1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

주문과 같다.

피고 @@세무서장이 2023. 3. 14. 원고에게 한 2017 사업연도 법인세 28,182,810원의 부과처분 및 2023. 3. 15. 원고에게 한 2016 사업연도 법인세 150,095,417원, 2017 사업연도 법인세 1,107,165,342원, 2018 사업연도 법인세 187,660,537원의 경정거부처분을 모두 취소한다.

                                    이 유

1. 처분의 경위

가. 1) 원고는 2011년경 &&&&&& 주식회사로부터 물적분할을 통해 설립되어, 게임개발 자회사의 주식 보유 및 게임개발 자회사 관리사업 등을 영위하는 내국법인이다. 원고 설립 당시의 상호는 @@@게임즈 주식회사였는데 2014. 8. 26. ###게임즈주식회사로, 2018. 3. 30. ### 주식회사로 상호가 순차 변경되었다.

2) 원고는 2012년 1월경 게임개발 사업을 영위하는 &&&&&게임즈 주식회사(이하‘피합병법인’이라 한다)를 흡수합병(이하 ‘이 사건 합병’이라 한다)하고, 같은 해 6월경

게임개발 사업부문을 물적분할하여 주식회사 **게임즈를 신설하였다.

나. 원고는 2011 사업연도부터 2015 사업연도까지 아래 <표1>과 같이 발생한 결손금을 소득금액에서 공제하지 않고 이월결손금으로 보유하였다(이하 통틀어 ‘이 사건 이월결손금’이라 한다). 원고의 2011 사업연도 이월결손금에는 이 사건 합병에 따라 원고가 승계한 피합병법인의 이월결손금 5,003,180,549원(이하, ‘이 사건 승계결손금’이라 한다)이 포함되어 있다.

<표1> 이 사건 이월결손금 보유현황(2011사업연도~2015 사업연도)

다. 1) 원고는 2016 내지 2020 사업연도 법인세 신고시 각 사업연도 소득에 대한 법인세 및 미환류소득에 대한 법인세를 계산하면서 이 사건 이월결손금을 공제하지 않았다.

2) 원고는 2022. 3. 31. 이 사건 이월결손금 중 이 사건 승계결손금을 제외한 부분을법인세법 제13조 제1호에 따라 법인세 과세표준 계산시 각 사업연도의 소득금액에서공제하는 한편, 이 사건 승계결손금이 포함된 이 사건 이월결손금을 미환류소득 계산시 기업소득에서 차감하여 아래 <표2>와 같이 2016 내지 2020 사업연도 법인세 합계

7,250,151,108원에 대한 경정청구를 하였다(이하 ‘이 사건 경정청구’라 한다).

<표2> 2016사업연도~2020사업연도에 대한 원고의 경정청구 세액 및 거부세액

라. 1) 피고는 2023. 3. 15. ① 이 사건 경정청구 중 ‘이월결손금 공제에 따른 법인세

경정청구’ 부분(사업연도별 경정청구세액은 <표2> ‘이월결손금공제에 따른 법인세경정

청구세액’란 기재와 같다)은 받아들이고, ② ‘미환류소득에 대한 법인세경정청구’ 부분

(사업연도별 경정청구세액은 <표2> ‘미환류소득에 대한 법인세경정청구세액’란 기재와

같다)은 과거에 차감하지 아니한 이월결손금을 순차적으로 한차례씩 차감하는 등 일부

만 받아들여, 2016 내지 2020 사업연도 법인세 합계 3,588,379,130원에 대한 환급 결

정을 하였다.

2) 그러나 피고는 ‘미환류소득에 대한 법인세경정청구’ 부분과 관련하여, ① 기업소득에서 차감할 수 있는 이월결손금은 ‘법인세법 제13조 제1호에 따라 해당 사업연도에 실제 공제한 결손금’에 한정되고, ② 이 사건 승계결손금은 법인세법 제45조 제2항에따라 원고의 사업부문에서 발생한 소득에서는 차감할 수 없다고 보아 세액을 다시 계산하여 원고에 대하여 2023. 3. 14. 2017 사업연도 법인세 28,182,820원의 증액경정처분을, 2023. 3. 15. 이 사건 경정청구에 대한 일부 거부처분을 하였다(이하 위 증액경정처분 및 일부 거부처분을 통틀어 ‘이 사건 처분’이라 한다)

마. 원고가 이에 불복하여 2023. 6. 12. 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2024.9. 5. 이를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증(가지번호 있는 것은 가지번호를 포함한다. 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계 규정

별지 관계 규정 기재와 같다.

3. 미환류소득에 대한 법인세 과세제도와 세액 계산방식

가. 미환류소득에 대한 법인세 과세제도는, 기업의 소득이 투자, 배당 또는 임금 등을통하여 가계의 소득으로 흘러들어가는 선순환 구조를 정착하기 위하여, 위 과세제도 적용대상 법인이 해당 사업연도의 소득 중 일정액 이상을 투자, 배당, 임금 등으로 사용하지 않는 경우 그 미환류소득에 대하여 일정 비율의 법인세를 추가 과세하는 제도이다. 미환류소득에 대한 과세제도는 2015. 1. 1. 최초로 한시적으로 도입된 것으로, 당초 법인세법 제56조에서 규정하고 있었으나 2017. 12. 31. 그 적용기한이 만료되어,

2018. 1. 1.부터는 구 조세특례제한법(2017. 12. 19. 법률 제15227호로 개정된 것, 이하‘구 조세특례제한법’이라 한다) 제100조의32에서 ‘투자·상생협력 촉진을 위한 과세특례제도’로 시행되었다. 이후 2022. 12. 31. 조세특례제한법이 개정되면서 2023. 1. 1.부터는 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제31조 제1항에 따른 상호출자제한기업집단에 속하는 내국법인에만 위 과세제도가 적용되고 나머지 기업들에 대하여는 위 과세제도가 적용되지 않게 되었다.

나. 1) 미환류소득 법인세액 계산방법은 다음과 같다. 먼저 ① 각 사업연도 소득에 ②가산항목 합계액을 더하고 차감항목 합계액을 뺀 ‘기업소득’을 산정한 후 ③ 여기에 법

이 정하는 일정 비율을 곱한 금액에서 ④ 기계장치 등에 대한 투자의 합계액, 임금증가액, 상생협력을 위하여 지출하는 금액 등을 법이 정하는 방식에 따라 공제하여 ⑤미환류소득(관련 법령에서 정한 차기환류적립금과 이월된 초과환류액을 공제한 금액을 말한다)을 산정하고 ⑥ 여기에 법정 세율을 곱하여 계산한다.

2) 기업소득 산정시 차감항목 중 하나인 결손금에 대하여, 구 법인세법 시행령(2018.2. 3. 대통령령 제28640호로 개정되기 전의 것, 이후 ‘구 법인세법 시행령’이라 한다) 제93조 제4항 제2호 라목 및 구 조세특례제한법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29527호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 조세특례제한법 시행령’이라 한다) 제100조의32 제4항 제2호 라목에서는 ‘법인세법 제13조 제1호에 따라 해당 사업연도에 공제한 결손금(합병법인 등의 경우에는 법 제45조ㆍ제46조의 4에 따라 계산한 금액을 말한다)’이라고 규정하였다(이하 통틀어 ‘이 사건 쟁점규정’이라 한다).

3) 이후 구 조세특례제한법 시행령 제100조의32 제4항 제2호 라목은 2022. 2. 15.대통령령 제32413호로 ‘법인세법 제13조 제1항 제1호에 따라 해당 사업연도에 공제할수 있는 결손금. 이 경우 같은 조 제1항 각 호 외의 부분 단서의 한도는 적용하지 않으며, 합병법인 등의 경우에는 같은 법 제45조 제1항ㆍ제2항과 제46조의4 제1항에 따른 공제제한 규정은 적용하지 않는다’라고 개정되었다(이하 ‘이 사건 개정규정’이라 한다).

4) 한편, 구 법인세법 제13조 제1호는 각 사업연도 소득에 대한 법인세 과세표준 산정시 공제되는 이월결손금에 대하여 ‘각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액. 이 경우 결손금은 제14조제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정ㆍ경정되거나, 국세기본법 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금만 해당한다’고 규정하였다.

5) 또한, 구 법인세법 제45조 제2항은 ‘제44조의3 제2항에 따라 합병법인이 승계한 피합병법인의 결손금은 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서 합병법인의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제한다’고 규정하였고, 제44조의3 제2항에서는 적격 합병시 ‘합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 경우 피합병법인의 합병등기일 현재의 제13조 제1호의 결손금과 피합병법인이 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액, 그 밖의 자산·부채 및 제59조에 따른 감면·세액공제 등 을 대통령령으로 정하는 바에 따라 승계한다’고 규정하였다.

4. 이 사건 처분의 위법 여부

가. 이 사건 쟁점규정의 결손금이 ‘당해 사업연도까지 공제되지 않고 누적된 이월결손금’을 의미하는지에 대한 판단

1) 원고의 주장 요지

기업소득 산정시 차감하는 이월결손금은 기업의 환류여력을 판단하는 지표이므로, 이 사건 쟁점규정이 정한 결손금은 법인세 과세표준 계산시 실제로 공제한 결손금이 아니라 당해 사업연도까지 공제되지 않고 누적된 이월결손금을 의미하는 것으로 해석하는 것이 합목적적이다. 그렇다면 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.

2) 판단

살피건대, 앞서 본 이 사건 쟁점규정의 문언 및 이 사건 개정규정의 개정취지와 내용에 앞서 본 인정사실, 앞서 든 증거들, 갑 제5호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 더하여 보면, 이 사건 쟁점규정의 결손금은 법인세 과세표준 계산시 실제로 공제한 결손금을 의미한다고 보아야 하고 당해 사업연도

까지 공제되지 않고 누적된 이월결손금을 의미한다고 볼 수 없다. 따라서 이와 다른전제에 선 원고의 주장은 받아들이지 않는다.

가) 이 사건 쟁점규정은 기업소득 차감항목 중 하나로 결손금에 관하여 규정하면서,‘법인세법 제13조 제1호에 따라 해당 사업연도에 공제한 결손금(합병법인 등의 경우에는 법 제45조ㆍ제46조의 4에 따라 계산한 금액을 말한다)’이라고 규정하고 있다. 위 규정에 따르면, 합병법인 등이 아닌 경우 기업소득에서 차감하는 결손금은 ① 법인세법 제13조 제1호에 따라 ② 해당 사업연도에 공제한 결손금이고, 여기서 ‘해당 사업연도에공제한 결손금’이란 그 문언상 ‘해당 사업연도에 이미 공제한 결손금’을 뜻하는 것이 분명하다.

나)이와 같이 이 사건 쟁점규정에서 정한 차감대상 이월결손금의 의미가 법문상 명확하고, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않으므로, 다른 특별한 사정이 없는 한 이를 그 법문과 다른 의미로 해석하는 것은 허용되지 않는다.

다) 다만 이 사건 쟁점규정의 결손금을 위와 같이 문언 그대로 해석할 경우 구 법인세법 제13조 단서가 해당 사업연도에 공제할 수 있는 이월결손금의 한도를 각 사업연도 소득의 일부로 제한하고 있어, 해당 법인이 법인세법 제13조에 따라 공제할 수 있는 이월결손금의 한도를 넘는 결손금을 보유하고 있더라도 미환류소득 법인세를 납부하게 되는 불합리가 발생할 수 있으므로, 이를 지적하는 원고의 주장은 일응 타당한 면이 있다. 기획재정부와 국세청도 그와 같은 문제를 인식하고 기업소득 산정시 차감하는 이월결손금에 대하여 ‘법인세법 제13조 제1호에 따른 이월결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액을 의미한다’고 유권해석한 바 있고(기획재정부 법인세제과-312. 2016. 3. 30., 사전-2020-법령해석법인-1059, 2020. 12. 7., 기획재정부 법인세제과-374, 2021. 8. 19., 서면-2021-법령해석법인-0107, 2021. 8.19. 등), 2022. 2. 15. 조세특례제한법 시행령 제100조의32 제4항 제2호 라목이 ‘법인세법 제13조 제1항 제1호에 따라 해당 사업연도에 공제할 수 있는 결손금. 이 경우 같은 조 제1항 각 호 외의 부분 단서의 한도는 적용하지 않으며(이하 생략)’라고 개정되기도 하였다.

그러나 앞서 본 바와 같이 이 사건 쟁점조항은 법문상 그 의미가 명확하므로, 위와 같은 유권해석이 있었다거나 이후 조세특례제한법 시행령이 이 사건 개정규정과 같이 개정되었다는 것만으로 이 사건 쟁점규정의 ‘해당 사업연도에 공제한 결손금’을 ‘해당 사업연도에 공제할 수 있는 결손금’으로 해석할 수 없고, 그러한 해석은 이 사건 쟁점규정의 문언의 해석 가능한 범위를 현저히 넘어서는 자의적인 해석으로 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치는 것이며, 이는 피고 스스로 ‘미환류소득 산정을 위해 차감하는 이월결손금은 당기 실제 공제한 이월결손금이 아닌 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 누적결손금을 의미한다’고 보아 이 사건 경정청구의 일부를 인용(갑 제2호증의1)하였더라도 마찬가지이다.

라) 그렇다면, 원고가 주장하는 다른 사정들을 모두 고려하더라도 이 사건 쟁점규정이 정한 이월결손금을 법인세 과세표준 계산시 실제로 공제한 결손금이 아니라 당해 사업연도까지 공제되지 않고 누적된 이월결손금을 의미하는 것으로 해석하여야 한다는 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

나. 이 사건 승계결손금을 원고의 사업부문에서 발생한 소득에서 차감할 수 있는지 여부에 대한 판단

1) 원고의 주장 요지

기업소득 산정시 합병볍인과 피합병법인의 각 이월결손금을 각 법인의 사업부문 소득에서만 차감하는 것으로 해석한다면 환류 여력이 없는 법인에 대해서도 미환류소득에 대한 법인세를 부과하게 되는 불합리가 발생하므로, 이 사건 쟁점규정을 적용함에 있어 원고가 피합병법인으로부터 승계한 이 사건 승계결손금을 원고의 사업부문에서 발생한 소득에서도 차감할 수 있는 것으로 해석하여야 한다. 따라서 이와 다른 전제에선 이 사건 처분은 위법하다.

2) 판단

살피건대, 앞서 본 이 사건 쟁점규정, 적격 합병시 합병법인에 관한 과세특례 규정내용 및 이 사건 개정규정의 개정취지와 내용에 앞서 본 인정사실, 앞서 든 증거들의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 더하여 보면, 이 사건 쟁점규정을 합병법인이 피합병법인으로부터 승계한 피합병법인의 결손금을 합병법인의 사업에서 발생한 소득금액에서 공제할 수 있는 것으로 해석할 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

가) 이 사건 쟁점규정은 기업소득 차감항목 중 하나로 이월결손금에 대하여 규정하면서, ‘법인세법 제13조 제1호에 따라 해당 사업연도에 공제한 결손금(합병법인 등의 경우에는 법 제45조ㆍ제46조의 4에 따라 계산한 금액을 말한다)’이라고 규정하고 있다.

그리고 구 법인세법 제45조 제2항은 ‘제44조의3 제2항에 따라 합병법인이 승계한 피합병법인의 결손금은 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서 합병법인의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제한다’고 규정하고 있다.

나) 위 규정들에 의하면, 적격 합병의 요건을 충족한 합병법인의 경우 합병법인이 승계한 피합병법인의 결손금은 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위내에서 합병법인의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제할 수 있고, 피합병법인으로부터 승계받은 사업이 아닌 사업에서 발생한 소득금액에 대하여는 공제할수 없음이 명백하다.

다) 이 사건 쟁점규정에서 정한 합병법인 등의 결손금의 공제 범위가 법문상 명확하고, 앞서 본 바와 같이 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않으므로, 다른 특별한 사정이 없는 한 이를 그 법문과 다른 의미로 해석하는 것은 허용되지 않는다.

라) 위와 같이 이 사건 쟁점규정의 의미가 명확한 이상 원고가 주장하는 것과 같은 합리가 발생할 우려가 있다거나, 같은 이유로 위 규정이 이 사건 개정규정과 같이 ‘(전략) 합병법인 등의 경우에는 같은 법 제45조 제1항ㆍ제2항과 제46조의4 제1항에 따른 공제제한 규정은 적용하지 않는다’고 개정되었더라도, 그러한 사정들만으로 이 사건 쟁점규정을 합병법인이 피합병법인으로부터 승계한 피합병법인의 결손금을 합병법인의 사업에서 발생한 소득금액에서 공제할 수 있는 것으로 해석할 수는 없고, 그러한 해석은 이 사건 쟁점규정의 문언의 해석 가능한 범위를 현저히 넘어서는 자의적인 해석으로 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치는 것이 된다. 따라서 원고가 주장하는 다른 사정들을 모두 고려하더라도 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

5. 결론

원고의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다