이 유

1. 처분개요

가. 주식회사 OO（이하 “쟁점법인”이라 한다）는 건설업을 목적으로 2006.2.8. 설립되어 2017.11.17. 폐업한 법인으로，청구인은 2011.12.6.〜 2016.12.6. 기간 동안 쟁점법인의 대표이사로 재직하였다.

나. 처분청은 쟁점법인의 매출거래처인 주식회사 OOOO（이하 “쟁점 매출거래처”라 한다）의 심판청구에 관한 우리원의 재조사 결정（조심 2020중1991，2021.7.29.）에 따라 재조사를 실시한 결과, 쟁점매출거래처가 발급한 세금계산서를 가공세금계산서로 보아 쟁점매출거래처의 매출세액을 감액하고， 거래상대방인 쟁점법인에 대한 과세자료를 쟁점 법인의 소재지를 관할하는 OO 세무서장에게 통보하였다.

다. OO세무서장은 쟁점법인의 가공매입 000,000,000원（공급대가，이하 “쟁점매입액”이라 한다）에 대하여 법인세 및 부가가치세를 경정하고, 익금산입된 쟁점매입액을 대표자상여로 소득처분하였으며, 이에 처분청은 2024.10.15. 청구인에게 2015년〜2016년 귀속 종합소득세 합계 00,000,000원（2015년 귀속분 00,000,000원，2016년 귀속분 00,000,000원）을 경정•고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2024.12.2. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

（1） 이 건 납세의무자는 청구인이 아닌 쟁점법인이므로，쟁점매입액을 대표자상여로 소득처분하여 청구인에게 종합소득세를 부과한 처분은 부당하다.

（가） 청구인과 처분청은 쟁점매입액을 대표자 상여로 소득처분한 이유는 귀속자가 불분명하다는데 서로 다툼이 없다.

（나） 상여와 관련한 소득처분의 납세자（원천징수의무자）와 납세의무자는 귀속여부에 따라 구분되어야 한다.

납세자는 외형적으로 세금을 납부하는 자이고, 납세의무자는 그 세금을 실제로 부담하는 자서，근로소득의 경우 근로자 개인이 근로소득세를 직접 납부하지 않고 법인이 근로소득세를 취합하여 납부하고 있다.

납세자가 원천징수세액에 대하여 구상권을 행사하여 회수할 수 있다면 납세의무자가 별도로 있다는 것이고， 원천징수세액에 대하여 구상권을 행사하여 회수할 수 없다면 납세의무자가 별도로 있는 것이 아니라 납세자와 납세의무자가 동일한 것이다.

대법원은 귀속이 불분명한 소득이면 법인이 대표자의 소득세 등을 대납한 경우 대표자에 대하여 구상권을 행사할 수 없다고 판시하고 있고（대법원 1988.9.27. 선고 87누519 판결），청구인과 처분청은 쟁점법인이 원천징수세액을 납부하였다고 하더라도 청구인에게 구상권을 행사하여 회수할 방법이 없다는데 서로 다툼이 없으므로，납세자와 납세의무자가 동일하다는데 서로 다툼이 없는 것으로 연결된다.

「법인세법 시행령」 제106조 제1항 제3호 아목은 귀속이 불분명한 경우의 인정상여에 대하여 법인이 소득세를 대납하였다면 이를 상여가 아닌 기타사외유출로 소득처분하도록 규정하고 있는바，이 건 납세의무자는 쟁점법인이다.

처분청 또한 법인이 귀속 불분명한 소득에 대한 소득세를 대납한 금액을 기타사외유출로 소득 처분한다는 의미는 대표자가 원천징수세액（소득세）을 직접 납부할 의무가 없다는 것이라고 보아야 한다.

（다） 따라서，이 건의 납세의무자는 쟁점법인이고，청구인은 쟁점법인이 납부할 소득세를 대신 납부할 의무가 없음에도 불구하고 처분청은 납세의무자를 청구인으로 착오하여 청구인에게 종합소득세를 부과하였으므로，이 건 종합소득세 부과처분은 취소되어야 한다.

（2） 사외유출된 금액의 귀속자가 분명한 경우 부과제척기간을 10년，귀속자가 불분명한 경우 5년으로 서로 달리 적용하고 있는바，이 건의 경우 귀속자가 불분명한 경우에 해당하므로 부과제척기간 5년이 적용되어야 한다.

과세관청은 종전에는 국세청 유권해석（재조세-5, 2011.1.3.）과 같이 사외유출된 금액의 귀 속자가 분명한 경우에는 10년， 귀속자가 불분명한 경우에는 5년의 부과제척기간을 적용하였으나，법원은 귀속자가 분명한 경우에도 5년의 부과제척기간을 적용하는 것으로 판결하였다（대법원 2010.1.28. 선고 2007두20959 판결）.

기획재정부는 귀속자가 분명한 경우에도 5년의 부과제척기간을 적용하도록 판결한 위 대법원 판례는 과세형평성에 어긋난다고 판단하고 「법인세법」을 개정（2011.12.31.법률 11245호로 일부 개정된 것）하여 귀속이 분명한 경우 종전과 같이 부과제척기간 10년이 적용되도록 환원시킨 것이다.

즉，위 「법인세법」 개정 취지는 귀속자가 분명한 경우에 한하여 부과제척기간을 10년을 적용하겠다는 것으로 보이고，조세심판원도 위 「법인세법」 개정 이후에도 귀속이 불분명한 소득처분에 대한 소득세 부과제척기간은 5년이라는 결정（조심 2010부2419, 2011.2.24., 조심 2011중2894, 2012.2.28., 조심 2012세502, 2012.7.17.）을 한 바 있다.

나. 처분청 의견

（1） 관련 법령 및 판례 등에 따라 사외유출된 금액의 귀속이 불분명한 경우에는 대표자가 사외유출된 금액의 귀속을 분명하게 증명하지 못하는 한 대표자에게 귀속된 것으로 보는 것이다.

（가） 「법인세법 시행령」제106조 제1항 제1호는 “익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 배당， 상여，기타소득，기타사외유출로 할 것. 다만，귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다”고 명시하고 있다.

（나） 대법원은 “「법인세법」상의 대표자 인정상여제도는 그 대표자에게 그러한 소득이 발생한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라 세법상의 부당 행위를 방지하기 위하여 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대하여 그 실질에 관계 없이 무조건 대표자에 대한 상여로 간주하도록 하는데 그 취지가 있는 것이므로， 이 경우 대표자는 위 익금산입액의 귀속이 분명하다는 점을 증명하지 못하는 한 그 금원이 현실적으로 자신에게 귀속되었는지 여부에 관계 없 이 갑종근로소득세를 납부할 의무가 있다” 고 판시한바 있다（대법원 2008.9.18. 선고 2006 다 49789 판결）.

（다） 따라서，이 건은 사외유출된 금액의 귀속이 불분명한 경우에 해당하고, 대표자가 사외 유출된 금액의 귀속을 분명하게 증명하고 있지 못하므로 대표자（청구인）에게 귀속된 것으로 보아 대표자 상여로 처분한 것이다.

（ 2） 사기 기타 부정한 행위로 사외유출한 금액은 부과제척기간 10년을 적용하여야 한다.

（가） 쟁점법인이 사실과 다른 세금계산서를 수취하여 매입세액을 공제받고 비용으로 계상한 행위는 사기 기타 부정한 행위에 해당하므로 부과제척기간 10년을 적용하여야 한다.

「국세기본법」（2011.12.31. 법률 제11124호로 일부 개정된 것，이하 “개정법률”이라 한다） 제26조의2 제1항 제1호 후단（이하 “개정규정”이라 한다）은 부정행위로 포탈하거나 환급•공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 등의 부과제척기간을 10년으로 규정하고 있고，개정법률 부칙 제2조 제1항은 개정규정은 2012.1.1. 이후 최초로 「법인세법」 제67조에 따라 처분하는 금액부터 적용한다고 명시하고 있는바，청구인에 대한 상여 처분은 2012.1.1. 이후에 이루어져 개정규정이 적용되므로，이 건 종합소득세에 대한 부과제척기간은 10년이 적용되어야 한다.

（나）청구인은 사외유출된 금액의 귀속자가 불분명한 경우 5년의 부과제척기간을 적용하여야 한다고 주장하나， 이는 개정법률 개정 이전의 유권해석 및 결정례를 근거로 주장하는 것으로, 청구인의 주장은 이유 없다.

청구인이 청구 주장의 근거로 제시하고 있는 국세청 유권해석 및 조세심판원 결정례는 개정법률 전의 법령에 대한 해석에 관한 것으로， 이 건에 원용할 수 없는 해석 및 결정례이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점매입액을 대표자 상여로 소득처분하여 청구인에게 종합소득세를 부과한 처분의 당부

② 부과제척기간 10년을 적용한 처분의 당부

나. 관련 법령

（1） 법인세법 제67조（소득처분）

（2） 법인세법 시행령 제106조（소득처분）

（3） 국세기본법（2011.12.31. 법률 제11124호로 개정된 것）

     제26조의2（국세 부과의 제척기간）

（4） 국세기본법（2011.12.31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것）

     제26조의2（국세 부과의 제척기간）

（5） 국세기본법 시행령 제12조의2（부정행위의 유형 등）

（6） 조세범 처벌법 제3조 （조세 포탈 등）

다. 사실관계 및 판단

（1） 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실들이 확인된다.

（가） 쟁점매출거래처는 쟁점매출거래처가 쟁점법인에게 발급한 세금계산서는 쟁점법인의 가공원가 및 비자금 조성을 위한 가공세금계산서이므로 기납부한 부가가치세 과세표준에서 차감하여 달라는 취지로 2020.5.18. 우리원에 심판청구를 제기하였으며, 우리원은 2021.7.29. 재조사 결정（조심 2020중1991）을 한 것으로 확인된다.

（나） 2011.12.31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 「국세기본법」 제26조의2 제1항 제1호는 납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈（通脫）하거나 환급•공제를 받은 경우에는 국세부과제척기간 10년을 적용하는 것으로 규정하고 있었고，2011.12.31. 법률 제11124호로 「국세기본법」이 개정되면서 같은 호에 후단（이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급•공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다）이 추가된 것으로 확인된다.

（2） 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.

（가） 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대，청구인은 쟁점매입액을 대표자 상여로 소득처분하여 청구인에게 종합소득세를 부과한 처분은 부당하다고 주장하나，

「법인세법 시행령」 제106조 제1항 제1호는 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 배당， 이익처분에 의한 상여， 기타소득， 기타사외유출로 하나， 그 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 보도록 명시하고 있는바， 쟁점 매입액은 사외유출되었으나 그 귀속이 불분명한 사실에 대해서는 청구인과 처분청 사이에 서로 다툼이 없는 점 등에 비추어， 처분청이 쟁점매입액을 청구인에게 대표자 상여로 소득처 분하여 종합소득세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

（나） 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대，청구인은 10년의 국세부과제척기간을 적용한 이 건 부과처분은 부당하다고 주장하나，

「국세기본법」（2011.12.31. 법률 제11124호로 개정된 것） 제26조의2 제1항 제1호는 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈한 경우 국세부과제척기간은 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년으로 규정하면서， 같은 호 후단에서 부정행위로 포탈하거나 환급•공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세에 대해서도 10년의 국세부과제척기간을 적용하도록 명시하고 있는바，

쟁점매출거래처가 우리원에 제기한 심판청구에 대한 재조사결정（조심2020중1991, 2021.7.29.）에 따라 처분청이 재조사를 실시한 결과 쟁점매출거래처가 발급한 이 건 세금계산서는 가공세금계산서로 밝혀졌고，쟁점법인이 가공세금계산서를 수수함으로써 가공거래에 대한 결제증빙이나 계약서 등을 실제 거래인 것처럼 조작하는 행위는 과세관청의 조세부과 및 징수를 불가능하게 하거나 현저하게 곤란하게 하는 적극적인 부정행위에 해당하는 점 등에 비추어， 위 청구주장도 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구 주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.