주 문
A지방국세청장이 2024.6.19. 청구법인에게 한 2020년부터 2022년 사업연도까지에 대한 법인세 11,486,997,881원, 부가가치세 85,230,470원, 사업소득세 23,108,526원, 대표자 인정상여에 대한 원천징수 예상액 20,632,309,589원, 합계 32,227,646,466원의 세무조사결과통지는
1. 인터널 물량이 청구법인 소유인지 대표자 개인 소유인지에 대해 재검토 해서 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 정하여 다시 통지하는 것으로 【재조사】결정하고,
2. 나머지 청구는 이를 【불채택】결정합니다.
이 유
1. 사실관계 및 통지내용
가. 청구법인은 정보통신업을 주업태로, A B구를 사업장 소재지로 하여 2017.1.12. 설립된 법인으로, 가상자산(C)의 플랫폼을 개발·운영하고 C의 발행·유통을 주된 사업으로 영위하고 있다.
나. 청구법인은 2019.3.21. C 600억개를 발행한 후 2019.4.25. 소각 과정을 거쳐 최종 120억개를 물량관리 형태별로 6개의 지갑(①Internal Team : 42억개, ②Reward Pool : 39억개, ③Reserved : 22.5억개, ④Community : 9억개, ⑤Sale : 6.6억개, ⑥Adviser&Contributors 0.9억개)에 배분하고 유통하여 관련 매출을 인식하였는데, Internal Team 42억개(이하 “인터널 물량”이라 한다)은 청구법인이 아닌 대표자 D 개인 소유로 보아 매출에서 제외하였다.
다. 조사청은 2023.9.14.〜2024.6.1.(당초 조사기간은 2023.10.18.까지였으나, 조사중지·재개 7회를 거쳐 최종 2024.6.1.에 종료) 청구법인에 대한 2020년〜2022년 귀속 법인세 통합세무조사를 실시하였는데, 그 결과 인터널 물량 등 청구법인이 발행하여 판매한 C의 수입금액을 누락한 사실을 확인하고, 2024.6.19. 법인세 등 32,227,646,466원(대표자 인정상여 46,600,597,817원에 대한 원천징수예상액 20,632,309,589원 포함)을 과세하는 내용의 세무조사결과통지를 하였다.
라. 청구법인은 이에 불복하여 2024.7.15. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.
2. 청구주장
가. 기초 사실관계
1) 청구법인의 기본 사업내용
청구법인은 광고와 결합된 퀴즈 콘텐츠를 제공하는 플랫폼을 운영하면서 누구나 퀴즈의 창작자이자 소비자로 참여할 수 있는 신개념 콘텐츠로, 퀴즈 창작자가 등록한 퀴즈를 풀이한 사람은 문제를 풀었을 때, 해당하는 포인트를 리워드로 받는 시스템으로 운영되고 있다. 청구법인은 2017년 설립한 법인으로 이러한 퀴즈 리워드 플랫폼을 2018년 개발하여 운영하고 있으며, C의 생태계는 퀴즈를 풀면 보상으로 C으로 교환할 수 있는 포인트를 제공한다. 이러한 퀴즈 마이닝 보상을 위하여 지급할 토큰 “C”을 개발, 발행 및 판매하는 법인이다.
2) 청구법인의 C 발행 및 배분
가) 청구법인은 일반적인 가상자산의 발행업체처럼 토큰을 발행할 때 백서(white paper)를 작성하였는데, 백서는 가상자산의 발행 기획서로 스케줄과 발행·운영계획 등을 담고 있다. 2017년 법인을 설립하여 C 플랫폼을 개발·운영하면서 2018년 보상으로 지급하고 시장에 배포할 계획으로 C을 발행하고자, C 발행 직전인 2018.8.21. 최초 백서를 작성하였다. 그 후 소각 등의 수정사항이 생길 때마다 최초 백서에 내용을 추가하여 현재의 백서에 이르게 되었다.
나) 청구법인은 백서에 따라 2019.3.21에 C 600억 개를 발행하였고, 2019.3.26. 각 물량별 지갑으로 물량이동이 이루어졌다. 그 후 2019.4.25. C 생태계의 안정화 등의 이유로 80%인 480억 개를 소각하였다.
<표>
다) 청구법인은 위 내역과 같이 발행, 소각 및 배분을 하였고, 이는 백서에 따라 진행한 것이다. 백서는 몇 차례 수정했지만, 최초 백서의 물량 배분 등과 관련하여서는 변함없이 이어오고 있다.
라) 청구법인은 2019년 IDAX, Bitsdaq 2개의 해외 거래소에 C을 상장을 하며 약정된 수량의 C을 거래소 지갑에 보냈으나, 거래소 대표가 거래소의 지갑을 횡령 및 도주를 하는 바람에 거래소 지갑에 들어있는 C이 쓸 수 없게 되어버렸다.
이에 청구법인은 같은 개수 및 같은 조건의 C을 2020.4.6.에 다시 발행하여 재발행한 신 C을 기존 구 C을 보유한 사람들에게 2020.4월 〜2020.5월에 같은 개수 및 같은 조건으로 교환해 주었다.
마) 이후 C은 2020.4월과 2020.10월에 국내 가상자산 거래소인 코인원, 업비트, 빗썸에 차례로 상장하여 현재까지 이어오고 있다.
나. (쟁점①) 조사중지·재개 시 관련 문서 위조, 조사중지 기간 중 실질적으로 조사를 진행하는 등 절차상 하자가 있다.
1) 조사중지 및 재개에 관한 절차적 위법
가) 조사중지 및 재개에 관한 사실관계
<표>
(1차) 청구법인은 2023.10.6.에 소명자료 제출준비를 사유로 조사 중지신청을 하였고, 2023.10.6에 조사중지통지를 받았다. 이후 2023.11.3에 조사재개통지를 받았다.
** 중지통지서: 23.10.6~23.11.4 중지, 조사기간 23.9.14~23.11.17
재개통지서: 23.11.5 재개일
(2차) 청구법인은 2023.11.10.에 소명자료 제출준비를 사유로 조사 중지신청을 하였고, 2023.11.10에 조사중지 통지를 받았다. 이후 2023.11.27에 조사재개 통지를 받았다.
** 중지통지서: 23.11.10~23.11.29 중지, 조사기간 23.9.14~23.12.7
재개통지서: 23.11.30 재개일, 조사기간 23.9.14~24.2.29
(중지 및 재개통지서 위조로 추정 및 재개통지서 상 조사기간 오류)
(3차) 청구법인은 2023.11.30.에 소명자료 제출준비를 사유로 조사 중지신청을 하였고, 2023.12.1에 조사중지통지를 받았다. 이후 2023.12.8에 조사재개 통지를 받았다.
** 중지통지서: 23.12.1~23.12.13 중지, 조사기간 23.9.14~23.12.20
재개통지서: 23.12.14 재개일, 23.9.14~23.12.20 조사기간
(중지통지서 위조로 추정)
(4차) 4차 중지는 직권으로 이루어졌으며, 2023.12.14에 조사팀은 납세자보호담당관에게 중지 신청서를 제출하였다.
** 중지신청서 : 23.12.14(목)에 조사팀이 납세자보호관실에 승인신청 하였으며, 23.12.19에 23.12.20~24.2.28을 중지기간으로 조사승인 통보서를 받았다. 이후 23.12.19에 납세자에게 중지통지를 하였다.
(5차) 청구법인은 2024.2.26.에 대표자 해외출장을 사유로 조사 중지신청을 하였고, 2024.2.28에 조사중지 결과통지를 받았다. 이후 2024.4.1에 조사재개통지를 받았다.
** 중지통지서: 24.2.29~24.4.1 중지, 조사기간 23.9.14~24.4.2
재개통지서: 24.4.2 재개일
(6차) 청구법인은 2024.3.28.에 대표자 지방 장기출장을 사유로 조사 중지신청을 하였고, 2024.4.1에 조사중지 결과통지를 받았다. 이후 2024.4.29에 조사재개통지를 받았다.
** 중지통지서: 24.4.2~24.4.29 중지, 조사기간 23.9.14~24.4.30
재개통지서: 24.4.30 재개일
(7차) 청구법인은 2024.4.29.에 대표자 지방 장기출장을 사유로 조사 중지신청을 하였고, 2024.4.30에 조사중지 결과통지를 받았다. 이후 2024.5.29에 조사재개통지를 받았다.
** 중지통지서: 24.4.30~24.5.31 중지, 조사기간 23.9.14~24.6.1
재개통지서: 24.6.1 재개일
나) 조사중지 및 재개에 관한 위법사항
(1) 조사팀은 2023.12.15(금) 청구법인에 찾아가 중지 신청서 제출을 요구했으나 청구법인 측은 돌아가 계시면 생각해 보겠다고 한 뒤, 청구법인의 세무대리인이 퇴근시간 즈음에 조사팀에 연락하여 중지 신청서 제출을 거절하였다.
그런데, 조사팀이 납세자보호관실에 보낸 중지신청서 상 날짜는 청구법인에 중지신청서를 제출해달라고 요구하기도 전인 2023.12.14(목)자로 되어있으며, 해당 신청서는 조사국장의 관인이 생략되어 있다. 또한, 중지승인 통보서에도 납세자보호관의 관인이 찍혀있지 않은 채, 2023.12.20〜2024.2.28 중지기간으로 조사중지가 되었다.
(2) 청구법인은 2024.8.14에 정보공개 청구를 하여 조사 중지 및 재개 관련 통지서 일체와 과세관청이 가상자산 거래소에 보낸 공문 등을 2024.8.27에 수령하였다. 청구법인이 받은 통지서들 중 일부의 통지서는 위조된 것으로 보이며, 위조된 통지서는 다음과 같다.
* 위조된 통지서 : 「2차 중지 및 재개통지서」, 「3차 중지통지서」, 「4차 중지통지서」
통지서가 위조되었음을 확인할 수 있는 근거는 ① 통지서 상에 조사팀 팀장인 L, M의 이름이 동시에 나온다. L 팀장은 2024.1월에 청구법인 조사를 진행하는 조사팀에 배정되어 2024.1월부터 조사에 착수하였으므로, 2023년에 발송한 통지서에는 L 팀장이 나올 수 없으며, 위조된 통지서에는 L, M 팀장이 동시에 기입되어 있다. 이는 조사팀에서 공문을 사후적으로 작성하는 과정에서 작성 당시의 양식을 수정하여 쓰다가 누락한 것으로 보인다.
② 통지번호 조사0과-*****(2023-11-27), 2차 중지에 대한 재개통지서에 조사기간이 2024.2.29까지로 되어있으나, 실제로는 2023.12.7까지가 조사기간이며, 당초 조사기간 중 청구법인이 수령한 동일한 통지번호의 통지서에는 2023.12.7까지로 기입되어 있다. 즉, 동일한 통지서에 대하여 청구법인이 정보공개청구를 하여 받은 통지서의 내용과 당초 조사기간 중 받은 통지서의 내용이 다르다.
2) 조사중지 기간중 실질적 조사 진행
가) 조사중지 기간 정리
조사중지 기간을 정리해 보면 다음과 같다.
① 23.10.06〜23.11.04 ② 23.11.10〜23.11.29 ③ 23.12.01〜23.12.13
④ 23.12.20〜24.02.28 ⑤ 24.02.29〜24.04.01 ⑥ 24.04.02〜24.04.29
⑦ 24.04.29〜24.05.31
나) 조사중지 기간 중 자료 제출 요구 등 위법사항
2023.12.20 당시 조사기간이 1일밖에 남지 않아 청구법인과 과세관청은 조사재개일에 중지를 신청하는 방법으로 2023.12.20〜2024.5.31 기간 전부를 조사중지 하였다. 즉, 2024년도에 실질적인 조사기간은 2024.6.1 단 하루뿐이었다.
하지만, 조사팀은 청구법인의 세무대리인에게 중지기간인 2023.12.4에 여러 사항들에 대해 검토중이며, 세부적인 매입내역 등을 보내달라는 메일을 보냈으며, 2024.4.25에는 납세자가 제출한 자료를 정리해서 보내준다며, 추가자료 제출을 요구하는 메일을 보냈다.
또한, 2024.3.25〜2024.5.30 기간동안 15차례 세무대리인에게 전화를 하였으며, 세무대리인으로부터 6번의 전화를 수신하고 조사중지기간에도 실질적인 조사를 진행했다.
< 표 >
다) 조사중지 기간 중 실질적인 조사 진행
중지기간인 2024.5.2. 조사팀 반장과 당시 세무대리인의 통화 내용에는 그 전까지는 인터널 물량은 의미가 없어서 조사 대상에서 제외했었는데, 전략을 바꿔 인터널 물량을 법인의 소유로 보아 과세를 할 것이라는 내용이 있으며 실제로 인터널 물량에 대한 자료가 중지기간인 2024.5.26.에 제작되었다.
라) 중지 기간 중 가상자산 거래소에 공문 송달하여 조사 진행
조사팀은 중지기간인 2023.11.3.에 국내 가상자산 거래소 5곳에 D의 가상자산 거래내역 등을 요청하는 공문을 보냈다(시행번호 조사0과-****).
마) 절차의 중요성에 대한 판례
① 대법원 2015두52326, 2016.4.15.
헌법 제12조 제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙은 형사소송절차에 국한되지 아니하고 모든 국가작용 전반에 대하여 적용되며, 세무공무원이 과세권을 행사하는 경우에도 이러한 적법절차의 원칙은 마찬가지로 준수하여야 한다고 하여 조사 시 절차의 중요성을 강조하고 있다.
② 수원고법 2021누13113, 2023.4.26.
“세무조사를 하는 경우에 발생할 수 있는 각종 부작용, 납세자의 절차적 권리 침해를 효율적으로 방지하기 위한 통제방법 등을 종합적으로 고려하여 보면, 과세관청이 세무조사 중지기간 중에 세무조사를 한 경우에는 이를 용인할 만한 사유가 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로서 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당하므로, 그 과세처분은 위법하다고 보아야 할 것이다(국세기본법은 2017.12.19. 법률 제15220호로 개정되면서 제81조의8 제5항으로"세무공무원은 세무조사의 중지기간 중에는 납세자에 대하여 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위한 질문을 하거나 장부 등의 검사·조사 또는 그 제출을 요구할 수 없다."는 조항을 신설하였는바, 이는 세무조사 중지기간 중에 세무조사가 금지되는 당연한 법리를 확인 한 것이다)”라고 하여, 세무조사 중지기간 중 세무조사를 한 경우 이를 용인할 만한 사유가 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 그 과세 처분은 위법하다는 취지의 판결을 내렸다.
3) 소결
조사팀은 ① 직권으로 조사 중지를 하려 중지 승인신청서를 작성함에 있어 15일에 납세자에게 중지를 신청해 달라 요청했으나 승인신청서는 14일자로 하고, 관인도 없이 승인 신청서를 작성하였고, ② 정보공개를 청구한 청구인에게 사실과 다른 위조된 것으로 보이는 통지서를 보냈고, ③ 중지기간 중 메일과 전화로 청구법인의 세무대리인에게 조사 관련 자료를 제출토록 요구하였으며, ④ 중지기간 중 5곳의 가상자산 거래소에 공문을 보내어 자료를 요청했고, ⑤ 중지기간 중 내부적으로 광범위한 조사를 진행하였다. 이와 같이 절차적 사항의 위배가 크고 중대하니 과세를 취소하여야 한다.
다. (쟁점②) 인터널 물량 42억개는 대표자 D 개인 소유로 청구법인의 매출이 아니다.
1) 청구법인이 발행한 C 600억개 중 42억개는 인터널 팀에 배정된 물량으로 D 개인 소유의 C이다.
가) 청구법인은 구 C 발행 전인 2018.8.21.에 최초 백서를 작성하면서 총 발행량 600억개 중 7%인 42억개는 인터널 팀에 배분된 물량임을 명시하였다. 백서는 가상자산을 발행하며 공표하는 사업계획서 및 토큰의 정관과 같은 것으로 거래소에서도 백서를 기준으로 토큰을 평가하며, 백서는 온라인상에 공시 되어 누구나 볼 수 있다.
가상자산에 있어 백서는 매우 중요하다. 이에 따라 금융감독원은 2023년에 발표한 ‘가상자산 회계처리 감독지침’에서 토큰의 발행을 ‘토큰의 생성물량 및 백서를 통한 사용목적 등이 확정 되는 것’으로 정의했고, 수행의무를 식별할 때에 백서 혹은 관련 약정 등을 통해 확인하도록 했다.
나) C 42억개 인터널 물량은 2019.3.26.에 D 개인 지갑에 귀속되었다. C 발행은 수차례의 테스트 발행을 거쳐 이루어졌고, 매 테스트 발행 시에 D은 본인의 지갑들에 토큰 발행에 필요한 수수료로 사용할 이더리움을 전송하여 테스트 발행을 했다. 이후 시행착오 끝에 2019.3.21.에 C 600억개를 발행하였으며, 2019.3.26.에 개인의 물량인 42억개를 제외한 법인의 물량 558억개를 각 물량별 청구법인의 지갑으로 배분하였다.
2020.12.30.에 수정 및 공시된 백서에서 ‘C 발행 히스토리’를 확인할 수 있다. 해당 백서를 보면, D 개인의 지갑에서 발행된 600억개의 물량중 개인물량인 42억개를 제외한 법인의 물량들은 2019.3.26.에 각 지갑별로 배분된 것을 확인할 수 있다. 또한, 2019.4.25.에 청구법인의 결정에 따라 480억개의 C을 소각하였는데 이미 지급된 개인물량 42억개에 대해서는 개인의 소유이기에 법인의 결정에 영향을 받지 않고 나머지 물량들에 대해서만 소각이 이루어졌다.
다) 청구법인은 시장 상황에 따라 물량들의 락업 해제량을 조정하였으나, 인터널 물량은 법인 소유가 아니기 때문에 해제량을 조정하지 않았다. 청구법인은 백서에 유통량은 시장 상황에 맞춰 변동된다고 명시해 놓았고, 법인이 소유 및 관리하는 물량에 대해 유통량을 조정하였다. 하지만, 인터널 물량은 법인이 소유 및 관리하지 않았기에 처음 정해놓은 유통량대로 2021.7월〜2022.6월까지 매월 3.5억개씩 락업을 해제하였다.
라) 따라서, ① 인터널 물량은 발행 전부터 개인의 물량임을 백서에 명시하였다는 점, ② 배분 이후에도 법인의 물량들과 달리 청구법인의 의사결정에 영향을 받지 않았다는 점, ③ 법인 소유의 다른 물량들과 달리 시장 상황에 따른 유통량의 변화가 없다는 점을 미루어 보아 인터널 물량은 형식과 실질 모두 개인 소유의 물량임을 알 수 있다. 이러한 상황에도 불구하고 인터널 물량을 법인의 소유로 과세하는 것은 근거과세의 원칙과 실질과세의 원칙에 어긋나는 위법한 과세처분에 해당한다.
2) 인터널 물량은 C 발행 및 지갑분배가 진행된 2019.3.26.에 귀속되었다고 보아야 한다.
가) 법인세법은 소득의 귀속시기를 정함에 있어 권리의무확정주의를 채택하고 있다. 권리의무확정주의는 현실적으로 소득이 없더라도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에는 그 소득의 실현이 있는 것으로 보고 과세소득을 계산하는 것으로, 구체적인 사안에 관하여 소득에 대한 관리ㆍ지배와 발생소득의 객관화 정도, 납세자금의 확보시기 등까지도 함께 고려하여 그 소득의 실현가능성이 상당히 높은 정도로 성숙ㆍ확정되었는지 여부를 기준으로 귀속시기를 판단하여 권리가 확정되는 때를 귀속시기로 보아야 한다는 것이다(대법원 1997.6.13. 선고 96누19154 판결, A행정법원 2024.1.30. 선고 2023구합57883 외 다수).
2019.3.26.에 개인 D에게 지급된 인터널 물량에 대해서는 특정 조건에 따라 회수하거나 추가로 지급하지도 아니하고, C의 상장 여부, 향후 가격의 변동성에 대하여도 그 책임과 위험이 개인에게 귀속되었으므로 개인 지갑에 42억개가 배분된 때를 소득의 실현가능성이 상당히 높은 정도로 성숙, 확정된 것으로 보아야 한다.
또한, 기획재정부 법인세제과-543, 2023.3.6.에서도 유틸리티 토큰에 대한 손익 귀속시기를 투자자에게 토큰 양도 시로 보아야 한다고 하였다.
나) 인터널 물량 42억개는 2019.3.26. 개인에게 배분된 시점에 생태계 안정을 위해 양도만 제한되어 있을 뿐 지급된 토큰에 대한 모든 권리와 의무가 D 개인에게 귀속되었기에 청구법인이 C 480억개를 소각할 때에도 이미 개인에게 지급된 물량으로 보아 권리를 행사하여 소각대상에서 제외했다. 다만, 양도를 제한한 이유는 생태계의 안정을 위함이며, 락업해제와 상관없이 양도외 다른 권리를 행사하고 있었다.
가상자산 발행 회사에서 개인들에게 지급할 때는 크게 2가지 형태로 지급한다.
<형태1> 회사가 물량을 관리하면서 락업이 해제된 수량만큼 개인들에게 지급하는 형태 <형태2> 개인에게 물량을 지급하고 다른 나머지 권리, 의무, 책임 및 위험은 개인에게 귀속시킨 뒤, 다만 생태계 안정성을 위하여 양도만 제한해 둔 상태. |
형태1의 경우에는 대상 개인들이 다수인 경우 주로 사용하는 방법이다. 형태2의 경우에는 설립자 혹은 대형 투자자들처럼 소수의 큰 지분을 차지하는 개인들에게 주로 사용하는 방법이다.
형태2의 경우에는 소수의 개인이 다량의 물량을 들고 있기 때문에 회사의 통제력이 미치지 않는 개인지갑에서 물량이 일시에 공급되는 경우 토큰 생태계에 위협이 되기 때문에 지급 시에 락업 해제된 물량에 대해서만 양도하기로 약정 후 지급한다.
인터널 물량은 형태2와 같이 D 개인에게 지급한 뒤 양도에 대한 제한만 걸어두는 형태이므로, 2019.3.26.에 소득의 실현가능성이 상당히 높은 정도로 성숙, 확정되었으므로 그 때를 귀속시기로 보아야 한다.
3) 2019.3.26. 귀속 당시 C의 평가액은 없으며, D은 인터널 물량을 2018.7월에 이더리움 코인 114개를 청구법인에 인터널 물량에 대한 대가로 지급하였다.
가) 2019.3.21. 발행 당시 C의 평가액은 없다.
법인세법 시행령 제89조(시가의 범위 등) 제1항에서는 시가란 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격이라고 하고 있고, 제2항에서는 시가가 불분명한 경우 감정평가액과 상증세법상 평가규정을 순서대로 준용하여 평가를 하도록 하고 있다.
발행 당시 C은 거래소에 상장되지도 않았고, 시가로 볼만한 거래도 이루어지지 않았으므로 시가를 구할 수 없다.
또한, 가상자산은 감정평가를 인정하지 않아 상증세법을 준용하여 평가하여야 하는데, 상증세법 시행령 제60조(조건부 권리 등의 평가) 제2항에서 가상자산의 가액은 국세청장이 고시하는 가상자산사업자의 사업장에서 거래되는 가상자산은 평가기준일 전, 이후 1개월 일평균가액의 평균액으로 하고 그 밖의 가상자산은 그 외 가상자산사업자 및 이에 준하는 사업자의 사업장에서 공시하는 거래일의 일평균가액 또는 종료시각에 공시된 시세가액 등 합리적으로 인정되는 가액으로 하고 있다.
C은 발행 당시 그 어떤 거래소에도 상장되지 않았으며, 합리적으로 인정되는 가액으로 볼만한 거래도 발생하지 않아 가액을 산정할 수 없다.
< 표 >
나) D은 개인 소유의 이더리움 114개를 인터널 물량에 대한 취득대금으로 청구법인에 지급하였다.
이더리움 114개는 당시 가액으로 58,810,452원에 해당한다. 이는 당시 C의 가격을 산정하기 어려워 청구법인에서 필요한 자금을 지급하며 이를 인터널 물량 취득에 대한 대가로 하기로 하였던 것이다.
따라서 2019.3.26. D에게 인터널 물량이 귀속되던 때에 C의 산정 가능한 가격은 없으며, D은 당시 청구법인에 이더리움 114개를 지급하여 인터널 물량 42억개를 취득하였다.
4) 소결
인터널 물량은 ① 백서 상에 개인 물량임을 공시하였고, ② D 개인이 소유 및 관리하는 물량이라 소각 시 제외하였으며, ③ 유통에 있어서도 다른 법인 소유의 물량과는 달리 법인 관리대상에서 제외되어 다른 법인이 관리하는 물량들과는 달리 유통량의 변화도 없으므로 D 개인에게 귀속되었다고 보아야 하며, 권리의무확정주의에 따라 개인 지갑에 지급된 2019.3.26.을 귀속시기로 보아야 한다. 지급 당시 평가액이 없어 D 개인은 이더리움 114개를 청구법인에 지급하고 인터널 물량을 지급받았다.
이러한 상황인데 조사팀은 인터널 물량을 법인 소유로 보아 결정을 내렸으므로 조사에 오류가 있다. 따라서 조사팀이 결정한 인터널 물량에 대한 결정은 잘못이며, 2019.3.26.에 D 개인에게 귀속되었고, 당시 평가액은 없는 것으로 보아야 한다.
라. (쟁점②-1) 인터널 물량을 청구법인 소유라고 보더라도, 이에 대한 과세에 오류가 있다.
< 표 >
1) 위 표는 과세관청에서 인터널 물량에 대해 과세한 내역이다. 과세관청은 총 42억개의 인터널 물량 중, 4,088,996,827개가 사외로 유출되었다고 보아 익금에 산입하여 결정하였다. 그 중 거래처 지갑으로 나가거나(유형1), 관리지갑으로 나가거나 파악불가인 이동에 대해서는 불분명 상여(유형3), 앙골라 토큰에 대한 대가로 지급한 것(유형2)은 D 귀속 분명 상여, 프랜치파이에 개발비 명목으로 지급한 것(유형3-1)은 유보로 처분하였다.
즉, 과세관청은 인터널 물량 42억개 중 111,003,173개 외에는 전부 사외로 유출되었다고 보았으며, 납세자에게 소명할 기회를 주지 않고 파악이 불가한 이동은 전부 귀속 불분명으로 보아 상여처분을 하였다.
하지만, 2022.12.31.에 내부 지갑간 이동만 있었을 뿐 실질적으로 D이 관리하고 있던 물량은 396,792,047개이다.
또한, 앙골라 토큰은 청구법인의 업무협약에 대한 C 지급을 D 개인의 물량으로 지급한 것인데, 과세관청은 계약서 상 당사자가 D 개인으로 되어 있다는 이유로 상여처분을 하였다.
뿐만 아니라, D은 청구법인의 대표이사로 어려운 회사 상황을 타개하고자 가수금의 형태로 개인 자금 및 가상자산을 청구법인의 통장에 입금 시키거나, 법인의 비용을 직접 지급하기도 했으며, 인터널 물량 중 앙골라, 프랜치파이를 제외하고도 약 15억개를 법인의 비용으로 지출하였다.
따라서, 인터널 물량을 법인의 소유로 보았다고 하더라도 2022년 말 잔고인 396,792,047개, 법인의 비용으로 지급한 물량 15억개는 수입금액에서 제하여야 하며, 앙골라에 지급한 물량은 상여처분이 아닌 유보처분을 하여야 한다. 과세관청은 당시 토큰의 가치가 없다고 보아 별도의 소명요청이 없었다가 조사기간이 끝나기 직전인 2024.5.2.에 조사중지기간임에도 세무대리인에게 전화통화로 인터널 물량을 법인의 소유로 보아 과세할 것이라고 통보한 후 납세자에게 제대로 해명할 기회를 주지도 않은 채 결정을 하였다.
2) 조사가 2023.9.14 〜 2024.6.1.간 약 9개월의 장기간 세무조사가 이루어졌음에도 불구하고 인터널 물량에 대해 법인 소유로 보아 과세하겠다고 조사가 끝나기 직전에 통보를 했을 뿐 아니라, 그에 대해 자료 요청이 부실하여 청구법인은 제대로 소명할 기회를 박탈당했으며, 조사팀만의 방식으로 부적절한 과세가 이루어졌다.
청구법인은 가상자산 발행이라는 새로운 업종을 영위하는 기업이다. 청구법인의 대표이사인 D은 C의 생태계 활성화를 위해 개인의 금전 및 가상자산을 청구법인을 위해 사용하였으며, 그중에는 인터널 물량을 청구법인을 위해 사용한 것도 있다. 과세관청은 인터널 물량 중 법인의 비용으로 사용된 것이 있으니 이는 법인이 소유 및 관리하는 물량으로 주장 및 과세를 하였다.
따라서 과세관청의 조사 오류는 다음과 같다.
① 백서와 지급 이후 행태를 보면 인터널 물량은 개인의 물량임이 분명한데도 자의적 판단으로 법인의 물량으로 보아 과세하였으며,
② 법인물량이라고 하더라도, 납세자에게 소명의 기회를 주어 토큰 전송 및 판매 행태를 추적하여 실질에 따라 과세하였어야 함에도 자의적 판단으로 조사 후 최종 귀속을 확인하지도 않고 과세를 하였다.
③ 조사가 끝나가는 시점에 전화통화로 법인 물량으로 과세할 것임을 통보하여 납세자의 소명할 권리마저 박탈하였다.
마. 사전열람에 대한 청구법인 추가의견
1) 처분청의 "절차적 하자가 없다"는 주장에 대한 반박
가) 처분청이 인용한 판례에 대한 반박
처분청은 다음 두 판례를 근거로 절차적 하자가 없다고 주장한다.
① 대법원 2014두8360: 세무조사에 해당하지 않는 행위는 조사의 중복이 아니므로 문제되지 않는다.
② A행정법원 2018구합58080: 납세자에게 유리한 자료 제출을 요구하는 것은 조사기간 외에도 허용된다.
그러나, 다음에서 보건대 처분청의 주장은 이유 없다.
① 대법원 2014두8360 : 해당 판례는 ‘현지확인’이 세무조사에 해당하여 현지확인 이후 이루어진 세무조사가 중복 재조사인지 여부를 다투는 것으로, ‘조사권 남용 염려가 없는 행위는 세무조사가 아니고 현지확인이다’ 라는 것일뿐, 조사 중지기간 중 조사행위에 대해 납세자에게 유리한 자료의 제출 요구 행위는 세무조사가 아니라고 판시한 것은 아니다.
② A행정법원 2018구합58080 : 해당 판결은 구 국세기본법을 적용한 사례이다. 그러나, 2017.12.19. 국세기본법 개정 당시 조사 중지 기간 중 자료 제출 요구 금지를 국세기본법에 명문화 하였으므로, 본 사안은 개정된 법률을 기준으로 판단해야 한다.
이렇듯 처분청이 납세자에게 유리한 자료였으므로 그 제출 요구에 하자가 없다고 주장하나, 해당 사안은 2017.12.19. 개정 이후 사안으로 개정된 법문에 의하여 해석하여야 한다.
나) 조사결과 통지 기한 관련 유사 판례와의 비교
유사 사례로 조사결과 통지 기한 관련 판례가 있다.
① 대법원 2020두51181: 국세기본법 개정 전에는 세무조사 종료 후 20일 내에 조사 결과 통지가 이루어지지 않았어도, 과세전적부심사의 기회를 박탈하지 않았다면 위법하지 않다고 판단함.
② A고등법원 2023누64999: 국세기본법 개정 후에는 조사결과 통지 기한을 엄격하게 적용해야 하므로, 과세전적부심사의 기회를 박탈하지 않았다고 하더라도 처분청의 절차적 하자가 치유되지 않아 과세처분이 위법하다고 판시함.
이와 마찬가지로, 세무조사 절차 위반 여부는 국세기본법 개정 여부에 따라 달리 해석해야 한다. 조사결과 통지 기한 관련 판례처럼, 본 사안도 2017.12.19. 개정된 국세기본법을 기준으로 판단해야 한다.
만약, 국세기본법 개정 여부에 상관없이 해당조문을 단순한 훈시규정으로 본다면 굳이 사무처리규정에 있는 규정을 국세기본법에 상향 입법 시킨 입법 취지에 반하는 것이다.
따라서, 처분청의 주장은 법 개정 이전 사례를 근거로 하기 때문에 이유 없으며, 개정 이후에는 특별한 사정이 없는 한 법문을 엄격하게 해석하여야 하며, 납세자의 유불리와 상관없이 조사 중지기간 중 자료 제출 요구 자체가 위법한 것이다.
다) "납세자에게 유리한 자료 제출만 요구했다"는 주장에 대한 반박
처분청은 2023.12.04. 조사 중지 기간 중 납세자에게 개발비 관련 자료 제출을 요구하면서, 검토 중인 내역을 송부하였다.
그러나 해당 내용은 단순한 검토 자료가 아니라 실질적으로 장부 제출 및 소명을 요구하는 행위에 해당한다. 예를 들면,
"실제 매각 대금이 확인되는 거 아닌지?"
"나머지 6.7억은 어디로 간 건지?"
"구매해서 보낸 것인지, 구매 증빙은?"
"비트코인 취득자금은 무엇인지?"
이러한 질의들은 명백히 국세기본법 제81조의8 제5항에서 금지하는 질문을 하거나 장부등의 검사, 조사 및 그 제출 요구에 해당하며, 실제로 청구법인은 해당 메일 이후에 메일에서 검토중이라는 내용에 대한 답변서를 제출하였다. 이는 ‘검토중’ 이라는 이름을 빌려 중지기간 중 조사행위를 한 것이다.
또한, 2024.04.15. 〜 2024.05.03 중 중지기간에 청구법인의 세무대리인과 처분청 담당자가 통화한 내역은 16차례 총 40분41초이다. 이는 납세자에게 유리한 내용만 얘기했다고 보기 어려운 횟수와 시간이다.
따라서, 처분청은 납세자에게 유리한 자료 제출만 요구했으므로 위법하지 않다고 주장하나, 국세기본법의 개정으로 ‘납세자에게 유리한 제출 요구’ 조차도 위법하며, 메일 내용과 통화 기록을 본바, 중지기간 중 납세자에게 유리한 내용만 검토했다는 처분청의 주장 또한 이유 없다.
이러함에도 이러한 행태를 인정한다면, 과세관청은 조사를 연장할 필요 없이 조사 중지를 하고 "검토 중입니다"라는 문구만 삽입하여 실질적 조사를 지속할 수 있게 된다. 즉, 조사 중지 제도를 악용하여 사실상 조사 기간을 무기한 연장하는 결과를 초래하여 납세자의 예측가능성을 상실하게 된다.
라) 조사 중지기간 중 장부 등의 조사, 검토의 정도
국세기본법은 중지기간 중 납세자에 대하여 하는 행위에 대한 규정만 있다. 따라서 과세관청이 주장하는 대법원 2017두42255 판례는 이유 있다. 하지만, 본 사안의 경우 그 정도가 지나쳐 납세자의 권리에 직접 영향을 끼치므로 달리 생각해야 한다.
본 사안의 조사 기간을 본바, 2024.04.02. 〜 2024.06.01 기간동안 조사기간은 단 하루였으며, 나머지 기간은 전부 조사 중지 기간이었다.
2024.05.02 청구법인의 세무대리인과 처분청 담당자와의 통화 녹음 내역을 보면 그 전까지는 인터널 물량에 대하여 가치가 없는 상태에서 배분약정이 되었기 때문에 과세대상에서 제외했는데 확인해보니 원천세로 과세를 해야한다는 내역이 있으며, 해당 통화 이후 조사기간은 단 하루 남은 상태였다.
이는 중지기간 중 청구법인에게 자료를 제출 받았거나, 처분청의 주장대로 자료를 받지 않았다면, 납세자가 대응할 시간을 주지 않고 조사 중지 기간 중 내부적으로 검토 및 결정까지 마치고 부과처분을 하였다는 것인데, 이는 아무리 납세자에 대하여 하는 행위가 아니라고 할지라도 납세자가 대응할 수 없도록 만든 것이고, 이는 납세자의 권리에 치명적인 영향을 미치게 된다.
마) 수원고등법원 2023.04.26.선고, 2021누13113판결
과세관청이 세무조사 중지기간 중에 세무조사를 한 경우에는 이를 용인할 만한 사유가 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당하므로, 그 과세처분은 위법하다고 보아야 할 것이다. 라고 판시하며, 세무조사 중지기간 중 세무조사를 한 경우 중대한 절차적 하자에 해당하여 그 조사에 근거한 과세처분은 위법하다는 취지의 판결을 내렸다.
이에 대하여 처분청은 ‘청구법인이 임의로 제출한 추가손금 및 세액공제를 반영하기 위해 세무대리인에게 관련 자료를 요청한 본건과는 사실관계가 전혀 다르다’고 주장하나, 위에서 본바와 같이 첫 째는 납세자에게 유리한 자료라고 하여 달리 해석할 것이 아니고, 둘 째는, 처분청의 주장과 달리 중지기간 중 추가손금 및 세액공제 등 납세자에게 유리한 질문 및 자료 제출 요구만 한 것이 아니다.
해당 판결은 세무조사 중지기간 중 세무조사를 한 것은 위법하여 그에 근거한 과세처분 또한 위법하므로 취소되어야 한다는 내용의 판결로 본 사안과 사실관계가 다르지 않다.
바) 결론
① 처분청이 인용한 판례는 본 사안과 무관하거나 법 개정 이전 사례로서 이유 없다.
② 조사결과 통지 기한 관련 판례와 같이, 본 사안도 2017.12.19. 개정된 국세기본법을 기준으로 해석해야 하며, 해당 조문에 납세자에 대하여 유리한 자료 제출 요구는 제외한다는 등의 예외 사유가 있지 않는 이상 법조문을 엄격하게 해석하여야 한다.
③ 세무조사 중지 제도는 세무조사권의 남용을 방지하기 위하여, 중지기간 중 자료제출 등의 요구 금지를 명문화 한 것으로, 납세자의 방어권 보장을 위해 도입된 제도이다. 과세관청이 이를 악용하여 조사 기간을 연장하는 것은 국세기본법의 입법 취지에 반한다.
세무조사를 받는 동안 과세관청은 납세자들에 우월한 지위에 있기 때문에, 세무공무원들이 조사권을 남용하여 납세자들의 권리를 해칠 우려가 있어 조사사무처리규정에 있던 규정들을 국세기본법으로 상향 입법한 것이다.
실제로 해당 세무조사 중 4차 조사 중지는 직권으로 한 것인데, 직권 중지신청서를 본바, 23.12.14로 작성되어 있고 그 다음날인 23.12.15에 조사팀은 청구법인을 찾아가 청구법인에 중지신청서 작성을 요청하였다.
즉, 직권중지를 신청해둔 상태에서 청구법인에게 중지신청서를 제출해달라 요청을 했다는 것인데, 상식적으로 이해가 되지 않는 행태로 조사 중지 제도를 악용한 것으로 보인다.
또한, 직권 중지신청서를 본바 ‘그 밖에 이와 유사한 사유가 있는 경우’를 중지 사유로 들고 있는데 해당 규정은 국세기본법 시행령 제63조의 9 제3호 가목~라목과 유사한 기타 사유에 해당하는 경우를 뜻하는 것인데, 본 사안의 경우 위 각 목과 유사한 경우가 전혀 없으므로 본 직권 중지는 요건을 갖추지 못한 조사 중지였다.
이 외에도 본 세무조사에는 절차적 하자가 존재한다.
직권 중지 당시 남은 조사일 수는 하루였으며, 이후 조사 중지 일 수는 164일이다. 남은 하루의 조사기간을 편법으로 연장하려다보니 조사재개 통지일과 조사중지통지일이 같은 날이기도 하며, 조사 중지기간 중 조사방향과 조사내용을 새롭게 확정하였으므로, 실질적으로 조사하였다는 것을 알 수 있다.
조사 중지는 조사 기간 연장보다 승인 요건이 간소하므로, 과세관청이 이를 악용하면 조사 중지기간 중 장부 제출 금지 규정이 사실상 무의미해져, 납세자들은 조사 기간이 언제 끝날지 예측할 수 없는 상황에 놓이게 되어 기업 운영에 중대한 영향을 받게 된다.
④ 비록 조사기간 중 장부 등의 내부 검토는 법에서 금지하고 있지 않다고 하나, 처분청의 주장대로 중지기간 중 납세자에게 불리한 자료를 요청하지 않았다고 하더라도 중지기간을 포함하여 8개월 이상의 기간중에 조사기간을 하루 남겨두고 쟁점을 바꾸고, 처분청 임의대로 검토 후 부과처분을 한 것은 납세자의 권리에 치명적인 영향을 끼치게 된다.
결국 처분청의 본 세무조사 절차 위반은 단순한 하자가 아니라 중대한 절차적 하자에 해당하며, 이에 근거한 과세 처분은 무효가 되어야 한다.
3. 조사청 의견
가. (쟁점①) 조사중지 및 재개 절차를 위반하고 조사중지 기간중 실질적인 조사를 하였는지의 여부
1) 조사중지 및 재개절차 위반 여부
가) 4차 조사중지(이하 직권중지라 함) 신청의 소급신청여부
청구법인은 조사팀이 납세자보호담당관에 신청한 조사중지 신청일이 2023.12.14.(목)으로 소급신청에 해당하고 또한 조사중지신청서에 관인이 찍혀있지 않아 위법하다고 주장하고 있으나 이는 사실이 아니다.
조사팀은 2023.12.15.(금) 청구법인 사업장 방문 전 2023.12.14.(목) 납세자 보호담당관에 조사중지신청을 하였다. 납세자보호담당관에 조사중지신청은 전자문서시스템(이하 “온나라”라 한다)를 통한 공문 및 국세청 대내포탈시스템(이하 “엔티스”라 한다)을 통해서만 할 수 있다.
조사팀이 2023.12.14.(목) 납세자보호담당관에 조사중지신청 한 것은 ‘온나라 공문 발송내역’으로 확인되는바 소급작성하였다는 청구법인의 주장은 사실이 아니며, 관인생략은 온나라 시스템상 관인이 생략되는 것일 뿐이다.
나) 조사팀이 조사중지 및 재개통지서를 위조하였는지 여부
청구법인은 조사팀이 당초 청구법인에 교부한 조사중지 및 재개통지서와 청구법인이 2024.8.14 정보공개청구를 통해 수령한 조사중지 및 재개통지서의 일부 내용이 다르다는 이유로 조사팀이 통지서 등을 위조하였다고 주장하고 있으나 조사중지 신청 및 재개는 엔티스를 통해서만 할 수 있고 조사중지 및 재개통지서는 엔티스에서 출력하여 납세자에게 교부하므로 조사팀이 위조할 수 없으며 또한 조사팀이 조사중지 및 재개통지서를 위조해야 할 이유도 전혀 없다.
청구법인이 제출한 ‘당초통지서 vs 위조통지서’를 보면 문서번호가 ‘조사0과-*****(2023.11.27.)’로 모두 같다. 청구법인이 해당 통지서를 수령하였다고 제출한 수령증에도 동일한 문서번호가 기재되어 있다.
문서번호는 해당 건이 엔티스에서 최종 확정된 순간 자동 부여되어 이후 수정할 수 없으며 조사기간은 당초 통지서 출력 후 재출력시 당초 조사중지 외에 추가 조사중지가 있을 경우 추가조사중지기간이 통지서에 반영되며 기안자·검토자·결재권자의 성명은 최초 기안자·검토자·결재권자가, 담당자는 출력당시의 담당자가 반영되어 출력된다.
관련 증빙인 ‘2차 재개통지서 2024.09.12. 현재 재출력분’의 조사기간이 ‘2023.9.14.∼2024.6.1.’로 기재되어 있는 것을 보면 알 수가 있다.
조사팀이 청구법인의 정보공개를 통해 청구법인에 제공한 통지서는 조사팀이 중지기간 등을 확인하기 위해 통지서 등을 재출력·편철하여 보관하고 있던 것을 제공한 것일 뿐 위조한 것이 아니다.
2) 조사중지 기간중 실질적 조사진행 여부
청구법인은 조사팀이 조사중지기간 중 청구법인 세무대리인에게 자료제출을 요구하는 이메일을 보내고 세무대리인과 전화통화를 한 것은 실질적인 조사에 해당한다고 주장하고 있으나 이는 사실이 아니다.
가) 세무대리인에게 보낸 이메일 및 세무대리인과 전화통화
(1) 23.12.04일 세무대리인에게 보낸 이메일
청구법인은 조사중지기간중인 2023.11.27 5차 소명자료를 제출하며 당초 신고시 개발비로 자산 신고한 건에 대해 실제 자산에 해당되지 않으나 결손을 줄이기 위해 자산으로 처리한 것이라 주장하며 당기 손금 처리하여 줄 것을 요구하였다.
이에 조사청은 조사재개후인 2023.11.30일에 5차 소명자료 제출시 손금 요청하였던 개발비 건 세부증빙자료를 제출하여 줄 것을 요청하였으나 이후 청구법인의 조사중지 신청으로 2023.12.1∼2023.12.13일 동안 조사가 중지되었다.
조사청이 이메일을 통해 요청한 자료는 청구법인이 2023.11.27 개발비 손금추인을 요구하였음에도 구체적인 세부자료를 제출하지 않아 청구법인이 제출한 개발비 명세를 보내주며 기요청하였던 개발비 손금 추인 세부자료 요청을 한 것으로 조사청이 청구법인에 새로운 자료를 요구하거나 청구법인의 재산권을 침해하는 자료를 요청한 것도 청구법인의 영업을 방해한 것도 아님에도 청구법인이 손금요청한 자료가 미비하여 보완해 줄 것을 청구법인 세무사에 요청한 것을 두고 조사청이 조사중지기간 중에 세무조사를 하였다는 청구법인의 주장은 사실이 아니다.
또한 가수금 상여관련, 리저브매출금액의 인식기준, 프라이빗 매출대금 중 법인통장 입금금액의 처리여부, 앙골라 PTE의 구체적 실체 등을 검토하고 있다는 내용은 모두 청구법인이 기제출한 자료에 대한 조사청의 검토내용으로 청구법인 측 세무대리인이 조사청의 의견을 물어와 검토내용을 조사팀 반장이 정리하여 이메일로 송부한 것임에도 조사청이 중지기간 내에 세무조사를 하였다는 청구법인의 주장은 사실이 아니다.
(2) 24.4.25일 세무대리인에게 보낸 이메일 및 전화통화
청구법인은 기존 세무대리인을 해임하였으며 5차 조사중지기간 중인 2024.3.13. 세무사 E을 새로운 조사대리인으로 선임하였다.
당시 세무사 E이 조사청에 방문하여 직접 위임장을 제출하였으며 조사청 방문시 기존 조사진행상황과 자료제출내역에 대해 문의하여 조사팀 반장이 조사진행상황과 기존 자료제출내역에 대해 설명하였다.
세무사 E과 조사팀 반장의 전화 통화내역은 세무사 E의 추가조사중지(세무사 E 수임후 청구법인 조사중지 신청 추가 2회)신청 문의 및 중지·재개통지와 조사관련 문의에 대한 답변으로 보이며 조사청이 청구법인에 새로운 자료를 요구한 사실은 없다.
세무사 E은 조사중지기간 중에 추가로 고용증대 및 사회보험료 세액공제를 반영해 줄 것을 요청하며 관련 자료를 조사청에 임의로 제출하였고, 또한 기존 세무대리인이 추가 손금 인정 요구한 자산화한 개발비 당기비용추인 외에 추가로 손금인정을 요구하는 자료를 임의로 조사청에 제출하였으나 세액공제 계산근거를 확인할 수 있는 세액공제신청서와 추가손금 요구 개발비 세부내역 등은 제출하지 않았다.
이에 조사청이 추가세액공제 세부내역과 추가손금 세부내역 자료 제출을 요청하는 이메일을 발송한 것으로 납세자가 임의로 제출한 자료에 대해 세액공제 및 손금추인을 위해 자료 제출을 요청한 이메일을 두고 조사청이 중지기간 내에 세무조사를 하였다는 청구법인의 주장은 사실이 아니다.
나) 조사청은 중지기간 중에 청구법인에게 새로운 자료나 과세쟁점(가상자산 판매 수입금액)에 대한 자료를 요구하지 않았고 청구법인이 자발적으로 제출한 추가 손금 및 세액공제 관련 세부자료제출을 요청하였을 뿐이다.
조사청이 세무조사 중지기간 중 청구법인으로부터 받은 자료들은 모두 청구법인에게 유리한 내용들(‘추가 손금 인정’ 및 ‘세액공제’와 관련된 자료제출 등) 뿐이었으며, 해당 자료들을 검토하여 추가로 손금산입 50억원 및 세액공제 4억원을 반영하였다.
그러나, 청구법인에게 불리한 내용들, 즉 수입금액 관련자료를 청구법인에 제출하도록 요구하였다거나 추가적으로 소명을 요구한 사실이 없다.
조사중지 기간 중(재개 전)에 납세자에게 금융거래내역을 이메일로 보내면서 소명을 요청하여 납세자가 소명자료를 제출한 사안에서, A행정법원은 “당초 조사기간이 지난 이후 원고에게 유리한 내용인 소명자료를 제출받게 된 사정을 들어 과세관청의 세무조사에 기간 도과의 위법이 있다고 할 것은 아니다”라고 판시한 바 있다(A행정법원 2019.11.5. 선고 2018구합58080 판결).
또한 대법원은 ‘납세자 등이 대답하거나 수인할 의무가 없고 납세자의 영업의 자유 등을 침해하거나 세무조사권이 남용될 염려가 없는 조사행위는 원칙적으로 세무조사에 해당한다고 볼 것은 아니다’라고 판시(대법원 2017.3.16. 선고, 2014두8360 판결 참조)하였다.
다) 조사팀 반장과 세무사 E의 중지기간중인 2024.5.2 전화통화시 인터널 물량에 대한 과세예정이라는 통화와 중지기간중인 2024.5.26 인터널 물량 수입관련 파일이 작성된 것이 실질적인 조사라는 청구법인의 주장은 사실이 아니다.
조사팀 반장은 통화시 녹취를 하지 않아 당시의 구체적인 통화내용은 알 수가 없으나, 청구법인이 2차 의견서에 기재한 통화내역·통화내용 및 청구법인 세무사 E이 팩스로 제출한 세무조사중지신청 결과통지 수령증으로 추정한 바 조사팀 반장이 세무사 E에게 수령증을 제출해 줄 것을 요청하는 통화를 하며 조사팀이 검토 중인 내용을 얘기한 것으로 보여지나 청구법인에 관련 자료 제출을 요구하지는 않았다.
청구법인이 청구이유서에 기재한 2024.5.26 작성된 인터널 물량 파일은 조사가 종결된 후 2024.6.24. 청구법인의 새로운 세무대리인 세무사 F이 조사청을 방문하여 조사팀 반장이 정리한 내역을 전달해 준 것으로 해당 파일은 조사청이 청구법인에 질문을 하거나 관련 자료제출을 요구하여 작성한 것이 아니며 조사팀이 거래소를 통해 확보한 자료·청구법인이 기제출한 자료 및 이더스캔(청구법인이 발행한 가상자산 C은 이더리움 기반 토큰으로 인터넷 사이트 이더스캔에서 지갑별 이동내역 확인이 가능함)의 이동내역 등을 확인해 작성한 자료로 이를 두고 조사청이 청구법인에 질문·조사권을 행사했다고 하는 청구법인의 주장은 사실이 아니다.
라) 청구법인은 조사팀이 조사중지기간 중인 2023.11.3. 국내 가상자산 거래소 5곳에 청구법인 대표 D의 가상자산 거래내역 등을 요청하는 공문을 보낸 것이 실질적인 조사라고 주장하나 이는 사실이 아니다.
대법원은 금융거래정보요구에 대하여 ‘국세기본법에 의한 세무조사는 질문·조사권의 행사로서 상대방이 납세의무자나 관계인인 반면, 금융실명법에 따른 금융거래정보 제공요구는 상대방이 납세의무자나 관계인이 아니라 금융회사 등이다. 금융회사 등에 대한 금융거래정보 제공요구는 납세의무자나 그 관계인에게 질문을 하거나 그 보유 장부 등을 검사·조사 또는 그 제출을 명하는 것에 해당하지 아니하고 납세의무자에게 수인의무를 부과하거나 납세의무자의 영업의 자유 등을 침해하는 것도 아니어서 그 실질을 납세의무자 등에 대한 자료 제출 요구와 동일하게 볼수 없다’고 판시(대법원 2017.10.26. 선고 2017두42255 참조)하면서 금융거래정보요구가 세무조사에 해당하지 않는다고 하였다.
조사팀이 국내가상자산거래소에 거래내역 등을 요청한 것은 금융거래정보요구와 같은 것으로 세무조사에 해당하지 않는 것이다.
마) 청구법인이 의견서에 기재한 판례는 본 건과 사실관계가 다르다.
청구법인이 의견서에 기재한 수원고등법원 판결 2021누13113은 병원 관련 조사건으로 조사중지기간 중 조사공무원이 납세자의 동의 없이 병원 사업장을 무단 방문하여 수입금액 확인을 위해 임의로 납세자의 의료전산망을 조회하다 납세자 측 세무대리인의 제지를 받아 철수한 것으로 조사팀이 청구법인이 임의로 제출한 추가손금 및 세액공제를 반영하기 위해 세무대리인에게 관련 자료를 요청한 본건과는 사실관계가 전혀 다르다.
나. (쟁점②) 인터널 물량 42억개는 대표자 D 개인 소유로 청구법인의 매출이 아니라는 청구법인의 주장에 대하여
1) 청구법인이 발행한 가상자산 중 인터널 물량 42억개가 D 개인 소유인지 여부
가) 청구법인은 조사청에 청구법인이 G재단으로부터 C 120억개를 매입하였다는 계약서를 제출하였고 청구법인이 제출한 백서상에는 인터널 물량 42억개가 D 개인 소유라는 내용이 전혀 없으며 그 외에 어떠한 증빙도 인터널 물량이 D 개인 소유라 입증할 수 있는 것이 없다.
(1) 청구법인이 조사청에 제출한 청구법인과 G재단 간의 토큰세일 계약서상 청구법인이 G재단으로부터 C 120억개를 매입한 것으로 확인된다.
청구법인은 청구법인과 G재단 간에 2017.10.27 체결한 G재단이 청구법인에 C 120억개를 원화 58,800,000원(동일 가치의 BTC나 ETH)에 매각한다는 내용의 계약서와 관련 대금은 D이 58,800,000원 상당의 D 개인 소유 이더리움 113.85개를 지급했다는 내용의 자료를 제출하였으나 청구법인과 D 개인간 인터널 물량 이전 등에 관한 자료는 일체 제출하지 않았다.
청구법인은 D이 개인소유 이더리움으로 청구법인이 G 재단에 지급하여야 할 C 양수대가 58,800,000원을 지급했으므로 C 120억개가 D 개인 소유라는 주장이나 청구법인과 D 개인 간 C 이전 등을 확인할 수 있는 어떠한 근거자료도 없는 상황에서 대금을 대신 지급하였으므로 C 120억개가 D 소유라는 청구법인의 주장은 납득할 수 없다.
C 120억개는 G 재단에서 청구법인으로 이전되었고 청구법인과 D 간에 C 이전을 확인할 수 없는 이상 C 120억개는 청구법인 소유인 것으로 인터널 물량 42억개가 D 개인 소유라는 청구법인의 주장은 설득력이 없다.
(2) 청구법인이 제출한 백서 어디에도 인터널팀 물량이 D 개인 소유의 C이라는 내용은 확인할 수 없다.
청구법인은 2018.8.21. 최초백서에서부터 총 발행량 600억개(최초백서에는 60억개로 기재되어 있어 600억개의 오기로 추정됨)중 7%인 인터널 물량 42억개가 D 개인소유라고 주장하고 있으나 백서 어디에도 인터널 물량이 D 개인소유라는 내용은 없다.
청구법인이 청구이유서에 기재한 C 최종배분내역을 보면 인터널팀 등 6개의 지갑으로 구분하고 있는데, 청구법인이 제출한 백서에는 Reward Pool·Sale을 제외한 타지갑의 구체적인 정의를 확인할 수가 없다.
각 버전의 백서에는 ‘Founder·Advisor·Development·Marketing’팀으로 나누어 인원이 기재되어 있다.
<표>
청구법인의 주장처럼 인터널 물량이 플랫폼 생태계 초기설립자 및 참여자에게 지급하는 것이라면 초기설립자와 참여자가 누군지 백서에 명확하게 기재되어 있어야 하는데 백서 어디에도 구체적인 인원은 확인되지 않는다.
백서상 Founder가 초기설립자라면 인터널팀 인원은 D·H일 것이고, Founder·Global Business·Development·Marketing팀이라면 D 포함 모든 인원이 인터널팀 인원으로 인터널 물량 42억개의 소유자가 되어야 할 것이다.
인터널팀 인원이 청구법인의 주주를 의미하는 것이라면 청구법인의 주주인 D, H, I, ㈜J의 각 지분율대로 인터널 물량이 귀속되어야 하는 것이 맞을 것이다.
< 표 >
청구법인은 조사청이 인터널 물량이 D 개인 소유임에도 아무런 근거 없이 청구법인 소유로 보아 과세하였다고 주장하며 조사청이 근거과세원칙을 위반하였다고 하지만 조사청은 첫째 G 재단과 청구법인간에 C 양도·양수 계약이 존재하는 점, 둘째 백서상 인터널 물량의 구체적인 정의가 없고 인터널팀 인원이 특정되지 않는 점을 근거로 인터널 물량 42억개를 청구법인 소유로 보아 과세한 것으로 조사청이 근거과세원칙을 위반하였다는 청구법인 주장은 이유 없다.
2) 인터널 물량 42억개가 C 발행 및 지갑분배가 진행된 2019.3.26.에 D에게 귀속되었는지 여부
청구법인이 주장하는 2019.3.26. 인터널 물량이 D에게 귀속되었다는 의미가 인터널 물량 42억개가 당초부터 D 개인소유란 의미인지 아니면 청구법인 소유였던 인터널 물량이 2019.3.26. D에게 귀속된 것을 의미하는 것인지는 과세전적부심청구서로는 명확한 의미를 알 수가 없다.
청구법인이 2019.3.26.을 귀속시기로 특정지은 것은 2019.3.21. 600억개가 발행되고 2019.3.26. 각 지갑별로 558억개가 배분된 후 당초 지갑에 42억개가 남아있어 2019.3.26.을 귀속시기로 주장을 하는 것으로 보인다.
< 표 >
2019.3.26.일에 인터널 물량이 D에 귀속되었다는 청구법인의 주장이 당초에는 청구법인의 소유였던 인터널 물량이 2019.3.26.에 D에 귀속되었다는 의미라면 청구법인이 D에게 근로의 대가로 인터널 물량 42억개를 지급한 것으로 지급당시 C의 시가를 확인하여 근로소득세를 과세하여야 할 것이다.
청구법인이 제출한 백서상 Sale 물량은 2018년 K 外 33명에 총수량659,995,173개, 총액 2,583,140,000원에 사전 배분하였는데 C 1개당 환산 단가는 3.91원으로 확인된다.
Private Sale은 일반 불특정 다수를 대상으로 한 것으로 법인세법에서 규정하고 있는 시가의 정의에 부합한다고 할 것이다.
따라서 2019.3.26. 당초 청구법인의 소유였던 인터널 물량 42억개가 D에 귀속된 것이 맞다면 이는 D의 근로제공에 대한 대가로 청구법인이 D에게 164억원(42억개 * 3.91)의 근로소득을 지급한 것으로 원천징수를 해야 했을 것이다.
3) 2019.3.26. 귀속 당시 C의 평가액은 없고 D이 인터널 물량을 2018.7월에 이더리움 코인 114개를 청구법인에 지급하고 취득하였는지의 여부
가) 2019.3.21. 발행당시 C의 평가액 부존재 여부
청구법인은 2019.3.21. C 발행당시 C이 거래소에 상장되지도 않았고 시가로 볼만한 거래도 이루어지지 않았으므로 시가를 구할 수 없다고 주장하고 있으나 이는 사실이 아니다.
청구법인은 2018년 C 659,995,173개를 Private Sale 물량으로 K 外 33명에게 2,583,140,000원에 사전 배부하였다고 소명하였으며 Private Sale은 불특정 다수간에 이루어진 거래이므로 Private Sale 단가는 법인세법상 시가에 해당한다.
Private Sale 사전 판매금 2,583,140,000원 중 1,340,590,000원은 청구법인 법인통장으로 입금되었으며 나머지 금액은 현금 또는 D 개인 명의의 통장으로 입금되었다.
법인통장 입금분은 2018.9.18.부터 2018.10.29.일 사이에 입금이 된 것으로 확인되며 Private Sale 개당 단가는 최소 2원에서부터 최고 12원까지로 총액/총수량 단가는 3.91원이다.
청구법인이 조사청에 Private Sale과 관련된 약정서를 조사가 끝날 때 까지 제출하지 않아 정확한 약정일자는 확인할 수 없으나 법인통장에 입금된 날짜로 보아 2018.9월 및 2018.10월에 약정을 체결한 것으로 보인다.
2018.9월은 청구법인이 주장하는 2019.3.26.과 6개월여 차이고 Private Sale은 불특정 다수간에 이루어진 거래이므로 시가로 볼만한 거래가 없었다는 청구법인의 주장은 설득력이 없다.
나) 2018.7월 D이 평가액 58,810,452원의 개인소유 이더리움 114개를 인터널 물량 취득대금으로 청구법인에 지급하였는지의 여부
청구법인은 G재단과 청구법인 간에 체결한 C 120억개 양도·양수대금 58백여만원을 D이 개인소유 이더리움 114개로 대신 지급하였으므로 인터널 물량이 D 개인소유라고 주장하고 있으나 이는 사실이 아니다.
청구법인이 조사청에 제출한 계약서는 싱가포르 소재 G재단과 청구법인 간에 C 120억개를 양도·양수한다는 내용으로 해당 계약서에 인터널 물량이 D 개인소유임을 확인할 수 있는 내용은 전혀 없다.
청구법인은 매매대금을 D 개인이 대신 지급했으니 D 개인 소유라고 주장하나 청구법인과 D간 C 거래를 확인할 수 있는 아무런 증빙이 없는데도 D이 매매대금을 대신 지급했으니 인터널 물량 42억개가 D 개인 것이라 청구법인의 주장은 일반적인 상식으로는 이해할 수가 없는 것이다.
일반적인 거래라면 2018년 C 6억6천개를 25억원에 34명에게 Private Sale로 사전 배부한 상황에서 Private Sale 단가 3.91원을 단순 적용해도 469억원의 가치가 있는 C 120억개를 단 58백만원에 개인에게 양도하는 계약은 성립되지 않았을 것이다.
또한 청구법인의 주장대로 C 120억개 대금을 D이 대신 지급했으므로 C이 D 개인 것이라면 인터널 42억개 外 나머지 78억개도 D 개인 소유일 것인데 120억개를 D 소유로 주장하지 않고 42억개만 D 소유로 주장하는 것은 청구법인에 유리하게 사실관계를 왜곡하는 것에 지나지 않는 것이다.
다. (쟁점②-1) 인터널 물량에 대한 과세에 오류가 있었는지 여부
동 쟁점에 대한 조사청 의견은 그 내용이 복잡하고 추가적인 확인이 필요해 보이므로, “4. 다.”에 정리함
4. 심리 및 판단
가. 쟁점
① (주위적 청구) 조사중지 기간 중 실질적 조사를 진행하는 등 조사절차에 하자가 있다는 청구주장의 당부
② (예비적 청구1) 인터널 물량은 청구법인이 아닌 대표자 개인소유이므로, 청구법인의 매출로 보는 것은 부당하다는 청구주장의 당부
②-1 (예비적 청구2) 인터널 물량이 청구법인 소유 물량이라고 하더라도, 매출 수량 산정 등 과세내용에 오류가 있다는 청구주장의 당부
나. 관련 법령
<쟁점① 관련>
1) 국세기본법 제81조의4【세무조사권 남용 금지】
① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사(「조세범 처벌절차법」에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.
③ 세무공무원은 세무조사를 하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 장부등의 제출을 요구하여야 하며, 조사대상 세목 및 과세기간의 과세표준과 세액의 계산과 관련 없는 장부등의 제출을 요구해서는 아니 된다.
④ 누구든지 세무공무원으로 하여금 법령을 위반하게 하거나 지위 또는 권한을 남용하게 하는 등 공정한 세무조사를 저해하는 행위를 하여서는 아니 된다.
2) 국세기본법 제81조의8【세무조사 기간】
④ 세무공무원은 납세자가 자료의 제출을 지연하는 등 대통령령으로 정하는 사유로 세무조사를 진행하기 어려운 경우에는 세무조사를 중지할 수 있다. 이 경우 그 중지기간은 제1항부터 제3항까지의 세무조사 기간 및 세무조사 연장기간에 산입하지 아니한다.
⑤ 세무공무원은 제4항에 따른 세무조사의 중지기간 중에는 납세자에 대하여 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위한 질문을 하거나 장부등의 검사ㆍ조사 또는 그 제출을 요구할 수 없다.
⑥ 세무공무원은 제4항에 따라 세무조사를 중지한 경우에는 그 중지사유가 소멸하게 되면 즉시 조사를 재개하여야 한다. 다만, 조세채권의 확보 등 긴급히 조사를 재개하여야 할 필요가 있는 경우에는 세무조사를 재개할 수 있다.
⑦ 세무공무원은 제1항 단서에 따라 세무조사 기간을 연장하는 경우에는 그 사유와 기간을 납세자에게 문서로 통지하여야 하고, 제4항 및 제6항에 따라 세무조사를 중지 또는 재개하는 경우에는 그 사유를 문서로 통지하여야 한다.
2-1) 국세기본법시행령 제63조의9【세무조사의 중지】
법 제81조의8제4항에서 "납세자가 자료의 제출을 지연하는 등 대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 법 제81조의7제2항에 따른 세무조사 연기신청 사유에 해당하는 사유가 있어 납세자가 조사중지를 신청한 경우
2. 국외자료의 수집ㆍ제출 또는 상호합의절차 개시에 따라 외국 과세기관과의 협의가 필요한 경우
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하여 세무조사를 정상적으로 진행하기 어려운 경우
가. 납세자의 소재가 불명한 경우
나. 납세자가 해외로 출국한 경우
다. 납세자가 장부ㆍ서류 등을 은닉하거나 그 제출을 지연 또는 거부한 경우
라. 노동쟁의가 발생한 경우
마. 그 밖에 이와 유사한 사유가 있는 경우
5. 제63조의16제1항제1호(같은 조 제2항에서 위임한 경우를 포함한다)에 따라 법 제81조의16제2항에 따른 납세자보호관 또는 담당관이 세무조사의 일시중지를 요청하는 경우
<쟁점②, ②-1 관련>
3) 법인세법 제41조【자산의 취득가액】
① 내국법인이 매입ㆍ제작ㆍ교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 구분에 따른 금액으로 한다.
1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다): 매입가액에 부대비용을 더한 금액
2. 자기가 제조ㆍ생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산: 제작원가(制作原價)에 부대비용을 더한 금액
3. 그 밖의 자산: 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액
② 제1항에 따른 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
3-1) 법인세법 시행령 제72조【자산의 취득가액 등】
② 법 제41조제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
1. 타인으로부터 매입한 자산: 매입가액에 취득세(농어촌특별세와 지방교육세를 포함한다), 등록면허세, 그 밖의 부대비용을 가산한 금액[법인이 토지와 그 토지에 정착된 건물 및 그 밖의 구축물 등(이하 이 호에서 "건물등"이라 한다)을 함께 취득하여 토지의 가액과 건물등의 가액의 구분이 불분명한 경우 법 제52조제2항에 따른 시가에 비례하여 안분계산한다]
2. 자기가 제조ㆍ생산ㆍ건설 기타 이에 준하는 방법에 의하여 취득한 자산：원재료비ㆍ노무비ㆍ운임ㆍ하역비ㆍ보험료ㆍ수수료ㆍ공과금(취득세와 등록세를 포함한다)ㆍ설치비 기타 부대비용의 합계액
8. 그 밖의 방법으로 취득한 자산：취득당시의 시가
4) 법인세법 제42조【자산ㆍ부채의 평가】
① 내국법인이 보유하는 자산과 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외하며, 이하 이 조에서 "평가"라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도와 그 후의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 자산과 부채의 장부가액은 평가 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1.「보험업법」이나 그 밖의 법률에 따른 유형자산 및 무형자산 등의 평가(장부가액을 증액한 경우만 해당한다)
2. 재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채의 평가
4-1) 법인세법 시행령 제73조【평가대상 자산 및 부채의 범위】
법 제42조제1항제2호에서 "재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채"란 다음 각 호의 것을 말한다.<개정 2021.2.17>
1. 다음 각목의 1에 해당하는 재고자산
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 유가증권 등
6.「특정 금융거래정보의 보고 및 이용 등에 관한 법률」 제2조제3호에 따른 가상자산(이하 "가상자산"이라 한다)
4-2) 법인세법 시행령 제89조【시가의 범위 등】
① 법 제52조제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다. 다만, 주권상장법인이 발행한 주식을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제8조의2제2항에 따른 거래소(이하 "거래소"라 한다) 최종시세가액(거래소 휴장 중에 거래한 경우에는 그 거래일의 직전 최종시세가액)으로 하며, 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 사실상 경영권의 이전이 수반되는 경우(해당 주식이 「상속세 및 증여세법 시행령」 제53조제8항 각 호의 어느 하나에 해당하는 주식인 경우는 제외한다)에는 그 가액의 100분의 20을 가산한다.
1.「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제8조의2제4항제1호에 따른 증권시장 외에서 거래하는 방법
2. 대량매매 등 기획재정부령으로 정하는 방법
② 법 제52조제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.<개정 2021.2.17>
1.「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 따른 감정평가법인등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등 및 가상자산은 제외한다.
2.「상속세 및 증여세법」 제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」 제63조제1항제1호나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가할 때 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 거래소 최종시세가액으로 하며, 「상속세 및 증여세법」 제63조제2항제1호ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조제1항ㆍ제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다.
〇 부칙 <제31443호, 2021.2.17.>
제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 다음 각 호의 개정규정은 각 호에서 정한 날부터 시행한다.
1. 제155조의2의 개정규정: 2021년 7월 1일
2. 제73조제6호, 제77조, 제89조제2항제1호 단서, 제129조제3항부터 제5항까지, 제132조제17항, 제137조제3항, 제10항부터 제14항까지 및 제162조의2제3항의 개정규정: 2022년 1월 1일
5) 상속세 및 증여세법 제65조【그 밖의 조건부 권리 등의 평가】
② 「가상자산 이용자 보호 등에 관한 법률」 제2조제1호에 따른 가상자산은 해당 자산의 거래규모 및 거래방식 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. <신설 2020.12.22>
〇 부칙 <제17654호,2020.12.22.>
제1조(시행일) 이 법은 2021년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제48조제11항제2호, 제60조제1항제2호 및 제65조제2항의 개정규정은 2022년 1월 1일부터 시행한다.
5-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제60조【조건부 권리 등의 평가】
② 법 제65조제2항에 따른 가상자산(「특정 금융거래정보의 보고 및 이용 등에 관한 법률」 제2조제3호의 가상자산을 말한다. 이하 이 항에서 같다)의 가액은 다음 각 호의 구분에 따라 평가한 가액으로 한다. <신설 2021.2.17>
1.「특정 금융거래정보의 보고 및 이용 등에 관한 법률」 제7조에 따라 신고가 수리된 가상자산사업자(이하 이 항에서 "가상자산사업자"라 한다) 중 국세청장이 고시하는 가상자산사업자의 사업장에서 거래되는 가상자산: 평가기준일 전ㆍ이후 각 1개월 동안에 해당 가상자산사업자가 공시하는 일평균가액의 평균액
2. 그 밖의 가상자산: 제1호에 해당하는 가상자산사업자 외의 가상자산사업자 및 이에 준하는 사업자의 사업장에서 공시하는 거래일의 일평균가액 또는 종료시각에 공시된 시세가액 등 합리적으로 인정되는 가액
〇 부칙 <제31446호, 2021.2.17.>
제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 제38조제5항 각 호 외의 부분 전단, 제41조의2제2항, 제43조제5항ㆍ제8항, 제60조제2항 및 제71조제1항제2호가목의 개정규정은 2022년 1월 1일부터 시행한다.
다. 사실관계
1) 세무조사결과통지 내용
이 사건 세무조사결과통지 내용은 아래와 같은데, 인터널 물량 등 청구법인이 발행하여 판매한 C의 수입금액 등에 대해 법인세 등 32,227백만원(대표자 인정상여 46,600백만원에 대한 원천징수예상액 20,632백만원 포함)을 과세하는 내용으로 확인된다.
< 표 >
<쟁점① 관련>
2) 이 사건 세무조사 중지 및 재개 내역
조사청은 이 사건 세무조사와 관련하여 아래와 같이 7번 세무조사 중지 및 재개를 하였는데, 4차 중지를 제외한 나머지 6번은 청구법인의 신청에 의한 것으로 확인된다.
< 표 >
3) 조사 중지 및 재개통지서 등 문서 위조 주장 관련
가) 2차 중지 및 재개통지서, 3차 중지통지서 위조 주장 관련 증빙 검토
청구법인은 ① 2차 중지 및 재개통지서, 3차 중지통지서는 2023년에 작성된 것인데, 2023년 당시 조사팀 팀장이었던 M과 2024.1월에 새로 부임한 L 팀장의 이름이 위 통지서들에 동시에 기재되어 있고, ② 2차 재개통지서의 경우 청구법인이 당초에 받은 통지서에는 조사기간이 2023.12.7.이었는데, 2024.8.14. 정보공개청구를 통해 수령한 통지서에는 2024.2.29.로 되어 있는 것으로 보아 위조된 것이라고 주장하며, 아래와 같은 증빙을 제시하였다.
조사청은 이에 대해 청구법인이 제시한 통지서들은 당초 통지서를 재출력·편철하여 보관하고 있던 것을 청구법인에게 제공한 것인데, 재출력 시 “기안자, 검토자, 결재권자”는 당초 직원 이름이 그대로 출력되나, “담당자”는 출력 당시 담당자로 변경되어 출력되고, “조사기간”도 당초 통지일과 재출력일 사이의 추가 조사중지사항이 반영되어 변경 출력된 것이라고 주장하고 있다.
< 표 >
나) 4차 중지 신청서 및 중지승인 통보서 하자 주장 관련 증빙 검토
청구법인은 4차 중지 신청서의 경우 조사청이 청구법인에 중지 신청서 제출을 요청한 2023.12.15. 이전인 2023.12.14.로 소급 작성되었고, 조사국장 등인도 생략되어 있다고 주장하며 아래와 같은 증빙을 제시하였다.
조사청은 이에 대해 2023.12.15. 청구법인의 사업장을 방문하기 전인 2023.12.14. 온나라시스템을 통해 A청 납세자보호담당관에 조사중지신청을 하였고, 관인이 생략된 것은 온나라시스템 상 생략된 것일 뿐이라고 주장하고 있다.
< 표 >
4) 조사중지 기간 중 실질적 조사 진행 주장 관련
가) 조사중지 기간 중 자료제출 요구 등 주장 관련 증빙 검토
청구법인은 조사청이 ① 조사 중지기간인 2023.12.4. 청구법인에게 세부적인 매입내역 등을 보내달라는 메일을 보내고, ② 2024.4.25. 청구법인이 제출한 자료를 정리해서 보내준다며 추가자료 제출을 요구하는 메일을 보내는 등 조사중지 기간 중에도 자료제출을 요구하였다고 주장하며, 아래와 같은 증빙을 제시하였다.
조사청은 이에 대해, ① 2023.12.4. 청구법인 측 세무대리인에게 보낸 메일은, 청구법인이 2023.11.27. 개발비를 당기 손금으로 처리해 줄 것을 요청하였고, 이에 대해 조사청은 조사기간 중인 2023.11.30. 해당 건에 대한 세부증빙자료 제출을 요청하였으나 자료를 제출하지 않아, 2023.12.4. 기요청하였던 개발비 세부자료를 재요청한 것일 뿐이고,
② 2024.4.25. 메일은, 세무대리인이 조사중지 기간 중 추가로 세액공제, 손금 추가 인정 등을 요청하며 관련 자료를 조사청에 임의 제출하였는데, 세부내역을 제출하지 않아 관련 자료 제출을 요청하는 이메일을 보낸 것이고, 이는 모두 청구법인에 유리한 내용들이었다고 주장하고 있다.
< 표 >
나) 조사중지 기간 중 실질적 조사 진행 주장 관련 증빙 검토
(1) 인터널 물량 자료 작성일 관련
청구법인은 조사청이 조사중지 기간인 2024.5.26. 인터물 물량에 대한 과세자료를 작성하였다고 주장하며 아래와 같은 증빙을 제시하였는데, 조사청은 이에 대해 해당 파일은 청구법인에게 질문·조사권을 행사하여 작성한 것이 아니고, 조사청이 거래소를 통해 확보한 자료, 청구법인이 기제출한 자료, 이더스캔(웹페이지) 자료를 기초로 작성한 자료라고 주장하고 있다.
< 표 >
(2) 거래소 공문 관련
청구법인은 조사중지 기간인 2023.11.3. 국내 가상자산 거래소 5곳에 D의 가상자선 거래내역 등을 요청하는 공문을 송달하여 조사를 진행하였다고 주장하며, 아래와 같은 증빙을 제출하였다.
조사청은 이에 대해, ‘금융회사 등에 대한 금융거래정보 제공요구는 납세의무자 등에 대한 자료제출 요구와 동일하게 볼 수 없다.’는 취지로 판시한 대법원 판례(대법원 2017.10.26. 선고 2017두42255 판결)를 근거로, 가상자산 거래소에 대한 정보제공 요청은 세무조사에 해당하지 않는다고 주장하고 있다.
< 표 >
<쟁점② 관련>
5) G재단과 청구법인의 C(120억개) 매매계약서(2017.10.27.)
G재단과 청구법인이 체결한 아래의 C 매매계약서에 의하면, 청구법인은 2017.10.27. G재단으로부터 120억개의 C을 매수하고, C의 개발 및 운용비용의 대가로 58.8백만원 또는 이에 상응하는 비트코인(BTC), 이더리움(ETH)을 지급하기로 되어 있는데, 동 매매대가는 C이 발행된 후 지급하는 것으로 규정하고 있다.
< 표 >
청구법인은 16면 표 <이더리움 144개 지급내역>을 제시하면서, D이 2018.7월 개인 소유의 이더리움 144개(당시 가액 58,810,452원)를 청구법인에게 인터널 물량 42억개에 대한 취득대금으로 지급한 것이므로, 인터널 물량은 D 개인 소유라고 주장하고 있는데,
조사청은 청구법인과 G재단이 체결한 위 C 120억개 매매계약의 대가로 지급된 것으로 봄이 타당하고, 따라서 인터널 물량 42억개뿐만 아니라 120억개 전체 물량을 법인 소유로 보는 것이 합리적이라는 입장이다.
6) 백서에 기재된 C 발행 및 분배 이력
청구법인이 제출한 C 관련 백서는 ①2018.8.21. 최초 발행 백서 v0.94, ②2019.4.25. 발행 v1.0, ③2019.12.17. 발행 v1.1, ④2020.3.3. 발행 v1.2, ⑤2020.5.10. 이후 발행된 것으로 추정되는 v1.3이 있는데, v1.3에 적시된 C 발행계획과 발행 히스토리는 아래와 같다.
< 표 >
<쟁점②-1>
7) 인터널 물량 과세오류 유무에 대한 조사청 설명
가) 인터널 물량에 대한 과세에 오류가 있었는지의 여부
인터널 물량에 대한 과세의 오류여부를 다투기에 앞서 조사청의 C 수입금액 누락 산정방법 및 청구법인이 과적 청구시 제출한 ‘인터널 물량 이동추적’ 파일과 조사청이 산정한 각 인터널 지갑별 수입금액 누락 산정 내역을 상호대사한 내용을 설명하면 다음과 같다.
조사청이 각 지갑별 수입금액 누락으로 조사결과통지한 각 지갑별 수입금액 산정내역과 방법은 아래와 같다
< 표 >
청구법인은 과적청구시 인터널 물량 이동 추적’ 엑셀파일(이하 “추적 파일”이라 한다)을 제출하였으며, 추적 파일은 ‘최초 발행 후→Internal 지갑(42억개 이전)→타지갑 ’으로 이전 된 C을 추적한 것으로, 청구법인은 56개의 지갑으로 구분 후 각 지갑의 개별 이동내역을 구분하여 제출하였다.
< 표 >
‘이체된 Q수량’은 인터널 지갑(******, 이하 “최초지갑”이라 한다)에 최초 이체된 수량이며 최초지갑에서 56개의 개별지갑으로 56개의 개별지갑에서 다시 다른 지갑으로 이전된 수량을 외부거래처·예비/관리 지갑의 수량·판매금으로 기재한 것으로 확인된다.
청구법인이 제출한 추적파일의 ‘외부거래처’와 ‘예비/관리 지갑’의 의미는 청구서에 기재되어 있지 않아 조사청이 정확한 의미를 알 수는 없으나 외부거래처는 C이 외부에 판매된 것을 예비·관리지갑은 외부에 판매되지 않고 단순히 지갑간 이동한 것으로 실제 판매된 것이 아니라는 의미로 표기한 것으로 추정된다.
청구법인은 판매금 산정시 단가를 2021.12.31 이전 이동분은 CMC 종가를 2022.1.1 이후 이동분은 이동일 전·후 1개월의 CMC의 고가·저가 값 합계의 평균가로 산정한 것으로 확인된다.
조사청은 청구법인이 제출한 인터널 물량 이동추적 내역과 조사청이 인터널 물량 수입금액누락으로 통지한 각 지갑별 이동내역을 상호 대사하였다.
이 과정에서 조사청이 당초 수입금액 누락으로 산정한 C 수량은 4,088,996,771개였으나 당초 산정에서 제외하여야 할 수량 75,220,630개(Reserved 기과세 수량 58,603,500개, 지갑이전후 잔액 16,617,130개), 가산하여야 할 수량 91,302,713개(당초 집계 오류)를 재반영한 바 조사청이 인터널 물량 중 수입금액누락으로 산정해야 할 수량은 최종 4,105,078,854개로 확인되었다.
청구법인이 제출한 추적파일상 56개의 지갑과 조사청이 재산정한 유형1·유형2·유형3·유형3-1의 개별 지갑을 상호 대사한 바 청구법인이 산정한 수량(외부거래처+예비·관리지갑, 이하 “전체 수량”이라 한다)과 조사청이 외부판매로 산정한 수량이 일치하는 경우·청구법인이 산정한 수량이 많은 경우·조사청이 외부판매로 산정한 수량이 많은 경우가 확인되었다.
이하는 각 지갑별로 청구법인과 조사청의 산정 수량을 비교 대사한 표이다.
< 표 >
인터널 물량이 D 개인의 소유인지 청구법인의 소유인지는 별론으로 하고 청구법인이 작성한 추적파일상 C의 수량과 조사청이 인터널 물량수입금액으로 산정한 수량의 차이가 발생하는 원인은 청구법인이 예비·관리지갑간 이동으로 산정한 수량을 조사청은 외부 판매된 수량으로 본 것으로 과연 예비·관리지갑간 이동일 뿐인지 실제 외부에 판매된 것인지의 여부가 중요하다.
단가는 청구법인은 판매금 산정시 단가를 2021.12.31 이전 이동분은 CMC 종가를 2022.01.01. 이후 이동분은 이동일 전·후 1개월의 CMC의 고가·저가 값 합계의 평균가로 산정하였고, 조사청은 거래소 확인분은 선입선출법 등에 의한 단가, 거래소 미확인 분은 CMC 종가로 하였는데 청구법인은 조사청이 Reserved와 기타지갑 수입금액 산정시 적용한 단가 산정방법은 아무런 언급도 하고 있지 않아 조사청의 단가 산정 방법에 이의가 있는 것인지 조사청은 알 수가 없으므로 청구법인이 제출한 지갑번호 별 C 수량의 차이에 대해서 청구법인 전체수량과 조사청 수량이 일치하는 경우, 청구법인 전체 수량이 적은 경우, 청구법인 전체수량이 많은 경우로 나누어 설명하도록 하겠다.
라. 판단
1) 쟁점①(주위적 청구)에 대한 판단
가) 관련 법리
과세처분은 과세표준의 존재를 근거로 하여 되는 것이기 때문에 그 적부는 원칙적으로 객관적인 과세요건의 존부에 의해 결정되어야 하는 것이고, 세무조사절차에 어떠한 위법이 있다고 하더라도 그것이 전혀 조사를 결한 경우나 사기나 강박 등의 방법으로 과세처분의 기준이 되는 자료를 수집하는 등 중대한 것이 아닌 한, 과세처분의 취소사유로는 되지 않는다고 할 것이다(A고등법원 2008.12.19. 선고, 2007누34707 판결 등 참조).
나) 세무조사결과통지를 취소할 중대한 조사절차 상 하자가 있는지에 대한 판단
(1) 위 법리와 다음과 같은 사정들을 종합해보면, 이 사건 세무조사절차에 취소 사유가 되는 어떠한 하자가 있다고 보기 어렵다.
(2) 청구법인은 ‘조사청이 4차 조사 중지와 관련하여 15일에 납세자에게 중지를 신청해 달라 요청했으나 승인신청서는 14일자로 하고, 관인도 없이 승인 신청서를 작성하였고, 정보공개를 청구한 청구법인에게 사실과 다른 위조된 것으로 보이는 통지서를 보냈고, 중지기간 중 메일과 전화로 청구법인의 세무대리인에게 조사 관련 자료제출을 요구하였으며, 중지기간 중 5곳의 가상자산거래소에 공문을 보내어 자료를 요청하는 등 크고 중대한 절차상 하자가 있다.’고 주장하고 있으나,
(3) 우선 4차 조사중지와 관련하여 온나라시스템 상 조사청이 2023.12.14. A청 납세자보호담당관에 “관인생략”을 명시하여 조사중지신청을 한 것으로 확인되고, 2차 중지·재개통지서, 3차 중지통지서와 관련하여 청구법인이 위·변조라고 주장하는 부분은 2023년 발송된 당초 통지서를 2024년에 재출력 할 경우 시스템 상 출력일 현재의 담당자와 조사기간으로 현행화되어 출력되는 것일 뿐으로 보이고,
(4) 조사청이 청구법인에게 보낸 2023.12.4. 및 2024.4.25. 이메일 모두 조사중지 기간에 작성된 것이기는 하나, 청구법인이 조사청에 먼저 개발비 손금 인정, 기타 손금 및 세액공제 추가 인정을 요청하였는데 이에 대한 세부자료를 제출하지 않아 이메일을 통해 자료제출을 요청한 것이고, 이는 모두 청구법인에게 유리한 세액 감액 판단을 위한 것이며,
(5) 조사청의 가상자산거래소에 대한 정보제공 요청은 조사중지 기간 중인 2023.11.3. 이루어진 것이기는 하나, 거래소에 대한 요청일 뿐 청구법인에 수인의무를 부담시키는 세무조사행위라 보기는 어렵고, 그 외 청구법인의 주장(조사중지 기간 중 인터널 물량 자료 작성, 2023.12.4. 메일에 포함된 “지금 검토중인 내역” 등)과 관련해서도 청구법인에 수인의무를 지우거나 영업의 자유를 침해하는 행위가 있었다고 볼 사정은 없어 보인다.
2) 쟁점②(예비적 청구1) 및 쟁점②-1(예비적 청구2)에 대한 판단
조사청이 인터널 물량을 청구법인 소유라고 판단한 중요한 근거는 청구법인이 발행한 백서 외에 G재단과 청구법인이 2017.10.27. 체결한 C 매매계약서인데, 국세심사위원회 의견진술시 청구법인 대표 D은 스스로 세무조사 당시 설립되지도 않은 G재단 명의로 계약서를 임의로 작성하여 조사반에 제출한 것으로 계약서가 무효임을 주장하며 관련 증빙을 제시하였는데, 동 관련 증빙의 진위 여부에 대한 검토를 포함하여 C 최초 발행의 법률상 주체와 그 후 이전 내역에 대해 재조사를 하여 인터널 물량이 청구법인 소유인지 D 개인 소유인지를 재확인할 필요가 있어 보인다.
예비적 청구1에 대해 위와 같이 재조사 결정하므로, 예비적 청구2에 대해서는 더 나아가 판단하지 아니한다.
5. 결론
이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조15 제5항 제2호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.