1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

피고가 2024. 3. 1. 원고에 대하여 한 2020연도 귀속 양도소득세 1,195,767,430원의 부과처분(가산세 포함)을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 2014. 7. 31. 고BB으로부터 부산 ○○구 ○○동 ○○ 토지(이하 ‘이 사

건 토지’라 함)를 매수하였고, 이 사건 토지 위에 지상 12층 규모의 CC 오피스텔(이하 ‘이 사건 오피스텔’이라 하고, 이 사건 토지와 합쳐 ‘이 사건 부동산’이라 함)을 신축한 다음 2015. 3. 26. 이 사건 오피스텔에 대한 소유권 보존등기를 마쳤다.

나. 원고는 2020. 7. 20. 이 사건 부동산에 관하여 채무자 원고, 근저당권자 농업협동조합, 채권최고액 3,576,000,000원으로 하는 근저당권(공동저당)을 설정하였다.

다. 원고는 2020. 7. 20. 김DD(이하 ‘소외인’이라 함)과 사이에 소외인에게 이 사건 부동산을 5,250,000,000원에 매도하는 내용의 ‘부동산매매에 의한 권리양도양수계약(이하 ‘이 사건 매매계약’이라 함)을 체결하였고, 매매대금은 소외인이 이 사건 부동산 관련 원고의 채무 합계 3,511,000,000원[=이 사건 부동산 관련 대출금 2,980,000,000원(이하 ‘이 사건 대출금’이라 함) 채무 + 이 사건 오피스텔 관련 임차보증금 531,000,000원(이하 ‘이 사건 임차보증금’이라 함) 반환 채무]원을 인수하고, 위 인수 금액을 제외한 나머지 1,739,000,000원(=5,250,000,000원 –3,511,000,000원)을 현금으로 지급받는 것으로 하였다.

라. ○○지방국세청은 2023.경 원고에 대한 세무조사를 실시하였고, 그 결과를 통지받은 피고는 2023. 12. 19. 과세예고통지를 거쳐 2024. 3. 1. 원고에게 2020년 귀속 양도소득세 ○○원의 부과처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 함)을 하였다.

마. 이에 불복한 원고는 2024. 6. 7. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2024. 12.16. 원고의 청구를 기각하는 결정을 하였다.

[인정근거] 다툼없는 사실, 갑제1호증, 갑제2호증, 갑제7호증, 갑제8호증(가지번호 있

는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같음)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고의 주장 요지

가. 세법상 양도에 해당하기 위하여는 등기 또는 등록과 관계없이 자산의 유상이전이 필요하고, 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 원칙적으로 해당 자산의 대금을 청산한 날이 된다. 소외인은 원고에게 이 사건 대출금 채무 및 이 사건 임차보증금 반환 채무(이하 ‘이 사건 각 채무’라 함)에 대한 인수 의무를 전혀 이행하지 않음으로써 이 사건 매매계약 상의 매매대금 지급 의무를 이행하지 않았다. 그러므로 이 사건 부동산과 관련하여서는 자산의 유상양도가 있었다고 할 수 없으므로, 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다(제1주장).

나. 소외인은 이 사건 매매계약 체결 이후 이 사건 각 채무에 대한 인수 의무를 이행하지 않았다. 이에 원고는 2022. 7.경 이후부터 수차례에 걸쳐 소외인에게 상당한 기간을 정하여 이 사건 각 채무를 인수할 것을 최고하였다. 하지만 소외인이 이 사건 각 채무를 인수하지 않아 원고는 소외인에게 채무불이행(이행지체)을 이유로 이 사건 매매계약을 해제한다는 통보를 하였다. 그렇다면 이 사건 매매계약은 해제되었다고 할 것이고, 매매계약이 법정해제된 경우 매매계약의 효력은 소급하여 상실되므로 원고가 이 사건 매매계약으로 인한 양도소득도 발생하지 않는 것으로 되었다. 그러므로 원고에게 양도소득이 있었음을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다(제2주장).

다. 이 사건 매매계약 이후 이 사건 부동산에 부산지방법원 2023타경○○호로 임의경매(이하 ‘이 사건 임의경매’라 함) 절차가 개시되었다. 이 사건 임의경매는 원고가 여전히 이 사건 부동산의 소유권자임을 전제로 하는 것인데, 이는 소외인이 이 사건 부동산의 소유자임을 전제로 하는 이 사건 처분과는 양립할 수 없는 모순되는 것이다. 이 사건 부동산에 대한 임의경매가 마쳐지게 되면 원고는 이 사건 임의경매에 따른 양도세뿐 아니라 이 사건 매매계약에 따른 양도세도 납부해야 한다. 하지만 이는 상식에 맞지 않은 부당한 것이므로 이 사건 처분은 취소되어야 한다(제3주장).

3. 원고의 주장에 대한 판단

가. 관계 법령

[별지] 기재와 같다.

나. 구체적 판단

(1) 제1주장에 대한 판단

(가) 구 소득세법(2020. 12. 29. 법률 제17758호로 개정되기 전의 것, 이하 같음) 제88조 제1항의 규정에 의하면, ‘양도’란 자산이 유상으로 사실상 이전되는 경우를 말하고, 구 소득세법 제98조, 구 소득세법 시행령(2021. 1. 5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것, 이하 같음) 제162조 제1항의 각 규정은 자산의 유상양도가 이루어진 경우에 그 양도차익계산에 있어서 양도나 취득의 시기를 의제하는 규정에 불과하므로, 매매의 경우에는 그 대금이 모두 지급된 경우나 사회통념상 그 대가적 급부가 거의 전부 이행되었다고 볼 만한 정도에 이른 경우에 한하여 양도소득세의 과세요건을 충족하는 양도가 있다고 볼 수 있다. 이때 그 대가적 급부가 사회통념상 거의 전부 이행되었다고 볼 만한 정도에 이르는지 여부는 미지급 잔금의 액수와 그것이 전체 대금에서 차지하는 비율, 미지급 잔금이 남게 된 경위 등에 비추어 구체적 사안에서 개별적으로 판단하여야 한다(대법원 1984. 2. 14. 선고 82누286 판결, 대법원 1989. 7. 11. 선고 88누8609 판결, 대법원 2014. 6. 12. 선고 2013두2037 판결 등 참조). 부동산의 매수인이 매매목적물에 관한 임대차보증금 반환채무 등을 인수하는 한편 그 채무액을 매매대금에서 공제하기로 약정한 경우, 그 인수는 특별한 사정이 없는 이상 매도인을 면책시키는 면책적 채무인수가 아니라 이행인수로 보아야 하고, 면책적채무인수로 보기 위해서는 이에 대한 채권자 즉 임차인의 승낙이 있어야 한다(대법원 2001. 4. 27. 선고 2000다69026 판결, 대법원 2008. 9. 11. 선고 2008다39663 판결 등, 민법 제454조 참조). 부동산의 매수인이 매매목적물에 관한 근저당권의 피담보채무를 인수하는 한편, 그 채무액을 매매대금에서 공제하기로 약정한 경우, 다른 특별한 약정이 없는 이상 이는 매도인을 면책시키는 채무인수가 아니라 이행인수로 보아야 하고, 매수인이 위 채무를 현실적으로 변제할 의무를 부담한다고 해석할 수 없으며, 특별한 사정이 없는 한 매수인은 매매대금에서 그 채무액을 공제한 나머지를 지급함으로써 잔금지급의무를 다하였다고 할 것이다(대법원 1993. 2. 12. 선고 92다23193 판결, 대법원 2004. 7. 9. 선고 2004다13083 판결 등 참조).

(나) 앞서 든 증거, 을제1호증 내지 을제8호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면 아래의 사정을 인정할 수 있다.

① 소외인은 2020. 7. 20. 원고로부터 이 사건 부동산을 5,250,000,000원에 매수하였고, 매매대금은 소외인이 이 사건 각 채무 합계 3,511,000,000원(=이 사건 대출금 채무 2,980,000,000원 + 이 사건 임차보증금 반환 채무 531,000,000원)을 인수하고, 위 금액을 제외한 나머지 1,739,000,000원(=5,250,000,000원 –3,511,000,000원)을 원고에게 지불하는 것으로 하였다.

② 원고는 이 사건 각 채무를 제외한 나머지는 소외인으로부터 지급받았음을 자인하고 있고, 원고에 대한 피의자신문조서(을제1호증), 소외인에 각 피의자신문조서(을제2호증, 을제3호증), 원고의 예금계좌를 조회 결과(을제4호증, 을제5호증), 원고와 소외인의 각 문답서(을제6호증, 을제7호증)의 각 기재에 의하면 소외인이 원고나 원고의 남편의 계좌로 16억 원에서 17억 원에 이르는 돈을 지급한 것을 인정할 수 있다.

(다) 이상의 점을 관련 법리에 비추어 보면, 원고는 소외인으로 하여금 이 사건 매매계약의 이행으로서 이 사건 각 채무를 인수하게 하고, 나머지 매매대금은 현금으로 모두 지급받음으로써 이 사건 매매계약에 따른 매매대금을 이미 지급받았다고 봄이 타당하다고 할 것이다. 그러므로 소득세법에서 말하는 양도가 없다는 원고의 제1주장은 받아들이기 어렵다.

(2) 제2주장에 대한 판단

(가) 부동산에 대한 매매계약이 합의해제되면 매매계약의 효력은 상실되어 양도가 이루어지지 않는 것이 되므로 양도소득세의 과세요건인 자산의 양도가 있다고 볼 수 없으며, 그 부동산에 대한 제3취득자가 있어 양도인 앞으로의 원상회복이 이행불능이 됨으로써 양도인이 이로 인한 손해배상청구권을 취득하더라도 이를 그 부동산의 양도로 인한 소득이라고 볼 수는 없다(대법원 1989. 7. 11. 선고 88누8609 판결, 2015. 2. 26. 선고 2014두44076 판결 참조). 채무불이행 등으로 매매계약이 해제되어 그 효력이 없는 경우에도 마찬가지라 할 것이다(대법원 1985. 3. 12. 선고 83누243 판결, 2012. 11. 29. 선고 2011두31802 판결 참조). 부동산의 매수인이 매매목적물에 관한 채무를 인수하는 한편 그 채무액을 매매대금에서 공제하기로 약정한 경우, 그 인수는 특별한 사정이 없는 한 매도인을 면책시키는 채무인수가 아니라 이행인수로 보아야 하고, 매수인은 매매계약시 인수한 채무를 현실적으로 변제할 의무를 부담하는 것은 아니며, 특별한 사정이 없는 한 매수인이 매매대금에서 그 채무액을 공제한 나머지를 지급함으로써 잔금지급의 의무를 다하였다 할 것이므로, 설사 매수인이 위 채무를 현실적으로 변제하지 아니하였다 하더라도 그와 같은 사정만으로는 매도인은 매매계약을 해제할 수 없는 것이지만, 매수인이 인수채무를 이행하지 아니함으로써 매매대금의 일부를 지급하지 아니한 것과 동일하다고 평가할 수 있는 특별한 사유가 있을 때에는 계약해제권이 발생한다(대법원 1993. 2. 12. 선고 92다23193 판결, 대법원 1995. 8. 11. 선고 94다58599 판결 등 참조). 그리고 위와 같은 ‘특별한 사정’이 있는지의 여부는, 매매계약의 당사자들이 그러한 내용의 매매계약에 이르게 된 경위, 매수인의 인수채무 불이행으로 인하여 매도인이 입게 되는 구체적인 불이익의 내용과 그 정도 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 ‘매매대금의 일부를 지급하지 아니한 것과 동일하다고 평가할 수 있는 경우’에 해당하는지 여부를 판단하여야 할 것이다(대법원 2007. 9. 21. 선고 2006다69479, 69486 판결 등 참조).

(나) 갑제3호증의 내지 갑제6호증의 각 기재에 의하면, ① 소외인이 이 사건 대출금 채무의 이자를 제대로 지급하지 않자, 이 사건 부동산의 근저당권자인 근저당권자 농업협동조합이 2023. 3. 6. 이 사건 부동산에 관하여 이 사건 임의경매 신청을 하였고, 2023. 3. 7. 임의경매개시결정이 내려진 사실, ② 이 사건 오피스텔 ○○호 임차인인 임EE가 부산지방법원 2022가단○○호로 원고를 피고로 하여 임차보증금반환 청구의 소를 제기하여 2023. 4. 18. 자백간주로 승소판결을 받은 사실, ③ 위 판결에 대해 원고가 항소(부산지방법원 2023나○○호)하였으나 2024. 5. 9. 항소기각 판결이 선고된 사실, ④ 소외인은 원고로부터 이 사건 각 채무의 이행을 요구받았으나 이를 이행하지 아니한 사실을 인정할 수 있다.

(다) 그러나, 앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 아래의 사정을 관련 법리에 비추어 보면, 위 (나)항에서 인정된 사실만으로는 소외인이 이 사건 매매계약상의 매매대금의 일부를 지급하지 아니한 것과 동일하다고 평가할 수 있는 경우에 해당하지 않는다고 할 것이므로, 소외인이 매매대금을 지급하지 않았음을 이유로 한 이 사건 매매계약 해제의사표시는 그 효력이 발생되지 않는다고 할 것이다. 그러므로 이 사건 매매계약이 원고의 해제의사표시로써 소급하여 효력을 상실하였음을 전제로 한 원고의 제2주장은 받아들이지 아니 한다.

① 앞서 본 바와 같이 원고는 소외인으로부터 이 사건 매매대금을 모두 지급받았다고 할 것이고, 그럼에도 소외인에게 이 사건 부동산에 관한 소유권이전등기 절차를 이행해 주지 않은 이유는 이 사건 매매계약의 계약서(갑제2호증) 제2조 제1호에 기재된 바, 즉 “매도자의 양도소득세로 인해 매수자는 소유권을 이전하지 않고 본 계약을 체결한다.”라고 기재된 바와 같이 양도소득세 때문인 것으로 보인다. 이러한 사정을 위 관련 법리에 비추어 보면, 원고는 등기부상 이 사건 부동산에 관한 소유 명의만 보유하고 있다고 할 것이다.

② 이 사건 임의경매 청구금액은 약 30억 원인 반면 이 사건 부동산과 동종 부동산의 2023년경 감정평가액이 약 72억 원 정도인 점에 비추어 보면, 이 사건 임의경매 절차가 마쳐질 경우 이 사건 각 채무가 모두 변제될 것이 예상되어 이 사건 부동산의 등기상 소유권자 명의만 유지하고 있는 원고가 부동산의 매각대금으로 변제되지 않는 청구채권을 변제하여야 할 위험이 현실화될 가능성은 보이지 않고, 원고가 이 사건 임의경매 절차를 막기 위하여 부득이 피담보채무를 변제할 필요도 없는 것으로 보인다.

③ 원고는 임EE의 원고에 임차보증금 반환 청구의 소에서 임EE에 대한 임차보증금을 반환할 의무가 소외인에게 있다고 주장한 점, 원고와 소외인 사이의 2023. 2. 6.자 확약서에는 소외인이 임EE에게 임차보증금을 반환하지 못하여 보증금을 반환받을 때까지 임EE가 대출을 받고, 대출금의 이자는 소외인이 지급하기로 한다는 취지로 기재되어 있는 점, 원고가 위 소송에서 패소한 것은 임차인인 임EE가 소외인의 임차보증금 반환 채무의 인수에 대한 승낙을 하지 않아 원고의 임차보증금 반환 채무가 면책되지 않아서이지 소외인이 임차보증금 반환 채무를 인수하지 않았기 때문은 아닌 것으로 보이는 점 등에서 보면, 소외인은 임EE를 비롯한 이 사건 부동산과 관련된 이 사건 임차보증금 반환 채무를 인수함으로써 이 사건 매매계약상에서 자신의 매매대금 지급의무를 이행한 것으로 봄이 타당하다.

④ 원고가 2020. 7. 20. 소외인에게 이 사건 부동산을 양도한 이후부터 2023. 6.경까지 소외인의 농협 계좌 거래내역을 모두 살펴보면 소외인이 실제로 반환한 임차보증금이 약 14건 정도에 이르고, 이 사건 오피스텔에 신규 임대차계약이 체결되면 그 보증금으로 기존 임차인의 임차보증금 반환하기도 한 점, 소외인은 수사기관에서 임차보증금 채무의 변제에 관한 구체적 계획을 진술한 점 등에 비추어 보면, 소외인이 이 사건 임차보증금 반환 채무를 이행하지 않았다는 원고의 주장은 받아들이기 어렵다.

(3) 제3주장에 대한 판단

(가) 국세기본법 제14조가 천명하고 있는 실질과세원칙에 비추어, 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용하여야 한다(대법원 1988. 12. 13. 선고 88누25 판결, 대법원 1993. 9. 24. 선고 93누517 판결 등 참조). 소득세법상 소득의 귀속시기를 정하는 원칙인 권리확정주의는 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시간적 간격이 있는 경우에는 과세상 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 확정적으로 발생한 때를 기준으로 하여 그때 소득이 있는 것으로 보고 당해 과세연도의 소득을 계산하는 방식으로, 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것이다. 이러한 권리확정주의는 납세자의 자의에 의하여 과세연도의 소득이 좌우되는 것을 방지함으로써 과세의 공평을 기함과 함께 징세기술상 소득을 획일적으로 파악하려는 데 그 취지가 있을 뿐 소득이 종국적으로 실현되지 아니한 경우에도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 적이 있기만 하면 무조건 납세의무를 지우겠다는 취지에서 도입된 것이 아니다(대법원 1984. 3. 13. 선고 83누720 판결, 대법원 2003. 12. 26.선고 2001두7176 판결 등 참조).

(나) 앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지에서 인정되는 아래의 점을 종합하면, 이 사건 임의경매 절차가 마쳐지게 되면 원고가 2중으로 양도세를 납부해야 한다는 원고의 주장은 이유 없고, 위 주장을 근거로 하여 이 사건 처분이 위법하다는 원고의 제3주장은 받아들이지 아니 한다.

① 앞서 본 바와 같이 원고는 소외인으로부터 이 사건 매매대금을 모두 지급받았다고 할 것이고, 그럼에도 소외인에게 이 사건 부동산에 관한 소유권이전등기 절차를 이행해 주지 않은 이유는 양도소득세 때문인 것으로 보인다. 이러한 사정을 위 관련 법리에 비추어 보면, 원고는 등기부상 이 사건 부동산에 관한 소유 명의만 보유하고 있다고 할 것이고, 이러한 원고로서는 이 사건 임의경매 절차가 종료됨에 따른 양도소득세의 납세의무자가 될 여지는 없어 보이며, 오히려 피고가 인정하는 바와 같이 원고로부터 이 사건 부동산 소유권의 사실상 귀속자인 소외인에게 양도소득세가 부과될 것이 명백해 보인다.

② 원고는 소외인으로부터 이 사건 부동산 매매대금 전액을 지급받아 소득의 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 것을 넘어서서 그 소득이 전부 실현되어 이 사건 부동산 양도로 인한 양도소득세 과세요건사실이 확정적으로 성립된 것이 명백한 것이 므로, 아직 원고가 실제로 임의경매로 인한 양도소득세를 납부한 사실이 없음에도 장래의 불확실한 사실의 발생 가능성만을 갖고 이미 성립된 과세요건에 대하여 항변하는 것은 법리적으로 받아들일 수 없다.

③ 조세부과처분은 실질과세의 원칙에 의하여 거래의 외관과 형식, 그 형식적 명의에도 불구하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 의하여 과세요건사실을 확정하여야 하는 것이고 임의경매절차는 실질과 관계없이 등기부상 명의에 따라 진행하여야 하는 것이므로 일견 양자 사이에 모순이 있는 것처럼 보일 수도 있으나, 조세행정사무와 경매사무 간 이러한 차이는 각 사무의 본지에 따른 것으로서 국가 행정을 전체로 놓고 거시적으로 보는 경우 양자 간에는 논리적으로 모순이 있다고 할 수 없다.

④ 언제 실행될지도 기약할 수 없는 향후 임의경매로 인한 양도소득세를 원고가 부담하게 된다는 이유로 이미 과세요건이 성립된 이 사건 양도소득세 부과처분을 취소한다면, 이로 인하여 원고가 바라는 것과 같이 장기임대업 등록의 양도소득세 감면요건이 충족된 후 원고에게 양도소득세를 부과하게 되어 원고의 조세회피 의도가 현실화 되는 상식에 맞지 않는 부당한 결과가 초래될 것이 명백하며 이는 법리적으로도 실질 과세원칙에 정면으로 위배되므로 원고의 주장은 받아들이기 어렵다.

다. 소결론

이 사건 처분은 적법하다.

4. 결론

따라서 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 기각하여 주문과 같이 판결한다.