사 건 2025누6594 종합부동산세등부과처분취소

원 고 AAA, BBB, CCC, DDD

피 고 aa세무서장

판 결 선 고 2026.1.23.

1. 원고들의 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 원고들이 각 부담한다.

제1심판결 중 원고들 부분을 취소한다. 별지1 목록 중 ‘⑵ 피고’란 기재 각 피고가 같은 목록 ‘⑸ 처분일’란 기재 각 일자에 ‘⑴ 원고’란 기재 각 원고에게 한‘⑶ 종합부동산세액’란 기재 각 종합부동산세 및 ‘⑷ 농어촌특별세액’란 기재 각 농어촌특별세에 대한 각 부과처분을 모두 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고들은 2021. 6. 1. 아래 표 기재와 같이 부동산 내지 부동산에 관한 지분 등을 소유하고 있었다.

나. 피고들은 2021. 11. 19. 원고들에게 별지 목록 기재와 같이 종합부동산세 및 농어촌특별세를 부과하는 처분을 하였다(이하 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증의 14, 20, 23, 34, 갑 제2호증의 99, 146, 176, 243, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 원고들 주장의 요지

다음과 같은 이유에서 이 사건 각 처분에 적용된 구 종합부동산세법 시행령(2022. 2. 15. 대통령령 제32425호로 개정되기 전의 것, 이하 구 시행령이라 한다)의 각 조항이 헌법에 위반되거나 위법하므로 과세의 근거가 된 법령이 없는 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

1) 구 시행령 제2조의4 제1항에 관한 주장

가) 구 시행령 제2조의4 제1항의 모법인 구 종합부동산세법(2022. 12. 31. 법률제19200호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제8조 제1항은 공정시장가액비율을 정하기 위한 요소로 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 규정하고 있다. 이는 공시가격을 과세표준으로 삼아 세금을 부과하는 현행 종합부동산세법상 부동산 시장이 상승기이면 국가 세수가 빨리 확충될 가능성이 높으므로, 재정 여건을 고려하여 적정한 규모에서 공정시장가액비율을 내려 과도한 세금이 부과되는 것을 막자는 취지이다. 그럼에도 구 시행령 제2조의4 제1항은 위와 같은 취지에 반하여 공정시장가액비율을 상승시켰는바, 이는 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 한다는 조세법률주의에 위배되고 모범의 위임 범위를 벗어난 것이다.

나) 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액에서 일정 금액을 공제한 후 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 구 시행령에 규정된 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 산정된다(구 종합부동산세법 제8조 제1항 본문). 구 시행령 제2조의4 제1항으로 개정되기 전 공정시장가액비율은 100분의 80이었음에도 불구하고, 구 시행령 제2조의4 제1항으로 개정되면서 공정시장가액비율이 100%가 되었다. 이는 납세의무자에게 예측하기 어려운 과도한 손해를 발생시키고, 대통령령인 구 시행령의 개정만으로 세율의 상승과 같은 효과를 발생시키므로, 이는 조세법률주의에 위배되고 모법의 위임 범위를 벗어난 것이다.

2) 구 시행령 제4조의2 제3항 제1호 본문에 관한 주장

가) 구 종합부동산세법 제9조 제4항은 종합부동산세의 과세요건인 주택의 수의 계산 방법에 관하여 기준이나 범위를 정하지 않고 하위법령인 시행령에 위임하였는바, 이는 과세요건 법정주의 및 포괄위임금지원칙에 위배된다. 따라서 위와 같이 포괄위임 금지원칙에 위배되어 규정된 법률 조항에 근거한 구 시행령 제4조의2 제3항 제1호 본문은 헌법에 위배된다.

나) 구 시행령 제4조의2 제3항 제1호 본문은 1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 공동소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 본다고 규정하는바, 민법상의 공유 개념에 어긋나고 일반적인 숫자의 개념에도 배치된다. 이는 모법의 위임 범위를 벗어난 것이다. 또한 구 시행령 제4조의2 제3항 제1호 본문은 부동산의 단독 소유자와 부동산 중 100분의 1 지분을 소유한 자를 동일하게 취급하여 조세법률주의, 실질과세원칙, 조세평등주의에도 위배된다.

3) 구 시행령 제4조의2 제1항, 제4항에 관한 주장

가) 구 종합부동산세법 제9조 제3항, 제4항의 취지가 해당 부동산에 관한 재산세의 일부만을 공제할 수 있다는 것이라고 하더라도, 위 법률 조항은 공제되는 재산세의 계산 방식에 관한 기준 등을 전혀 규정하고 있지 않다. 따라서 위와 같이 포괄위임금지원칙에 위배되어 규정된 법률 조항에 근거한 구 시행령 제4조의2 제1항, 제4항은 헌법에 위배된다.

나) 구 시행령 제4조의2 제1항, 제4항은 실제 과세된 재산세 중 종합부동산세의 과세표준에 상응하는 재산세만을 공제하도록 규정하고 있다. 그러나 위 조항의 모법인 구 종합부동산세법 제9조 제3항, 제4항은 ‘해당 과세대상 주택의 주택분 재산세로 부과된 세액은 주택분 종합부동산세액에서 이를 공제한다.’고 규정하는바, 그 취지는 해당 부동산에 관한 재산세 전부를 공제하여 이중과세 문제를 해소하는 것이다. 그럼에도 구 시행령 제4조의2 제1항, 제4항은 위와 같이 재산세 일부만을 공제하도록 규정하고 있는바, 이는 조세법률주의에 위배되고 모법의 위임 범위를 벗어난 것이다.

4) 구 시행령 제5조 제1항에 관한 주장

가) 구 시행령 제5조 제1항의 모법인 구 종합부동산세법 제10조는 세부담 상한의 비율이나 계산방식에 관한 기준 등을 규정하고 있지 않다. 따라서 위와 같이 포괄위임금지원칙에 위배되어 규정된 법률 조항에 근거한 구 종합부동산세법 시행령 제5조 제1항은 헌법에 위배된다.

나) 구 시행령 제5조 제1항은 법률이 정해야 할 본질적 사항인 세부담 상한 비율을 행정부 재량에 따라 조정할 수 있게 규정하였고, 실질적으로 조세 부담 완화의 취지에 반하여 규정된 것이므로 조세법률주의에 위배되고 모법의 위임 범위를 벗어났다.

나. 관계 법령

별지2 기재와 같다.

다. 판단

1) 관련 법리

가) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측 가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다. 해당 법령 자체에 그 법령에서 사용하는 용어의 정의나 포섭의 구체적인 범위가 명확히 규정되어 있지 않은 경우에, 그 용어의 해석은 해당 법령의 전반적인 체계와 취지·목적, 해당 조항의 규정 형식과 내용 및 관련 법령을 종합적으로 고려하여 해석할 수밖에 없다(대법원 2025. 7.16. 선고 2023두50516 판결 등 참조).

나) 법규명령이 법률의 위임 범위를 벗어났는지 여부는 직접적인 위임 법률조항의 형식과 내용뿐만 아니라 그 밖에 법률의 전반적인 체계와 취지, 목적 등도 아울러 고려하여 법률의 위임의 범위나 한계를 객관적으로 확정한 다음 그 법규명령의 내용과 비교하여 판단하여야 하는 것이므로, 그 법규명령의 내용이 위와 같이 확정된 법률의 위임 범위 내에 있다고 인정되거나 법률이 예정하고 있는 바를 구체적으로 명확하게 한 것으로 인정되면 그 법규명령은 무효로 되지 않는다(대법원 2020. 6. 18. 선고 2016두43411 전원합의체 판결 참조, 대법원 2021. 8. 12. 선고 2018두34305 판결 등 참조). 나아가 어느 시행령 규정이 모법의 위임 범위를 벗어난 것인지를 판단할 때 중요한 기준 중 하나는 예측 가능성이다. 이는 해당 시행령의 내용이 이미 모법에서 구체적으로 위임되어 있는 사항을 규정한 것으로서 누구라도 모법 자체로부터 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위에 속한다는 것을 뜻한다. 이러한 예측 가능성의 유무는 해당 조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 법률의 입법 취지 등을 고려하여 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2021. 7. 29. 선고2020두39655 판결 등 참조).

다) 어느 시행령 규정이 모법에 저촉되는지가 명백하지 않은 경우에는 모법과 시행령의 다른 규정들과 그 입법 취지, 연혁 등을 종합적으로 살펴 모법에 합치된다는 해석도 가능한 경우라면 그 규정을 모법 위반으로 무효라고 선언해서는 안 된다(대법원 2014. 1. 16. 선고 2011두6264 판결, 대법원 2025. 1. 9. 선고 2022두32382 판결 등 참조).

라) 헌법재판소는 ‘구 종합부동산세법(2021. 9. 14. 법률 제18449호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제8조 제1항, 구 종합부동산세법(2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항, 종합부동산세법(2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정된 것) 제9조 제4항, 구 종합부동산세법(2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되고, 2022. 9. 15. 법률 제18977호로 개정되기 전의 것) 제9조 제5항을 비롯한 2021년 귀속 주택분 종합부동산세 및 농어촌특별세 부과 근거 규정(이하 ’이 사건 법률조항 등‘이라 한다)에 대하여 조세법률주의, 포괄위임금지원칙, 과잉금지원칙, 조세평등주의, 소급입법금지원칙, 신뢰보호원칙 등에 어긋나지 아니하고 재산권 등 기본권을 과도하게 침해하지 아니하여 헌법에 위반되지 아니한다.’는 취지의 결정을 선고하였다(헌법재판소 2024. 5. 30.선고 2022헌바238 등 결정 등 참조).

2) 구체적 판단

가) 구 시행령 제2조의4 제1항에 관한 주장에 대한 판단

앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 원고들이 제출한 증거들만으로는 구 시행령 제2조의4 제1항이 조세법률주의에 위배되거나, 모법인 구 종합부동산세법 제8조 제1항의 위임 범위를 벗어난다고 인정하기 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 원고들의 이 부분 주장은 받아들이지 아니한다.

⑴ 헌법재판소는, 부동산 시장은 그 특성상 적시의 수급 조절이 어렵고 종합부동산세 부과를 통한 부동산 투기 억제 및 부동산 가격 안정을 도모하기 위해서는 부동산 시장의 상황에 탄력적으로 대응할 필요가 있으므로, 종합부동산세 과세표준 산정을 위한 조정계수인 ‘공정시장가액비율’을 하위법령에 위임할 필요성이 인정되고, 종합부동산세법은 공정시장가액비율을 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위 내에서 정하도록 하고 있어서 하위법령에 정해질 공정시장가액비율의 내용도 충분히 예측할 수 있으므로, 구 종합부동산세법(2021. 9. 14. 법률 제18449호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것) 제8조 제1항 중 ‘공정시장가액비율’ 부분은 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다고 판단하였다(헌법재판소 2024. 5. 30. 선고 2022헌바238 등 결정 등 참조).

⑵ 2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정된 종합부동산세법은 과세표준을 ‘당해 과세대상 물건의 공시가격 합산액에서 일정 금액(주택의 경우 6억 원, 종합합산과세대상 토지의 경우 3억 원, 별도합산과세대상 토지의 경우 40억 원)을 공제한 금액’으로 정한 다음(제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항), 여기에 ‘연도별 적용비율’과 세율을 곱하여 세액을 산출하도록 하였다(제9조, 제14조). 그런데 2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정된 종합부동산세법에서는 과세표준을 ‘당해 과세대상 물건의 공시가격 합산액에서 일정 금액(주택의 경우 6억 원 또는 9억 원, 종합합산과세대상 토지의 경우 5억원, 별도합산과세대상 토지의 경우 80억 원)을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액’으로 변경하였다. 이는 기존의 ‘연도별 적용비율’이 적정 세 부담을 꾀하기 위한 조정계수였으나 매년 단계적으로 인상하는 것으로 법률에 확정되어 있어, 전 세계적인 금융위기와 같은 돌발 상황이 발생했을 경우 종합부동산세의 부담률을 탄력적으로 조정하는 데에 어려움이 있을 수 있다는 점을 감안하여, 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 ‘대통령령으로 정하는 공정시장가액비율’이라는 조정기제를 사용하기 위한 것이었다.

⑶ 구 종합부동산세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21293호로 개정되어 2019. 2. 12. 대통령령 제29524호로 개정되기 전의 것) 제2조의4 제1항은 주택분 종합부동산세의 공정시장가액비율을 100분의 80으로 규정하고 있었다. 위 조항은 2019. 2. 12.대통령령 제29524호로 개정되었는데, 그 개정 이유는 과세형평성을 높이고 비효율적인 조세체계를 개선하기 위해 종합부동산세 공정시장가액비율을 당시 현행 100분의 80에서 연 100분의 5씩 2022년까지 100분의 100으로 인상하는 것이었다. 이에 따라 구 시행령 제2조의4 제1항은 구 종합부동산세법 제8조 제1항의 위임에 따라 주택분 종합부동산세의 공정시장가액비율을 2019년 100분의 85, 2020년 100분의 90, 2021년 100분의 95로 규정하게 되었다.

⑷ 앞서 본 공정시장가액비율에 관한 구 종합부동산세법의 개정 경위에 비추어보면, 구 종합부동산세법 제8조 제1항에서 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 공정시장가액비율을 대통령령에서 규정하도록 위임한 것은 매년 탄력적으로 적정한 종부세 부담이 이루어질 수 있도록 전국의 부동산 가격, 시세 변동, 주택 분양률 등과 같은 부동산 관련 경제상황 및 정부와 각 지방자치단체의 재정 상황 등을 종합적으로 고려하여 종합부동산세의 부담률을 증가시킬 수도 있다는 취지가 포함되어 있다. 따라서 위와 같이 구 시행령 제2조의4 제1항은 구 종합부동산세법 제8조 제1항의 위임 범위 내에서 과세 형평성을 높이고 조세체계 개선을 위한 목적에서 공정시장가액비율을 2019년부터 100분의 80에 100분의 5씩 인상하였던 것으로 볼 수 있다. 또한 구 시행령 제2조의4 제1항의 내용은 이미 모법에서 구체적으로 위임되어 있는 사항을 규정한 것으로서 누구라도 모법 자체로부터 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위에 속한다고 볼 것이다.

⑸ 조세법률주의 원칙은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석ㆍ적용하여야 하며, 행정 편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니함을 뜻한다(대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결 등 참조). 그러나 조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌법재판소 2018. 6.28. 선고 2016헌바347 등 결정 등 참조). 앞서 본 사정들을 종합하여 위 법리에 비추어 볼 때, 구 시행령 제2조의4 제1항에 따라 공정시장가액비율의 상승으로 주택분 종합부동산세가 증가한다고 하더라도, 이는 포괄위임금지원칙에 위반되지 않는 구 종합부동산세법 제8조 제1항의 위임에 따른 것이므로, 구 시행령 제2조의4 제1항이 조세법률주의에 위반된다고 볼 수 없다. 또한 부동산 시장의 동향뿐만 아니라 정부와 각 지방자치단체의 재정 상황 등을 종합적으로 고려하여 공정시장가액비율이 정해져야 하므로, 부동산 시장이 상승기여서 종합부동산세의 과세표준의 기준이 되는 공시가격이 증가할 수 있다고 하여 공정시장가액비율이 낮아져야 한다고만 볼 것도 아니다.

나) 구 시행령 제4조의2 제3항 제1호 본문에 관한 주장에 대한 판단

앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 원고 김윤수가 제출한 증거들만으로는 구 시행령 제4조의2 제3항 제1호 본문이 위헌인 모법을 전제로 하거나, 모법의 위임 범위를 벗어났거나, 조세법률주의, 실질과세 원칙, 조세평등주의에 위배된다고 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 원고 김윤수의 이 부분 주장은 받아들이지 아니한다.

⑴ 헌법재판소는 주택의 종류는 매우 다양하고, ‘주택 수 계산’의 문제는 주택이 갖는 고유의 특성, 주택 시장의 동향 등을 고려하여 탄력적으로 규율할 필요성이 크므로, ‘주택 수 계산’에 관한 사항을 하위법령에 위임할 필요성이 인정되고, ‘주택’의 의미 및 주택분 종합부동산세의 과세표준 합산대상에서 제외되는 주택의 범위를 규정한 종합부동산세법 조항들과 더불어 지방세법 및 주택법상의 관련 조항들에 비추어 보면, 하위법령에 규정될 주택 수 계산의 범위도 충분히 예측할 수 있으므로, 종합부동산세법(2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정된 것) 제9조 제4항 중 ‘주택 수 계산’ 부분은 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다고 판단하였다(헌법재판소 2024. 5. 30. 선고 2022헌바238 등 결정 등 참조).

조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다는 점과, 구 종합부동산세법 제9조 제1항은 조정대상지역과 주택의 수를 고려하여 과세표준과 세율을 규정하고 있고, 같은 조 제4항은 주택 수 계산을 대통령령에 위임하고 있는데, 주택 수 계산에 관한 하위법령의 위임 필요성이 인정되고 그 범위도 예측 가능하다는 점은 모두 앞서 본 바와 같다. 결국 구 종합부동산세법 제9조 제1항, 제4항은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 법률로써 규정하면서 주택 수 계산에 관한 사항을 포괄위임금지원칙에 따라 위임한 것이므로 조세법률주의에 위배된다고 볼 수 없고, 따라서 구 시행령 제4조의2 제3항 제1호 본문이 위헌인 모법에 근거한다고 볼 것은 아니다.

⑵ 구 종합부동산세법 제2조 제3호는 주택분 종합부동산세의 과세대상인 주택을 ‘지방세법 제104조 제3호에 의한 주택’이라고 정의하고 있는데, 지방세법 제104조 제3호에 의하면 주택은 ‘주택법 제2조 제1호에 따른 주택’이다. 그리고 주택법 제2조 제1호는 주택을 “세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다.”라고 정의하고, 이어서 같은 조 제2호와 제3호는 단독주택과 공동주택의 내용을 순차적으로 정의하면서 그 종류와 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있다. 또한 구 종합부동산세법 제8조 제2항에서는 민간임대주택법에 따른 민간임대주택, ‘공공주택 특별법’에 따른 공공임대주택, 일정 요건을 갖춘 다가구 임대주택으로서 대통령령으로 정하는 주택, 종업원의 주거에 제공하기 위한 기숙사 및 사원용 주택, 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택, 가정어린이집용 주택 등으로서 대통령령으로 정하는 주택 등을 과세표준 합산의 대상이 되는 주택의 범위에서 제외하고 있다. 위와 같은 규정들을 종합하여 보면, 하위법령에 규정될 주택 수 계산의 범위는 주택의 유형, 규모, 주택의 구체적 소유형태나 목적 등을 고려할 때 소유 주택 수에 산입하더라도 일정 가액 이상의 부동산에 대한 고율의 종합부동산세를 부과함으로써 조세형평을 제고한다는 종합부동산세법의 입법 취지에 반하지 않는다고 판단되는 경우들이거나, 이와는 반대로 위와 같은 사정들을 고려할 때 소유 주택 수에 산입하는 것이 형평에 반한다고 판단되어 주택 수에서 제외되어야 하는 경우라고 볼 수 있다.

⑶ 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산 보유에 대한 조세 부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격 안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 하는 구 종합부동산세법의 입법 취지(구 종합부동산세법 제1조 참조), 위와 같은 구 종합부동산세법상의 주택의 의미, 구 종합부동산세법 제9조 제1항에서 납세의무자가 3주택 이상을 소유하거나 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우, 그렇지 않은 경우보다 더 높은 누진세율이 적용되는 것으로 규정하고 있는 구조, 구 종합부동산세법 제9조 제4항에서 대통령령에 ‘주택 수 계산’을 위임하는 체계, 구 종합부동산세법 제9조 제4항이 포괄위임금지원칙 내지 조세법률주의에 위배된다고 볼 수 없는 점 등을 종합하여 보면, 구 시행령 제4조의2 제3항 제1호 본문은 위와 같은 종합부동산세법의 입법 목적 달성을 위하여 1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 공동 소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 보도록 규정한 것으로 보인다. 따라서 구 시행령 제4조의2 제3항 제1호 본문은 앞서 본 바와 같은 구 종합부동산세법상의 주택의 의미, 입법 취지에 비추어 모법 자체로부터 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위에 속한다고 볼 수 있고, 위임의 필요성 및 예측 가능성이 인정되는 모법의 위임에 따라 구 시행령 제4조의2 제3항 제1호 본문이 규정된 것이므로, 조세법률주의에 위배된다고도 보기 어렵다. 나아가 위와 같은 입법 취지 내지 주택의 의미에 비추어 볼 때, 주택 수 계산이 민법상의 공유 지분 법리나 일반적인 숫자 내지 계산에 비례하여 부합하여야 한다고만 볼 것은 아닐 뿐 아니라, 모든 공유자는 공유물 전부를 지분의 비율로 사용·수익할 수 있고(민법 제263조), 공유자가 공유물에 대하여 가지는 공유지분권은 소유권의 분량적 일부이지만 하나의 독립된 소유권과 같은 성질을 가진다(대법원 2022. 6. 30.선고 2021다276256 판결 등 참조)는 특성에 비추어 볼 때, 구 시행령 제4조의2 제3항 제1호 본문이 민법상의 공유 법리에 배치된다고만 볼 것도 아니다. 나아가 위와 같은 공유지분권의 성질에 비추어 ‘주택 수’에 주택의 일부 지분을 가지고 있는 경우가 포함 된다고 보는 것이 모법의 위임 범위에서 벗어난 것이라고 볼 수도 없다.

⑷ 특정한 세목과 과세대상에 있어서 어떠한 세율 체계를 택할 것인지는 원칙적으로 입법자가 국가나 지방자치단체의 재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적인 판단에 의하여 정할 문제이다(헌법재판소 1994. 7. 29. 선고 92헌바49 등 결정, 헌법재판소 2001. 12. 20. 선고 2000헌바54 결정 등 참조). 입법자가 선택한 세율 체계가 입법 목적, 해당 세목의 과세객체나 과세대상의 특징 등에 비추어 현저히 자의적이라고 보기 어려운 이상 이를 조세평등주의에 위반된다고 보기는 어렵다(헌법재판소 2017. 9. 28. 선고 2016헌바143 결정 등 참조). 구 종합부동산세법에 따르면 종합부동산세의 납세의무자는 재산세의 납세의무자이고(제7조 제1항), 공유재산의 경우 그 지분에 해당하는 부분에 대해서는 그 지분권자가 재산세의 납세의무자이다(지방세법 제107조 제1항). 따라서 주택의 수를 정할때에 주택의 공유자가 주택의 단독 소유자처럼 주택을 소유한 것으로 간주되기는 하나, 과세표준액 산정에 있어서는 그 지분에 해당하는 부분에 대하여 과세표준액을 산정하게 된다. 나아가 앞서 본 바와 같은 구 종합부동산세법의 주택의 정의, 입법 취지 등을 더하여 보면, 구 시행령 제4조의2 제3항 제1호 본문이 실질과세 원칙 및 조세평등주의에 위배된다고 볼 수 없다.

⑸ 또한 원고 BBB는 1주택을 보유하였다가 이른바 ‘1+1 분양’ 방식으로 2개의 주택을 취득한 것은 경제적 실질에 비추어 새로운 주택을 추가로 취득한 것이라고 볼 수 없다고 주장한다. 그러나 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하는데(대법원 2004. 3. 12. 선고 2003두7200 판결 등 참조), 구 종합부동산세법 제9조 제1항, 구 시행령 제4조의2 제3항 등은 ‘1+1 분양’ 방식에 관한 예외를 별도로 규정하고 있지 않다. 따라서 원고 BBB의 이 부분 주장도 받아들이지 아니한다.

다) 구 시행령 제4조의2 제1항, 제4항에 관한 주장에 대한 판단

앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 원고들이 제출한 증거들만으로는 구 시행령 제4조의2 제1항, 제4항이 위헌인 모법을 전제로 하거나 모법의 위임 범위를 벗어났다거나 조세법률주의 위배된다고 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 원고들의 이 부분 주장은 받아들이지 아니한다.

⑴ 헌법재판소는 주택분·토지분 재산세 공제에 관한 사항은 지방세법상 재산세 부과·징수 절차를 고려하여 규율할 필요가 있는 전문적·기술적 사항이므로 이를 하위 법령에 위임할 필요성이 인정되고, 구 종합부동산세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 개정된 것) 제9조 제3항은 동일한 과세대상 주택에 대하여 종부세와 재산세가 중복 과세되지 않도록 일응의 기준을 직접 마련하고 있으며, 여기에 지방세법상 재산세 부과·징수에 관한 구체적 내용들을 고려하면 하위법령에 규정될 내용을 충분히 예측할 수 있으므로, 위 같은 법 제9조 제4항 중 ‘주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등’ 부분은 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다고 판단하였다(헌법재판소 2024. 5. 30. 선고2022헌바238 등 결정 등 참조). 따라서 구 시행령 제4조의2 제1항, 제4항이 위헌인 모법에 근거한다고 인정할 수는 없다.

⑵ 2015. 11. 30. 대통령령 제26670호로 개정된 구 종합부동산세법 시행령에서는 공제되는 재산세액의 계산을 ‘주택 등의 재산세로 부과된 세액의 합계액 × (주택 등의 공시가격을 합산한 금액 - 종합부동산세 과세기준금액) × 종합부동산세 공정시장가액비율 × 재산세 공정시장가액비율 × 재산세 표준세율 ÷ 주택 등을 합산하여 주택 등의 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액’의 산식에 의하도록 규정하였다. 이에 의하면 개정 전과는 달리 재산세와 종합부동산세에 각각 적용되는 공정시장가액비율이 반드시 일치하지는 아니하게 된 결과 동일한 과세대상 재산이더라도 종합부동산세의 과세기준금액을 초과하는 영역 중 일부에 대하여만 종합부동산세가 과세되며, 그와 같이 종합부동산세가 과세되는 부분은 재산세와 중복하여 과세되는 부분과 그렇지 않은 부분으로 나뉘게 되었고, 이에 따라 종합부동산세의 과세기준금액을 초과하는 영역에서 종합부동산세가 재산세 과세부분부터 먼저 과세되는지 아니면 재산세 과세부분과 그 외의 부분 사이에 안분하여 과세되는지 여부에 의하여 주택 등의 종합부동산세액에서 공제되는 재산세액의 범위가 달라지는 결과에 이르게 된다. 그런데 구 종합부동산세법 규정의 문언, 체계와 취지 등에 비추어 보면, 위와 같이 종합부동산세의 과세기준금액을 초과하는 영역에서 종합부동산세가 재산세 과세부분부터 먼저 과세되는지 아니면 재산세 과세부분과 그 외의 부분 사이에 안분하여 과세되는지 여부는 기본적으로 입법자에게 광범위한 입법형성의 자유가 주어진 영역이라고 할 것이고, 구 종합부동산세법의 위임에 따라 위와 같이 개정된 구 종합부동산세법 시행령은 종합부동산세의 과세기준금액을 초과하는 영역에서 종합부동산세가 재산세 과세부분과 그 외의 부분 사이에 안분하여 과세되도록 함으로써, 주택 등의 종합부동산세액에서 공제되는 재산세액의 범위를 구체적으로 명확하게 한 것이다. 따라서, 그 이후 일부 개정이 있기는 하였으나 기본적으로 종합부동산세액에서 공제되는 재산세액의 계산에 관하여 규정한 구 시행령 제4조의2 제1항, 제4항이 동일한 과세대상에 대하여 종합부동산세의 과세기준금액을 초과하는 영역에 부과되는 재산세액 중 일부만을 공제하는 결과에 이르도록 하였더라도, 구 종합부동산세의 위임 범위와 한계를 벗어나 무효라고 볼 수는 없다(대법원 2023. 8. 31. 선고 2019두39796 판결 등 참조).

라) 구 시행령 제5조 제1항에 관한 주장에 대한 판단

앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 원고들이 제출한 증거들만으로는 구 시행령 제5조 제1항이 위헌인 모법을 전제로 하거나, 모법의 위임 범위를 벗어났다거나, 조세법률주의 위배된다고 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 원고들의 이 부분 주장은 받아들이지 아니한다.

⑴ 구 종합부동산세법 제10조 본문은 ‘종합부동산세의 납세자가 해당 연도에 납부하여야 할 주택분 재산세 상당액과 주택분 종합부동산세액 상당액의 합계액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액이 해당 납세의무자에게 직전년도에 해당 주택에 부과된 주택에 대한 총세액상당액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액에 일정 비율을 곱하여 계산한 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액에 대해서는 제9조에도 불구하고 이를 없는 것으로 본다.’고 규정하고 있다. 재산세와 종합부동산세의 과세표준 산정에 관하여 공정시장가액비율 제도가 도입되었고, 재산세와 종합부동산세에 각각 적용되는 공정시장가액비율이 반드시 일치하지는 아니한바, 구 종합부동산세법 제10조의 세 부담의 상한은 공정시장가액비율의 변경, 지방세법상의 재산세 부과를 고려하여 규율할 필요가 있는 전문적·기술적 사항이어서, 이를 하위법령에 위임할 필요성이 인정된다고 봄이 상당하다. 나아가 구 종합부동산세법 제10조 본문에서 ‘주택분 재산세상당액과 주택분 종합부동산세액상당액의 합계액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액’이라고 규정하고 있으므로, 하위법령에 규정될 내용을 충분히 예측할 수 있다. 따라서 구 시행령 제5조 제1항의 모법인 구 종합부동산세법 제10조가 포괄위임금지원칙에 위반된다고 볼 수 없으므로, 구 시행령 제5조 제1항이 위헌인 모법에 근거한다고 할 것은 아니다.

⑵ 위와 같은 구 종합부동산세법 제10조는 ‘주택분 재산세상당액과 주택분 종합부동산세액상당액의 합계액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액’이 해당 납세의무자에게 직전년도에 해당 주택에 부과된 주택에 대한 총세액상당액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액의 일정 비율(100분의 150, 100분의 300)로 계산한 금액을 초과할 수 없도록 규정하고 있는바, 세 부담의 상한이 ‘주택분 재산세상당액과 주택분 종합부동산세액상당액의 합계액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액’으로만 정해지는 것이 아니다. 또한 조세우대 내지 혜택의 범위는 입법자가 여러 경제상황이나 조세기술적 측면 등을 고려하여 합목적적으로 결정할 입법정책의 문제이고(헌법재판소 2011. 7. 28. 선고 2009헌바311 결정 등 참조), 위와 같은 세 부담 상한을 두는 것은 조세우대조치에 해당한다고 볼 것인바, 세 부담 상한 비율은 이미 구 종합부동산세법 제10조에 규정하였고, 구 시행령 제5조 제1항은 구 종합부동산세법 제10조의 위임에 따라 ‘주택분 재산세상당액과 주택분 종합부동산세액상당액의 합계액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액’을 재산세액과 종합부동산세액 합계액이라고 하는 정의규정을 둔 것에 불과할 뿐, 실질적으로 세 부담 상한을 높이는 내용도 아니다. 따라서 구 시행령 제5조 제1항이 조세법률주의에 위배된다거나, 모법의 위임 범위를 벗어났다고 보이지 않는다.

3. 결론

결국 원고들의 청구는 이유 없어 이를 모두 기각할 것인바 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하다. 원고들의 항소는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.