[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인은 2017.9.28. 이혼 후 사실혼 관계에 있던 배우자 aaa형(이하 “배우자”라 한다)에게 청구인 명의를 이용하여 가상자산을 거래할 수 있도록 2018년 중 청구인의 명의로 개통된 휴대전화를 지급하였고, 배우자는 OOO 등의 가상자산을 III 외 4개 거래소에서 매도하는 방법으로 현금화하여 청구인 명의의 계좌인 CCC 계좌(302-1307-****-**)와 BBB(100-183-6*****)로 입금하였다.

나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구인에 대하여 2022.4.18.부터 2022.9.28.까지 자금출처조사(이하 “당초조사”라 한다)를 실시(조사대상기간 : 2015.1.1.〜2021.12.31.)하였고, 청구인 명의 가상자산 계정으로부터 청구인 명의 예금계좌에 입금된 OOO원(재입금 OOO원 제외) 중 배우자 사용액 등으로 확인된 OOO원을 제외한 OOO원을「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제45조 제4항에 따라 증여추정재산으로 판단한 후, 2022.10.13. 청구인에게 증여세 예상고지세액 OOO원을 결정하겠다는 세무조사 결과통지를 하였고, 청구인은 이에 불복하여 2022.11.10. 국세청장에게 과세전적부심사청구를 제기하였다.

다. 국세청장은 위 과세전적부심사청구에 대한 심의결과, 2023.3.22. 증여재산가액 중 사실혼 관계에서의 공동생활비, 배우자에게 귀속된 금액 및 재산분할대가 등에 대하여 재조사를 통해 구체적인 금액을 다시 산정하라는 취지의 재조사 결정을 하였고, 이에 조사청은 2023.5.18.부터 2023.6.16.까지 청구인에 대한 자금출처 재조사(이하 “재조사”라 한다)를 실시(조사대상기간 : 2015.1.1.〜2021.12.31.)하여 당초조사 시 결정한 증여재산가액 OOO원에서 사실혼 관계에서의 공동생활비 OOO원, 배우자 사용액 OOO원 및 재산분할 명목의 아파트 취득 및 저축보험 입금액 OOO원을 증여재산가액에서 제외한 후, 나머지 OOO원을 최종 증여재산가액으로 확정하여 동 조사내역을 처분청에 과세자료 통보하였다.

라. 처분청은 이에 따라 2023.6.30. 청구인에게 아래 <표1>과 같이 증여세 합계 OOO원을 결정·고지하였다.

<표1> 증여세 부과처분 내역

ㅇㅇㅇ

마. 청구인은 이에 불복하여 2023.8.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 배우자 aaa형은 외벌이 가장으로서, 이혼 이후에도 사실혼 관계에 있는 청구인과 친생자녀 2명을 부양하며 생계를 같이 하고 있었으므로, 가족의 공동생활비 상당액인 OOO원(이하 “쟁점1금액”이라 한다)은 증여세 과세표준에서 제외되어야 하고, 백보를 양보하여 쟁점1금액 전액을 공동생활비로 볼 수 없더라도 청구인 명의 CCC 및 DDD 계좌(110-478-27****, 110-478-42****, 110-482-76****)의 각 지출내역에서 생활비, 교육비 등으로 확인되는 OOO원은 공동생활비로서 인정되어야 한다.

  (가) 청구인은 2011.9.29. 배우자와 혼인신고를 한 후, 혼인관계를 유지해 오다가 2017.9.28. 법원의 조정결정에 따라 이혼하였고, 2018년 10월경 배우자와 재결합하여 사실혼 관계를 형성하였으나, 2021년 5월경부터 다시 사이가 나빠져 사실혼 관계가 해소된 상태이며, 배우자가 대표이사로 재직하던 ㈜EEE는 OOO 경영이 어려워지면서 2017년 7월경 기업회생계획을 신청하였고, 같은 해 11.9. 기업회생계획 폐지결정이 확정된 후 사실상 휴업상태에 있는바, 이처럼 배우자가 사업에 실패하면서 청구인은 배우자와 심각한 가정불화 끝에 법원의 조정을 거쳐 이혼하게 되었고, 법원은 2017.9.28. 배우자가 청구인에게 위자료 OOO원, 재산분할 OOO원(2017.10.31.까지 지급하지 못하면 OOO원), 양육비 월 OOO원을 각 지급하되, 지급을 지연할 경우 연 10%의 지연이자를 지급하라고 결정한 사실이 있다.

  그러나, 이혼 이후에도 배우자는 사업실패로 인하여 모든 자산이 압류된 신용불량자 상태였고, 수입이 없었기 때문에 법원에서 정한 위자료와 재산분할 금액을 청구인에게 지급하지 못하였으며, 다만 배우자는 어려운 와중에도 자녀를 수시로 만나고 아르바이트를 해서라도 조금이나마 양육비를 지급하기 위해 열심히 노력하였으며, 청구인은 배우자가 어려운 와중에도 열심히 노력하는 모습에 조금씩 마음을 다시 열게 되면서 둘째 아이를 임신하였고(2019.2.8. 출산), 이를 계기로 2018년 7월경부터 배우자와 다시 동거하면서 사실혼 관계를 형성하였으며, 이후 배우자의 코인 투자수익은 생활비, 자녀교육비 등 청구인과의 공동생활에 사용된 사실이 있다.

  재결합 당시 배우자는 신용불량상태에 있어 자신 명의의 은행계좌나 코인계좌를 개설할 수 없었기 때문에 생활비 마련을 위하여 청구인 명의로 암호화폐 계좌를 개설하고 청구인 명의의 은행계좌에 연결하여 암호화폐 투자를 하였는바, 배우자는 신용불량과 형사고소를 당한 어려운 상황에서 가족들의 생활비라도 마련하기 위하여 청구인 명의로 개설된 코인거래소 계정 및 은행계좌를 이용하여 코인에 투자하기 시작하였고, 코인 투자수익은 생활비, 자녀교육비 등 청구인과의 공동생활에 사용하였다. 배우자가 청구인과 자녀들을 부양하기 위하여 BBB에서 DDD으로 이체한 OOO원 중 조사청의 재조사 결과 공동생활비로 인정된 OOO원을 초과한 OOO원(쟁점1금액)은 공동생활비로 인정되어야 한다.

  위의 DDD 계좌는 청구인과 배우자의 공통비용 계좌로 이용되었는바, 이와 같은 배우자의의 생활비 지급방식은 일반적인 법률혼 관계에서 외벌이 가장이 배우자와 자녀를 부양하기 위하여 배우자 명의의 은행계좌로 생활비를 송금하는 것과 다를 바가 없고, 법률혼이든 사실혼이든 이러한 생활비 송금은 상증세법 제46조 제5호에 따라 “사회통념상 인정되는 피부양자의 생활비와 교육비”로서 비과세되는 증여재산이며, 배우자가 청구인과 자녀를 부양한 비용(BBB 계좌에서 DDD 계좌로 이체한 OOO원)은 배우자가 당시 코인투자에서 거액의 수입을 얻고 있었던 사실에 비추어 볼 때 사회통념에 위배될 정도로 과다한 생활비를 지급하였다고 단정할 수 없는 것이다.

  따라서, 배우자가 가장으로서 사실혼 관계인 청구인과 자녀를 부양한 비용(BBB 계좌에서 DDD 계좌로 이체한 OOO원)을 증여금액으로 본 조사청의 판단은 그 거래의 실질에도 맞지 아니하고, 법률혼과 비교하여 사실혼 관계를 합리적인 이유없이 차별하는 것으로 부당하며, 쟁점금액은 조사청이 재조사에서 인정한 OOO원과 공동생활비의 지출 성격에 있어서도 차이가 없으므로 처분청이 청구인과 배우자의 공동생활 사실을 인정한다면 모든 공동생활비를 증여세 과세표준에서 제외해야 한다.

  (나) 설령, BBB 계좌에서 청구인 명의 DDD 계좌로 이체한 OOO원 중 조사청의 재조사 결과 공동생활비로 인정된 금액인 OOO원을 초과한 금액(OOO원, 쟁점1금액) 전부를 공동생활비로 볼 수 없다고 판단하더라도, 적어도 청구인 명의 CCC 및 DDD 계좌의 지출내역상 배우자와 청구인, 친생자녀 2명의 공동생활비로 지출된 사실이 확인되는 아래 <표2>의 OOO원 중 조사청의 재조사시 공동생활비로 인정된 OOO원을 초과한 OOO원은 피부양자의 생활비에 해당하므로 증여세 과세표준에서 제외되어야 한다.

<표2> 공동생활비 내역 유형분류

ㅇㅇㅇ

  한편, 조사청은 이혼조정 결정문에 따른 월 OOO원의 양육비를 14년 3개월분으로 계산하여 합계 OOO원을 증여세 과세표준에서 공제하였는데, 조사청이 이에 대하여 구체적인 과세논리를 밝힌 적은 없으나, 이를 상증세법 제46조 제5호의 생활비, 교육비 조로 반영한 듯하고, 이혼조정결정문에서 정한 양육비는 첫째 1명에 대한 것인데, 청구인과 배우자는 이혼 이후 재결합하여 둘째를 출산한 사실이 있으므로 사실혼 관계의 4인 가족에 대한 공동생활비가 충분히 반영된 것으로 보기는 어렵다.

 (2) 코인 투자수익 중 배우자가 사용하거나 배우자에게 귀속된 금액 OOO원(청구인 주장금액으로, 이하 “쟁점2금액”이라 한다)은 청구인에게 증여(귀속)된 것으로 볼 수 없으므로 증여세 과세표준에서 제외되어야 한다.

  (가) 청구인 명의 코인 투자수익 중 배우자 aaa형에게 귀속되는 재산은 CCC과 DDD 계좌금액 합계인 OOO원인데, 여기에서 조사청의 재조사시 배우자의 차량 리스료 OOO원이 과세표준에서 제외되는 것으로 인정되었으므로 나머지 OOO원(쟁점2금액)도 증여세 과세표준에서 제외되어야 한다.

  (나) 설령 쟁점2금액 전부가 인정되지 않더라도 최소한 배우자 체납세금 납부액 OOO원(국세 및 지방세 납부확인서와 계좌내역 증빙)과 배우자의 쇼핑실적 금액 OOO원(배우자 확인서상 OOO 구입내역)은 증여세 과세표준에서 공제되어야 한다.

  배우자 체납세금 OOO원의 경우, 조사청은 체납세금 납부시기가 조사대상기간이 아니라는 이유로 증여세 과세표준에서 공제하지 아니하였는데, 청구인과 배우자는 사실혼 부부로서 경제적 공동체를 형성하고 있었고, 배우자는 코인 투자수익으로 가족을 부양하였으며, 이에 청구인은 사실혼을 해소하면서 AAA 투자수익 상당액(≒아파트 매입금액)을 재산분할로 받는 대신 배우자의의 체납세금을 납부해 주기로 약속하고, 2022년 6월경 이를 대납하였다. 증여세는 법인세나 소득세처럼 연도별로 납세의무가 성립하는 것이 아니어서, 조사청이 임의로 특정한 조사대상기간을 기준으로 하여 청구인에게 유리한 사정의 인정 여부를 결정할 수 없고, 청구인 본인이 납세의무가 없는 사안임에도 국세행정에 적극적으로 협조한 것인데 이에 대하여 오히려 불이익을 주어서는 아니된다.

  배우자 쇼핑실적(OOO) OOO원의 경우, 배우자 스스로 구매한 상품들의 각 모델명과 금액까지 상세히 작성하여 제출하였음에도 조사청이 청구인의 주장을 받아들이지 않았으나, 과세처분은 객관적인 증거자료에 기초하여야 하는데, OOO 상품을 누가 구매하였는지 여부는 배우자 스스로가 확인서를 제출하는 것 외에 다른 확인방법은 없다 보여지고, 배우자가 청구인과 사실혼 관계를 종료하고 제3자와 결혼식까지 마친 상황에서 청구인을 위해 거짓말을 할 이유도 없으며, 배우자의 확인서는 객관적인 증거자료라고 할 것이므로 이를 근거로 배우자의 쇼핑실적(OOO)은 증여세 과세표준에서 공제됨이 타당하다.

 (3) 청구인과 배우자의 법률혼 또는 사실혼 해소로 인한 재산분할에 대하여 증여세를 부과한 것은 위법하므로, 재산분할로 인하여 청구인에게 귀속된 AAA 투자수익(OOO원)과 아파트매매대금(OOO원)의 차액인 OOO원(이하 “쟁점3금액”이라 한다)은 증여세 과세표준에서 제외되어야 한다.

 법원의 이혼조정 판결문에 따르면, 배우자는 청구인에게 1억원을 재산분할대가로 지급해야 했으나, 사업실패로 여력이 없어 이를 지급하지 못하였고, 이후 청구인은 배우자와 재결합하여 사실혼 관계가 되었으며, 둘째 아이를 출산하게 되면서 굳이 이를 청구하지 않고 있었다. 배우자는 2019년 10월부터 2020년 6월까지 장기간 구속 수감 되어 있었는데, 2020년 6월 집행유예 판결로 석방된 이후에도 혼인신고를 계속 미루자, 청구인은 두 자녀를 안정적으로 양육할 수 있는 물적 기반을 마련하기 위하여 배우자에게 이혼조정판결문에 따른 재산분할을 요구하였고, 배우자는 출소 직후 별다른 자산이 없었기 때문에 청구인이 요구한 법률혼 재산분할금 OOO원을 자신이 출소한 후 FFF에 자문을 제공하면서 받기로 했던 AAA 1억개(OOO달러 상당)로 지급하겠다고 제안하였고, 청구인이 이에 동의하자 FFF에 청구인을 투자자(Investor)로 등록하는 방식으로 AAA 코인 1억개의 소유권(인수권)을 이전하였으며, AAA 코인은 청구인 소유의 재산으로 청구인 명의로 투자자 등록이 되었기 때문에, 실제로도 청구인의 이메일(OOO)로 AAA의 인출 신청이 이루어졌다.

 이후 AAA은 한국의 코인거래소에 상장되었고, 초기투자에 따른 보호예수기간이 2021.4.10.경 종료되었으며, 이후 AAA은 청구인의 이메일로 이루어진 AAA의 인출신청에 따라 출고되면서 OOO 코인으로 교환되어 청구인 명의의 III 계좌에 입고되었고, 그 투자수익은 청구인 명의의 CCC 계좌로 곧바로 이체되었다. 배우자는 청구인에게 AAA(인출권)을 재산분할로 제공함과 아울러 2020.8.27. 청구인의 명의로 BBB 계좌를 새로 개설함으로써 청구인에게 귀속될 재산(AAA-GGG)와 자신의 재산(BBB)를 구분하였고, 이로써 청구인과 배우자는 법률혼 해소에 따른 재산분할을 실현하였다(청구인-GGG, 배우자-BBB). 따라서 III 코인거래소에서 AAA을 인출 및 현금화하여 CCC 계좌로 입금된 금액 OOO원(AAA의 2021.4.10. 보호예수 해지 이후의 입금액 합계)은 청구인 소유의 AAA을 매각한 돈일 뿐 배우자로부터 증여받은 금액이 아니므로 증여세 과세표준에서 제외되어야 한다. 결국 OOO원 중 조사청의 재조사 과정에서 사실혼 해소로 인한 재산분할로 인정되어 과세표준에서 제외된 금액인 OOO원을 차감한 OOO원(쟁점3금액)은 증여세 과세표준에서 제외되어야 한다.

 (4) 청구인은 추가 항변서에서 AAA의 소유권과 관련된 추가 주장과 당초 세 가지 쟁점에 대한 추가 항변을 하였는바, 그 주요 내용은 아래 <표3>과 같다.

<표3> AAA 소유권 관련 추가 주장 및 항변 내용

나. 처분청 의견

 (1) 청구인은 본인 명의의 DDD 계좌 입금액 OOO원 중 재조사시 인정된 금액 OOO원을 제외한 차액인 쟁점1금액 또한 가족의 공동생활비이므로 증여세 과세표준에서 제외되어야 하고, 설령 전체 금액을 공동생활비로 볼 수 없더라도 2017.7.18.〜2022.7.1. 기간중 지출내역이 확인되는 OOO은 추가로 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장하나, 아래의 이유로 타당하지 아니하다.

  (가) 청구인이 공동생활비로 주장하는 지출내역의 산정기간은 증여재산가액으로 산정된 청구인 명의 DDD 계좌 입금기간 밖의 금액이다. 조사청이 조사시 증여재산가액으로 산정한 DDD 순입금액 OOO원은 2020.11.11.부터 2021.12.13.까지의 이체액인데 비해, 청구인이 주장하는 공동생활비 지출액 OOO원의 산정기간은 2017.7.18.부터 2022.7.1.까지로 증여재산가액에 대응하여 차감할 대상기간을 초과한다. 청구인 명의 DDD 계좌에 이체된 금액으로 이 건 증여재산가액의 산정대상 기간에 대응하는 공동생활비 주장 지출액은 OOO원으로 확인되는데, 이 중 명품 등 호화 사치품 구입에 사용한 신용카드 사용액 등 OOO원을 제외한 OOO을 공동생활비로 인정하여 재조사시 증여재산가액에서 이미 차감하였으므로, 청구인의 주장은 타당하지 아니하다. 한편 명품 등 호화 사치품 구입에 사용한 신용카드 사용액은 상증세법 제46조(비과세되는 증여재산) 규정에 열거한 사회통념상 인정되는 피부양자의 생활비, 교육비 등에 해당하지 않는 것으로서 실제 재판매 등을 통해 현금화를 할 수 있는 자산으로 볼 수 있으므로 증여재산가액에서 제외되는 공동생활비에 해당하지 아니한다.

  (나) 법원조정결정에 따른 양육비 등은 이미 당초조사 시 증여재산가액에서 제외하였다. 설령, 백보 양보하여 청구주장대로 2017.7.18.〜20122.7.1. 기간 중 공동생활비 지출액을 증여재산가액에서 차감한다고 하는 경우, 청구주장 지출액 OOO원에서 사용처가 불분명한 신용카드사용액 OOO원(건당 OOO원 이상 중 해외사용 및 명품 등 불명금액)을 차감하면 양육비 등으로 보여지는 금액은 OOO원이고, 이미 재조사에서 증여재산가액에서 제외한 OOO원을 차감한 차액은 OOO원인데, 이미 당초조사 시 증여재산가액 산정금액에 법원조정결정에 따른 양육비 등 OOO원을 차감하였으므로 청구주장은 받아들이기 어렵다.

 (2) 청구인은 배우자가 사용하거나 배우자에게 귀속된 쟁점2금액( OOO원)은 청구인에게 증여된 것으로 볼 수 없으므로 증여세 과세표준에서 제외하여야 한다고 주장하나, 당초조사 및 재조사시 배우자 체납세금 대납액 OOO원과 배우자 쇼핑비용(OOO) OOO원을 제외한 금액은 이미 증여재산가액 산정시 차감 및 반영되었으므로 청구주장은 이유 없다.

  (가) 먼저, 청구인은 배우자의 체납액 OOO원을 대납하였으므로, 증여세 과세표준에서 제외하여야 한다고 주장하는바, 청구인은 조사 착수 후 조사중지 기간 중 배우자의 체납세금 OOO원을 납부하였는데, 그 이유는 배우자와 사실혼 관계를 해소하면서 AAA 투자수익 상당액(≒아파트 매입금액)을 재산분할로 받는 대신 배우자의 체납세금을 납부해주기로 약속하고 2022년 6월경 대납하였다고 주장하면서도 이와 관련한 합의서, 공증증서 등 확인할 수 있는 서류는 제출하지 않았다. 조사당시 배우자는 34억원 상당의 스포츠카드를 구매하여 보유하는 등 충분한 자력이 있음에도 청구인이 대신 납부한 것인데, 조사청 입장에서는 조사대상기간을 벗어나 대납함에 따라 배우자로부터 이에 대한 반대급부 수령 여부를 파악할 수가 없었고, 청구인과 배우자는 사실혼 관계가 해소가 된 상태이나 친생자 2명을 청구인이 양육하고 있는 상태에서 청구인 입장에서 보면 자신의 경제적인 이익을 도모하는 것이 더 현실적이었을 것으로 보인다.

  실제 청구인의 대납액 OOO원이 증여재산가액에서 차감될 경우, 청구인은 증여세가 OOO원이 감소하고, 배우자로부터 OOO원만 반대급부로 수령하여도 청구인은 경제적 손실이 없고 배우자는 OOO원을 지출함으로써 체납액 OOO원을 납부하게 되는 결과를 갖게 되는데, 청구인은 조사진행시 세무사 및 변호사를 대리인으로 위임하였으므로 이와 같은 결과를 충분히 설명 듣고 인지를 할 수 있는 상황이라 판단되고, 2021년 5월경 사실혼 관계를 해소한 상황에서 굳이 배우자 체납액을 아무런 조건이나 이유없이 조사기간 중인 2022년 6월경에 배우자의 체납액을 대납한 것은 경제적 합리성이 부족하므로 배우자로부터 반대급부를 제공받았다는 것이 더욱 신빙성이 있을 것이며, 이는 사실혼 관계 해소 후에 일어난 청구인과 배우자간 이해관계에 따른 대납일 뿐 사실혼 관계 유지 중에 발생한 이 사건 증여재산가액 산정과의 연관성은 없는 것이다.

  설령 청구인의 주장대로 재산분할에 대한 조건으로 체납액을 대납해 주었다고 인정하더라도, 이는 재산분할금액에서 조정할 사항이지 증여재산가액에서 차감할 금액은 아니므로 청구인의 배우자 체납액 대납액 OOO원은 증여재산가액에서 차감할 대상이 아니다.

  (나) 청구인은 배우자의 쇼핑실적(OOO) 금액 OOO원에 대하여 배우자 본인이 구매하여 사용하였다는 확인서와 상품사진 등을 제출하며 해당 쇼핑액(OOO)이 배우자 사용분이므로 증여세 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장하고 있으나, 확인서 상 배우자가 청구인 고객계정으로 명품을 구매한 사실이 있다고 기술한 사실만 있을 뿐, 대금지급에 대한 구체적인 내용이 없고, 청구인이 대금을 지급하였다는 증빙도 제출하지 아니하였으며, 또한 명세서 상의 모든 제품이 실제로 구매된 것인지 여부와 배우자에게 모두 귀속되었는지에 대한 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있다.

  한편 배우자는 가상자산 투자수익 등으로 자력이 충분하였고, 확인서 상의 구입일자가 사실혼 관계 해소 시점인 2021년 5월 이후분도 있는 것으로 볼 때, 청구인의 고객계정만을 사용하여 OOO에서 명품을 구매하였을 뿐, 대금지급은 배우자가 직접 결제한 것으로 판단하는 것이 더 합리적이라 할 것이다.

 (3) 청구인은 이혼시 재산분할로 인하여 청구인에게 귀속된 코인 투자수익(OOO원)과 재조사시 재산분할로 인정하여 증여재산에서 차감한 아파트 매매대금 등(OOO원)의 차액인 쟁점3금액(OOO원)이 증여세 과세표준에서 제외되어야 한다는 주장이나, 아래의 이유로 타당하지 아니하다.

  (가) 청구인은 배우자가 FFF에 컨설팅 용역을 제공하면서 용역제공대가($OOO) 대신 AAA을 받기로 하였고, 받을 권리를 2020년에 청구인에게 증여한 후, FFF 직원을 통하여 AAA을 HHH코인으로 교환하여 HHH코인을 청구인 명의 III 거래소 계정으로 받았고, 배우자가 청구인에게 AAAOOO원 상당을 재산분할금으로 증여한 것이므로 코인이 상장되어 현금화된 OOO원은 증여세 과세대상이 아니라고 주장하나, FFF은 OOO제도가 소재지로 기재되어 있을 뿐 국내에 등록된 법인이 아니고, 국내사무소 소재지, 직원현황, 매출액 등 사업현황이 전혀 확인되지 아니하며, 배우자가 FFF에 용역을 제공하고 대가 $OOO을 받기로 하였다는 내용의 계약서나 용역수행보고서 등 결과물이 없어 청구인의 주장을 신뢰할 수 없고, 증빙으로 제출한 투자증서에는 FFF에 2020.8.8.자 청구인 명의 $OOO 상당의 1억개의 AAA에 대한 권리가 있다는 내용이 기재되어 있으나, 투자증서의 발행번호, 연락처, 발행처 날인 등이 없어 객관적인 증빙으로 보기 어렵다.

  (나) 청구인은 AAA을 받기 위하여 2018.7.26. 이메일 계정을 생성하였고, 동 이메일 계정에서 청구인이 출고신청을 하였으므로 이미 AAA이 청구인의 경제적 지배에 있었다고 주장하나, 청구인은 조사청에 출석하여 자신이 AAA을 증여받은 절차 및 방법에 대하여 알지 못한다고 진술하였고, 청구인이 증거로 제출한 이메일 계정에 등록된 휴대전화번호가 배우자가 사용하고 있는 청구인명의 휴대폰 번호인 것으로 보아 이메일 계정도 배우자가 사용하였고 이메일을 통한 AAA출금신청(본인인증)도 청구인이 아닌 배우자가 한 것으로 보아야 한다.

  (다) 또한, AAA을 스왑(교환)하여 III 계정으로 입금된 HHH코인은 5,741,132개(입고시 시가 OOO원 상당)이고, 이를 매각한 현금으로 비트코인 225개(출고시 시가 OOO원)와 이더리움 1,282개(출고시 시가 OOO원)를 매수하여 수취자를 알 수 없는 계정으로 출고된 것으로 볼 때 당초 배우자에게 증여하였다는 1억개의 AAA처분 금액도 특정되지 않으며, 더욱이 재조사시 제출한 배우자의 확인서에는 “2021년 5월경 청구인과 사실혼 관계를 정리하면서 그에 따른 재산분할명분으로 OOO의 매수대금(금 OOO원) 상당액 및 그 등기를 청구인에 귀속하는 것에 동의하였습니다.”라고 기재되어 있는바, 이와 같이 법률혼 해소시 지급하기로 한 재산분할금액 OOO원을 AAA으로 대체 지급하였다는 객관적인 근거도 없고, AAA 처분금액도 특정되지 않으므로 AAA 투자수익이 재산분할금액이라는 청구주장은 타당하지 아니하다.

  (라) 한편, 청구인에 대한 자금출처 재조사시 조사청은 청구인이 2021년 5월경에 취득한 OOO 아파트 취득금액OOO원과 교보생명저축보험 OOO원 합계 OOO원을 재산분할 명목으로 수령한 자금으로 인정하여 증여재산가액에서 기 차감한 바 있다.

 (4) 청구인의 추가 항변에 대한 처분청의 추가 답변사항은 아래 <표4>와 같다.

<표4> 처분청 추가 답변 내용

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

 ① 사실혼 관계에서 가족 공동생활비로 사용되었다고 주장하는 쟁점1금액을 증여세 과세표준에서 제외할 수 있는지 여부

 ② 사실혼 배우자에게 귀속되었거나 사용한 쟁점2금액을 증여세 과세표준에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부

 ③ AAA 투자수익 OOO원에서 과세전적부결정에 따른 재조사 과정에서 재산분할로 인정되어 과세표준에서 제외된 OOO원을 차감한 쟁점3금액을 증여재산가액에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

 (1) 상속세 및 증여세법(2020.6.9. 법률 제17339호로 일부 개정된 것) 제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다.

7. "증여재산"이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.

가. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건

나. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리

다. 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익

제4조【증여세 과세대상】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.

1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익

5. 제44조 또는 제45조에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익

제45조【재산 취득자금 등의 증여 추정】① 재산 취득자의 직업, 연령, 소득 및 재산 상태 등으로 볼 때 재산을 자력으로 취득하였다고 인정하기 어려운 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그 재산을 취득한 때에 그 재산의 취득자금을 그 재산 취득자가 증여받은 것으로 추정하여 이를 그 재산 취득자의 증여재산가액으로 한다.

④「금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률」제3조에 따라 실명이 확인된 계좌 또는 외국의 관계 법령에 따라 이와 유사한 방법으로 실명이 확인된 계좌에 보유하고 있는 재산은 명의자가 그 재산을 취득한 것으로 추정하여 제1항을 적용한다.

제46조【비과세되는 증여재산】다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액에 대해서는 증여세를 부과하지 아니한다.

5. 사회통념상 인정되는 이재구호금품, 치료비, 피부양자의 생활비, 교육비, 그 밖에 이와 유사한 것으로서 대통령령으로 정하는 것

 (2) 상속세 및 증여세법 시행령 (2020.8.28. 대통령령 제30977호로 일부 개정된 것) 제34조【재산 취득자금 등의 증여추정】① 법 제45조 제1항 및 제2항에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호에 따라 입증된 금액의 합계액이 취득재산의 가액 또는 채무의 상환금액에 미달하는 경우를 말한다. 다만, 입증되지 아니하는 금액이 취득재산의 가액 또는 채무의 상환금액의 100분의 20에 상당하는 금액과 2억원 중 적은 금액에 미달하는 경우를 제외한다.

1. 신고하였거나 과세(비과세 또는 감면받은 경우를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)받은 소득금액

2. 신고하였거나 과세 받은 상속 또는 수증재산의 가액

3. 재산을 처분한 대가로 받은 금전이나 부채를 부담하고 받은 금전으로 당해 재산의 취득 또는 당해 채무의 상환에 직접 사용한 금액

제35조【비과세되는 증여재산의 범위 등】④ 법 제46조 제5호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 해당 용도에 직접 지출한 것을 말한다.

2. 학자금 또는 장학금 기타 이와 유사한 금품

3. 기념품ㆍ축하금ㆍ부의금 기타 이와 유사한 금품으로서 통상 필요하다고 인정되는 금품

4. 혼수용품으로서 통상 필요하다고 인정되는 금품

 (3) 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 제3조【금융실명거래】 ① 금융회사 등은 거래자의 실지명의(이하 "실명"이라 한다)로 금융거래를 하여야 한다.

⑤ 제1항에 따라 실명이 확인된 계좌 또는 외국의 관계 법령에 따라 이와 유사한 방법으로 실명이 확인된 계좌에 보유하고 있는 금융자산은 명의자의 소유로 추정한다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하여 확인되는 이 사건 처분경위 등 주요 사실관계 내용은 다음과 같다.

  (가) 청구인에 대한 조사청의 당초조사 종결보고서와 과세전적부심사청구 재조사 결정에 따른 재조사 종결보고서에 의하면 당초 청구인이 배우자로부터 증여받은 현금재산을 OOO원으로 추정하였다가, 재조사에 따라 사실혼 관계에서의 공동생활비 인정금액 OOO원과 배우자가 사용한 차량리스료 OOO원, 재산분할인정액 OOO원을 제외하고 최종 금액을 OOO원으로 정정한 후, 아래 <표5>와 같이 증여세를 결정한 것으로 나타난다.

<표5> 재조사 결과 증여세 결정 내역

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 (나) 조사청은 재조사 시 배우자가 실제 운용한 아래 <표6>의 청구인 명의 암호화폐 등 가상자산계정으로부터 청구인 명의 예금계좌에 2018.9.3.∼2021.6.29. 기간 중 입금된 OOO원(재입금 OOO원 제외, <표7> 참고) 중 사실혼 관계에서의 공동생활비, 배우자 지배계좌 및 배우자가 사용한 금액과 사실혼 관계 해소 시 재산분할 명목으로 청구인이 취득한 아파트 등의 금액을 제외한 OOO원(<표8> 참고)을 상증세법 제45조 제4항에 따라 명의자가 그 재산을 취득한 것으로 추정하였다.

<표6> 가상자산 거래소별 회원가입 현황

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<표7> 청구인 명의 가상자산계정 입출금 내역

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<표8> 증여추정금액 산정 내역

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 (다) 청구인은 BBB에서 DDD 계좌로 이체된 금액 OOO원은 배우자와 사실혼 관계에서 발생한 공동생활비로, OOO원은 증여재산가액에서 제외되어야 하며, 설령 전액이 아니더라도 CCC 및 DDD 계좌에서 생활비, 교육비 등으로 사용된 OOO원은 공동생활비로서 증여재산가액에서 제외되어야 한다고 주장(쟁점①)하였는데, 청구인이 제시한 OOO원은 2020.11.11.부터 2021.12.13.까지 청구인의 DDD에 순입금된 금액으로 그 내역은 아래 <표9>와 같고, 조사청은 청구인의 예비적 주장사항으로 생활비, 교육비 등으로 지출되었다고 하는 OOO원(전체 지출액 주장금액인 OOO원에서 조사청이 인정한 OOO원을 차감한 금액)에 대하여 2017.7.18.부터 2022.7.1.까지 거래된 금액이므로, BBB 계좌와 DDD 계좌간 거래가 시작된 시점인 2020년 11월부터 배우자와의 사실혼 관계 해소시점인 2021년 5월까지의 지출내역인 OOO원을 아래 <표10>과 같이 확인한 후, 이 중 명품 등 호화 사치품 구입에 사용한 신용카드 사용액 등 OOO원(<표11> 참고)을 제외한 OOO원을 재조사시 공동생활비로 인정하여 증여재산가액에서 제외한 것으로 나타난다.

<표9> BBB에서 청구인 DDD 계좌 이체내역 요약표

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<표10> 2020.11.1.부터 2021.5.31.까지 지출내역

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<표11> 호화사치품 구매 신용카드내역

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 (라) 또한, 조사청은 청구인이 쟁점①에서 예비적으로 전체 공동생활비라고 주장한 2017.7.18.∼20122.7.1. 기간 중의 지출액 OOO원의 세부내역서를 제시하였고, 여기에서 사용처가 불분명한 신용카드사용액 OOO원을 차감하면 양육비 등으로 보이는 금액은 OOO원이라는 의견을 제시하면서, 그 증빙으로 아래 <표12>의 청구인 제출분 신용카드사용금액 중 불분명금액 분류표와 공동생활비 주장 내역 중 신용카드 사용금액 건별 OOO원 이상 사용명세표(총 OOO원)를 제시하였다.

<표12> 청구인 제출 신용카드사용명세(OOO원 이상) 중 불분명금액 분류표

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  (마) 조사청은 청구인이 쟁점②에서 증여재산가액에 포함된 CCC과 DDD 입금액 중 배우자가 사용하거나 배우자에게 귀속된 OOO원은 증여재산가액에서 제외되어야 한다고 주장한데 대하여, 배우자 체납세금 대납액 OOO원과 배우자 쇼핑비용(OOO) OOO원을 제외한 대부분의 금액은 당초조사 및 재조사에서 이미 증여재산가액에서 차감한 금액으로 확인된다는 의견을 제시하며, 그 증빙으로 아래 <표13>의 CCC 및 DDD 입금액 중 배우자 사용 및 귀속 주장내역에 대한 의견표를 제시하였다.

<표13> CCC 및 DDD 입금액 중 배우자 사용 및 귀속 주장내역 및 의견사항표

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  (바) 조사청은 청구인이 쟁점③과 관련하여 2017.9.28. 협의이혼 후 배우자가 청구인에게 재산분할대가로 OOO원을 지급해야 했으나, 사업실패 등으로 지급여력이 없어 배우자가 FFF에 컨설팅 용역을 제공하고 받기로 했던 AAA 1억개를 청구인에게 지급하였고, 이후 AAA을 HHH코인으로 전환 등을 거쳐 코인 거래소를 통하여 현금화하여 2021.4.10.부터 CCC 등에 OOO원을 입금한 것이므로, 동 금액이 재산분할 대가로서 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장한데 대하여, 재산분할대가인 OOO원을 대신하여 AAA을 받기로 한 내용이 기재된 합의서나 공증서 등이 없고, 청구인이 조사청과 작성한 문답서에서 “2020년 8월경 증여받았다”는 내용만 있으며, FFF은 OOO제도가 소재지로 기재되어 있을 뿐 국내에 등록된 법인이 아니고, 국내사무소 소재지, 직원현황, 매출액 등 사업현황이 전혀 확인되지 않으며, 배우자가 FFF에 용역을 제공하고 대가 $OOO을 받기로 하였다는 내용의 계약을 체결하였다는 계약서, 용역수행보고서 등 결과물은 없고, 증빙으로 제출한 투자증서에는 FFF에 청구인 명의로 $OOO를 2020.8.5. 투자하여 1억 개의 AAA에 대한 권리가 있다는 내용만 있을 뿐, 투자증서의 발행번호, 연락처, 발행처 날인 등이 없으며, AAA 1억개가 모두 HHH코인으로 전환되었는지 여부도 알 수 없다는 의견을 제시하며 청구인이 제출한 AAA 투자확인서를 제시하였고, 또한 재조사 시 청구인이 2021년 5월경 취득한 아파트 대금 OOO원과 교보생명저축보험 OOO원 합계 OOO원을 재산분할 명목으로 수령한 자금으로 인정하여 증여재산가액에서 기 차감한 사실이 있다고 하면서 그 증빙으로 청구인의 아파트 취득내역과 대금증빙 내역서 등을 제시하였다.

 (2) 청구인이 주장하는 이 사건 주요 사실관계 및 관련증빙의 제출사항 등은 다음과 같다.

  (가) 조사청은 당초조사 시 아래 <그림>과 같이 청구인 명의로 개설된 III과 JJJ, KKK 등 가상자산사업자(암호화폐거래소) 계정과, 동 계정에 연결된 청구인 명의 CCC 계좌, BBB 계좌, DDD 계좌와 그 자금흐름 등을 조사하면서, 청구인이 배우자와 법률혼 및 사실혼 관계에서 친생자녀 2명을 양육하는 등 공동생활을 영위한 사실, 배우자가 암호화폐(코인) 투자 및 공동생활비를 마련하기 위하여 청구인 명의로 개설된 코인거래소 계좌 및 은행계좌를 이용하였던 사실, 청구인과 배우자의 사실혼 관계가 이미 해소된 사실 등 제반 사실관계를 확인하였음에도, 배우자 aaa형의 실질재산이라고 판단한 코인거래소 계정에서 청구인 명의의 은행계좌로 순입금(입금합계액에서 코인거래소 계정으로 다시 이체되어 재투자된 금액 제외)된 금액에 사전증여금액을 합산한 후, 배우자 사용액 등으로 확인된 금액을 차감한 OOO원을 증여금액으로 보았고, 청구인의 과세전적부심사청구에 따른 국세청장의 재조사 결정에 따라 사실혼 관계에서의 공동생활비 OOO원, 배우자 사용액 OOO원 및 재산분할 명목의 아파트 취득 및 저축보험 입금액 OOO원을 증여재산가액에서 제외한 후, 나머지 OOO원을 최종 증여재산가액으로 확정한 사실이 있다.

<그림> 가상자산사업자 계정 등 자금거래 흐름도

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  (나) 청구인은 배우자와의 사실혼 공동생활 관계, 재산분할 및 실질귀속 등을 구체적으로 검토하여 조세법상 대원칙인 실질과세원칙에 따라 청구인의 고유재산(재산분할), 배우자 귀속재산(코인 재투자 금액, BBB 사용금액, 배우자의 개인 자금거래, 배우자의 체납세금 납부 등), 청구인과 배우자의 공동생활비는 청구인이 배우자로부터 증여받은 것으로 볼 수 없으므로 증여세 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장하면서 청구인 명의 코인투자수익의 귀속(사용)과 관련된 세부명세표를 제시하였는바, 재산분할금 주장금액인 OOO원이 청구인의 고유재산으로 되어 기재되어 있고, 배우자 사용금액은 총 OOO원이며, 공동생활비와 교육비로 총 OOO원이 사용된 것으로 기재되어 있다.

  (다) 청구인은 조사청의 재조사에서 인정된 생활비가 불합리하다고 주장하며 그 증빙으로 월세가 OOO원으로 기재된 월세계약서 사본 발췌내용과 월 관리비 금액이 OOO원으로 기재된 2023년 8월 OOO 관리비고지서를 제출하였고, 배우자와 적대적 관계에 있다는 증빙으로 배우자가 2023.7.27. 청구인에 대하여 제기한 손해배상청구의 소장(사실혼 파기) 사본을 제시하였다.

  (라) 또한, 쟁점②와 관련하여 쟁점2금액 전부가 인정되지 않더라도 최소한 배우자 체납세금 납부액 OOO원과 배우자의 쇼핑실적 금액 OOO원은 증여세 과세표준에서 공제되어야 한다고 주장하며, 그 증빙으로 배우자의 국세 및 지방세 납부확인서와 계좌내역 증빙, OOO 구입내역(사실혼 해소 이후인 2021년 9월 이후에도 OOO원 상당의 물품을 4회에 걸쳐 구입)이 기술된 배우자의 확인서(배우자는 청구인 고객계정으로 명품을 구입한 이유가 구매실적이 높을수록 해당 고객에게 제공하는 혜택이 커지기 때문이고 청구인 고객계정으로 구매실적을 집중하기 위한 것이라고 기술)를 제출하였다.

 (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다.

  (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 배우자가 법적으로 이혼한 후에도 사실혼 관계에 있는 청구인과 친생자녀 2명을 부양하며 생계를 같이 하고 있었으므로 가족의 공동생활비 상당액인 쟁점1금액을 증여세 과세표준에서 제외하여야 하고, 쟁점1금액 전액을 공동생활비로 볼 수 없더라도 청구인 명의 CCC 및 DDD 계좌의 각 지출내역에서 생활비, 교육비 등으로 확인되는 OOO원을 공동생활비로 인정하여야 한다고 주장하나, 청구인이 주장하는 공동생활비 지출액의 산정기간이 조사청의 증여재산가액 산정기간보다 3년 이전 또는 6개월 이후 기간이 포함된 것으로 나타나므로 조사청이 재조사시 증여재산가액 산정기간에 대응하는 지출액을 공동생활비로 산정한 것은 합리적으로 보이는 점, 상증세법 제46조 제5호에서는 사회통념상 인정되는 이재구호금품, 치료비, 피부양자의 생활비, 교육비, 그 밖에 이와 유사한 것으로서 대통령령으로 정하는 것을 증여재산에서 제외하고 있는데, 조사청이 이 건 증여재산가액의 산정대상 기간에 대응하는 공동생활비를 OOO원으로 산정한 후, 여기에서 명품 등 호화 사치품 구입에 사용한 신용카드 사용액 등 OOO원을 제외한 OOO을 공동생활비로 인정하여 증여재산가액에서 차감한 점, 조사청은 법원조정결정에 따른 양육비 등 OOO원을 당초조사시 차감하였는데, 청구인이 주장하는 전체 공동생활비 주장금액을 인정한다 하더라도 여기에서 조사청이 사용처가 불분명한 신용카드사용액을 차감한 금액을 감안하면, 재조사시 인정한 공동생활비 외에 더 인정할 수 있는 생활비나 교육비 등은 없는 것으로 보이는 점 등에서 이 부분 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

  (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 본인 명의 코인 투자수익 중 사실혼 관계에 있는 배우자에게 귀속되는 재산은 CCC과 DDD 계좌금액 합계인 OOO원인데, 여기에서 조사청의 재조사시 배우자 차량리스료로 인정된 OOO원을 제외한 OOO원(쟁점2금액)이 증여세 과세표준에서 제외되어야 하고, 설령 쟁점2금액 전부가 인정되지 않더라도 최소한 배우자 체납세금 납부액 OOO원과 배우자의 쇼핑실적 금액 OOO원은 증여세 과세표준에서 공제되어야 한다고 주장하나, 청구인이 제시한 CCC 및 DDD 입금액 중 배우자 사용 및 귀속내역서에 의하면, 대부분 금액이 조사청의 당초조사 시 증여세 과세가액에서 제외된 것으로 나타나고, 일부 금액(배우자 차량리스액)은 과세전적부심사결정에 따른 재조사 시 이를 구체적으로 확인하여 과세가액에서 제외시킨 점, 체납세금 주장금액은 청구인이 조사 착수 후 조사중지 기간 중 배우자의 체납세금을 납부한 것으로, 사실혼 관계 해소에 따른 재산분할 대가의 반대급부로 대납하였다고 주장하면서도 이와 관련한 합의서, 공증증서 등 확인할 수 있는 서류를 제출한 사실이 없는 점, 배우자 쇼핑실적(OOO) 주장금액은 확인서 상 배우자가 청구인 고객계정으로 명품을 구매한 사실과 물품목록이 기재되어 있으나 구매대금에 대한 원천이나 해당 구매물품의 실제 귀속에 대한 내용이 없고, 확인서 상 구입일자가 사실혼 관계 해소 시점 이후 분도 있어 청구인 명의 코인투자 수익금으로 배우자에게 귀속되는 쇼핑물품을 구입하였다고 보기는 어려운 점 등에서 이 부분 청구주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.

  (다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인은 자신과 배우자의 법률혼 또는 사실혼 해소로 인한 재산분할에 대하여 증여세를 부과한 것은 위법하므로, 재산분할로 인하여 청구인에게 재산분할로 귀속된 AAA 투자수익(OOO원)과 아파트매매대금(OOO원, 조사청 인정금액)의 차액인 쟁점3금액(OOO원)이 증여세 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장하나, 청구인은 당초 심판청구 시 코인 투자수익의 원천인 AAA의 청구인 명의 취득이 배우자와의 법률혼 해제에 따른 재산분할대가(법원 판결문상 OOO원)라고 주장하였다가 항변서에서는 자신의 고유재산으로 투자한 자금이라고 주장하는 등 그 주장을 번복하고 있어 청구주장에 신빙성이 있다고 보기 어려운 점, 법률혼 해제 관련 법원의 조정결정 시기와 청구인 명의 AAA의 취득시기에 차이가 있고, 조정결정서에 나와 있는 재산분할금액과 이혼 이후 이루어진 청구인 명의 AAA 취득에 상당 인과관계가 있다고 볼 수 있는 객관적 입증이 부족해 보이는 점, 배우자의 확인서에 2021년 5월경 청구인과의 사실혼 관계 정리에 따른 재산분할명분으로 OOO 아파트를 등기·귀속하는데 동의한다고 기술한 사실이 있어 AAA 투자수익을 사실혼 해제에 따른 재산분할금액으로 보기도 어려운 점 등에서쟁점3금액을 증여세 과세표준에서 제외하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결 론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.