1. 제1심 판결 중 피고 패소 부분을 취소하고, 그 취소 부분에 해당하는 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 원고들의 항소를 모두 기각한다.

3. 소송총비용은 원고들이 부담한다.

1. 청구취지

 피고가 2023. 4. 19. 원고 안aa에게 한 증여세 1,030,300,000원, 원고 안bb에게 한 증여세 1,030,299,000원, 원고 안cc에게 한 증여세 139,296,570원, 원고 안dd에게 한 증여세 95,540,610원 각 부과처분을 모두 취소한다.

2. 항소취지

 가. 원고들

 제1심 판결 중 원고들 패소 부분을 취소한다. 피고가 2023. 4. 19. 원고 안aa에게 한 증여세 1,030,300,000원 부과처분 중 63,300,000원을 초과하는 부분, 원고 안bb에게 한 증여세 1,030,299,000원 부과처분 중 63,300,000원을 초과하는 부분, 원고 안cc에게 한 증여세 139,296,570원 부과처분 중 8,558,160원을 초과하는 부분, 원고 안dd에게 한 증여세 95,540,610원 부과처분 중 7,596,000원을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

 나. 피고

 주문 제1항과 같다.

이 유

1. 제1심 판결 부분 인용과 항소심 최종 판단 추가 등

 이 사건 변론에 제출된 모든 증거와 소송자료(항소심에 추가로 제출된 서증인 갑 제13호증부터 제23호증까지 포함)에 의하면 제1심의 기초사실 등은 정당하지만, 제1심의 일부 쟁점에 관한 판단은 아래에서 고쳐 쓰는 부분인 항소심 추가 인정과 최종 판단(이 사건 감정가액이 이 사건 부동산의 증여일 당시 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있는지에 관한 판단 등) 기재와 같이 부당하다.

 이에 항소심인 이 법원이 이 사건에 관하여 적을 이유는, 원고들과 피고가 이 법원에서 강조하거나 추가하는 주장 등에 관하여 아래와 같이 일부 고쳐 쓰거나 추가하고 달리 판단을 하는 것 외에는 제1심 판결 이유 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 약어, 별지를 포함하여 이를 인용한다[다만 제1심 약어인 ‘창o산업’은 ‘창o산업㈜’으로 고친다].

○ 제1심 판결문 제6면 제14행과 제15행 사이에 다음 법리를 추가한다.

 『3) 한편 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정해 과세관청의 자의적인 해석과집행을 배제하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것으로, 그 핵심적인 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이다. 그러나 모든 과세요건을 법률로만 규정하여야 한다면 복잡･다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려울 것임이 분명하고, 담세력에 응한 공평과세 목적을 달성할 수 없게 된다. 이에 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에도 적절히 대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그중 경제현실 변화나 전문적 기술 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌법재판소 2002. 1. 31. 선고 2001헌바13 결정 등 참조).

 그리고 헌법 제75조에서는 대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있도록 규정하여, 위임입법의 근거 및 그 범위와 한계를 제시하고 있다. 여기에서 ‘법률에서 구체적으로 범위를 정하여’라 함은 법률에 이미 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적이고 명확하게 규정되어 있어 누구라도 그 자체로부터 하위법규에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다. 다만, 위임의 구체성･명확성 내지 예측가능성 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적･체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 위임된 사항의 성질에 따라 구체적･개별적으로 검토하여야 하며, 법률조항과 법률의 입법 취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임 한계를 일탈하였다고 평가할 수 없다. 또한 위임조항에서 위임의 구체적 범위를 명확히 규정하고 있지 아니하더라도 당해 법률의 전반적 체계와 관련 규정에 비추어 위임조항의 내재적인 위임 범위나 한계를 객관적으로 분명히 확정할 수 있다면, 그 위임조항은 일반적이고 포괄적인 백지위임이라고 평가할 수 없다[헌법재판소 2019. 5. 30. 선고 2018헌마1208, 1227(병합) 결정 등 참조].』

○ 제1심 판결문 제8면 제8행 “없다” 뒤에 다음 괄호를 추가한다.

 『(법원도 이와 같은 취지에서 소급감정 등 사후적으로 산정한 가치를 증여 당시 시가로 인정하여 온 점, 상증세법 제60조 제1항 전단에서 정한 ‘평가기준일 현재의 시가’가 반드시 평가기준일 현재 존재하는 가액만을 의미한다고 해석할 수는 없는 점 등을 아울러 고려하면, 증여재산의 시가로 인정할 수 있는 기존의 감정가액이 존재하지아니하는 경우에 과세관청이 별도로 의뢰하여 받은 감정가액 역시 그것이 ‘일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치’를 적절하게 반영하고 있다고 인정되는 때에는 상증세법 제60조 제1, 2항에서 정한 ‘시가’에 포함될 수 있다)』

○ 제1심 판결문 제8면 제17행과 제18행 사이에 다음 내용을 추가한다.

 『5) 앞서 판단한 것처럼 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산 평가에 있어서 평가기준일 현재의 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 시가를 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로 정의하면서 ‘수용가격･공매가격 및 감정가격 등’ 중 ‘대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 명시하여 법률로 그 유형 범위를 제한한다음 위와 같이 정의된 시가 범위 확대를 시행령에 위임하고 있다. 이와 같이 법률에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 따라 형성된 것으로서 객관적인 교환가격을 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준, 시가로 확장할 수 있는 한계 등을 제시하면서 그 구체적인 범위(기간 등)를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있으므로, 이러한 입법에 의해 대통령령에 규정될 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있다. 또한 상증세법 제60조 제2항의 위임을 받은 구 상증세법 시행령 49조 제1항 각 호에서는 과세대상에 대한 평가원칙 등을 구체적으로 규정하고 있다. 나아가 시가의 구체적 범위를 대통령령에 위임한 것은 사회･경제 현실 변화에 따른 공정한 과세가액 계산을 위한 것으로 조세입법정책상 필요성도 충분히 인정된다.

 6) 원고들은, 과세관청의 소급감정이 허용된다고 볼 경우 보충적 평가방법을 정한 상증세법 제60조 제3항, 제61조가 형해화된다는 취지로도 주장한다[2025. 2. 21.자 원고들 준비서면 제20면부터 제22면까지(전자소송기록뷰어상 면수 기준) 등]. 그러나 과세관청이 현실적으로 모든 상속 또는 증여재산에 관하여 감정을 의뢰할 수는 없고, 감정이 이루어진다고 하더라도 그 감정가액이 객관적 교환가치로 인정되기 어려운 경우도 충분히 있을 수 있으므로, 상증세법의 보충적 평가방법을 정한 규정들이 형해화된다고 판단하기는 어렵다.

 다. 과세관청의 선별적 감정에 따른 과세처분이 조세평등주의 등에 위반되는지에 관한 판단

 1) 관련 법리

 조세평등주의는 헌법 제11조 제1항에 의한 평등 원칙 또는 차별금지 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 그리하여 조세평등주의는 정의 이념에 따라 ‘평등한 것은 평등하게’, 그리고 ‘불평등한 것은 불평등하게’ 취급하여 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다. 다만, 조세평등주의는 국민에 대하여 절대적인 평등을 보장하는 것이 아니라 합리적인 이유 없이 차별하는 것을 금지하는 취지이므로, 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없다[헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005헌바75, 2006헌바7, 8(병합) 결정 등 참조].

 2) 구체적 판단

 앞서 든 증거들, 갑 제13호증 기재와 변론 전체 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음 사실 및 사정들을 위 법리에 따라 판단하면, 과세관청이 일부 비주거용 부동산을 선별하여 감정을 의뢰한다 하더라도 조세평등주의에 위반된다고 판단하기 어렵다. 이와 다른 전제에 선 이 부분 원고 주장은 받아들이지 아니한다.

 가) 아파트･오피스텔 등 주거용 부동산은 면적･위치･용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등을 증여재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많은 반면(구 상증세법 시행령 제49조 제4항 참조), 비주거용 부동산은 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 아니하여 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 대부분의 납세의무자들은 공시가격으로 비주거용 부동산을 평가하여 상속･증여세를 신고하고 있는데, 특히 최근까지 비주거용 부동산은 공시가격 현실화율 역시 현저하게 낮아 그 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못하는 문제가 있었던 것이 사실이다.

 나) 국세청은 2020. 1. 31. ‘상속･증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표하였는데(갑 제13호증), 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를실시할 계획이고, 2019. 2. 12. 이후 상속･증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 실시할 예정인 점을 밝혔다. 또한 위 보도자료의 질의응답 항목 중 ‘고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지?’라는 질의 부분에서 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고, 상속･증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 한다는 내용도 밝혔다. 즉 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔던 것으로 판단되고, 그 선정 기준이 현저히 자의적이라고 판단되지도 아니한다.

 다) 담세력에 따른 실질과세 원칙 등을 고려할 때 시가를 확인하기 어려운 비주거용 부동산 및 나대지 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 판단되는 일부 고가의 상속･증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 판단하기는 어려우며, 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 판단하기도 어려운 점 등을 종합하면, 과세관청이 일부 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 감정을 실시하였다고 하여 조세형평주의에 위배된다고 판단하기는 어렵다.

 라) 앞서 판단한 것과 같은 ① 증여세는 부과과세 방식의 조세로 증여세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사･결정하여야 하는 점, ② 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사･결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 적법한 권한에 속하는 사항에 해당하는 점에다 ③ 위와 같은 감정 의뢰는 정당한 과세표준 결정을 위한 과세관청의 내부행위 내지 중간적 성격의 조치로 반드시 별도의 명시적인 처분으로 하여야 하는 것이라고평가할 수 없는 점 등을 종합하면, 과세관청이 그 감정대상 선정기준을 자세히 공개하거나 그 대상 선정사실을 사전에 고지하여야 할 의무가 있다고 판단하기는 어렵다.』

○ 제1심 판결문 제8면 제18행 “다.”를 “라.”로 고친다.

○ 제1심 판결문 제9면 제17행과 제18행 사이에 다음 내용을 추가한다.

 『구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문, 제2항 제2호에서는 감정평가의 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 평가기간 이내에 있는 경우에만 이를 시가로인정할 수 있다고 규정하고 있는데, 이는 소급감정에 의한 시가의 인정범위가 제한 없이 확장되는 것을 방지하기 위한 취지로 보인다. 반면 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서는 ‘상속･증여재산 평가의 합리화’를 위해 시가 평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가를 도모하려는 취지에서 평가기간 외에 감정이 있는 경우에도 일정 요건을 충족하는 경우 시가로 인정할 수 있음을 규정하고 있는 것인데, 구 상증세법 시행령 제49조 제2항 제2호에서 ‘감정가액평가서 작성일’을 함께 규정한 취지가 같은 시행령 제49조 제1항 단서에도 그대로 적용된다고 볼 수는 없으므로, 비록 같은 시행령 제49조 제1항 단서에서 ‘평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없을 것’을 시가로 인정하기 위한 요건으로 규정하여 그 조문에서 ‘제2항 각 호’를 인용하고 있다고 하더라도, ‘가격산정기준일’이 아니라 ‘감정가액평가서 작성일’까지에도‘가격변동의 특별한 사정’이 없어야 한다는 것이 입법자의 의도였다고 보이지 아니한다. 이와 같이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 ‘가격변동의 특별한 사정이 없을 것’을 요구하는 취지는 감정 가액의 시가로서의 정당성 확보라 할 것인데, 감정기관이 특정 시점을 ‘가격산정기준일’로 정하여 감정을 하였다면 그에 따른 감정가액은 해당 가격산정기준일을 토대로 산정된 금액일 것이므로, 추후 감정기관이 감정가액평가서를 작성하는 시점이 감정가액의 정당성에 영향을 준다고 보기는 어렵다.』

○ 제1심 판결문 제9면 제20행부터 제11면 제13행까지를 다음 내용으로 고친다.

 『마. 이 사건 감정가액이 이 사건 부동산의 증여일 당시 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있는지에 관한 판단

 가. 상증세법 제60조 제5항 전단에서는 ‘감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관에 감정을 의뢰하여야 한다’고 정하고 있고, 그 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 본문에서는 ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을 시가로 인정할 수 있다’는 취지로 정하는 한편,같은 호 단서에서 ‘일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액’(가목)과 ‘평가기준일 현재 당해 재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액’(나목)은 시가 산정 시 제외한다고 정하고 있다. 이처럼 상증세법 제60조 제5항 전단과 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 본문에서 반드시 둘 이상의 공신력 있는 감정기관에 감정을 의뢰하도록하고 그 감정가액의 평균액을 시가로 인정하도록 정한 것은 그것이 해당 재산의 실제교환가치에 더욱 가까울 것이라는 고려에 기인한 것이고, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서에서 시가 산정 시 제외하는 감정가액을 열거한 것은 특별한 사정이없는 한 이를 제외하고는 모두 시가 산정에 포함하라는 취지로 해석할 수 있다. 따라서 여러 개 감정기관의 감정평가 결과가 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서 각 목의 어느 하나에 해당하거나 그 평가방법이 위법하다는 등의 사정이 없고, 해 당 재산의 시가를 적정하게 산정하였다고 볼 수 있으면, 그 여러 개 감정기관의 감정평가 결과를 모두 시가 산정에 반영함이 정당하다.

 나. 제1심이 원용한 대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결은, 해당 사건

 원고들이 의뢰한 감정기관과 법원 촉탁을 받은 감정기관이 재산의 평가기준일을 달리하여 감정한 사안인 반면, 이 사건의 경우 원고들과 서울지방국세청이 각 의뢰한 감정기관이 평가기준일을 동일하게 하여 감정한 사안이어서 각자 전제하는 사실이 서로 다를 뿐만 아니라, 위 대법원 판결 사안에 적용되는 법령은 ‘구 상증세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것)’과 ‘구 상증세법 시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 것)’인데, 그 당시에는 현행 상증세법 제60조 제5항 전단과 같이 시가를 감정가격으로 인정할 때 둘 이상의 감정기관에 감정을 의뢰하여야 한다는 의무규정이 없었고, 현행 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서와 같이 일정한 경우에 해당하는 감정가액을 제외한다는 규정도 없었다. 또한 이 사건 감정가액을 구성하는 서울지방국세청 의뢰 각 감정평가결과는 그저 이 사건 부동산의 교환가치를 평가하는 자료로만 기능하는 것이 아니라, 그것이 위법한 감정평가에 해당하지 아니하는 한 앞서 인용한 관계 법령들 규정상 이 사건 부동산에 관한 증여세 과세표준을 결정하는 하나의 인자에 해당한다는 점에서, 단순히 품등비교가 더 적정하게 이루어졌다는 이유만으로 서울지방국세청 의뢰 각 감정평가 결과를 배척할 수는 없으므로, 위 대법원 판결 법리를 이 사건에 그대로 원용하기에는 적절하지 아니하다.

 다. 따라서 서울지방국세청 의뢰 각 감정평가 결과가 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서 각 목의 어느 하나에 해당한다거나, 그 평가방법에 어떠한 위법사유가 있다고 볼 만한 객관적인 근거가 없는 이상, 원고들과 서울지방국세청이 의뢰하여 나온 4개 감정가액의 평균액인 이 사건 감정가액을 이 사건 부동산의 시가로 보아 원고들에 대한 증여세 과세표준 등을 산정한 것에 어떤 위법이 있다고 보기는 어렵다. 이와 같은 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 나머지 점에 관하여 더 나아가 판단할 필요 없이 적법하고, 이를 지적하는 피고 항소이유 주장은 이유 있다.』

○ 제1심 판결문 제11면 5. 결론 앞에 다음 내용을 추가한다.

 『바. 법적 논증 요지

 가. 법률의 과세요건은 가격, 대금, 매매대금, 대가, 가치 등이 아니라 시가이다.

 나. 과세처분일을 기준으로 과세요건인 시가는 모두 과거의 시가이다(현재의 가격도 아니고 미래의 가치도 아니다).

 다. 과거의 시가를 인정하는 방법은 법률과 시행령에 명시되어 있다(과거로 소급하여 시가를 확정하는 방법은 법령에 명시되어 있다).

 라. 과거로 소급하여 시가를 확정하는 방법과 관련하여 피고는 법령에 따라 시가불인정 감정기관을 지정할 수 있고(원고들과 같이 그 선택의 폭이 넓은 것이 아니라 선택의 폭이 법령에 따라 제한된다), 가격산정 기준일인 2022. 4. 1.은 이 사건 증여일과 같은 날이다.

 마. 피고의 감정은 둘 이상의 감정기관에 감정을 의뢰하여 법률과 시행령에 따라 적법하게 이루어졌고, 위 감정들이 감정의 일반적인 원칙 등에 반하여 위법하다고 볼 수는 없다.

 바. 피고 스스로 원고들이 의뢰한 2개의 감정가액까지 추가하여 시가를 확정한 것은 원고들에게 유리한 것이고(피고의 감정가액들 평균보다 금액이 줄어들어 원고들에게 유리하고), 법령 규정 둘 이상의 감정기관 원칙에 배치되는 것은 아니므로, 피고가 선택한 방식도 적법하다.』

2. 결론

 원고들의 청구는 이유 없어 이를 모두 기각하여야 하고, 제1심 판결은 이와 결론이일부 달라 부당하다. 이에 피고의 항소를 받아들여 제1심 판결 중 피고 패소 부분을 취소하고, 그 취소 부분에 해당하는 원고들의 청구를 모두 기각하며, 원고들의 항소는이유 없어 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.