1. 처분개요

가. 청구인은 故 a(2022.12.16. 사망, 이하 “쟁점목사”라 한다)의 배우자이고, 쟁점목사는 1991.6.1. 인천광역시 계양구 OOO에 OOO교회(이하 “쟁점교회”라 한다)를 설립하여 담임목사로서 목회활동을 해 온 자이며, 쟁점교회는 2017.4.28. 소유하고 있던 위 소재지 토지 및 건물(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 OOO구역주택재개발정비사업조합(이하 “이 사건 조합”이라 한다)에 OOO원에 양도(협의매매)하고 양도대금 중 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 쟁점목사에게 지급하였으나, 쟁점목사는 이에 대해 종합소득세를 신고하지 아니하였다.

나. 처분청은 쟁점금액을 쟁점목사가 장기간 쟁점교회의 대표자로서 교회의 사무관리 및 성직자로서 종교의식을 집행한 수고에 대한 사례금으로 보아, 쟁점금액을 기타소득으로 구분하여 2025.4.14. 납세의무 승계자인 청구인에게 2017년 귀속 종합소득세 OOO원을 결정‧고지하였다가, 2025년 5월 쟁점목사의 필요경비 지출내역을 반영하여 세액을 OOO원으로 감액경정하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2025.6.11. 심판청구를 제기하였다.

1. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

  쟁점금액은 종교인소득으로서 근로소득 및 퇴직소득에 해당한다.

(1) 쟁점교회는 2017.4.2. 공동회의를 개최하여 쟁점부동산을 이 사건 조합에 매각하는 안건과 쟁점목사에게 미지급 사례비 및 퇴직금 명목으로 쟁점금액을 지급하기로 하는 안건을 상정하고 결의를 하였다.

   이에 따라 쟁점교회는 쟁점부동산을 이 사건 조합에 2017.4.28. 매각하여 OOO원을 매각대금으로 수취하고 일부를 종교단체와 공익법인등에 무상출연 후 나머지 쟁점금액을 쟁점목사에게 지급하였다.

   쟁점교회의 2017.4.2. 당시의 잔존교인은 집사 2명, 청구인, 큰 딸(b) 4명이며, 잔존교인은 교회의 중요의사결정을 할 수 있는 법률적 권한이 있기 때문에 잔여재산의 지급결의에 참석하여 권한 행사를 하였다. 대법원 판결(대법원 2006.4.20. 선고 2004다37775 판결)에 따르면, “교회는 잔존 교인들을 구성원으로 하여 실제의 동일성을 유지하면서 존속하며 종전교회의 재산은 교회의 소속된 잔존교인들의 총유로 귀속된다.”라고 판시하고 있다. 그래서 쟁점교회의 잔여재산의 처분권이 4명의 잔존교인에 있으며 4명이 전원 찬성으로 재산 처분에 대하여 결의한 것이다. 따라서 쟁점교회의 쟁점금액 지급 결의는 법률적으로 유효한 것으로 인정받아야 한다.

   1995년 지출결산서(월 약 OOO원) 및 집사 확인서에 비추어 볼 때, 공동의회 결의에 따라 쟁점목사에게 지급한 쟁점금액은 1995년 10월부터 2017년 10월까지 21년 11개월간 종교관련종사자로서의 활동과 관련하여 종교단체로부터 지급받았어야 할 미지급 사례금 누계액 OOO원(근로소득)과 재직기간 29년 1개월에 대응하는 퇴직금 OOO원(퇴직소득)이다.

(1) 소득세법 기본통칙 21-0…5 제2항 제1호에서는 사례금에 대하여 “의무없는 자가 타인을 위하여 사무를 관리하고 그 대가로 지급받는 금품”이라고 명시하고 있는바, 담임목사는 교단의 노회로부터 파송된 관리자로서 교회를 대표하도록 되어 있고, 교단헌법에 열거된 목사의 직무를 이행하여야 하며, 교회의 법적 주체인 당회와 회원총회인 공동의회의 지배를 받아야 하는 처지로서 ‘의무없는 자’에 해당하지 않는다. 따라서 쟁점금액을 사례금으로 보아 한 처분청의 과세처분은 잘못된 것이다.

   ｢소득세법｣에서 열거되지 않은 소득은 과세대상이 아닌바, ｢소득세법｣ 제21조 제1항 제26호는 2015.12.15. 신설되었는데, 종교인소득을 "종교관련종사자로서의 활동과 관련하여 종교단체로부터 받은 소득"이라고 명시하고 있고, 부칙에서 2018.1.1.부터 시행하도록 규정하였는바, 2018.1.1. 이전의 종교인소득에 대하여는 근로소득이든, 기타소득이든 과세대상이 아니다. 따라서 쟁점교회가 쟁점목사에게 지급한 쟁점금액 중 미지급 사례금(OOO원)은 과세대상이 아니고, 퇴직금 OOO원만이 과세대상에 해당한다.

(2) 담임목사는 근로자이다.

<그림> 담임 목사 파송 절차

(그림을 위한 여백)

   담임목사는 교회의 교인총회의 결의 후 청빙 요청에 의하여 소속 교단 산하 노회로부터 파견되어 임직을 시작한다. 파견된 이후에는 교단헌법의 절차에 따른 교인총회의 결의로 위임목사(정식목사)의 지위를 얻어 정년까지 파견된 교회에서 근무를 하게 되며 정년이 되면 다시 교단으로 되돌아가게 된다. 그래서 담임목사는 최초 청빙부터 정년으로 인한 청빙 철회 시까지 교회의 주요회의체의 결정에 따라 입지가 정해져 사실상 교회에 종속되어 근무를 하는 것이다. 다만, 일반근로자와의 차이점은 근무를 하는 동기에 있어서 종교적 신념에서 자발적‧헌신적으로 하나님과 인간 사이에서 구원을 위한 봉사임무라는 인식이 강하다는 것뿐이다. 하지만 같은 신념체계에서도 교회의 절대적 중추 역할을 하는 담임목사와는 달리 부목사 이하 종교인들은 최근 들어 근로자의 지위를 선호하는 추세이다.

<쟁점교회가 속했던 OOO>

(그림을 위한 여백)

   교단의 헌법은 목사의 직무, 정년, 사임, 휴양, 사직, 권고사임, 복직 등을 규정하는 등 사실상 일반 근로자와 유사하게 취급하고 있으며, 담임목사로서의 지위는 공동의회의 청빙 요청에 의하여 소속된 교단 및 노회로부터 특정 교회에 파송됨으로써 부여받는 것이고, 교회 시무는 한 개의 교회로 한다는 규정에 따라 근무장소가 지정 되어 있어 목사는 교회에서 조직된 공동의회로부터 지휘 감독을 받으며 교회에 역무를 제공하는 자로서 근로자의 지위를 함께 가지고 있다고 봄이 타당하다.

   처분청은 쟁점교회가 쟁점목사에 의하여 개척된 교회이므로, 쟁점목사가 목회활동을 수행함에 있어 쟁점교회로부터 어떠한 지휘나 감독을 받은 것으로 보이지 않는다는 의견이나, 설령 개척교회라 하더라도 목사는 성도를 모집한 후 교단헌법 3편 제34조 제2항에 따라 노회에 청원하여 허락을 받아 교회에 파송 받는 절차가 필요하며, 이러한 절차를 거친 이후 교회에서는 공동의회를 조직하여 교회와 관련된 결정권을 행사하고 목사는 이러한 공동의회의 결정에 구속된다는 점에서 일반 교회와 다르게 볼 이유가 없다.

   대법원 역시 “근로자에 해당하는지는 계약의 형식보다 근로제공관계의 실질이 사업 또는 사업장에 임금을 목적으로 종속적인 관계에서 사용자에게 근로를 제공하였는지 여부에 따라 판단하여야 한다.”라고 판시한 바 있다(대법원 2006.12.7. 선고 2004다29736 판결, 대법원 2020.12.24. 선고 2018다298775 판결 등 참조).

   쟁점목사는 노회의 소속으로 교회에 파송됨으로써 교회에 종속되어 최고 결정기관인 공동의회로부터 지휘, 감독을 받는다. 또한 다수의 목회자들도 사례비를 근로에 대한 대가로 이해하고 있고, 쟁점목사가 소속되어 있던 교단의 헌법에서도 담임목사를 근로자와 유사하게 보는 규정들을 다수 확인할 수 있으므로, 구체적인 급여 및 퇴직금 지급기준 규정이 없다거나 쟁점목사가 개척한 교회라는 등의 사정만으로 쟁점목사와 쟁점교회의 고용관계를 쉽게 부인하여서는 아니 된다.

(1) 청구인이 주장하는 미지급 사례비 OOO원이 근로소득이로 인정받지 못한다 하더라도, 쟁점금액을 퇴직소득으로 구분하여야 한다.

  ｢소득세법｣ 제22조 제1항 및 같은 법 시행령 제42조의2 제4항 제4호에 따르면, 종교관련종사자가 현실적인 퇴직을 원인으로 종교단체로부터 지급받는 소득을 퇴직소득으로 구분하고 있는바, 쟁점목사의 은퇴를 계기로 쟁점교회의 결의를 통해 쟁점목사에게 지급한 쟁점금액은 퇴직소득에 해당한다고 보아야 한다(조심 2014중933, 2014.5.9. 참조).

가. 처분청 의견

(3) 청구인은 교단헌법 등의 증빙을 통해 쟁점목사가 근로자의 지위에 있었다고 주장하나, 아래와 같은 이유에서 쟁점목사의 근로자성을 인정하기 어려운 것으로 보인다.

   청구인은 쟁점목사가 21년 11개월간 급여를 지급받지 못하였다고 주장하고 있는데, 장기간 급여를 수령하지 못하고 있는 상황임에도 역무를 제공하였다는 점에서 쟁점목사를 통상적인 의미의 근로자로 볼 수 있을지 의문이고, 오히려 종교적 신념에 따라 쟁점교회에서 시무한 것으로 보인다.

   청구인이 제시한 대법원 2020.12.24. 선고 2018다298775 판결에 따르더라도, “근로자에 해당하는지는 계약의 형식보다 근로제공관계의 실질이 사업 또는 사업장에 임금을 목적으로 종속적인 관계에서 사용자에게 근로를 제공하였는지 여부에 따라 판단하여야 한다.”는 판시 내용이 확인되는데, 위와 같이 쟁점목사가 장기간 무상으로 담임목사의 직을 수행하였다면 임금을 목적으로 근로를 제공한 것은 아닌 것으로 보인다.

   또한 서울고등법원 2020.9.10. 선고 2020누37484 판결을 보면, 법원은 종교인에게 지급하는 사례비는 “근로에 대한 대상적 성격으로 지급한 임금이라기보다는 목회활동으로 인하여 다른 영리활동을 하지 못하는 데 대한 사례 내지 생활보조의 측면에서 지급하는 것”으로 보고 있는바, 위와 같은 사실 및 사례 등을 볼 때 쟁점목사의 근로자성을 인정하는 것은 어려울 것으로 보인다.

(4) 종교인 소득이 명시적으로 ｢소득세법｣에 규정되기 전이라고 하더라도, 즉 납세의무자가 종교인이든 아니든 ｢소득세법｣ 제21조 제1항 제17호에 규정된 사례금에 해당하는 경우에는 기타소득으로 과세되어야 한다.

   쟁점금액은 교회 부동산의 수용이라는 외부적인 원인으로 발생하였고, 목회활동으로 인하여 쟁점목사가 다른 영리활동을 하지 못한 것에 대한 사례로 지급된 것으로서 그 귀속시기는 구체적인 가액과 소득의 실현 가능성이 상당히 높은 정도로 확정된 2017년으로 보인다.

2. 심리 및 판단

나. 쟁점

쟁점목사가 은퇴 시 수령한 쟁점금액을 사례금으로 보아 기타소득으로 구분하여 종합소득세를 부과한 처분의 당부

가. 관련 법령 : <별지> 기재

나. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 자료에 따르면 다음과 같은 내용이 나타난다.

(가) 폐업사실증명에 따르면, 쟁점교회는 1991.6.1. 개업하였다가, 2017.10.17. 폐업한 것으로 나타난다.

(나) 쟁점부동산의 건물 등기사항전부증명서에 따르면, 쟁점부동산의 건물은 1996.10.23. 쟁점교회 명의로 소유권보존등기가 마쳐졌고, 2017.4.28. 공공용지의 협의 취득(2017.4.14.)을 원인으로 이 사건 조합 명의로 소유권이전등기가 마쳐졌다.

(다) OOO이 발급한 경력증명서에 따르면, 쟁점목사는 1951년생으로 1988.9.11.부터 2017.10.17.까지 쟁점교회의 담임목사로 재직한 것으로 나타난다.

(라) 청구인이 제출한 2017.4.2.자 공동회의록에는 “담임 목사 사택을 계양구 관내에 34평 아파트 전세가 OOO원 기준하여 부대비용을 교회가 마련할 것과 그동안 받지 못한 목사 사례비와 퇴직금으로 나머지 OOO원을 지급하는 것에 결의한다.”는 내용이 기재되어 있는데, 해당 자료에는 담임 목사와 서기 집사의 성명만 기재되어 있고 날인은 되어 있지 않은바, 이에 대하여 청구인은 원본은 소실되어 날인되지 아니한 사본을 제출하였다고 주장한다.

(마) 청구인은 쟁점교회의 1995년 지출부를 제시하였는데, 월별로 목회사무비, 자녀교육비, 도시후생비 등의 명목으로 월평균 OOO원이 쟁점목사에게 지급하는 항목으로 책정되어 있었고, 쟁점교회의 집사였다고 주장하는 c․d가 작성한 확인서에는, 쟁점목사는 사비로 쟁점부동산을 취득하여 1995년 11월 인천광역시 미추홀구 도화동 소재지에서 쟁점부동산 소재지로 쟁점교회를 이전하였는데, 기존 신도들이 많이 줄어 5∼10명 정도만 남아 기존에 지급하던 월 OOO원의 사례비를 지급받지 못하게 되어 스스로 부족한 부분을 채우며 생계를 이어갔다는 내용이 기재되어 있다.

<1995년 쟁점교회 지출부>

(바) 청구인은 쟁점교회가 양도대금 중 합계 OOO원을 기부한 증빙을 아래 <표>와 같이 제출하였다.

<표> 쟁점교회의 기부금 증빙 내역

(단위 : 원)

(1) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점금액 중 OOO원은 근로소득이고, 2018.1.1. 이전의 종교인에 대한 근로소득은 과세대상이 아니며, OOO원은 퇴직소득이라고 주장하나,

   헌법 제20조 및 제38조는 모든 국민은 종교의 자유를 가지고 국교는 인정되지 않으며, 종교와 정치는 분리되고 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 지도록 규정하고 있어, 법률에서 특별히 납세의무를 면제하지 않는 이상 모든 국민은 납세의 의무를 진다 할 것이고, ｢소득세법｣ 등에서 종교인에 대한 비과세를 규정한 내용도 없으므로 종교인도 당연히 납세의무를 진다고 보는 것이 타당한 점, 과세관청이 종교인 소득에 대하여 과세하지 않겠다는 공적인 의사표명을 한 사실도 확인되지 않으므로 종교인 소득에 대한 비과세관행은 성립되었다고 보기도 어려운 점, 쟁점목사는 1988.9.11.부터 2017.10.17.까지 담임목사로 재직하면서 월별로 일정 금액을 지급받는 것으로 확정되어 있을 뿐 급여명세서 및 장부 등 급여 미지급 내역을 확인할 수 있는 자료의 제시가 없었고 그 외 청구인이 제출한 자료만으로는 쟁점금액 중 OOO원이 쟁점목사가 지급받지 못한 근로소득이라는 사실을 인정하기 어려운 점 등에 비추어 쟁점금액 중 OOO원이 근로소득이고 과세대상이 아니라는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

   다만, ‘사례금’은 사무처리 또는 역무의 제공 등과 관련하여 사례의 뜻으로 지급되는 금품을 의미하고, 이에 해당하는지의 여부는 당해 금품 수수의 동기‧목적, 상대방과의 관계, 금액 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것인바(대법원 2013.9.13. 선고 2010두27288 판결 등, 같은 뜻임), 1951년생으로 쟁점부동산 양도 당시(2017.4.28.) 고령에 이른 쟁점목사는 쟁점부동산이 수용됨에 따라 기존 목회활동의 장소‧조직 기반이 소멸하여 현실적인 퇴직이 이루어진 것으로 보이고, 쟁점교회는 쟁점목사의 장기간의 목회활동 종료에 따른 포괄적 보상‧정산의 취지에서 쟁점금액을 지급한 것으로 보이므로, 쟁점금액은 특정한 사무처리나 개별 역무의 제공에 대한 사례의 뜻으로 지급되는 사례금과는 그 성격을 달리하는 것으로 보이는 점, 쟁점교회가 양도대금 OOO원의 약 50%를 사회에 기부한 후, 나머지 쟁점금액OOO을 퇴직하는 쟁점목사에게 지급한 것은 쟁점교회의 잔존재산에 대한 사회환원과 재직 중 쟁점목사의 역할‧기여 등에 따른 노후자금 필요성을 종합적으로 고려한 의사결정으로 보이고, 쟁점금액이 퇴직금으로서의 사회통념을 벗어나거나 비합리적인 수준으로 보이지 않는 점, 비록 2018.1.1. 이후 적용된는 것이기는 하나 2016.2.17. 신설(2018.1.1. 시행)된 ｢소득세법 시행령｣ 제42조의2 제4항 제4호는 퇴직소득의 하나로 ‘종교관련종사자가 현실적인 퇴직을 원인으로 종교단체로부터 지급받는 소득’을 규정하고 있는바, 이는 사용자 부담금을 기초로 하는 퇴직급여규정이 없는 다수 종교단체의 현실을 고려하여 ‘현실적인 퇴직’만을 요건으로 하여 지급받는 소득을 퇴직소득으로 인정하여 종교인소득 과세체계를 정비하고자 한 것으로 이해되는 등 쟁점목사의 현실적인 퇴직과의 인과관계가 상당하다고 인정되는 이상 이를 퇴직소득으로 보는 것이 소득구분상 타당한 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점금액을 기타소득으로 구분하여 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 사건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

1. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령

(5) 소득세법(2015.12.15. 법률 제13558호로 개정된 것)

제20조(근로소득) ① 근로소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1.근로를 제공함으로써 받는 봉급ㆍ급료ㆍ보수ㆍ세비ㆍ임금ㆍ상여ㆍ수당과 이와 유사한 성질의 급여

2.법인의 주주총회ㆍ사원총회 또는 이에 준하는 의결기관의 결의에 따라 상여로 받는 소득

3.｢법인세법｣에 따라 상여로 처분된 금액

4.퇴직함으로써 받는 소득으로서 퇴직소득에 속하지 아니하는 소득

5.종업원등 또는 대학의 교직원이 지급받는 직무발명보상금(제21조 제1항 제22호의2에 따른 직무발명보상금은 제외한다)

6.사업자나 법인이 생산ㆍ공급하는 재화 또는 용역을 그 사업자나 법인(｢독점규제 및 공정거래에 관한 법률｣에 따른 계열회사를 포함한다)의 사업장에 종사하는 임원등에게 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가보다 낮은 가격으로 제공하거나 구입할 수 있도록 지원함으로써 해당 임원등이 얻는 이익

제21조(기타소득) ① 기타소득은 이자소득·배당소득·사업소득·근로소득·연금소득·퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

17.사례금

26.종교관련종사자가 종교의식을 집행하는 등 종교관련종사자로서의 활동과 관련하여 대통령령으로 정하는 종교단체로부터 받은 소득(이하 "종교인소득"이라 한다) <2015.12.15. 신설>

제22조(퇴직소득) ① 퇴직소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1.공적연금 관련법에 따라 받는 일시금

2.사용자 부담금을 기초로 하여 현실적인 퇴직을 원인으로 지급받는 소득

3.그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득

(6) 소득세법 시행령(2016.2.17. 대통령령 제26982호로 개정된 것)

제41조(기타소득의 범위 등) ⑭ 법 제21조 제1항 제26호에서 "대통령령으로 정하는 종교단체"란 종교를 목적으로 ｢민법｣ 제32조에 따라 설립된 비영리법인(그 소속 단체를 포함하며, 이하 "종교단체"라 한다)을 말한다. <신설 2016.2.17>

⑮ 법 제21조 제1항 제26호의 소득에는 종교관련종사자가 그 활동과 관련하여 현실적인 퇴직 이후에 종교단체로부터 정기적 또는 부정기적으로 지급받는 소득으로서 제42조의2 제4항 제4호에 따라 현실적인 퇴직을 원인으로 종교단체로부터 지급받는 소득에 해당하지 아니하는 소득을 포함한다. <신설 2016.2.17>

제42조의2(퇴직소득의 범위) ④ 법 제22조 제1항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 소득”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 말한다.

1.법 제22조 제1항 제1호의 소득을 지급하는 자가 퇴직소득의 일부 또는 전부를 지연하여 지급하면서 지연지급에 대한 이자를 함께 지급하는 경우 해당 이자

2.｢과학기술인공제회법｣ 제16조 제1항 제3호에 따라 지급받는 과학기술발전장려금

3.｢건설근로자의 고용개선 등에 관한 법률｣ 제14조에 따라 지급받는 퇴직공제금

4.종교관련종사자가 현실적인 퇴직을 원인으로 종교단체로부터 지급받는 소득 <2016.2.17. 신설>

   부 칙 <제26982호, 2016.2.17.>

제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 제26조의2 제1항, 제78조의3 제5항[법 제70조의2 제1항에 따른 성실신고확인대상사업자(직전 과세기간의 총수입금액을 기준으로 한다)에 한정한다] 및 제157조제4항(｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣에 따른 주권상장법인이 아닌 법인의 주식등에 해당하는 경우는 제외한다)ㆍ제5항의 개정규정은 2016년 4월 1일부터 시행하고, 제40조의4의 개정규정은 2016년 6월 1일부터 시행하며, 제207조의10 및 별표 3의3의 개정규정(현금영수증 의무발행업종으로서 법 제162조의3 제4항에 해당하는 경우로 한정한다)은 2016년 7월 1일부터 시행하고, 제55조 제1항 제7호의2[복식부기의무자 중 성실신고확인대상사업자(매각일이 속하는 과세기간의 직전 과세기간의 총수입금액을 기준으로 한다)가 아닌 사업자에 한정한다], 제78조의3 제1항ㆍ2항 및 같은 조 제4항부터 제11항까지[복식부기의무자 중 성실신고확인대상사업자(직전 과세기간의 총수입금액을 기준으로 한다)가 아닌 사업자에 한정한다], 제78조의3 제3항[복식부기의무자 중 성실신고확인대상사업자(취득일이 속하는 과세기간의 전 과세기간의 총수입금액을 기준으로 한다)가 아닌 사업자에 한정한다] 및 제157조 제4항(｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣에 따른 주권상장법인이 아닌 법인의 주식등에 해당하는 경우에 한정한다), 제211조 제7항부터 제12항까지 및 제211조의2의 개정규정은 2017년 1월 1일부터 시행하며, 제19조, 제41조 제14항ㆍ제15항, 제42조의2 제4항 제4호, 제87조 제3호, 제186조 제1항ㆍ제2항, 제202조 제4항 및 제202조의4의 개정규정은 2018년 1월 1일부터 시행한다.