[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1.처분개요

가.청구법인은 1992.3.18. 설립되어 건축설계 및 감리업을 영위하는 법인으로 2020∼2022사업연도 기간동안 청구법인의 임원들에게 합계 OOO원(이하 “쟁점상여금”이라 한다)을 지급한 후 이를 손금산입하여 관련 법인세를 신고하였고, 2021년 제1기부터 2023년 제1기 부가가치세 과세기간동안 D(이하 “쟁점거래처”라 한다)로부터 건축설계용역을 공급받은 것으로 하고 공급가액 합계 OOO원의 매입세금계산서(이하 “쟁점세금계산서”라 한다)를 수취한 후 관련 매입세액을 공제하여 부가가치세를 신고하였다.

나.ㅇㅇ지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시한 결과 청구법인이 청구법인의 임원들에게 지급한 쟁점상여금이 각 사업연도 중 현금출금하여 유출된 법인자금을 회수처리하고 이를 손금으로 반영할 목적으로 가장하기 위해 지급한 가공경비로 보아 이를 손금불산입하고, 실제 용역거래 없이 수취한 쟁점세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 보아 관련 매입세액을 불공제하여야 하며, 쟁점상여금 지급행위 및 쟁점세금계산서 수취행위가 「조세범 처벌법」제3조 제6항에 따른 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’(이하 ‘사기, 기타 부정한 행위’라 한다)로서 부정과소신고가산세를 적용하는 것으로 하는 내용의 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2024.3.8. 청구법인에게 <별지 1> 기재와 같이 법인세 합계 OOO원(부정과소신고가산세 포함) 및 부가가치세 합계 OOO원(부정과소신고가산세 포함)을 경정․고지하고, A(청구법인의 대표이사)에게 합계 OOO원, B(청구법인의 대표이사)에게 OOO원 및 C(청구법인의 사내이사)에게 OOO원을 상여로 소득처분는 내용의 소득금액변동통지를 하였다.

다.청구법인은 이에 불복하여 2024.5.29. 심판청구를 제기하였다.

2.청구법인 주장 및 처분청 의견

가.청구법인 주장

 (1) 청구법인이 지급한 쟁점상여금은 청구법인의 이사회 결의로 결정된 임원상여금지급기준에 따라 각 임원들의 수주실적을 기반으로 하여 지급된 상여금으로서 이를 가공인건비로 보아 처분청이 한 이 건 처분은 위법ㆍ부당하다.

  (가) 청구법인이 임원들에게 쟁점상여금을 지급하게 된 경위는 다음과 같다.

   1) 건축사사무소 업계는 특성상 고객이 해당 건축사사무소의 브랜드나 명성을 보고 계약을 체결하는 것이 아니라 해당 건축사사무소의 특정 임원을 보고 계약을 체결하는 경우가 일반적인바, 통상적으로 임원들과 기본급 연봉계약과 별도로 해당 임원이 거래처와 계약한 수주액에 비례하는 상여금 지급 계약을 체결하고 있고, 이에 따라 지급하는 상여금이 기본급을 상회하며, 이러한 계약 형태로 인하여 상대적으로 높은 인건비를 지급하여 매출액 대비 영업이익률이 매우 낮은 편이다.

   2) 청구법인의 경우 2019사업연도 이전까지는 수주액에 비례하는 방식으로 상여금을 지급하지 않았으나, 2019.3.5.부터 시행된 종합심사낙찰제도에 따라 투입 핵심전문가의 역량 항목이 수주에 중요한 요소가 됨에 따라 핵심 인력을 임원으로 영입하고, 그에 따른 인센티브로서 임원별 계약 수주시마다 수주액의 일정 비율에 해당하는 금액을 한도로 선지급을 요청한 임원에게 상여금을 지급하고 이를 가지급금으로 우선 계상한 뒤 연말에 임원별 수주실적에 따른 상여금을 확정하는 방식으로 상여금 제도를 운영하였으며, 그에 따라 2020∼2022사업연도 기간동안 쟁점상여금을 임원들에게 지급하였다.

   3) 쟁점상여금 지급 체계를 정리하면 ‘① 청구법인의 임원이 각 사업연도 중 프로젝트 수주시 선지급을 신청한 경우 상여금을 현금으로 우선 지급하고, ② 각 사업연도 말 이사회 결의를 통해 임원별 상여금 지급액 확정 후 이를 각 임원별 계좌로 지급한 뒤 ③ 각 임원이 사업연도 말 확정된 상여금을 지급받은 직후 선지급 받은 상여금을 수표로 출금하여 상환’하는 방식으로 쟁점상여금 지급이 이루어졌다.

   4) 각 사업연도 중 상여금을 선지급하게 된 경위는 경쟁력 있는 임원을 영입하여 타 업체로의 이직을 방지하기 위해 통상적으로 연말에 상여금이 일괄 지급되는 것보다 필요시 상여금을 선지급하는 방식으로 인센티브를 부여하고자 하였고, 선지급한 상여금을 임원 선급금 형태로 계상하였다가 사업연도 말 이사회 결의를 통해 상여금 총 액수를 확정하여 지급한 후 선지급한 상여금을 상환받는 형태로 운영한 것이다.

   5) 청구법인이 쟁점상여금 지급 후 임원들로부터 선지급한 상여금을 반환받은 이유는 「근로기준법」제43조에 따라 사용자가 법령 또는 단체협약에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 근로자에게 임금 전액을 지급하여야 하는바, 사용자가 임금채권을 수동채권으로 하고 자신의 근로자에 대한 채권을 자동채권으로 하여 상계하거나 임금채권의 일부를 부당하게 공제한 후 나머지를 지급하는 행위가 금지되므로, 청구법인이 임원들에게 각 사업연도말 확정된 전체 상여금을 지급하고 선지급한 상여금을 상환받아야 했던 것이다.

   6) 한편, 사업연도 중에 선급금을 수령한 임원과 사업연도 말에 확정된 쟁점상여금을 지급받은 임원이 상이한 경우가 일부 존재하나, 이는 사업연도 중에 가불금을 신청하여 수령한 임원이 ① 공무원·군인 연금수급자로서 사업연도 말에 쟁점상여금 수령 시 연금일부정지대상자에 해당하게 되는 경우, ② 중도퇴사하거나 보직해임된 경우, ③ 쟁점상여금 수령 시 같은 부문에 속한 임원들의 불만이 발생할 우려가 있는 경우, ④ 개인사업자로 별도의 사업을 영위하고 있는 경우에는 해당 임원의 수주실적을 다른 임원의 수주실적으로 대체하여 다른 임원에게 사업연도 말에 확정된 쟁점상여금을 지급하였기 때문이다.

  (나) 상여금은 봉급 이외에 근로제공의 대가로서 법인의 영업실적과 임직원의 공로에 따라 부정기적 또는 임시적으로 지급되는 급여를 말하고, 이는 인건비의 일종으로 사업관련성, 통상성이 인정될 경우 손금산입 대상 인건비에 해당하며, 「법인세법」제19조 제2항 및 같은 법 시행령 제43조 제2항은 임원에게 지급하는 상여금 중 정관ㆍ주주총회 또는 이사회 결의에 의하여 결정된 급여지급기준을 초과하는 금액에 대하여 손금불산입하도록 규정하고 있으나, 이사회 결의 등에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 임원상여금의 경우 손금산입할 수 있는 것인바, 청구법인이 이사회결의로 결정된 임원상여금지급기준에 따라 각 임원별 수주실적에 기반하여 지급한 쟁점상여금은 「법인세법」상 손금산입대상 인건비에 해당한다.

  (다) 한편, 처분청은 청구법인이 제출한 쟁점상여금 지급과 관련된 이사회회의록 등 증빙자료가 사후 작성된 것으로서 쟁점상여금이 이사회 결의 등을 통해 지급되었다는 청구법인의 주장을 받아들일 수 없다는 의견이나, 청구법인은 조사청의 세무조사 당시 2020∼2022사업연도 이사회의사록 원본을 제출한 후, 일부 행정적으로 미흡한 부분들에 대하여 세무대리인의 도움을 받아 임원상여금지급규정, 수주기여자 성과급 지급안, 수주기여 평가표 및 이사회의사록 등 제반 서류를 정비하였던 것이고, 이미 조사청에 이사회의사록 원본을 제출하였으므로 이를 제출할 이유도 전혀 없었음에도 세무조사 당시 세무대리인이 임의로 재정비된 이사회의사록 등을 조사청에 추가제출한 것으로 보이나 청구법인은 이에 대하여 전혀 아는 바가 없으며, 조사청에 제출된 2021.12.20.자 이사회의사록 및 2022.12.19.자 이사회의사록 원본을 통해 쟁점상여금이 이사회 결의로 결정된 임원상여금지급기준에 따라 각 임원별 수주실적이 기반하여 지급된 사실이 입증되므로 처분청의 의견을 받아들이기 어렵다.

 (2) 쟁점상여금은 사외유출된 것이 아니고, 설령 사외유출된 것으로 보더라도, 각 임원들의 근로소득으로 귀속되어 귀속 불분명에 해당하지 않으므로 그 귀속이 불분명한 것으로 보아 청구법인의 대표이사 A 및 B에 대하여 인정상여로 처분하여 소득금액변동통지를 한 이 건 처분은 위법ㆍ부당하다.

  (가) 「법인세법」제67조는 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되었는지 여부에 따라 사외유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 배당, 상여, 기타 사외유출, 기타소득으로 처분하고, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 보아 대표자 인정상여로 처분하도록 규정하고 있고, 대표자 인정상여로 소득처분을 하기 위해서는 법인자금이 사외로 유출되어 그 귀속이 불분명한 경우에 한정하여야 한다.

  (나) 사외유출 여부에 대하여 대법원은 ‘법인이 가공의 비용을 손금으로 산입하였다고 하더라도 그에 대응하는 명목상의 채무를 대차대조표상 부채로 계상하였다면 당해 법인의 순자산에는 영향이 없으므로 사외로 유출된 것으로 볼 수 없다’고 판시(대법원 2012.7.26. 선고 2010두382 판결)하여 법인의 순자산 변동 여부를 기준으로 사외유출 여부를 판단하여야 한다는 입장인바, 청구법인은 2020∼2022사업연도 중 임원들에게 쟁점상여금 중 세후 금액인 6,800백만원을 미리 현금으로 지급하면서 이와 동일한 금액을 선급금으로 계상하였고, 이후 각 사업연도 말 확정된 상여금을 임원들에게 지급하면서 선급금을 상환받아 이를 소멸시켰으므로, 이로 인해 청구법인의 순자산 변동이 없었다고 볼 수 있어 쟁점상여금이 사외유출된 것으로 볼 수 없다.

  (다) 또한 대법원은 ‘대표자 인정상여 처분은 사외유출소득의 귀속이 불분명한 경우에만 적용되는 것으로서 그 귀속자가 밝혀진 경우에는 귀속자에 따라 배당소득, 근로소득, 기타소득 또는 기타사외유출로 처분하여야 한다’고 판시(대법원 1991.12.10. 선고 91누4133 판결)하였고, 조세심판원은 제약회사가 영업사원들에게 지급한 금전이 귀속이 불분명한 사외유출금액에 해당하는지 여부가 문제된 사안에 관하여 ‘법인이 지출한 금전이 직원의 근로소득을 구성하기 위해서는 그 금전이 법인에서 지출된 후에는 직원 개인의 가처분소득을 구성하여야 하고 청구법인의 영업사원들이 그 금전을 개인적으로 사용한 경우 이는 영업사원들의 근로소득으로 귀속된다’고 결정(조심 2019서3760, 2023.3.6.)하였으며, 이러한 대법원 판례 및 조세심판원 선결정례 취지에 비추어 볼 때 금전이 법인에서 임직원에게 지출된 후 임직원이 위 금전을 개인적 용도로 사용하여 법인이 이에 대한 사실상 지배ㆍ관리를 상실한 경우에는 위 금전은 법인에서 지출 시점에 사외로 유출되어 임직원의 (근로)소득으로 귀속된다고 보아야 하는바, 쟁점상여금의 경우 이를 수령한 임원들이 개인의 필요와 선택에 의하여 사용된 것으로 청구법인이 이에 대한 지배ㆍ관리를 하지 않은 사실이 쟁점상여금을 지급받은 임원들의 문답서 등을 통해 확인되어 이를 임원들의 근로소득으로 귀속된 것으로 보아야 하므로, 처분청이 쟁점상여금의귀속이 불분명한 것으로 보아 청구법인의 대표자 A 및 B에게 대표자 상여로 소득처분한 이 건 처분은 위법ㆍ부당하다.

  (라) 한편,「법인세법 시행령」제106조 제1항 제3호 아목은 귀속이 불분명한 사외유출 금액을 대표자상여로 소득처분함에 따라 발생한 소득세를 법인이 대납하고 이를 손비로 계상하는 경우 기타사외유출로 소득처분한다고 규정하고 있는바, 쟁점상여금에 대한 근로소득세 원천징수분 합계 OOO원의 경우 청구법인의 자금이 사외로 유출되었으나 국가에 귀속된 금원이므로, 이를 귀속이 불분명한 것으로 보아 대표자 인정상여로 소득처분한 이 건 처분은 위법ㆍ부당하다.

  (마) 또한 쟁점상여금 중 청구법인 명의 계좌로 반환된 합계 OOO원의 경우 유보로 소득처분되어야 하고, 위 금액을 사외유출된 것으로서 그 귀속이 불분명한 것으로 보아 대표자 인정상여로 소득처분을 하기 위해서는 청구법인이 각 사업연도 중 각 임원들에게 선급금을 지급한 시점에 그 귀속자에 따른 소득처분을 하여야 할 것이나, 조사청이 청구법인에 대한 세무조사 과정에서 위 선급금에 사용처에 대한 별도 조사를 실시한 사실이 없음에도 이를 사외유출된 것으로서 귀속 불분명이라고 단정하는 것은 위법ㆍ부당하다.

 (3) 쟁점상여금을 손금불산입하더라도 쟁점상여금 지급행위가 부정행위에 해당하지 않으므로 이에 대한 부정과소신고가산세 부과처분은 위법ㆍ부당하다.

  (가) 「국세기본법」제47조의3 제1항 제1호 가목은 납세의무자가 부정행위를 하는 경우 부정과소신고가산세를 부과하도록 규정하면서, 같은 법 제26조의2 제2항 제2호는 부정행위를 「조세범 처벌법」제3조 제6항에 해당하는 행위로 규정하고 있고, 「조세범 처벌법」제3조 제6항은 각 호에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 부정행위로 규정하고 있으며, 대법원은 부정행위에 대하여 ‘조세포탈의 고의, 즉 부정행위에 대한 인식 이외 국가의 조세수입 감소에 대한 인식이 있어야 한다’고 판시(대법원 2014.2.27. 선고 2013두19516 판결)하였는바, 부정과소신고가산세의 적용요건인 부정행위가 인정되기 위하여는 「조세범 처벌법」제3조 제6항 각 호에 해당하는 행위로서 조세의 부과 및 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위에 해당하여야 하고, 국가의 조세수입 감소에 대한 인식이 있어야 한다.

  (나) 우선 「조세범 처벌법」제3조 제6항 각 호에 해당하는 행위와 관련하여 대법원은 법인이 조세피난처에 설립한 페이퍼컴퍼니에 송금한 금전에 대하여 실질과세원칙을 적용하여 그 소득이 법인에게 귀속되었다고 판단하면서도 페이퍼컴퍼니로 송금하는 과정에서 이루어진 서류의 허위작성 등의 행위가 부정행위에 해당하지 않는다고 판시(대법원 2018.11.9. 선고 2014도9026 판결)하였는바, 처분청이 실질과세원칙에 따라 쟁점상여금의 손금성을 부인하였다고 하더라도 위 대법원 판례의 취지에 비추어 볼 때 청구법인이 쟁점상여금 지급을 위해 관련 장부 등을 작성한 행위가 부정행위에 해당한다고 볼 수 없다.

  (다) 조세의 부과 및 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위에 해당하는지 여부에 대하여 대법원은 세무공무원이 회계장부의 기재 내역을 확인하여 사실과 다른 점을 인식할 수 있는 정도의 경우 부정행위에 해당하지 않는다고 판시(대법원 2006.6.29. 선고 2004도817 판결)하였고, 조세심판원도 ‘과세관청이 금융계좌 조회 등을 통해 차명계좌의 신고누락액을 어렵지 않게 포착할 수 있는 경우 조세의 부과ㆍ징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 한 것으로 볼 수 없다’고 결정(조심 2017중4706, 2018.12.26.)하였는바, 조사청은 청구법인에 대한 이 건 세무조사 당시 청구법인 명의의 법인계좌 거래내역의 제출을 요청하여 쟁점상여금이 사업연도 중에 선지급을 신청한 임원들에게 지급되었다가, 사업연도 말에 임원들에 대하여 쟁점상여금이 확정·지급된 후 확정·지급된 쟁점상여금과 동일한 금액이 같은 날 또는 다음날 수표로 인출되어 청구법인에 입금된 사실을 확인할 수 있었고, 이를 통해 청구법인의 쟁점상여금 지급의 과정과 지급대상자, 지급액 등을 쉽게 인식할 수 있었으며, 청구법인의 현금출납장, 전표 등을 통해서도 쟁점상여금 지급의 과정과 지급대상자, 지급액 등을 아무런 어려움 없이 쉽게 파악할 수 있었으므로, 청구법인이 쟁점상여금 지급과 관련된 청구법인의 장부 등 작성은 조세의 부과·징수를 불가능 또는 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위에 해당하지 않는다.

  (라) 국가의 조세수입 감소에 대한 인식에 관하여 대법원은 ‘어떠한 행위로 인하여 조세포탈의 결과가 발생하였다고 하더라도 그러한 포탈행위로 인하여 추가로 납부된 세액이 있다면 적어도 그렇게 추가된 세액 상당에 대해서는 조세포탈의 고의가 있다고 볼 수 없다’고 판시(대법원 1994.6.28. 선고 94도759 판결)하였는바, 청구법인은 쟁점상여금 지급 당시 국가의 조세수입 감소에 대한 인식이 없었으므로 조세포탈의 고의가 인정되지도 않는다.

  (마) 따라서 처분청의 의견과 같이 쟁점상여금을 가공인건비에 해당하는 것으로 보더라도 청구법인이 임원들에게 쟁점상여금을 지급한 관련 행위에 대하여 「조세범 처벌법」제3조 제6항 각 호에 해당하는 행위이면서, 조세의 부과ㆍ징수를 불가능 또는 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위에 해당한다고 보기 어려울 뿐만 아니라 국가의 조세수입 감소에 대한 인식이 있다고 볼 수 없으므로 이에 대하여 처분청이 부정과소신고가산세를 부과한 이 건 가산세 처분은 위법ㆍ부당하다.

 (4) 쟁점세금계산서가 가공세금계산서에 해당한다고 하더라도, 청구법인이 쟁점세금계산서에 대한 매입세액을 공제받은 것은 청구법인에게 '국가의 조세수입 감소에 대한 인식'이 없어 '조세포탈의 고의'가 인정되지 않으므로 부정과소신고가산세의 적용요건에 해당하지 아니하므로, 이에 대하여 일반과소신고가산세(10%)가 적용되어야 한다.

  (가) 처분청은 쟁점거래처가 매출세액을 납부하지 아니하였고, 청구법인이 지급한 매출세액이 전액 청구법인 대표 A 사주일가의 고급 주택비 또는 B의 자녀가 운영 중인 법인계좌 등으로 유출되었으므로, 청구법인에게 쟁점세금계산서 수취와 관련된 '국가의 조세수입 감소에 대한 인식'이 있었다고 보아야 한다는 의견이나, 납세자가 가공거래를 통해 가공세금계산서를 수취하여 매입세액을 공제 또는 환급받은 경우라 하더라도, 거래상대방이 세금계산서상 매출세액을 모두 납부하였고 이후 세액을 환급받지도 않았다면, 국가의 조세수입은 감소하지 않으므로 납세자는 자신의 부정행위로 인해 국가의 조세수입이 감소할 것이라는 점을 인식할 수 없는 것이고, 나아가, 거래상대방이 세금계산서상 매출세액을 납부하지 않았거나 납부 후 세액을 환급받았더라도, 납세자는 거래상대방과 통모하는 등의 특별한 사정이 없는 한 자신의 부정행위로 인해 국가의 조세수입이 감소할 것이라는 점을 인식할 수 없음은 동일한바, 허위의 세금계산서를 수취하여 매입세액을 공제받은 것이 부정행위에 해당하려면 사실과 다른 세금계산서를 발급한 자가 해당 세금계산서상의 매출세액을 신고ㆍ납부하지 아니하거나 이를 신고ㆍ납부한 후 경정청구를 통해 환급받는 등의 방법으로 그 세금계산서상의 부가가치세 납부의무를 면탈함으로써 납세자가 매입세액의 공제를 받는 것이 결과적으로 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 인식이 있어야 할 것이다(대법원 2021.12.30. 선고 2017두72256 판결 참조).

  (나) 청구법인으로서는 2012년부터 건축업을 영위하면서 경기도 성남시 OOO 주택단지 조성에도 관여한 쟁점거래처가 매출세액을 제대로 납부하지 아니할 것이라고는 예상하기 어려웠고, 만약 청구법인이 쟁점거래처가 매출세액을 제대로 납부하지 않는 사정을 알고 있었거나 조세포탈 등을 의도하였다면, 처음부터 고액(OOO원)의 외주용역비를 지급하지도 않았을 것인바, 청구법인이 쟁점세금계산서를 수취하고 이에 대한 매입세액을 공제받은 행위와 관련하여 청구법인에게 국가의 조세수입 감소에 대한 인식이 없었다고 볼 수 있어 조세포탈의 고의가 인정되지 않으므로, 이에 대하여 부정행위에 해당하는 것으로 보아 처분청이 부정과소신고가산세를 부과한 이 건 처분은 위법ㆍ부당하다.

나.처분청 의견

 (1) 청구법인은 각 사업연도 중 현금으로 출금한 금원을 임직원 선급금으로 임의 계상하였고, 이후 각 사업연도말 일부 임직원을 대상으로 가공 인건비인 쟁점상여금을 지급하고 이를 상여금으로 계상한 뒤 지급한 쟁점상여금을 임직원 명의의 계좌를 이용하여 수표로 출금하여 청구법인 계좌에 즉시 이체하여 각 사업연도 중 임의로 계상한 선급금과 상계처리 하였는바, 이는 각 사업연도 중에 자금 유출행위를 은폐하고 사용처가 불분명한 지출액을 손금으로 계상하기 위해 임원들에게 쟁점상여금을 지급한 것으로 가장한 것일 뿐이므로, 쟁점상여금은「법인세법」상 손금불산입 대상인 가공비용에 해당한다.

  (가) 청구법인은 당초 조사청의 세무조사 당시 선급금 지급과 쟁점상여금 지급 및 반환 행위에 대하여 접대성 경비로 사용하기 위해 현금으로 출금한 금액을 비용으로 처리하기 위해 상여금 지급의 형식을 갖춘 것이라고 일관되게 진술하다가, 이후 각 사업연도 중 달성된 수주 성과에 따라 지급하게 될 특별성과급을 가불 형식으로 임원들에게 선지급한 후 사업연도 말 수주실적을 고려하여 확정된 실적에 따라 쟁점상여금을 지급하고 선급금을 회수하는 방식으로 정산하였다는 기존주장과 전혀 다른 주장을 하였으나, 실제로는 청구법인의 선급금 계상내역과 청구법인 명의 계좌 출금내역상 일자 및 금액이 불일치하고, 선급금 지출처에 관한 증빙이 전혀 없으며, 청구법인 스스로도 접대성 현금경비 지출을 비용화하기 위하여 특별상여금 회계처리를 한 것이라고 밝혔던 점 등을 고려하면 사용처를 확인할 수 없는 현금지출이 있었던 것으로 판단된다.

  (나) 청구법인은 「법인세법」상 손금으로 산입이 불가하고, 대표자 상여처분 대상이 되는 사용처를 확인할 수 없는 현금지출액과 관련하여 대표자 상여처분에 따른 소득세 납세의무를 회피하고, 사용처가 불분명한 법인자금 유출액을 손금으로 산입하고자, 각 사업연도 중 현금으로 사외유출한 금액을 임직원에 대한 선급금으로 계상한 후 인정이자 계상 및 지급이자 손금불산입 등의 의무를 이행하지 않고 각 사업연도말 특별상여금 명목으로 가공 인건비를 계상하여 각 임원들에게 쟁점상여금을 지급한 직후 회수한 금원으로 선급금 계정의 잔액을 OOO원으로 처리하여 대외적으로 공표되는 감사보고서, 재무제표 등에 현금 유출액이 드러나지 않게 한 것이다.

  (다) 한편, 청구법인은 각 사업연도말 임원별 실적에 상응하는 상여금의 지급에 앞서 임직원들의 요구에 따라 상여금을 선급금 형태로 선지급한 이후 각 사업연도말 실적에 따라 상여금을 책정하고 선지급받은 선급금과 정산한 것이라고 주장하나, 쟁점상여금과 관련하여 청구법인의 임직원들은 자신은 수주실적과 관련이 없다거나, 연말에 지급받았다가 돌려준 금원이 쟁점상여금인지 몰랐다거나, 세금처리를 위해 회사 요청에 의해 돌려준 것이다 등의 진술을 한 반면, 각 사업연도 중 지급된 선급금에 대하여는 일부 사적으로 사용한 금원도 있지만 대부분 회사 영업의 용도로 사용하였다, 직접 신청하진 않았고 상급자한테 전달받았다, 필요할 때마다 신청하여 정확한 액수는 기억하지 못한다, 현금으로만 사용할 수밖에 없는 경비가 많이 필요하다고 진술하는 등 선급금 명목의 금원을 지급받은 임직원들 조차 이를 상여금을 선지급받았다는 인식조차 없었던 것으로 확인되는바, 실제 본인 몫의 성과급의 액수도 모르고 사적용도로 사용하지 않았으며 전액 현금으로만 이루어져 지출 증빙이 전혀 없는 선급금이 청구법인의 임직원에 대한 정상적인 급여의 일부라는 청구법인의 주장을 받아들이기는 어렵다.

  (라) 한편 청구법인은 쟁점상여금이 이사회 결의를 통해 결정된 급여지급기준에 의하여 지급된 것으로서 손금산입 대상 인건비라고 주장하며 이사회의사록과 임원상여금 지급규정을 제출하였으나, 이는 당초 제출된 이사회회의록 등과 다르고, 기존 이사회회의록에는 어떤 수주성과에 따라 지급된 것인지 기재된 사항이 전혀 없었으며, 조사 당시 제출된 임원상여금 지급규정에서는 등기임원(대표이사, 사내이사, 감사)에 한하여 상여금을 지급한다고 적용범위가 한정되어 있어 쟁점상여금을 지급받은 임원들이 위 임원상여금 지급규정에 따른 지급대상에 해당한다고도 볼 수 없는바, 청구법인이 사후에 제출한 자료와는 실제 쟁점상여금 지급 등의 사실관계가 다르므로, 청구법인이 제출한 위 자료를 신뢰하기 어렵다.

 (2) 청구법인은 쟁점상여금이 사외유출된 것이 아니고 사외유출되었더라도 실제 귀속자인 임원들에게 귀속된 이상 이를 대표자 상여로 소득처분한 이 건 처분이 위법ㆍ부당하고, 쟁점상여금에 대한 근로소득세를 청구법인이 대납하고 이를 손비로 계상하는 경우 기타사외유출로 소득처분해야 한다고 주장하나, 다음과 같은 이유로 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다.

  (가) 청구법인은 사업연도 중 지급한 선급금이 임원들에 대한 상여금의 선지급을 목적으로 지급된 금원으로서, 지급 이후 사용목적에 대하여 청구법인이 확인을 하지 않은 이상 이를 지급한 시점에 각 임원의 근로소득으로 귀속된 것으로 보아야 한다고 주장하나, 선급금 수령자와 쟁점상여금 수령자 및 그 금액이 불일치하는 점, 청구법인도 선급금으로 지급한 금액을 급여가 아닌 지급수수료라고 인식한 점, 선급금을 지급받은 임원들도 해당 금원이 근로소득을 구성한다고 인식하지 못하고 있었다는 취지로 진술한 점 등을 고려할 때, 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다.

  (나) 청구법인은 쟁점상여금에 대한 근로소득세 원천징수분 합계 OOO원의 경우 국가에 귀속된 금원이므로, 기타사외유출로 소득처분을 하여야 한다고 주장하나, 다음과 같은 이유로 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다.

   1) 소득처분은 가공급여 인출시점에 하는 것인데, 청구법인은 쟁점상여금을 지급한 시점에 이를 상여금으로서 비용으로 처리하였으므로 가공급여인 쟁점상여금을 지급하고 이를 비용으로 계상한 시점에 전액 사외유출된 것이다.

   2) 한편, 청구법인이 원천징수의무자로서 대납한 쟁점상여금에 대한 원천세 납부액은 가공경비 계상에 따른 후속효과일 뿐이고, 위 납부세액의 경우 이 건 부과처분 이후 전액 환급되어 당초 납부하였던 쟁점상여금 관련 원천징수 납부세액 또한 국가에 귀속되었다고 볼 수 없다.

   3) 이 건 부과처분시 청구법인이 각 사업연도 중 발생한 가지급금을 회수처리할 목적으로 추가로 사외유출한 가공급여인 쟁점상여금을 부인하여 대표자 상여처분한 것으로서, 쟁점상여금의 귀속자를 청구법인이 쟁점상여금을 수령한 것으로 신고한 청구법인의 임직원에서 청구법인의 대표자로 변경한 것일 뿐이고, 가공급여인 쟁점상여금을 계상함으로서 발생한 원천징수액이 대표자 상여처분대상인지 여부는 쟁점이 될 수 없다.

  (다) 청구법인은 각 사업연도 중 지급된 선급금이 각 사업연도말 청구법인 명의의 계좌로 반환된 이상 위 금원이 사외유출된 것으로 볼 수 없어, 선급금 지급 시점에 이를 유보로 소득처분하였다가 임원들로부터 해당 금원을 반환받은 시점에 유보를 추인하여야 한다고 주장하나, 청구법인의 임직원들도 선급금이 자신에 대한 급여임을 인식하지 못하고 있는 점, 선급금의 사용처가 자신을 위한 지출이 아닌 법인을 위한 지출이었다는 취지로 진술하고 있는 점, 청구법인도 선급금을 급여가 아닌 지급수수료라고 인식하고 있는 점 등을 고려할 때 선급금과 쟁점상여금의 인과관계를 인정하기 어렵고, 각 사업연도 중 선급금으로 유출된 금원이 각 사업연도 말에 정상적으로 회수된 것이 아니라 이를 없애려는 목적으로 가공급여인 쟁점상여금을 지급하는 형식으로 추가적으로 사외유출을 한 이상 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다.

  (라) 청구법인은 각 사업연도 중 임직원에게 지급된 선급금과 관련하여 청구법인이 각 사업연도 중 임원들에게 선급금을 지급한 시점에 그 귀속자를 기준으로 소득처분을 하여야 할 것이고, 이에 대하여 귀속이 불분명한 것으로 보아 대표자 상여로 소득처분하기 위해서는 선급금에 대한 별도 조사를 거쳐 귀속자가 불분명하다는 점을 과세관청이 입증하여야 한다고 주장하나, 조사청은 쟁점상여금 수령자 및 선급금 계상자를 대상으로 문답을 실시하여, 당사자들이 선급금을 자신의 급여로 인식하지 않고 있는 점과 선급금으로 유출된 금원이 접대비 등 사용처를 밝히기 어려운 용도로 쓰인 점 등을 확인하고, 쟁점상여금이 선급금으로 계상한 사외유출금액을 은폐하기 위한 목적으로 지급된 가공급여임을 입증하여 쟁점상여금에 대하여 대표자 상여로 소득처분하고, 선급금의 경우 사실상 가지급금으로 이에 대한 인정이자 익금산입 및 지급이자 손금불산입하여 한 반면, 청구법인의 경우 선급금의 사용처나 쟁점상여금이 정상적인 상여금으로서 정상 비용에 해당한다는 주장을 객관적인 증빙자료를 통해 입증하지 못하는 이상 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다.

 (3) 청구법인은 쟁점상여금 지급을 위해 관련 장부등을 작성한 행위가 조세의 부과징수를 불가능 또는 현저히 곤란하게 하는 적극적인 부정한 행위에 해당하지 않고, 국가의 조세수입 감소에 대한 인식이 없었으므로 이와 관련된 부정과소신고가산세 부과처분이 위법ㆍ부당하다고 주장하나, 청구법인이 허위의 쟁점상여금을 손금산입하기 위하여 장부 등을 조작하고 임직원을 조직적으로 동원한 행위는 국가의 법인세 수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점을 인지한 부정행위에 해당하므로 이 건 부정과소신고가산세 부과처분은 정당하다.

  (가) 청구법인은 앞서 살펴본 바와 같이 선급금과 쟁점상여금을 계상하면서 대상자 및 대상자별 금액을 일치하지 않도록 하여 연관관계를 찾을 수 없게 하였고, 이러한 상황에서 회수할 선급금 잔액에 맞춰 쟁점상여금 지급결의를 하고 사외유출된 금액 전액이 회수된 것처럼 장부 및 금융거래를 조작한 후 조작행위를 은폐하기 위해 소급작성된 이사회회의록 등을 사후적으로 제출하였는바, 가공인건비인 쟁점상여금을 계상하여 법인세를 포탈한 부정행위를 한 것으로 볼 수 있다.

   1) 청구법인은 3년에 걸쳐 280여 회 이상 전액 현금으로만 출금하여 사외유출한 금원에 대하여 이를 선급금으로 계상한 뒤, 임직원 명의 계좌를 이용하여 쟁점상여금의 지급 및 회수를 가장하여 사외유출한 선급금 계정상 각 사업연도 말 잔액을 OOO원으로 만들었고, 쟁점상여금을 회수하는 과정에서 임직원 25명 명의의 계좌에서 청구법인의 계좌로 직접 이체하지 않고 수표 발행을 통해 임직원 계좌에서 금원을 출금한 후 다시 청구법인의 계좌에 입금하는 방식을 취하였다.

   2) 청구법인의 이러한 쟁점상여금 지급 및 회수 방식으로 인해 임직원 명의 계좌 및 청구법인 명의 계좌 거래내역상 거래상대방이 나타나지 않게 되어 이는 일반적인 세무조사에 비해 가공급여인 쟁점상여금의 지급 행위에 대한 적발이 곤란하였고, 실제 조사청이 장기간의 조사기간에 걸쳐 쟁점상여금 대상자(25명)별 계좌 입출금 내역 및 수표 거래내역 등 금융거래 추적조사와 청구법인의 선급금 및 상여금 계상 내역 분석을 통해 가공급여에 해당하는 쟁점상여금의 지급 및 회수 사실을 확인할 수 있었다.

   3) 또한 청구법인이 보관하고 있던 가지급금 신청서상 기재된 선급금의 사용목적이 ‘업무가불’, ‘업무상경비’ 등으로만 기재되어 있어 실제 어떠한 용도로 사용되고, 실제 해당 임직원에게 귀속되었는지 여부가 불분명하게 하였고, 가공급여인 쟁점상여금의 지급 및 회수를 통해 선급금 계정의 기말잔액을 OOO원으로 되돌려 놓아 선급금과 쟁점상여금 간의 연관관계를 찾을 수 없게 하는 등 청구법인의 은닉행위가 쉽게 포착되지 않게 하였다.

   4) 또한 청구법인이 선급금을 지급함에 있어서도 출처를 밝히지 않을 목적으로 계좌이체가 아닌 비정상적인 현금지급 방식으로만 거래하여 실제 현금 출금액 기준으로 선급금을 계상하였는지 여부도 확인할 수 없게 하여 청구법인의 금원 유출행위를 은닉하기 위해 선급금 계상시점부터 회수할 때까지 모든 과정의 연관관계를 고의적으로 차단하였다.

5) 이러한 상황에서 청구법인은 대표이사 및 경영지원본부장의 지시에 따라 회수하여야 할 선급금에 맞춰 세후로 역산한 쟁점상여금을 지급하고 이후 각 사업연도 중 유출된 금액이 전액 회수된 것으로 가장하여 장부 및 금융거래를 조작하였으며 이러한 행위를 은폐하기 위해 소급작성된 이사회회의록 및 첨부서류․상여금지급규정을 제출하였다.

   6) 따라서 청구법인이 각 사업연도 중 사용처를 확인할 수 없는 금원을 유출하고 이를 선급금으로 계상한 후 각 사업연도말 쟁점상여금을 지급하는 것으로 가장하여 해당 금원을 회수하는 모든 일련의 행위는 장부 등을 조작하여 포탈을 위해 미리 계획된 행위로서 유출된 금원을 별도 지출증빙 없이 손금산입 가능한 인건비로 계상하여 법인세를 포탈한 조세의 부과징수를 불가능 또는 현저히 곤란하게 하는 적극적인 부정한 행위(대법원 2007.6.1. 선고 2005도5772 판결, 같은 뜻임)에 해당한다고 할 것이다.

  (나) 특히 청구법인이 가공급여인 쟁점상여금을 손금산입함으로써 국가의 조세수입은 감소하게 되었는데, 손금으로 산입할 수 없는 금액을 손금에 산입한 이상 국가의 법인세 수입의 감소를 가져오게 될 것이라는 인식이 있었다고 볼 수 있다.

   1) 조세포탈범은 사기나 그 밖의 부정한 행위로 조세를 포탈함으로써 성립하는 고의범이지 목적범이 아니므로 조세를 회피하거나 포탈할 목적까지 요하는 것은 아니고(대법원 2011.6.30. 선고 2010도10968 판결, 같은 뜻임), 법인세는 납세의무자와 담세자가 일치하는 직접세로 근로를 제공하지 않는 자에 대하여 인건비를 지급한 것처럼 거래내역을 조작한 행위를 수반하고 있으므로 이는 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위에 해당하는바(부산고등법원 2023.4.14. 선고 2022누21719 판결, 같은 뜻임), 청구법인이 쟁점상여금이라는 허위의 경비를 계상하여 법인세 과세표준을 축소시킨 행위를 한 시점에서 고의 및 은닉의도와 함께 조세수입을 감소시킬 의도가 인정된다고 보아야 한다.

   2) 한편 청구법인은 쟁점상여금 지급으로 인하여 청구법인의 2020∼2022사업연도분 법인세 납부세액이 감소하였다고 하더라도 이를 상회하는 근로소득세를 납부하여 국가 전체의 조세수입이 증가되었으므로 가공급여인 쟁점상여금 지급행위에 대한 조세포탈의 고의가 인정되지 않는다고 주장하나, 부정행위는 세목별로 판단하는 것으로 청구법인이 가공급여인 쟁점상여금을 손금으로 계상하여 이를 통해 법인세를 감소시켰고, 청구법인의 주장으로 보아도 실제 쟁점상여금과 관련하여 청구법인이 신고ㆍ납부한 근로소득세 원천징수액의 경우 전액 환급되었으며, 대표자 상여처분에 따른 원천징수액까지 고려한다면 국가의 조세수입이 감소된 것으로도 볼 수 있으므로 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다.

   3) 또한 청구법인은 「근로기준법」제43조에 따라 청구법인이 쟁점상여금을 각 임원들로부터 반환받은 것이라고 주장하나, 계산의 착오 등으로 임금을 초과 지급한 경우에 근로자가 퇴직 후 그 재직 중 받지 못한 임금이나 퇴직금을 청구하거나, 근로자가 비록 재직 중에 임금을 청구하더라도 위 초과 지급한 시기와 상계권 행사의 시기가 임금의 정산, 조정의 실질을 잃지 않을 만큼 근접하여 있고 나아가 사용자가 상계의 금액과 방법을 미리 예고하는 등으로 근로자의 경제생활의 안정을 해할 염려가 없는 때에는, 사용자는 위 초과 지급한 임금의 반환청구권을 자동채권으로 하여 근로자의 임금채권이나 퇴직금채권과 상계할 수 있고(대법원 2010.5.20. 선고 2007다90760 판결, 같은 뜻임), 청구법인이 쟁점상여금을 지급하고 즉시 수표로 해당 금원 상당액을 반환받은 행위 또한 임금을 상계한 것과 마찬가지로 평가할 수 있으므로 청구법인의 위 주장을 받아들이기 어렵다.

   4) 한편 청구법인은 실질과세원칙에 따라 이 건 부과처분을 하였으므로, 이러한 경우에는 부정행위가 문제될 수 없다고 주장하나, 청구법인이 위 주장과 관련하여 원용한 판례(대법원 2018.11.9. 선고 2014도9026 판결)의 경우 소득을 은닉하려는 행위가 있었다거나 그러한 은닉 의도를 드러내는 부정한 적극적인 행위가 있었다고 볼 증거가 없다는 이유로 사기, 기타 부정한 행위를 한 것으로 판단한 원심을 파기한 사안으로 위 판례가 실질과세원칙이 적용되는 경우 부정행위가 문제되지 않는다는 법리를 설시한 것이 아니고, 처분청은 실제 청구법인이 정상적인 인건비를 지출한 것이 아님에도 이를 가장한 행위에 대하여 부정행위에 해당한다고 판단하여 이 건 부정과소신고가산세 부과처분을 한 것이며, 청구법인의 임직원들도 실제로 성과에 대한 보상으로 쟁점상여금을 지급받은 것이 아니라, 세금처리를 위한 대표 등의 부탁에 따라 성과금 명목으로 이를 지급받은 것이라고 진술하고 있는바, 이 건 부과처분에 있어 사법상 유효한 거래에 대하여 세법상 평가를 달리한 것이 아니므로 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다.

 (4) 청구법인은 쟁점거래처가 쟁점세금계산서와 관련된 매출세액을 정상적으로 신고ㆍ납부하였을 것으로 기대하였고, 쟁점세금계산서의 수취 행위에 대하여 국가 조세수입의 감소를 가져올 것이라는 인식이 없었으므로 이에 대한 이 건 부정과소신고가산세 부과처분이 위법하다고 주장하나, 다음과 같은 이유로 청구법인의 주장을 받아들일 수 없다.

  (가) 쟁점거래처는 청구법인의 대표이사 B의 아들이 근무 중인 개인사업자로서 설계용역매출 이력 자체가 전혀 없었고, 청구법인과 거래개시 시점에 이미 체납자였던 업체로, 청구법인으로부터 지급받은 공급대가 전액이 청구법인의 대표이사 A 일가의 건축비로 지출되거나 B의 자녀가 운영 중인 법인의 계좌 및 자녀의 개인계좌로 유출된 것으로 확인되는바, 청구법인의 각자 대표들의 자녀에게 이익을 분여할 목적으로 쟁점거래처를 섭외한 것으로 판단된다.

  (나) 쟁점거래처 등에서 급여를 지급받은 것으로 신고된 유일한 근로자는 청구법인의 대표자 B의 아들이었고, 세금계산서 발급도 B의 또 다른 자녀가 대표로 있는 주식회사 D의 사업장 소재지에서 발급한 사실이 확인되었는데, 조사과정에서 이와 같은 행위의 문제점을 지적하자 쟁점거래처가 설계업 업종을 부업종으로 추가하는 등 과세관청의 조세부과 행위를 어렵게 하였다.

  (다) 쟁점거래처는 현재 총 19건 OOO원의 국세를 체납하고 있는 상황으로 청구법인의 대표자 자녀들에게 이익을 분여할 목적으로 형성한 가공거래 관련 발생한 매입세액을 전액 공제받았으나, 청구법인과의 거래에서 발생한 매출세액을 전혀 납부한 사실이 없어 결과적으로 국가의 조세수입이 감소하였다.

  (라) 거래상대방이 특수관계 등으로 행위와 관련하여 서로 도모할 수 있는 경우와 장기간 계속ㆍ반복적으로 이루어진 경우 사기, 기타부정한 행위로 판단하여야 하는바, 이 건의 경우도 거래 상대방으로 청구법인의 대표자 자녀가 개입되어 있고, 2년여에 걸쳐 장기간 거래행위가 이루어진 사실을 고려할 때, 국가의 조세수입이 감소할 것이라는 점에 대한 인식이 있었다고 볼 수 있으므로 이를 부정행위에 해당하는 것으로 보아 부정과소신고가산세를 부과한 이 건 처분은 정당하다.

3.심리 및 판단

가.쟁점

 ① 쟁점상여금을 가공인건비로 보아 과세한 처분의 당부

 ② 쟁점상여금이 사외유출되지 않았고 그 귀속이 불분명한 것으로 볼 수 없으므로 청구법인의 대표자 AㆍB에 대한 인정상여 처분이 위법ㆍ부당하다는 청구주장의 당부

 ③ 쟁점상여금 지급과 관련된 행위가 부정행위에 해당하는 것으로 보아 부정과소신고가산세를 부과한 처분의 당부

 ④ 쟁점세금계산서(가공 세금계산서) 수취행위를 부정행위로 보아 부정과소신고가산세를 부과한 처분의 당부

나.관련 법령 : <별지 2> 기재

다.사실관계 및 판단

 (1) 청구이유서 및 처분청 답변서 등의 이 건 심리자료를 종합하면, 아래와 같은 사실들이 나타난다.

  (가) 조사청의 청구법인의 계좌 및 쟁점상여금을 지급받은 청구법인의 임원 명의 계좌 등에 대한 금융 조사결과에 따르면 청구법인의 임직원별 선급금 계상 내역 및 쟁점상여금 지급 및 반환내역은 아래 <표1>과 같고, 쟁점상여금 수령자별 금융계좌 거래내역상 쟁점상여금의 세후금액 상당액이 입금된 직후 출금된 것으로 확인된다.

<표1> 쟁점상여금 지급ㆍ반환 내역 및 선급금 계상내역

○○○

  (나) 청구법인이 쟁점상여금 지급과 관련된 청구법인의 임원상여금 지급규정, 이사회회의록 등의 자료는 아래 <표2>, <표3> 및 <표4>와 같다.

<표2> 임원상여금지급규정(당초제출분과 사후제출 비교)

○○○

<표3> 쟁점상여금 지급 기안서(2020사업연도)

○○○

<표4> 쟁점상여금 관련 이사회회의록(당초제출분과 사후제출 비교)

○○○

  (다) 청구법인의 2019∼2021사업연도 손익계산서상 당기순이익 내역은 아래 <표5>와 같고, 2019사업연도의 경우 당기순손실을 기록한 것으로 확인된다.

<표5> 2019∼2021사업연도 청구법인 당기순이익(손실)

○○○

  (라) 쟁점거래처의 경우 아래 <표6>과 같이 쟁점세금계산서와 관련된 부가가치세 등을 포함하여 국세 합계 OOO원(18건)을 체납 중인 것으로 확인되고, 청구법인 명의 계좌에서 쟁점거래처 명의 계좌로 이체된 금액 대다수가 청구법인의 대표이사 B의 자녀와 관련된 자(E, F 등)들의 계좌로 이체된 것으로 확인되며, 쟁점거래처의 원천징수내역상 급여를 지급받은 근로자는 청구법인의 대표이사 B의 자녀 F이 유일한 것으로 나타난다.

<표6> 쟁점거래처 체납내역

○○○

<표7> 쟁점거래처 명의 계좌 이체내역(출금)

○○○

<표8> 쟁점거래처 근로소득세 원천징수 내역

○○○

 (2) 청구법인이 쟁점상여금과 관련하여 제출한 자료는 다음과 같다.

  (가) 청구법인은 2020∼2022사업연도 각 임원별 프로젝트 수주 실적별로 쟁점상여금을 산정하여 지급하고 그에 따른 원천징수 근로소득세를 신고․납부하였다고 주장하면서 근로소득세 원천징수 영수증, 쟁점상여금 지급 내역, 임원별 프로젝트 수주실적(2020∼2022년), 용역계약서, 이사회의사록(2021∼2022사업연도), 상여금지급 기안서 및 쟁점상여금 수령자별 금융계좌 거래내역을 제출하였다.

<표9> 2020∼2022년 프로젝트 수주 내역 및 쟁점상여금 지급내역

○○○

  (나) 청구법인은 각 사업연도 중 임원들에게 지급된 선급금이 사외유출된 것으로 보더라도 이는 임원들이 개인적 필요와 선택에 의하여 사용된 것으로 확인되는 이상 이에 대하여 청구법인이 지배․관리한 사실이 없으므로 해당 금액이 각 임원들에게 지급된 시점에 각 임원들의 근로소득으로서 임원들에게 귀속된 것으로 보아야 한다고 주장하면서, 청구법인 임원들이 조사청의 조사과정에서 진술한 문답서를 제출하였다.

<표10> 청구법인 임원들의 문답서(쟁점상여금 선급금 수령 후 사용 내역 관련)

○○○

  (다) 청구법인은 위 <표1>의 쟁점상여금 지급ㆍ반환 내역 및 선급금 계상내역상 일부 금액이 불일치하는 건의 경우 각 임원별 개인적 사정(연금 수급 대상자) 등에 따라 명의자와 실제 수령자가 상이한 것이라는 취지로 지급 및 반환 내역별 소명자료를 제출하였다.

 (3) 처분청이 쟁점상여금과 관련하여 제출한 자료는 다음과 같다.

  (가) 조사청의 청구법인에 대한 이 건 조사 당시 당초 청구법인은 각 사업연도 중 업무추진비 등을 현금으로 인출하여 선급금으로 계상하였다가 각 사업연도말 특별상여금(쟁점상여금)을 책정하여 임원들에게 지급하였다가 이를 회수하면서 선급금을 상계처리하였는 취지로 소명하였다는 의견으로, 청구법인이 작성하여 조사청에 제출한 소명서를 제출하였다.

<표11> 청구법인이 제출한 소명서(일부 발췌)

○○○

  (나) 쟁점상여금과 관련하여 청구법인의 임원들이 쟁점상여금의 성격에 대해 몰랐다는 취지로 진술하였다는 의견으로 이와 관련된 청구법인의 임원 문답서를 제출하였다.

<표12> 쟁점상여금 관련 청구법인 임원 문답서(일부 발췌)

○○○

  (다) 선급금과 관련하여 청구법인의 임원들이 손금처리가 불가능한 비용에 대하여 선급금 형식으로 신청하여 이를 현금으로 수령한 후 지출하였다는 취지로 진술하였다는 의견으로 이와 관련된 청구법인의 임원 문답서를 제출하였다.

<표13> 선급금 관련 청구법인 임원 문답서(일부 발췌)

○○○

  (라) 쟁점상여금의 반환과 관련하여 청구법인의 임원들이 청구법인의 요청에 따라 세금처리를 위해 지급받은 즉시 반환하였다는 취지로 진술하였다는 의견으로 이와 관련된 청구법인의 임원 문답서를 제출하였고, 쟁점상여금 반환과 관련된 청구법인 명의 계좌 및 각 임원별 계좌 금융거래 내역을 제출하였다.

<표14> 쟁점상여금 회수관련 임직원 문답내역(일부 발췌)

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<표15> 청구법인 명의 계좌 입금내역(쟁점상여금 반환 관련)

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 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점상여금이 이사회결의를 거쳐 각 임원별 수주실적에 따라 지급된 상여금으로서 이를 가공경비로 보아 손금불산입한 이 건 처분이 위법․부당하다고 주장하나, 「법인세법」제26조는 과다하거나 부당한 인건비를 손금불산입 대상으로 규정하면서 같은 법 시행령 제43조 제2항은 ‘법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 정관·주주총회·사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다’고 규정하고 있는데, 청구법인이 당초 조사청에 제출한 임원상여금 지급규정상 성과상여금의 대상임원을 등기임원으로 한정하면서 순이익의 50% 범위 내에서 직급에 따라 상여금을 지급한다고 규정하였을 뿐이고, 제출된 임원상여금 지급규정과 이사회회의록상 쟁점상여금이 어떤 기준으로 지급할 지에 관한 기준자체가 없으며, 이사회의사록상 임원별 상여금을 지급하기로 결의한 사실만 확인될 뿐, 쟁점상여금과 임원별 업무 실적 관련성이 불분명한 점, 또한 청구법인의 임원상여금 지급규정상 상여금의 경우 등기임원에 한하여 적용하도록 규정되어 있으나, 실제 등기임원 이외 미등기임원들에게 쟁점상여금이 지급된 것으로 확인되고, 청구법인의 임원상여금 지급규정상 전년도 순이익의 50% 범위 내에서 상여금을 지급하도록 규정되어 있으나, 실제 청구법인이 2019∼2021사업연도 당기순이익을 초과하는 수준으로 2020∼2022사업연도 쟁점상여금을 지급한 것으로 확인되는 이상 쟁점상여금을 「법인세법 시행령」제43조 제2항의 ‘급여지급기준’에 따라 지급한 것이라고 볼 수도 없는 점, 또한 청구법인의 임원들이 쟁점상여금을 지급받은 이후 청구법인의 요청에 따라 이를 반환하였다고 진술하고 있고, 청구법인 및 각 임원 명의의 계좌 금융거래 내역상 쟁점상여금이 지급된 후 곧바로 청구법인에게 회수된 것으로 나타나, 이를 정상적인 상여금이라고 인정하기도 어려운 점, 한편, 청구법인은 임원들의 요청에 따라 각 사업연도 중 상여금을 선지급하였다가 각 사업연도 말 임원별 수주실적에 따라 상여금 지급금액을 확정한 후 쟁점상여금을 지급하였다가 선지급한 상여금을 임원들로부터 반환받은 것에 불과하다고 주장하나, 청구법인의 선급금 계정상 계상된 선급금의 수령자 및 금액과 쟁점상여금의 수령자 및 실제 회수된 금액이 상이한 점을 종합적으로 고려할 때 쟁점상여금이 가공인건비에 해당하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구법인의 위 주장들을 인정하기는 어렵고, 처분청이 쟁점상여금을 손금불산입하여 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

 (5) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다.

  (가) 청구법인은 쟁점상여금을 각 임원들에게 지급하면서 원천징수 근로소득세를 신고․납부하였고, 이를 지급받은 임원들이 개인적 용도로 사용하였으므로 근로소득으로서 각 임원들에게 귀속된 것으로 보아야 한다고 주장하나, 「법인세법」제67조 및 같은 법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서는 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액 중 사외유출된 것이 분명하나 귀속이 불분명한 금액은 대표자에게 귀속된 것으로 본다는 취지로 규정하고 있는데, 위 규정에 따른 대표자 인정상여제도는 그 대표자에게 그러한 소득이 발생한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라 세법상의 부당행위를 방지하기 위하여 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대하여 그 실질에 관계없이 무조건 대표자에 대한 상여로 간주하도록 하는 데 그 취지가 있는 것으로, 법인이 가공의 비용을 장부에 계상한 경우 가공비용 상당액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정을 납세의무자가 입증하지 못하는 한 그 가공비용 상당의 법인 수익은 사외로 유출된 것으로 보아야 할 것인바(대법원 2012.9.27. 선고 2010두14329 판결, 같은 뜻임), 앞서 살펴본 바와 같이 가공인건비인 쟁점상여금을 손금으로 산입한 이상 쟁점상여금의 사외유출 여부 및 그 귀속에 대하여 청구법인이 그러한 특별한 사정이 있음을 객관적인 증빙자료를 통해 입증하지 못하였으므로, 쟁점상여금 상당액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정이 없는 것으로 보아 대표자 인정상여로 소득처분하는 것은 달리 잘못이 없다고 할 것이다.

  (나) 한편, 청구법인은 쟁점상여금을 손금불산입하더라도 쟁점상여금 중 각 임원별 근로소득세 원천세 상당액의 경우 청구법인이 이를 납부하여 국가에 귀속되었으므로 해당 금액에 대하여는 「법인세법 시행령」제106조 제1항 제3호 아목에 따라 기타사외유출로 소득처분하여야 한다고 주장하나, 위 규정은 대표자 상여로 소득처분한 것에 대한 법인의 대표자 소득세 원천징수분을 대납한 뒤 이를 손비로 계상하거나 대표자와의 특수관계가 소멸될 때까지 회수하지 아니함에 따라 익금으로 산입한 경우 해당 금액을 기타사외유출로 소득처분을 하여야 한다고 규정하고 있는바, 이 건의 경우 청구법인이 쟁점상여금에 대한 각 임원별 근로소득세를 원천징수하여 납부한 것에 불과하므로 이러한 경우 위 규정을 적용할 수는 없는 점, 「법인세법 시행령」제106조 제1항 제3호는 법인의 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 경우라도 동일한 소득이 이미 귀속자의 과세소득을 구성하고 있는 등 귀속자에게 소득세의 납세의무를 지우는 것이 부적절한 경우에는 그 귀속자에 대한 소득처분 없이 유출사실만을 확정하는 ‘기타 사외유출’로 처분하도록 하는 데 그 취지가 있는 것으로(대법원 2014.11.27. 선고 2012두25248 판결, 같은 뜻임), 이 건의 경우 쟁점상여금에 따라 청구법인이 납부한 각 임원의 근로소득 원천징수세액의 경우 청구법인에게 이미 환급된 것으로 확인되므로, 쟁점상여금을 대표자 상여로 소득처분하여도 이중과세 등의 문제가 발생한다고도 보기 어려운 점 등에 비추어 청구법인의 위 주장을 받아들이기는 어렵다고 할 것이다.

  (다) 또한, 청구법인은 쟁점상여금 중 청구법인에 반환된 금액의 경우 사외유출된 것으로 볼 수 없으므로 쟁점상여금을 전액 사외유출되어 그 귀속이 불분명으로 보아 대표자 상여로 소득처분한 이 건 처분이 위법․부당하다고 주장하나, 청구법인의 주장에 따르더라도 위 반환금액의 경우 각 사업연도 중 선급금으로 계상한 선지급된 상여금을 반환한 것으로서 가공인건비인 쟁점상여금의 지급에 따라 사외유출된 금원이 반환된 것으로도 볼 수 없어 청구법인의 위 주장을 받아들이기는 어렵다고 할 것이다.

  (라) 따라서 처분청이 쟁점상여금이 사외유출되어 그 귀속이 불분명한 것으로 보아 청구법인의 대표자 A․B 등에게 상여로 소득처분한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

 (6) 마지막으로 쟁점③․④에 대하여 살펴본다.

  (가) 부정과소신고가산세의 적용 대상인 사기, 기타 부정한 행위라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위로, 납세의무자가 자신의 행위가 사기 기타 부정한 행위에 해당하는 것을 인식하고 그 행위로 인하여 조세포탈의 결과가 발생한다는 사실을 인식하면서 부정행위를 감행하거나 하려고 하는 경우라고 할 것이다(대법원 2013.9.26. 선고 2013도5214 판결, 같은 뜻임).

  (나) 청구법인이 쟁점상여금을 지급한 후 이를 손금으로 산입하여 법인세를 신고․납부한 행위의 경우 청구법인이 각 사업연도 중 귀속이 불분명한 현금 유출분을 손금산입하고자 가공인건비인 쟁점상여금을 지급하는 것으로 가장하여 각 임원들에게 쟁점상여금을 지급한 직후 임원들로 하여금 지급금액 상당액을 수표로 출금하여 청구법인에게 반환하도록 한 사실이 청구법인 및 각 임원 명의 계좌 금융거래내역 및 청구법인의 임원들 진술 내역을 통해 확인되는바, 이는 과세관청으로 하여금 가공인건비의 지급 등 사실을 확인하기 어렵게 하여 이에 대한 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 한 것으로 볼 수 있고, 이는 법인 자금을 유용하면서 가공인건비를 계상하여 법인세를 탈루한 적극적인 부정행위를 한 것으로서 부정과소신고가산세의 적용 대상인 사기, 기타 부정한 행위를 한 것이라고 볼 수 있다.

  (다) 또한 청구법인이 쟁점세금계산서를 수취한 후 이와 관련된 매입세액을 공제하여 부가가치세를 신고․납부한 행위의 경우 청구법인이 청구법인의 대표이사 자녀가 재직 중인 쟁점거래처로부터 실제 용역거래 없이 쟁점세금계산서를 수취한 것으로 확인되고, 쟁점거래처가 쟁점세금계산서와 관련된 부가가치세를 신고․납부한 사실이 없는 것으로 확인되는 이상, 청구법인이 이러한 행위로 인해 국가의 조세수입의 감소를 가져올 것이라는 인식이 있었다고 볼 수 있으므로, 이는 부정과소신고가산세의 적용 대상인 사기, 기타 부정한 행위를 한 것이라고 볼 수 있다.

  (라) 따라서 처분청이 청구법인의 쟁점상여금 지급 및 쟁점세금계산서 수취행위에 대하여 사기, 기타 부정한 행위에 해당하는 것으로 보아 부정과소신고가산세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4.결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지 1> 부과처분 상세내역

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<별지 2> 관련 법령

 (1)법인세법

  제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]의 금액으로 한다.

② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

④ 손비의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 제26조(과다경비 등의 손금불산입) 다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 인건비

  제67조(소득처분) 다음 각 호의 법인세 과세표준의 신고ㆍ결정 또는 경정이 있는 때 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

 (2)법인세법 시행령

 제43조(상여금 등의 손금불산입) ① 법인이 그 임원 또는 직원에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금은 이를 손금에 산입하지 아니한다. 이 경우 합명회사 또는 합자회사의 노무출자사원에게 지급하는 보수는 이익처분에 의한 상여로 본다.

② 법인이 임원에게 지급하는 상여금중 정관ㆍ주주총회ㆍ사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

 제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대해서도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

가. 귀속자가 주주등(임원 또는 직원인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당

나. 귀속자가 임원 또는 직원인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 「소득세법」 제120조에 따른 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.

라. 귀속자가 가목 내지 다목외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득

3. 제1호에도 불구하고 다음 각 목의 금액은 기타 사외유출로 할 것

 아. 제1호 각 목 외의 부분 단서 및 제2항에 따라 익금에 산입한 금액이 대표자에게 귀속된 것으로 보아 처분한 경우 당해 법인이 그 처분에 따른 소득세 등을 대납하고 이를 손비로 계상하거나 그 대표자와의 특수관계가 소멸될 때까지 회수하지 아니함에 따라 익금에 산입한 금액

④ 내국법인이 「국세기본법」 제45조의 수정신고기한 내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 경우로서 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 세무조사의 통지를 받은 경우

2. 세무조사가 착수된 것을 알게 된 경우

3. 세무공무원이 과세자료의 수집 또는 민원 등을 처리하기 위하여 현지출장이나 확인업무에 착수한 경우

4. 납세지 관할세무서장으로부터 과세자료 해명 통지를 받은 경우

5. 수사기관의 수사 또는 재판 과정에서 사외유출 사실이 확인된 경우

6. 그 밖에 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 사항과 유사한 경우로서 경정이 있을 것을 미리 안 것으로 인정되는 경우

 (3)국세기본법

 제26조의2(국세의 부과제척기간) ① 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 “부과제척기간”이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다. 다만, 역외거래[「국제조세조정에 관한 법률」 제2조제1항제1호에 따른 국제거래(이하 “국제거래”라 한다) 및 거래 당사자 양쪽이 거주자(내국법인과 외국법인의 국내사업장을 포함한다)인 거래로서 국외에 있는 자산의 매매ㆍ임대차, 국외에서 제공하는 용역과 관련된 거래를 말한다. 이하 같다]의 경우에는 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년으로 한다.

2. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제를 받은 경우: 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년(역외거래에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년). 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 또한 같다.

 제47조의3(과소신고ㆍ초과환급신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」 제9조에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 「농어촌특별세법」에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액등”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액

 가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(역외거래에서 발생한 부정행위로 인한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액

 (4)국세기본법 시행령

 제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제2항 제2호 전단에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 「조세범 처벌법」 제3조 제6항에 해당하는 행위를 말한다.

 (5)조세범 처벌법

 제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6. 「조세특례제한법」 제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

 (6) 부가가치세법

 제32조(세금계산서 등) ① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 “세금계산서”라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다.

1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭

2. 공급받는 자의 등록번호. 다만, 공급받는 자가 사업자가 아니거나 등록한 사업자가 아닌 경우에는 대통령령으로 정하는 고유번호 또는 공급받는 자의 주민등록번호

3. 공급가액과 부가가치세액

4. 작성 연월일

5. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항

 제39조(공제하지 아니하는 매입세액) ① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.

1. 제54조 제1항 및 제3항에 따라 매입처별 세금계산서합계표를 제출하지 아니한 경우의 매입세액 또는 제출한 매입처별 세금계산서합계표의 기재사항 중 거래처별 등록번호 또는 공급가액의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우 그 기재사항이 적히지 아니한 부분 또는 사실과 다르게 적힌 부분의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.