ○○에너지의 청산인을 본인으로 선출하고, 해산 전으로 복귀시켜 회사를 계속할 것을 의결하고, 2020.4.3. 신규 사업자 등록하였다.

나) ○○에너지 설립신고시 제출한 자료를 조회한바, 주주명부, 임시주주총회 의사록, 임대차계약서 등의 첨부자료가 확인된다. ○○에너지는 사업장 소재지인 ○○시 ○○구 ○○동 오피스텔 임대인과 보증금 80만원 월세 80만원으로 임대차계약서를 작성하였으나, 임대인이 간이과세사업자로 세금계산서를 발급하지 않았으며 부가가치세 신고 이력도 확인되지 않는다. ○○에너지의 법인등기부등본 확인한 결과 2019.12.2. 해산간주등기 되었다가 2020.3.25. 회사 계속 등기한 사실이 나타난다.

다) 강CC은 2020.7.2. 대표자를 청구인으로 변경하는 정정신고서를 반포세무서에 제출하였으며, 신고서에는 법인등기부등본, 강CC과 청구인의 신분증이 첨부되어 있다.

라) ○○에너지는 2020년 신규로 개업한 이후에는 법인세를 신고한 사실이 없고 세금계산서를 발급한 이력도 없어 2009년부터 2012년까지 법인세를 신고한 내용만 확인된다.

❖ ○○에너지 법인세 신고 요약

(단위:백만원)

마) 청구인은 ○○에너지가 매출액이 없고 영업활동을 하지 않아 사실상 폐업법인에 해당하므로 실질과세원칙을 적용하여 청구인과 이BB는 특수관계인에 해당되지 않는다는 입장인 반면, 조사청은 ○○에너지는 등기부등본상 계속법인이며, 2020년 1기· 2기 부가가치세를 신고(매출액은 0원)한 사실이 있고, 2021년 8월에는 ○○에너지의 세무대리인이 부가가가치세 과세표준 증명을 발급받은 이력도 있어 폐업법인으로 볼 수 없다는 입장이다.

바) 청구인과 이BB가 특수관계에 해당한다면, 거래의 관행상 정당한 사유가 있었는지와 무관하게 쟁점주식의 시가와 대가의 차액이 시가의 30% 이상 또는 그 차액이 3억원 이상이면 청구인에게 저가양수에 따른 증여세가 부과된다.

5) 쟁점주식의 시가와 관련한 청구인의 주장에 대한 조사내용 (쟁점2와 관련됨)

가) 청구인은 쟁점법인의 경영상태가 자본잠식 상태라고 주장하면서 이를 입증할 서류로 쟁점법인의 재무상태표, 손익계산서를 제출하였다.

나) 쟁점법인이 보유하던 ○○도 ○○시 ○○동 577-6 일대 토지(공장용지)와 건물을 양수한 주식회사 ○○아이앤지가 2022사업연도 이자비용으로 300억원을 계상하였고, 미지급금으로 71억원을 계상한 재무상태표와 손익계산서를 제출하면서 양수법인 역시 재정상태가 좋지 않아 쟁점법인에게 부동산 잔금 60억원을 지급하지 않았다고 주장하고 있다.

다) 청구인은 쟁점법인의 지식산업센터 신축 과정에서 임차인이던 ○○○바이오제약㈜이 위험물안전관리법을 위반하여 ○○소방서로부터 행정명령을 발부받은 사실, 또다른 임차인 주식회사 ○○과 건물명도관련 분쟁이 있었음을 입증하는 서류들을 제출하면서 분양사업의 진행이 어려움을 주장하였다. 이BB는 쟁점법인에서 총무로 근무하면서 이러한 쟁점법인의 상황을 잘 알고 있었기 때문에 쟁점법인의 사업성패여부를 예상하고, 청구인과 이BB 간 합리적인 의사결정에 따라 쟁점주식을 1주당 10,000원으로 거래한 것이라고 주장하고 있다.

라) 이 외에도 쟁점법인과 구조물 철거용역을 체결한 ○○이앤씨의 대표이사인 양QQ가 용역을 진행하겠다는 계약은 해 놓고 본인의 이익을 위해 용역을 진행하여 쟁점법인이 양QQ를 상대로 사기의 죄책을 지었다고 고소한 사실도 있어 쟁점법인이 진행한 분양사업이 어렵다는 것에 대한 일례로서 증거자료를 제출하였다.

라. 판단

  청구인은 ○○에너지가 2019년 해산간주등기되었다가 2020년 신규로 다시 개업한 법인으로 매출액이 없는 사실상 폐업법인임에도, ○○에너지의 최대주주 강CC과 ○○에너지의 대표이사인 청구인이 특수관계에 해당한다는 이유로 청구인과 강CC이 함께 쟁점법인을 출자에 의하여 지배하고 있는 것으로 보아 청구인과 이BB가 사용인의 관계에 해당하므로 특수관계에 해당하는 것은 부당하다고 주장하고 있어 먼저 쟁점①에 관하여 살펴본다.

  ‘상증법’ 제2조제10호에서는 특수관계인을 본인과 친족 관계, 경제적 연관관계 등의 관계에 있는 자를 말한다고 정의하면서 본인도 특수관계인의 특수관계인으로 본다고 규정하고 있다. 같은 법 시행령 제2조의2제1항에서는 특수관계인의 범위를 열거하고 있는데 제2호에서는 사용인(출자에 의해 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다), 제6호에서는 본인, 제1호부터 제5호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인을 규정하고 있다.

○○에너지는 2019.12.2. 해산간주등기하고 2020.3.25. 회사계속등기한 이력이 등기부등본에서 확인되며 2020.4.3.자로 사업자등록을 신규개업하여 현재 계속사업중인 법인으로 국세통합전산망으로도 나타난다. 청구인은 ○○에너지가 사실상 폐업이라고 주장하나 이를 인정할 근거가 없는 것으로 보인다. 그렇다면 강CC은 ○○에너지의 주식을 40% 보유한 최대주주로, 강CC이 출자에 의하여 지배하는 ○○에너지의 대표이사인 청구인은 강CC의 사용인에 해당되어 특수관계에 해당한다. 따라서 특수관계인인 청구인과 강CC은 쟁점법인의 주식을 공동으로 75% 보유하고 있으므로 출자에 의해 지배하고 있는 쟁점법인의 직원인 이BB는 청구인과 강CC의 특수관계가 성립한다고 볼 수 있다.

  다음으로 쟁점②에 해당하는 청구인이 쟁점주식을 시가보다 낮은 가액으로 양수하였는지에 관하여 살펴본다. 청구인과 이BB가 특수관계인에 해당한다고 이미 판단하였으므로 거래의 관행상 정당한 사유가 있었는지는 고려할 필요 없이 저가양수에 따른 이익의 증여에 해당하는지에 관하여 검토한바,

‘상증법’ 제60조제1항 및 제3항에서 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 의하고, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류‧규모‧거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액에 의하도록 규정하고 있다. 또, ‘상증법’ 제35조제1항은 특수관계인 간에 재산을 시가보다 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 높은 가액으로 양도한 경우로서 대가와 시가의 차액이 기준금액 이상인 경우에는 해당 재산의 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 기준금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있으며 같은 법 시행령 제26조제2항에서 기준금액이란 시가의 100분의 30에 상당하는 가액과 3억원 중 적은금액을 말한다.

  쟁점주식은 비상장 주식으로 주식 매매가 활발히 이루어지기 힘든 구조로 쟁점법인 역시 쟁점주식 평가기준일 동안 매매사례가액이 없다. 시가라 함은 거래당사자들이 합리적인 지식이 있으며 자유로운 상태에서 거래를 하였는지 등 거래를 둘러싼 제반 사정을 종합적으로 검토하여 객관적 교환가치가 적정하게 반영된 가격을 의미하는데 청구인과 이BB는 모두 쟁점법인의 대표와 직원으로 근무하면서 쟁점법인의 매출액, 자산 등의 상황을 알 수 있는 지위에 있었음에도 불구하고 쟁점주식에 대한 평가 없이 액면가액 그대로 주식을 양도거래하였다. 상증법상 보충적 평가방법으로 평가한 1주당 215,105원보다도 현저히 낮은 가격인 1주당 10,000원을 객관적 교환가치가 적절하게 반영된 시가로 인정하기에는 무리가 있어 보인다.

  이상의 사실관계를 종합해 볼 때, 따라서 쟁점주식의 시가는 상증법상 보충적 평가방법을 적용하여야 하며 시가와 대가의 차액이 기준금액 이상이므로 조사청이 청구인에게 증여이익이 발생한 것으로 보아 증여세를 과세한 처분은 정당한 것으로 판단된다.

5. 결론

이 건 이의신청은 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.