주 문

1. 제1심판결을 다음과 같이 변경한다.

가. 피고가 2022. 5. 10. 원고에 대하여 한 경정청구거부처분 중 별지 1 표의 ‘취소세액’ 란 각 기재 금액 부분을 취소한다.

나. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

2. 소송총비용 중 75%는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

제1심판결을 취소한다. 피고가 2022. 5. 10. 원고에 대하여 한 경정청구거부처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 2003. 6. 25. 설립되어 위스키 등의 주류 제조업, 세계 유명 주류의 수입 및 유통업을 영위하는 법인이다(이하 원고가 국내에 유통하는 주류를 ‘원고 주류’라 한다).

나. 원고는 2017. 3. 27. 주식회사 NN(이하 ‘NN’이라 한다)과 ‘행사대행계약’을 체결하였는데, 그 내용은 NN이 유흥업소에서 원고 주류를 홍보‧판촉하는 행사를 진행하고, 원고는 NN에게 대행료를 지급하기로 하는 것이다.

다. NN은 키맨(key-man, 사장, 지배인, 마담 등 유흥업소에서 소비자의 주류선택에 영향을 미칠 수 있는 사람을 의미한다)들과 구두 또는 서면으로 ‘인적용역 계약’을 체결하였는데, 그 내용은 키맨이 유흥업소 내에서 원고 주류의 홍보‧판촉에 관한 인적 용역을 제공하고, NN은 키맨에게 홍보·판촉 수당을 지급하기로 하는 것이다.

라. ○○지방국세청장은 2017. 9. 19.부터 2017. 11. 8.까지 원고에 대한 법인세 통합조사를 실시하였고, 원고가 2013년부터 2016년까지 키맨들에게 지급한 수당이 소득세법 제21조 제1항 제17호의 ‘사례금’으로서 기타소득에 해당한다고 보아 관련 과세자료를 피고에게 통보하였다. 이에 따라 피고는 2017. 12. 6. 원고에게 2015년 귀속 기타소득세(원천세) 2,843백만 원 등을 결정·고지하는 한편, 2018. 6. 5. 원고가 수정신고를 거쳐 제기한 2013년, 2014년 및 2016년 귀속 기타소득세(원천세) 합계 6,431백만 원에 대한 경정청구를 거부하였다.

마. 원고는 피고의 위 경정청구 거부에 불복하여 2018. 3. 5. 및 2018. 8. 31. 조세심판원에 2013년부터 2016년까지 귀속 기타소득세(원천세)에 대한 심판을 청구하였고, 조세심판원은 2019. 8. 14. 키맨들에게 지급한 수당은 소득세법 제21조 제1항 제17호의 ’사례금‘으로 봄이 타당하다는 취지의 결정을 하였다.

바. 원고는 2017. 10.부터 2017. 12.까지 NN을 통해 키맨들에게 홍보·판촉 수당 합계 8,229,348,210원(이하 ’이 사건 수당‘이라 한다)을 지급하면서 소득세법 제21조 제1항 제17호의 ’사례금‘으로서 기타소득에 해당한다고 보아 아래와 같이 기타소득세(원천세) 합계 1,645,825,150원을 신고·납부하였다.

<표 생략>

사. 원고는 2022. 3. 16. 피고에게 이 사건 수당이 소득세법 제19조의 사업소득 또는 제21조 제1항 제19호 라목의 인적용역에 대한 대가로서의 기타소득에 해당하므로 합계 1,398,992,720원을 환급하여 달라는 경정청구를 하였으나, 피고는 2022. 5. 16. 원고의 경정청구를 거부하였다(이하 ’이 사건 처분‘이라 한다).

아. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2022. 7. 15. 조세심판원에 심판을 청구하였으나, 조세심판원은 2023. 3. 9. 원고의 청구를 기각하는 결정을 하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3, 5, 6, 7호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 이 사건 수당은 키맨이 영리를 목적으로 유흥업소와 독립된 지위에서 원고 주류의 홍보‧판촉 활동을 계속‧반복적으로 수행한 대가로 지급받은 것으로서 소득세법 제19조의 사업소득에 해당하고, 설령 위 홍보‧판촉 활동이 일시적인 것에 불과하더라도 이 사건 수당은 소득세법 제21조 제1항 제19호 라목의 ’그밖에 고용관계 없이 수당 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받고 제공하는 용역‘을 일시적으로 제공하고 받는 대가로서 기타소득에 해당한다. 따라서 이와 달리 이 사건 수당이 소득세법 제21조 제1항 제17호의 사례금으로서 기타소득에 해당함을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다.

2) 유흥업소 사업자의 지위를 겸한 키맨(이하 ‘사업자 키맨’이라 하고, 사업자 키맨을 제외한 나머지 키맨을 ‘일반적인 키맨’이라 하며, 사업자 키맨과 일반적인 키맨을 통틀어 ‘키맨’이라 한다)의 경우, 이 사건 수당은 유흥업소 사업과의 관련성이 있어 당연히 사업자 키맨의 사업소득을 구성하므로, 최소한 이 사건 처분 중 사업자 키맨에 관한 부분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 2 기재와 같다.

다. 일반적인 키맨의 경우 이 사건 수당의 소득구분에 관한 판단

1) 관련 법리

가) 소득세법에서 규정하는 사업소득은 영리를 목적으로 독립된 지위에서 계속·반복적으로 하는 사회적 활동인 사업에서 발생하는 소득을 뜻한다. 어떠한 소득이 사업소득에 해당하는지 아니면 일시소득인 기타소득에 해당하는지는 그 소득이 발생한 납세의무자의 활동 내용, 기간, 횟수, 태양, 그 밖에 활동 전후의 모든 사정을 고려하여 그것이 수익을 목적으로 하고 있는지, 계속성·반복성이 있는지 등을 사회통념에 따라 판단하여야 한다(대법원 2017. 7. 11. 선고 2017두36885 판결 등 참조).

나) 소득세법 제21조 제1항 제19호 각 목의 기타소득은 어느 것이나 ‘인적용역의 제공에 대한 대가’에 해당하여야 하므로, 용역의 제공과 관련하여 얻은 소득이라도 용역에 대한 대가의 성격을 벗어난 경우에는 제19호의 소득으로 볼 수 없다. 제19호에서 제17호의 규정을 적용받는 용역 제공의 대가는 제외한다고 규정한 것도 같은 의미로 이해될 수 있고, 필요경비의 계산에서 제19호의 소득은 최소한 100분의 80을 정률로 산입할 수 있도록 한 반면 제17호의 사례금에 대해서는 일반원칙에 따르도록 한 것도 마찬가지 취지라고 할 것이다. 그러므로 일시적 인적용역을 제공하고 지급받은 금품이, 제공한 역무나 사무처리의 내용, 당해 금품 수수의 동기와 실질적인 목적, 금액의 규모 및 상대방과의 관계 등을 종합적으로 고려해 보았을 때, 용역제공에 대한 보수 등 대가의 성격뿐 아니라 사례금의 성격까지 함께 가지고 있어 전체적으로 용역에 대한 대가의 범주를 벗어난 것으로 인정될 경우에는 제19호가 아니라 제17호의 소득으로 분류하는 것이 타당하다(대법원 2017. 4. 26. 선고 2017두30214 판결 등 참조).

다) 소득세법 제21조 제1항 제17호가 기타소득의 하나로 규정한 ‘사례금’은 사무처리 또는 역무의 제공 등과 관련하여 사례의 뜻으로 지급되는 금품을 의미하고, 여기에 해당하는지는 금품 수수의 동기·목적, 상대방과의 관계, 금액 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다(대법원 2017. 2. 9. 선고 2016두55247 판결 등 참조).

2) 구체적 판단

앞서 든 증거들과 갑 제4, 9, 10, 11호증의 각 기재 또는 영상 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 일반적인 키맨의 경우 이 사건 수당이 소득세법 제19조의 사업소득 또는 소득세법 제21조 제1항 제19호 라목의 인적용역에 대한 대가로서 기타소득에 해당한다고 보기 어렵고, 유흥업소에서 원고 주류가 판매된 데에 대한 사례의 명목으로 지급된 것으로서 소득세법 제21조 제1항 제17호의 사례금으로서의 기타소득에 해당한다고 봄이 타당하다.

따라서 이를 전제로 한 이 사건 처분 중 일반적인 키맨에 관한 부분은 적법하므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

가) 원고와 키맨 사이에 원고 주류의 홍보‧판촉에 관한 직접적인 계약관계가 존재하지 않고, 달리 키맨이 원고에 대하여 원고 주류의 홍보‧판촉에 관한 인적 용역을 제공할 의무를 부담하였다고 볼 만한 증거가 없다.

나) 통상 유흥업소에서는 주류업체와 고객이 판매의 직접 당사자가 되는 것이 아니라, 주류업체로부터 유흥업소에 공급된 주류가 유흥업소의 계산으로 고객에게 판매되고 있고, 주류 외에 다른 음식물도 제공되고 있으며, 주류대금에는 해당 유흥업소의 여러 비용이 포함되어 있을 뿐만 아니라 주류대금 외에 종업원 봉사료 등이 별도로 청구될 수도 있다. 이때 일반적인 키맨은 주류업체인 원고에게 주류 판매를 위한 용역을 제공하는 것이 아니라, 소속된 유흥업소의 매출 증가를 위한 주류 판매 용역을 해당 유흥업소에 제공하는 것이고, 유흥업소의 주류 판매량 증가에 따라 원고 주류 판매량이 늘어난다고 하더라도 이는 유흥업소가 영업 실적에 따른 재고 소진의 정도에 따라 경영상 판단으로 원고로부터 공급받는 양을 늘린 데 따른 반사적 효과일 뿐이라고 봄이 타당하다.

다) 원고는 위와 같은 반사적 효과에 따라 원고 매출이 증대된 데에 대한 사례의 명목 또는 원고 주류의 판매를 장려하기 위한 명목에서 이 사건 수당을 지급하였던 것으로 보이고, 이 사건 수당은 키맨들이 실제로 원고 주류의 홍보‧판촉 활동을 수행하였는지 여부와는 무관하게 결과적으로 원고 주류가 판매된 수량에 따라 산정, 지급되었다. 원고는 키맨 별로 부여된 등급에 따라 이 사건 수당 산정시 적용되는 단가에 차등을 두었던 것으로 보이기는 하나, 위 등급은 단순히 유흥업소의 공급 물량(CAPA) 등에 기초하여 산정되었을 뿐, 키맨이 원고에 대하여 제공하는 어떠한 인적 용역의 성과 또는 능력이 반영된 수치라고 보이지는 않는다.

이에 원고는, 위와 같은 이 사건 수당 산정 방식은 분양대행계약이 체결된 결과 또는 성과에 따라 보수가 결정되는 아파트 분양대행계약과 그 형태가 유사한 것으로서 객관적이고 합리적인 방식에 해당한다고 주장하나, 계약 당사자들 사이에 실제로 ‘아파트 분양계약의 체결’이라는 용역을 제공할 의무를 직접적으로 부담하는 내용의 아파트 분양대행계약과 키맨의 영업 행위가 그 성격을 같이한다고 보기는 어렵다.

라) 일부 유흥업소에서 원고 주류에 대한 시음회가 이루어지거나 원고 주류를 홍보하는 내용의 광고판이 게시된 것으로 보이기는 하나, 이는 원고가 시행하는 자사 주류 홍보‧판촉 활동의 일환으로 봄이 상당하고, 이를 들어 일반적인 키맨이 독자적인 사업자의 지위에서 원고에 대하여 원고 주류의 홍보‧판촉에 관한 인적 용역을 제공한 것이라 볼 수는 없다. 또한 일반적인 키맨이 유흥업소 고객을 상대로 한 주류 판매 과정에서 원고 주류를 권유하는 등의 활동을 하였더라도, 이는 소속된 유흥업소의 매출을 높이기 위한 주된 업무를 수행하는 과정에서 부수적으로 행해진 업무에 불과한 것이고, 별도의 독자적인 사업이라고 평가할 수 있을 정도의 계속‧반복적인 업무에 해당한다고 볼 수도 없다.

마) 소득세법 제21조 제1항 제19호는 기타소득의 하나로 ‘가목 내지 라목에 해당하는 인적용역(같은 항 제15호부터 제17호까지의 규정을 적용받는 용역은 제외한다)을 일시적으로 제공하고 받는 대가’를 정하면서, 그 유형을 ‘고용관계 없이 다수인에게 강연을 하고 강연료 등 대가를 받는 용역’(가목), ‘라디오·텔레비전방송 등을 통하여 해설·계몽 또는 연기의 심사 등을 하고 보수 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받는 용역’(나목), ‘변호사, 공인회계사, 세무사, 건축사, 측량사, 변리사, 그 밖에 전문적 지식 또는특별한 기능을 가진 자가 그 지식 또는 기능을 활용하여 보수 또는 그 밖의 대가를 받고 제공하는 용역’(다목), ‘그 밖에 고용관계 없이 수당 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받고 제공하는 용역’(라목)으로 정하고 있다.

또한 구 소득세법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28637호로 개정되기 전의 것) 제87조 제1호 나목에 의하면, 위 법 제21조 제1항 제19호에 해당하는 기타소득에 대하여는 실제 소요경비임을 증빙하지 않아도 소득금액의 100분의 80에 상당하는 금액을 필요경비로 산입하도록 규정하고 있는데, 이는 해당 소득을 얻기 위해서는 상당한 필요경비가 소요될 것이 예상되지만 증명이 어렵다는 점을 감안하여 별도의 증빙 없이도 80%에 해당하는 액수만큼 필요경비로 인정하는 것이다.

위와 같은 규정의 형식, 내용, 입법취지 등에 비추어 보면, 소득세법 제21조 제1항 제19호 라목의 기타소득에 해당하기 위해서는 같은 호 가목 내지 다목에 준할 정도로 자신의 지식이나 기능 등을 활용하여 인적 용역을 제공하고 그에 대한 대가로서 지급 받는 금품일 것을 요한다고 보아야 하고, 위 시행령 규정의 반대해석상 소득금액의 80%에 해당하는 필요경비가 인정될 정도의 용역 제공이 있어야 한다고 볼 것이다.

이와 같은 관점에서 볼 때, 일반적인 키맨이 소속된 유흥업소의 매출을 높이기 위한 영업 활동에 부수하여 원고 주류의 홍보‧판촉 활동을 어느 정도 수행하였다고 하더라도, 그러한 활동이 위 소득세법 제21조 제1항 제19호 소정의 인적 용역에 해당한다고 보기는 어렵다.

바) 기획재정부 소득세제과에서 2014. 1. 23.경 “유흥업소 등 소속 키맨이 사전약정에 따라 주류판매회사에게 해당 회사의 주류를 고객에게 권유하는 등 용역을 계속‧반복적으로 제공하고 판매실적에 따라 지급받은 인센티브는 소득세법 제19조에 따른 사업소득에 해당하고, 해당 용역을 일시적으로 제공하고 지급받은 인센티브는 같은 법 제21조 제1항 제19호 각 호 외의 부분에 따른 대가로서 기타소득에 해당하는 것이나, 해당 용역제공이 계속‧반복적인지 또는 일시적인지 여부는 사실판단 할 사항입니다.”라고 질의회신을 한 사실은 인정되나, 이는 그 내용을 보더라도 실제 판매촉진용역이 제공되었음을 전제로 한 것이어서 이 사건에 그대로 적용될 수 없을 뿐 아니라, 위 질의회신은 관할관청의 유권해석에 불과하고 법규가 아니어서 구속력이 있다고 할 수 없으며, 그에 따라 과세관행이 형성되었다고 보기도 어렵다.

라. 사업자 키맨의 경우 이 사건 수당의 소득구분에 관한 판단

1) 관련 법리

소득세법 제19조 제1항은 “사업소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.”라고 하면서, 제2항은 “사업소득금액은 해당 과세기간의 총수입금액에서 이에 사용된 필요경비를 공제한 금액으로 한다.”라고 규정하고 있다. 그리고 소득세법 제24조 제3항의 위임에 따라 사업소득에 대한 총수입금액의 계산에 관하여 규정하고 있는 소득세법 시행령 제51조 제3항은 “사업소득에 대한 총수입금액의 계산은 다음 각호에 따라 계산한다.”라고 하면서 제2호에서 “거래상대방으로부터 받는 장려금 기타 이와 유사한 성질의 금액은 총수입금액에 이를 산입한다.”라고 규정하고 있고, 제5호에서 “제1호, 제1호의2부터 제1호의4까지, 제2호부터 제4호까지 및 제4호의2 외의 사업과 관련된 수입금액으로서 해당 사업자에게 귀속되었거나 귀속될 금액은 총수입금액에 산입한다.”라고 규정하고 있다.

이러한 규정 문언과 체계를 종합하여 보면, 소득세법 시행령 제51조 제3항 제2호는 사업소득에 대한 총수입금액으로 ‘사업과 관련된 수입금액으로서 사업자에게 귀속되었거나 귀속될 금액’에 해당하는 경우 중 하나를 구체적으로 정한 것이라고 봄이 상당하므로, 사업자가 거래상대방으로부터 직접 받는 장려금뿐만 아니라 제3자를 통하여 간접적으로 받는 수입금액도 그 사업과 관련된 것인 이상 소득세법 시행령 제51조 제3항 제2호에 정한 ‘거래상대방으로부터 받는 장려금 기타 이와 유사한 성질의 금액’으로서 그 사업의 태양에 따른 사업소득에 대한 총수입금액에 해당한다고 보아야 한다(대법원 2016. 12. 29. 선고 2014두205 판결 참조).

2) 구체적 판단

앞서 든 증거들과 갑 제12 내지 18호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 사업자 키맨의 경우 이 사건 수당은 소득세법 시행령 제51조 제3항 제2호에 정한 ‘거래상대방으로부터 받는 장려금 기타 이와 유사한 성질의 금액’으로서 사업소득에 대한 총수입금액에 해당한다고 봄이 타당하다.

따라서 이와 달리 사업자 키맨의 경우에도 이 사건 수당이 소득세법 제21조 제1항 제17호의 사례금으로서 기타소득에 해당함을 전제로 한 이 사건 처분 중 사업자 키맨에 관한 부분은 위법하므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.

가) 사업자 키맨은 일반적인 키맨과 달리 소득세법 제19조 제1항 제9호에 따른 음식점업 등을 직접 영위하는 자로서, 원고에게 고용되지 않은 독립적인 사업자의 지위에서 자기의 계산과 책임 아래 원고로부터 원고 주류를 공급받아 이를 최종 소비자에게 판매하면서 수익을 창출하고 있고, 그러한 사업 활동은 계속‧반복적으로 이루어지고 있다.

나) 이 사건 수당은 앞서 본 바와 같이 유흥업소 자체의 주류 판매 등 영업 활동에 부수하여 원고 주류가 판매된 데에 대한 사례의 명목 또는 원고 주류의 판매를 장려하기 위한 명목에서 지급된 것으로서, 사업자 키맨이 운영하는 유흥업소 사업과의 관련성이 인정된다.

다) 피고는, 사업자 키맨이 실제로 유흥업소를 운영하였다는 사실이 객관적인 증거에 의하여 확인되지 않는다고 주장하나, 사업자 키맨이 이 사건 수당 지급 당시 관련 사업자등록을 적법하게 마친 이상 그에 따라 유흥업소를 운영하였다고 봄이 타당하고, 피고 주장과 같이 사업자 키맨 중 일부가 명의상의 사업등록자에 불과하다거나 실제로는 유흥업소를 폐업한 상태였다고 볼 만한 사정은 엿보이지 않는다.

라) 피고는, 원고 주류의 홍보‧판촉 행사 기간에 한하여 지급되는 이 사건 수당은 일시‧우발적인 소득에 불과하므로 사업자 키맨의 사업소득을 구성한다고 볼 수 없고, 사업자 키맨이 이 사건 수당에 관하여 세금계산서를 발급 또는 수취한 사실도 없다고 주장한다. 그러나 원고 주류의 판매는 유흥업소 자체의 주류 판매 등 계속‧반복적인 영업 활동에 부수하여 이루어지는 것이고, 이 사건 수당이 유흥업소 사업과 관련하여 원고로부터 받는 장려금 기타 이와 유사한 성질의 금액에 해당하는 이상, 그 지급 기간이 원고 주류의 홍보‧판촉 행사 기간에 일부 한정된다는 사정만으로 그 사업소득성을 부정하기는 어렵다. 또한 사업자 키맨이 실제로 이 사건 수당에 관하여 세금계산서를 발급 또는 수취하였는지 여부는 이 사건 수당의 소득구분과는 별개로 판단할 문제이다.

마. 소결론(취소 범위)

1) 경정거부처분 취소소송에서 그 거부처분의 적법 여부는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 정당한 과세표준 및 세액을 초과하느냐의 여부에 따라 판단되는 것으로서, 당사자는 사실심 변론종결시까지 객관적인 조세채무액을 뒷받침하는 주장과 자료를 제출할 수 있고, 이러한 자료에 의하여 정당한 세액이 산출되는 때에는 감액을 구하는 세액 중 당초 신고한 세액에서 정당한 세액을 차감한 부분만 취소하여야 하고 전체를 취소할 것이 아니다(대법원 2008. 12. 24. 선고 2006두13497 판결 등참조).

2) 갑 제19, 20, 21호증, 을 제3호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 이 사건 수당 중 사업자 키맨에게 지급된 금액은 별지 1 ‘사업자 키맨 수당 지급액’ 란 각 기재와 같고, 이 사건 수당 중 위 부분이 소득세법 제19조의 사업소득에 해당한다고 보아 산출한 정당세액 및 그에 따라 경정되어야 할 취소세액은 별지 1 ‘정당세액’ 및 ‘취소세액’ 란 각 기재와 같다.

그러므로 결론적으로 이 사건 처분 중 별지 1 ‘취소세액’ 란 각 기재 금액 부분은 위법하므로 취소되어야 한다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로, 원고의 항소를 일부 받아들여 주문과 같이 판결한다.