주 문

1. 제1심판결 중 [별지 1] 표 기재 2016 사업연도 법인세 환급통지 부분에 대한 피고 패소 부분을 취소하고, 취소 부분에 해당하는 이 부분 소를 각하한다.

2. 피고의 나머지 항소를 기각한다.

3. 소송총비용 중 15%는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청구취지 및 항소취지

[청구취지]

피고가 원고에 대하여 한 [별지 1] 표 ‘부과처분액’란 기재 금액에 대한 부과처분 중

[별지 1] 표 ‘정당세액’란 기재 금액을 초과하는 부분을 취소한다.

[항소취지]

제1심판결을 취소한다. 이 사건 소 중 2016 사업연도 법인세 환급통지의 취소를 구하

는 부분을 각하하고, 원고의 나머지 청구를 기각한다.

이 유

1. 처분 경위, 관계 법령

이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는 아래와 같이 고치는 외에는 제1심판결 이유 제1항 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

○제1심판결 3쪽 첫 번째 표 아래 1~2행의 “원고에 대한 법인통합조사를 실시하였고,”를 “원고에 대한 법인통합조사를 실시하였고(‘이 사건 세무조사’),”로 고친다.

○제1심판결 4쪽 표 아래 5~6행의 “3,817,290,910원”을 “3,871,290,910원”으로 고친다.

2. 이 사건 환급통지의 취소를 구하는 부분에 관한 판단

가. 당사자의 주장 요지

1) 피고의 주장(본안전항변)

이 사건 환급통지(2016 사업연도 귀속 법인세 환급통지)는 납세의무자의 환급청구권 존부 및 범위에 구체적이고 직접적인 영향을 미치는 것이 아니므로, 항고소송의 대상이 되는 처분에 해당하지 않는다. 따라서 이 부분 소는 부적법하다.

2) 원고의 주장

다음과 같은 이유로, 이 사건 환급통지는 항고소송의 대상이 되는 처분에 해당한다고 보는 것이 타당하다.

가)이 사건 환급통지에는 익금 귀속시기 조정으로 인한 피고의 ‘감액경정처분’외에도 외국납부세액 공제한도 초과액을 부인하는 피고의 ‘증액경정처분’이 함께 존재한다. 따라서 원고의 환급청구권 범위를 확정하기 위해서는 이 사건 환급통지에 대한 취소소송을 통해 그 공정력을 제거할 필요가 있다.

나)이 사건 환급통지는 그 형식에도 불구하고 객관적으로 납세의무자에게 불이익을 주는 행정처분과 같은 외형을 갖추고 있고, 그 상대방인 원고로서는 이를 행정처분으로 인식할 수밖에 없으므로, 그로 인한 불이익 내지 불안감을 제거하기 위해 항고소송으로서 그 취소를 구할 수 있다고 보아야 한다.

나. 관련 법리

1)국세기본법 제51조 제1항, 제52조 및 같은 법 시행령 제30조의 규정에 의하면, 세무서장은 납세의무자가 국세, 가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 오납액, 초과납부액 또는 환급세액이 있는 때에는 즉시 이를 국세환급금으로 결정하여야 하고, 아울러 법정기산일과 이율에 따른 국세환급가산금을 결정하여 국세환급금을 충당 또는 환급할 때 이를 가산해야 한다. 여기서 ‘오납액’이란 납부 또는 징수의 기초가 된 신고 또는 부과처분이 존재하거나 당연무효임에도 불구하고 납부 또는 징수된 세액을 말하고, ‘초과납부액’은 신고 또는 부과처분이 당연무효는 아니나 그 후 취소 또는 경정됨으로써 그 전부 또는 일부가 감소된 세액을 말하며, ‘환급세액’은 적법하게 납부 또는 징수되었으나 그 후 국가가 보유할 정당한 이유가 없게 되어 각 개별세법에서 환부하기로 정한 세액을 말한다. 오납액과 초과납부액 및 환급세액은 모두 조세채무가 처음부터 존재하지 않거나 그 후 소멸되었음에도 불구하고 국가가 법률상 원인없이 수령하거나 보유하고 있는 부당이득에 해당한다.

 국세기본법 제51조 및 제52조의 국세환급금 및 국세가산금결정에 관한 규정은 이미 납세의무자의 환급청구권이 확정된 국세환급금 및 가산금에 대하여 내부적 사무처리절차로서 과세관청의 환급절차를 규정한 것에 지나지 않고 위 규정에 의한 국세환급금(가산금 포함) 결정에 의하여 비로소 환급청구권이 확정되는 것은 아니다. 따라서 국세환급금결정이나 이 결정을 구하는 신청에 대한 환급거부결정 등은 납세의무자가 갖는 환급청구권의 존부나 범위에 구체적이고 직접적인 영향을 미치는 처분이 아니어서 항고소송의 대상이 되는 처분이라고 볼 수 없다(대법원 1989. 6. 15. 선고 88누6436 전원합의체 판결 등 참조).

2)‘감액경정처분’은 당초의 신고 또는 부과처분과 별개인 독립의 과세처분이 아니라 그 실질은 당초의 신고 또는 부과처분의 변경이고 그에 의하여 세액의 일부취소라는 납세자에게 유리한 효과를 가져오는 처분이므로, 그 경정결정으로도 아직 취소되지 않고 남아 있는 부분이 위법하다고 하여 다투는 경우 항고소송의 대상은 당초 신고나 부과처분 중 경정결정에 의하여 취소되지 않고 남은 부분이다. 감액경정결정이 항고소송의 대상이 되는 것은 아니라 할 것이고, 경정처분이 불이익한 것인지 여부는 납세자가 부담하여야 할 세액이 증가하였는지를 기준으로 판단하여야 할 것인바, 신고납부방식의 조세에 있어서 납세자가 당초 신고한 내용대로 과세표준과 세액이 확정된 이후 과세관청이 직권으로 경정결정을 함에 있어 일부 항목에 대한 증액과 다른 항목에 대한 감액을 동시에 한 결과 전체로서 세액이 감소된 때에는 납세자에게 불이익을 미치는 것이 아니므로, 특별한 사정이 없는 한 그 감액경정처분의 취소나 무효확인을 구할 소의 이익은 없다고 보아야 한다(대법원 1996. 11. 15. 선고 95누8904 판결, 대법원 2024. 10. 31. 선고 2022두65160 판결 등 참조).

다. 판단

  확립된 위 법리에 비추어 볼 때, 이 사건 환급통지의 취소를 구하는 이 부분 소는 부적법하다. 나아가 앞서 든 증거를 종합하면 인정되는 다음 사정에 비추어 볼 때, 이사건 환급통지는 항고소송의 대상이 되는 처분에 해당한다고 볼 수 없다. 이를 지적하는 피고의 본안전항변은 이유 있으므로, 이 부분 소는 부적법해서 각하해야 한다.

1)피고는 ‘원고의 2016 사업연도 귀속 법인세’에 대한 과세표준 및 세액 경정 결의를 하였다. 피고는 ① 이 사건 쟁점 연구개발비가 국외원천소득과 관련성이 있다고 보아 이를 국외원천소득에 대응하는 손금으로 포함시켜 외국납부세액 공제한도를 다시 산정하였고 그에 따라 산정된 2016 사업연도 공제한도액을 초과한 681,143,971원에 대한 공제를 부인하여 산출세액을 증액시키되, ② 그와 동시에 원고의 2017 사업연도 신고를 바탕으로 기존에 2016 사업연도 매출액으로 신고된 금액 중 ‘공급시기 도래 전상품판매분’에 해당하는 매출액 및 매출원가를 감액하는 수입금액 귀속시기를 조정하는 방법으로 산출세액을 감액시켰다. 증가된 산출세액보다 감액된 산출세액이 많게 되자, 피고는 2018. 4. 10. 원고에게 3,871,290,910원을 환급하는 내용의 이 사건 환급통지를 하였다.

2)1994. 12. 22. 법률 제4810호 개정을 통해 신설된 국세기본법 제45조의2는 국세를 과다하게 신고ㆍ납부한 납세자에게 그 경정을 청구할 수 있는 권리를 부여한다. 위 규정을 근거로 원고는 피고를 상대로 과오납된 부분에 대한 경정을 청구할 수 있고, 피고가 이를 거부할 경우 그 거부처분, 즉 경정청구 거부처분에 대한 취소소송을 제기할 수 있다. 따라서 이 사건 환급통지 과정 또는 세액 산출 과정에서 증액된 세액 항목이 있더라도, 원고로서는 피고를 상대로 그 경정을 청구 또는 경정청구 거부처분에 대한 취소소송을 통해 그 공정력을 제거할 수 있다.

또한, 국세환급금결정이나 환급거부결정은 이미 확정된 국세환급금 및 가산금에 대한 내부적 사무처리절차에 불과하다. 따라서 이로 인해 납세의무자가 갖는 환급청구권의 존부나 범위에 영향이 생긴다고는 볼 수 없다. 원고가 든 사정만으로는 위와 같은 법리를 배제하고 이 사건 환급통지에 대한 취소소송의 적법성을 인정하기는 어렵다.

3)실제로 원고는 2020. 10. 28. 제1심 소송 계속 중 이 사건 환급통지 중 증액경정 부분 및 2015 사업연도 공제한도 이월액으로서 감액분, 그 밖의 미환류소득 증액분에 대하여 추가로 환급을 구하는 내용의 경정청구를 하기도 하였다. 이에 대해 피고는 ‘위 경정청구가 국세기본법 제45조의2 제1항 단서에 따른 청구기간인 90일을 도과하였다’며, 위 경정청구가 부적법하다는 취지로 이를 거부하였다. 원고는 2021. 2. 3. 이에 불복하여 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2021. 12. 29. 이 사건 환급통지 중 증액경정 부분에 대하여는 각하 결정을, 나머지 부분에 대하여는 기각 결정을 하였다.

  이에 원고는 피고의 경정청구 거부처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였는데, 해당 사건의 제1심법원은 ‘이 사건 환급통지 중 증액 경정 부분에 대하여는 국세기본법 제45조의2 제1항 단서에 따른 청구기간인 90일을 도과하여 부적법하고, 나머지 부분에 대하여는 2015 사업연도 증액경정처분이 당연무효라고 볼 수 없다’는 이유로 원고의 청구를 기각하였다(서울행정법원 2024. 10. 29. 선고 2022구합62048 판결, ‘관련 소송’이라 한다). 해당 사건은 현재 항소심 계속 중이다(서울고등법원 2024누69472).

4)과세처분 취소소송에 있어서의 심판대상은 과세관청이 부과 고지한 과세표준과 세액이 객관적으로 존재하는가의 여부로서, 과세처분 취소소송의 소송물은 쟁점주의가 아닌 총액주의에 해당한다(대법원 1992. 7. 28. 선고 91누10695 판결 등 참조).

  또한, 이 사건 환급통지는 문서의 제목과 내용에 비추어 원고에게 국세환급금을 반환한다는 내용임이 명확하다. 원고 주장처럼 환급사유에 ‘공제초과’라고 기재된 점이나, 그 증액경정 금액을 추단할 수 있다는 점만으로 ‘이 사건 환급통지가 증액경정처분의 외형을 갖추었다’고는 볼 수 없다. 위 법리에 비추어 볼 때도 그렇다.

5)원고는 대법원 2011. 4. 14. 선고 2010두9808 판결, 대법원 2020. 7. 9. 선고 2017두63788 판결을 들어 이 사건 환급통지의 증액경정 부분을 취소할 수 있다고도 주장한다. 대법원 2011. 4. 14. 선고 2010두9808 판결은 신고납세방식의 조세가 확정된 후 증액경정에 대한 취소소송 계속 중 과세관청이 쟁송절차와 무관하게 직권으로 감액경정처분을 한 사안에 관한 것이다. 대법원 2020. 7. 9. 선고 2017두63788 판결은 결손금에 관한 감액경정에 대한 것인데, 결손금에 관한 환급세액은 과세관청의 환급결정을 요하므로 환급거부결정에 대하여 처분성을 인정한 것이다. 결국, 원고가 든 판례는 이 사건과 사안을 달리해서 그대로 원용하기는 어렵다.

3. 나머지 청구에 관한 판단

가. 원고 주장의 요지

다음과 같은 이유로, 이 사건 처분 중 나머지 부분은 위법하므로 취소되어야 한다.

1)○○지방국세청은 2014. 6.경부터 12.경까지 2010 및 2011 사업연도 외국납부세액공제의 적정 여부에 대한 세무조사를 실시하면서 2012, 2013 사업연도에 대한 외국납부세액 한도계산에 관한 공제 관련 비용의 세부내역 자료 및 계산내역 등이 포함된 소명자료의 제출을 요구하였다. 이 사건 처분의 기초가 된 이 사건 세무조사는 위와 같이 전에 있었던 세무조사와 ‘같은 세목, 같은 과세기간에 대하여 동일한 사유’로 과세자료를 수집한 것이므로, 이는 중복세무조사에 해당하여 위법하다.

2)게임의 개발 과정과 출시 과정 등에 비추어 볼 때, 이 사건 쟁점 연구개발비는 국외원천소득과 직․간접적인 관련이 없는 것이다. 그런데도 피고는 국외 상용화에 따른 국외원천소득이 발생할 수 있다는 막연한 가능성만으로 이 사건 쟁점 연구개발비를 ‘국내․외수입을 발생시키는 전체 게임의 공통비용’으로 보아 국외원천소득에서 차감함으로써, 부당하게 외국납부세액 공제한도를 축소하는 내용의 이 사건 처분을 하였다. 이 사건 처분은 국외원천소득에 대한 이중과세를 방지하려는 외국납부세액공제 제도의 취지에도 반한다.

나. 중복세무조사 주장에 관한 판단

1) 구 국세기본법(2017. 12. 19. 법률 제15220호로 개정되기 전의 것, ‘구 국세기본법’) 제2조 제21호는 “세무조사”를 “국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 활동”이라고 규정한다. 구 국세기본법 제81조의4 제2항은 각 호에서 나열하는 일정한 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다는 내용의 재조사 금지 원칙을 규정한다.

2)세무공무원의 조사행위가 재조사가 금지되는 ‘세무조사’에 해당하는지는 조사의 목적과 실시 경위, 질문조사의 대상과 방법 및 내용, 조사를 통하여 획득한 자료, 조사 행위의 규모와 기간 등을 종합적으로 고려하여 구체적 사안에서 개별적으로 판단해야 한다. 세무공무원의 조사행위가 사업장의 현황 확인, 기장 여부의 단순 확인, 특정한 매출사실의 확인, 행정민원서류의 발급을 통한 확인, 납세자 등이 자발적으로 제출한 자료의 수령 등과 같이 단순한 사실관계의 확인이나 통상적으로 이에 수반되는 간단한 질문조사에 그치는 것이어서 납세자 등으로서도 손쉽게 응답할 수 있을 것으로 기대되거나 납세자의 영업의 자유 등에도 큰 영향이 없는 경우에는 원칙적으로 재조사가 금지되는 ‘세무조사’로 보기 어렵다(대법원 2017. 3. 16. 선고 2014두8360 판결 등 참조).

3)을 제22호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, ① 피고가 2014. 6.경부터 12.경까지 원고의 2010, 2011 사업연도 외국납부세액 공제 적정 여부에 관한 세무조사를 실시한 사실, ② 그 과정에서 원고가 피고 요청에 따라 2009 사업연도~2013 사업연도 외국납부세액 한도 계산 관련 비용의 배부 기준, 외국납부세액 공제 계산내역 등의 내용이 포함된 소명자료를 제출한 사실은 인정된다.

  이는 원고가 피고 조사에 협조하여 자발적으로 관련 자료를 제출한 것에 불과하다. 조사 방법․내용․이후 세무조사 진행 경과 및 결과 등에 비추어 볼 때, 이는 피고가 2010, 2011 사업연도 외국납부세액 공제 적정 여부를 확인하는 데 필요한 자료를 수집하는 과정에서 통상적으로 수반될 수 있는 간단한 조사에 해당하거나 그 적정성을 판단하기 위한 참고자료를 수집한 정도에 불과한 것으로서, 이로 인해 원고의 영업의 자유 등이 영향을 미쳤다고는 보기 어렵다. 따라서 이를 재조사가 금지되는 ‘세무조사’의 범주에 포함되는 것으로는 볼 수 없다.

다. 이 사건 쟁점 연구개발비와 국외원천소득 사이의 관련성에 관한 판단

  이 부분 쟁점은 ① 이 사건 쟁점 연구개발비 전부를 게임의 목표시장에 대한 고려없이 국외원천소득과 간접적으로 관련이 있다고 보아 일률적으로 공통비용으로 볼 수 있는지, ② 이 사건 쟁점 연구개발비 중 국외 출시 게임과 관련된 부분에 대해서는 국외원천소득과의 관련성을 인정할 수 있는지에 있다. 차례로 판단한다.

1) 관련 법리 및 인정 사실

  이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는 제1심판결 이유 제2의 다. 1), 2)항 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

2) 이 사건 쟁점 연구개발비가 국외원천소득과 간접적인 관련성이 있는지 여부

  앞서 인정한 사실, 앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 종합하면 인정되는 다음 사정에 비추어 볼 때, 피고 제출 증거만으로는 이 사건 쟁점 연구개발비 전부가 원고의 국외원천수입에 일률적․간접적으로 관련 있는 공통비용에 해당한다고 인정하기 부족하고, 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다. 피고 주장과 같은 방식으로 이를 일률적으로 공통비용으로 볼 수는 없다. 이 점을 지적하는 원고 주장은 이유 있다.

가) 피고는 이 사건 쟁점 연구개발비를 실지 귀속에 따라 판단하지 않고 일률적으로 공통비용으로 판단한 다음 안분하여 손금 처리하였다. 피고의 계산 방식에 따를 경우, 외국납부세액 공제한도를 계산하기 위한 국외원천소득이 왜곡될 가능성이 있을 뿐만 아니라, 국내기업의 이중과세를 방지하고 기업의 해외진출을 장려하며, 조세부담 측면에서 기업의 국내투자와 해외투자 사이에 중립성을 보장해주려는 외국납부세액 공제제도의 취지가 퇴색될 수 있다.

  또한, 연구개발비를 관념적으로 국내원천소득에 대응되는 비용, 국외원천소득에 대응되는 비용, 국내ㆍ외원천소득에 공통적으로 대응되는 비용으로 구분할 수 있다고 하더라도, 납세의무자가 국내에만 출시할 것임을 증명하지 못한 경우 이를 모두 공통비용으로 본다면 외국납부세액 공제한도액이 지나치게 줄어들 수 있다. 이로 인해‘손금 비용과 국외원천소득과의 직ㆍ간접적 관련성에 관한 증명책임이 사실상 납세자에게 전가’되는 부당한 결과가 생길 수 있다.

나) 온라인 게임은 인터넷을 통해 쉽게 공급되고, 상품성이 높은 게임은 국외 출시를 통하여 큰 인기를 얻을 수 있으므로, 원고가 개발한 온라인 게임이 국내에서 성공한 경우 비교적 적은 추가적인 비용의 투입만으로도 해외에서 큰 수익을 얻을 수는 있다. 하지만 특정 게임 프로젝트의 성부나 국외 진출 여부가 다른 게임 프로젝트에 영향을 주지 않고, 각 게임의 출시 목적, 진행 상황에 따라 국외 진출 여부가 달라질 수 있으므로, 국내 출시를 목표로 개발된 게임이 전부 국외 출시가 예정되어 있다거나 국외 출시의 가능성이 있다고는 단정할 수 없다. 또한, 원고가 개발한 특정 게임을 국외에 출시하기 위해서는 출시 국가에 적용되는 게임 산업에 관한 여러 법적 규제 등을 준수하고, 해당 국가의 문화적 특성, 게임 이용자들의 선호도, 연령층 등의 차이를 분석하여 현지화하는 작업이 수반되어야 하므로, 비록 새로운 게임의 연구ㆍ개발에 소요되는 비용만큼은 아니라고 하더라도 상당한 비용과 시간이 소요될 수 있다. 원고는 일반적으로 현지 외국 유통업체를 통해 원고 제작 게임을 국외에 출시하였고, 원고의 국외원천수입은 대부분은 퍼블리싱 계약을 통하여 외국 유통업체로부터 수수한 수수료였던 것으로 보인다. 따라서 최초 개발 당시 국외 출시 목표가 인정되지 않는 게임의 경우에는 적어도 외국 유통업체와 퍼블리싱 계약이 체결되었거나 계약 체결협상이 있는 단계이거나 내부적으로 퍼블리싱 계약의 체결을 논의하는 단계에 이르는 등 국외 진출이 구체화되어야 비로소 관련 비용을 국외원천수입금액에 대응하는 손금으로 처리할 수 있다고 보아야 한다. 따라서 이 사건에서 문제 된 게임마다 개별적․구체적으로 위와 같은 판단을 하지 않은 채 일률적으로 이를 공통비용으로 인정할 수는 없다.

다) 원고의 게임 개발은 프로젝트(게임)별로 진행되면서 연구개발비 역시 프로젝트 단위로 지출되었고, 그 비용은 대체로 국내에서 지출되었던 것으로 보인다. 피고는 추상적으로 이 사건 쟁점 연구개발비에는 원고가 공통기술을 개발한 비용이 포함되어 있다고도 주장하나, 구체적으로 어떤 기술이 개발되었는지 특정하지 못하고 있고,‘원고가 관련 기술을 개발하기 위한 조직을 구성하는 등 개발을 위하여 노력하고 있다’는 내용의 기사만을 근거로 제시할 뿐이다. 이러한 점에 비추어 볼 때, 원고가 게임 개발을 실패하였거나 개발하던 게임이 상용화에 실패하였다고 하더라도 별다른 증명 없이 ‘원고가 이를 통해 게임산업과 관련하여 공통기술을 얻었다’고 인정하기는 어렵다.

라) 게임 개발과 같이 장기간 개발ㆍ연구가 필요한 경우, 비용의 지출과 그 개발에 따른 수익의 귀속시기가 필연적으로 달라질 수밖에 없다. 구 법인세법 제57조 제1항 제1호, 같은 법 시행령 제94조 제2항, 제15항은 국외원천소득을 산정하는 구체적인 방식에 관하여는 정하지 않았으므로, 게임 출시에 따른 수익이 실제로 발생하기 전까지 그 연구개발비 산입에 관하여는 사실상 기업회계기준에 따르거나 해당 법인의 회계관행을 어느 정도 존중하여야 한다. 기업회계기준은 연구개발비에 대한 회계처리 방식을 연구단계와 개발단계로 구분하여 인식한다. 구체적으로는 연구단계는 미래경제적 효익을 창출한 무형자산이 존재한다는 것을 상정할 수 없기 때문에 당기비용으로 처리하고, 개발단계는 일정한 사항을 충족한다면 미래경제적 효익을 창출하는 것으로 보아 무형자산으로 인식한다고 정하여, 기술적 실현가능성이 충족되는지 여부를 기준으로 연구단계와 개발단계를 구분하고 있다. 게임업계의 연구개발비 회계처리의 관행도 기업회계기준에 따라 연구단계는 ‘당기비용’으로 처리하고 개발단계는 ‘무형자산’으로 처리하고 있고, 베타 테스트 단계 이후를 개발단계로 구분한다. 원고도 마찬가지의 방법으로 회계처리를 해왔다.기업회계기준과 게임업계의 회계처리 관행을 고려할 때, 이 사건 쟁점 연구개발비 중 베타 테스트 이전의 연구개발비는 이를 무형자산으로 인식할 경우 오히려 부적절한 회계처리가 될 가능성도 있으므로, 베타 테스트 이전에 지출된 이 사건 쟁점 연구개발비가 무형자산으로 인식되는 경우를 상정하여 비교하는 것은 적절하다고 볼 수 없다. 또한, 연구단계의 연구개발비는 그 정의상 구체적인 매출 창출 기회와 연관을 짓기 어려운 것으로 보인다. 상용화가 되기 전의 게임이라면 국외 출시 가능성이나 개발노하우의 축적이라는 점만으로, 이 사건 쟁점 연구개발비를 분류하여 국내ㆍ외원천소득에 대응시키지 않은 채 만연히 이 사건 쟁점 연구개발비 전체를 국외원천소득과 간접적 관련성이 있다고 함부로 단정할 수도 없다. 따라서 원고가 상용화 이전의 이 사건 쟁점 연구개발비에 대해 당기비용으로 처리하는 방식을 선택한 것만으로 ‘부당하게 국외세액 공제한도가 확대되는 결과가 발생했다’고 보기도 힘들다.

마) 2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정된 법인세법 시행령 제94조 제2항과 그 위임에 따른 구 법인세법 시행규칙(2020. 3. 13. 기획재정부령 제774호로 개정되기 전의 것) 제47조는 외국납부세액공제 한도 산정을 위한 국외원천소득 계산 시 차감하는 직접비용 및 간접비용의 개념을 규정하고, 계산방법에 관한 규정을 명확하게 하여 외국납부세액 공제제도의 운영상 미비점을 보완하여 규정한다. 해당 개정 내용은 기업회계기준 등 일반적으로 적용되는 회계원칙을 구체화한 것에 불과하므로, 이 사건에서도 이를 참작할 수 있기는 하다. 그러나 그러한 경우에서도 국외원천소득을 계산함에 있어서 그와 직ㆍ간접적으로 관련된 비용만을 손금 처리해야 하는 원칙은 준수되어야 한다.

   이 사건 쟁점 연구개발비는 특정 게임 개발 결과물에 관하여 직접적으로 발생한 비용의 성격을 지닌다. 이 사건 쟁점 연구개발비 중 상용화에 이르지 못한 부분은 결국 아무런 매출도 실현시키지 못한 것이므로, ‘특정 국가’ 또는 ‘특정 시장’과의 관련성을 증명하지 못하는 이상 국외원천소득에 대응되는 비용이라고 단정할 수는 없다. 이 사건 쟁점 연구개발비를 투입한 결과 원고가 게임 개발에 관한 노하우를 쌓을 수 있다고 하더라도, 그러한 노하우가 다른 게임 개발에 적용될 수 있다는 점에 관한 아무런 증명 없이 이 사건 쟁점 연구개발비용이 전부 국내ㆍ외원천수입을 발생시키는 전체 게임에 적용할 수 있는 공통기술의 개발과 관련하여 발생한 것이라고 볼 수는 없다.

3) 국외 출시 게임이 국외원천소득과 관련성이 있는지 여부

  위와 같은 판단에도 불구하고, 국외 출시 게임의 경우에는 실제로 국외에 출시된 적이 있으므로, 국외원천소득과의 관련성을 개별적․구체적으로 판단할 필요가 있다.

  앞서 인정한 사실, 앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 종합하면 인정되는 다음 사정에 비추어 볼 때, 이 사건 쟁점 연구개발비 중 ‘AAA’ 및 ‘△△△ △△△’과 관련된 연구개발비는 국내ㆍ외원천수입의 각 비율에 따라 안분되어야 할 공통비용으로 보는 것이 타당하다. 따라서 이 부분에 관한 원고 주장은 받아들일 수 없다.

가) 이 사건 쟁점 연구개발비가 지출된 게임 중 ‘BBB’, ‘CCC 모바일’이 국외에서 상용화되었고, ‘AAA’이 국외에서 소프트 런칭된 사실은 앞서 본 바와 같다. ‘△△△ △△△’은 해외사용자들을 대상으로 비공개 베타 테스트(Closed Beta Test)가 진행되었다.

나)원고의 2015 사업연도 사업보고서에 의하면, 원고는 신규사업 등의 내용 및 전망에 관해 설명하면서, ‘AAA이 한국, 일본, 대만에서 출시할 예정이다’고 설명하였고,‘△△△ △△△은 2016년 연말 글로벌 런칭을 목표로 개발을 하고 있다’고 설명하였다. 이에 따르면, 적어도 원고는 AAA 및 △△△ △△△에 관하여는 연구ㆍ개발단계에서부터 국내 출시뿐만 아니라 국외 출시도 염두에 두고 있었던 것으로 보인다.

   원고는 2015 사업보고서의 기재에도 불구하고 ‘AAA, △△△ △△△이 모두 국내 출시를 목표로 개발된 것’이라고 주장하지만, 사업보고서에 그와 다르게 국외 출시 목표로 개발되었다는 기재가 들어간 이유에 관해서는 뚜렷한 설명을 하지 못한다. 사업보고서는 자본시장과 금융투자업에 관한 법률(‘자본시장법’) 제159조, 같은 법 시행령 제168조에서 정한 정기 공시 의무에 따라 작성되는 것으로, 자본시장법 제144조 제13호에 따라 공시서류에 서명한 대표이사 등은 거짓 기재가 있거나 중요사항을 누락하였거나 이를 알고도 서명한 경우 5년 이하의 징역 또는 2억 원 이하의 벌금에 처해질 수 있는 점에서, 이를 허위로 보기는 어렵다.

다)‘AAA’은 북미, 유럽에 소프트 런칭하여 6개월가량 서비스를 하였다가 폐기되었던 점에서, 국외에서 일부 매출액이 발생하였던 것으로 보인다. 소프트 런칭은 정식 출시 전 한정된 국가에 먼저 게임을 출시하는 것을 의미하고, 유료 결제 등이 제공되고 정식 출시 후에도 데이터를 초기화하지 않는 특징을 지닌다. 게임 상용화는 정식 출시를 의미하는 것인데, 소프트 런칭의 경우 선 출시에 따라 매출이 발생하는 점에서 상용화와 크게 다르다고 보기 어려우므로, AAA은 국외 시장에서 상용화된 게임에 해당한다고 보아야 한다.

라)갑 제6 내지 8호증의 각 기재에 의하면, AAA은 국내 출시도 예정하고 있었던 것으로 보이므로, AAA이 국외에서 먼저 상용화가 되어 매출이 발생한 후 폐기되었다는 점만으로 오로지 국외 출시만을 위하여 개발된 것이라고 단정하기는 어렵다. 하지만 이를 근거로 ‘AAA이 국외 출시를 목적으로 출시한 것이 아니다’고는 볼 수 없다.

마) 일반적으로 게임 개발은 ‘① 기획 → ② 프로토타입 제작과 상용화 검토 → ③ 알파 테스트 → ④ 베타 테스트 → ⑤ 상용화’ 순으로 진행된다. 베타 테스트는 상용화 전에 선발된 잠재 고객을 대상으로 실시되는 것인데, ‘△△△ △△△’의 경우 해외사용자들을 대상으로 비공개 베타 테스트(Closed Beta Test)가 진행되었다. 이는 △△△ △△△이 국내 출시 외에도 국외 출시 또한 염두에 두고 개발되었음을 시사한다.

바) 한편, 현지의 외국 유통업체를 통해 원고가‘CCC 모바일’을 중국으로,‘BBB’을 대만 및 일본으로 각각 유통한 사실은 앞서 본 바와 같다. 하지만 피고 제출 증거만으로는 원고가 이를 연구개발 당시부터 국외 출시를 목표로 개발한 후 유통만 외국 유통업체를 통하여 한 것인지, 국내 출시를 목표로 개발을 완료한 후 외국 유통업체와 퍼블리싱 계약을 체결한 다음 해당 국가의 문화적 특성, 게임 이용자들의 연령층, 선호도 등을 분석하여 현지화 작업을 거친 것인지 알 수 없다. 따라서 제출된 증거만으로는 이 사건 쟁점 연구개발비 중 CCC 모바일’과‘BBB’관련 부분이 국외원천소득과 관련 있다고 인정하기는 어렵다.

라. 소결론

  이 사건 처분 과정에서 피고가 적용한 것처럼 개별적․구체적 검토 없이 ‘이 사건 쟁점 연구개발비 전부가 국외원천소득과 일률적․간접적으로 관련성을 가진다’고는 볼 수 없다. 이 점을 지적하는 원고 주장은 이유 있다. 다만 이 사건 쟁점 연구개발비 중 ‘AAA’ 및 ‘△△△ △△△’과 관련된 부분은 국내원천소득뿐만 아니라 국외원천소득과 의 관련성도 인정되므로, 이는 국내ㆍ외원천소득의 공통비용으로 보아야 한다. 이와 같이 공통비용으로 인정되는 부분에 한하여 원고 주장은 받아들일 수 없다.

4. 취소 범위

가.외국납부세액 공제한도액을 계산하는 방식에 관하여 1998. 12. 31. 개정된 법인세법 시행령은 납세자인 법인으로 하여금 국가한도액방식과 일괄한도액방식을 선택할 수 있도록 하였다가, 2015. 2. 3. 국가한도액방식만 적용하는 것으로 변경하였다. 따라서 이를 바탕으로 원고에 대한 외국납부세액 공제한도를 계산하기 위해서는 일부 사업연도에 관하여는 ‘AAA’및‘△△△ △△△’과 관련된 연구개발비 중 국가별 원천소득금액을 계산하면서 그와 직ㆍ간접적으로 관련된 비용만 차감해야 한다. 또한, 외국납부 법인세공제한도액을 결정함에 있어 국외원천소득금액을 계산하는 경우에 법인의 당해연도 과세표준금액 계산상 손금에 산입한 각종 충당금, 준비금 또는 국내외 전체영업을 위한 공통비용 등이 있을 때에는 이를 그 발생 원인에 따라 적정하게 안분해야 한다.

나.피고는 2022. 6. 28. 자 준비서면 및 을 제11호증을 통하여 특정 국가와 관련된 원천소득금액을 고려하지 않은 채 이 사건 쟁점 연구개발비 중 AAA 관련 부분은 전부 국외경비로, △△△ △△△ 관련 부분은 공통비용으로 보아 국외원천소득에서 차감할 연구개발비를 산정하여 정당세액을 계산하였다.

   이 사건 쟁점 연구개발비 중 AAA 관련 부분은 앞서 본 바와 같이 국내ㆍ외 출시를 목표로 개발되었던 것이므로 오로지 국외원천소득과 직접적으로 관련되는 비용이라고 볼 수 없고, 국내ㆍ외원천소득의 공통비용으로 안분함이 타당하므로, 피고의 분배기준에 따른 정당세액은 받아들일 수 없다. 또한, AAA은 대만, 일본, 한국 시장을 목표로 개발되었으므로, 일부 사업연도에 관하여는 해당 국가의 국외원천소득의 비율에 따라 연구개발비가 안분․차감되어야 하는 점에서도, 피고의 정당세액은 받아들일 수 없다

   [원고는 ‘피고가 제출한 을 제11호증이 을 제18 내지 20호증을 바탕으로 가공되어 작성된 것이고, 을 제18 내지 20호증은 과세적격 자료라고 볼 수 없으므로, 믿을 수 없다’고도 주장한다. 하지만, 원고는 2022. 12. 14. 자 준비서면에서 ‘을 제18호증을 이 사건 세무조사에서 제출하였다’고 인정하였고, 을 제19, 20호증 양식은 원고가 제출한 외국납부세액공제 소명자료(을 제22호증)와 유사한 점에서, 이를 그대로 받아들이기는 어렵다].

다. 과세처분 취소소송에서 법원은 제출된 자료에 따라 적법하게 부과할 정당한 세액을 산출할 수 있는 때에는 그 정당한 세액을 초과하는 부분만 취소해야 한다. 그렇지 않은 경우에는 과세처분 전부를 취소할 수밖에 없다. 이 경우 법원이 직권에 의하여 적극적으로 합리적이고 타당성 있는 산정방법을 찾아내어 부과할 정당한 세액을 계산할 의무까지 지는 것은 아니다(대법원 2016. 7. 14. 선고 2015두4167 판결 등 참조).

   위와 같은 제반 사정에 비추어 볼 때, 이 사건 변론종결 당시까지 제출된 자료만으로는, 원고에 대한 정당세액을 계산할 수 없으므로, 나머지 처분을 전부 취소하기로 한다.

5. 결론

  이 사건 소 중 이 사건 환급통지의 취소를 구하는 부분은 부적법하므로 각하하고, 나머지 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 하는데, 제1심판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로, 주문과 같이 판결한다.