[주 문]
OO세무서장이 2022.2.8. 청구인에게 한 2016년 4월∼2019년 11월 귀속 원천징수분 법인세 합계 OOO원의 경정청구 거부처분은 청구인에 투자한 투자자들이 「법인세법 시행령」 제138조의7 제5항 제1호에서 규정하는 「국민연금법」, 「공무원연금법」, 「군인연금법」, 「사립학교교직원 연금법」 및 「근로자퇴직급여 보장법」 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금에 해당하는지 여부 등 실질귀속자에 해당하는지를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구인은 2011.7.29. 설립된 투자신탁OOO의 하위신탁으로서, 미국 법인인 OOO가 수탁자(Trustee)로서, OOO를 사업장 소재지로 하여 투자자산의 일부를 내국법인들이 발행한 상장주식 등에 투자하였고, 그 주식 등의 보관을 대한민국 소재 금융기관인 OOO지점(이하 “보관은행”이라 한다)에 맡겼는데,
보관은행은 2016년 4월부터 2019년 11월까지 위 상장주식에 대한 배당금(이하 “쟁점배당소득”이라 한다)을 대신 수령하여 청구인에게 지급하면서 「법인세법」 제93조 제2호에 따라 외국법인이 국내원천 배당소득에 대하여 납부하여야 할 법인세를 같은 법 제98조 제1항 제2호에 따른 원천징수세율(20%)을 적용하여 원천징수한 후 처분청에 이를 납부하였다.
나. 청구인은 2021.4.12. 미국 거주자로서 국내원천소득의 실질귀속자에 해당하므로 「법인세법」에 따른 원천징수세율(20%)이 아닌 「대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 “한미조세조약”이라 한다) 제12조에 따른 제한세율(15%)을 적용하여야 한다는 이유로, <별지1>과 같이 2016∼2019사업연도 원천징수분 법인세 합계 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였고, 처분청은 청구인이 입증자료로 거주자증명서만이 제출되었다며 보정요구를 하였으나 청구인이 추가자료를 미제출하자, 2022.2.8. 경정청구 거부통지를 하였다.
다. 청구인은 이에 불복하여 2022.5.9. 이의신청을 거쳐, 2022.12.23. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
청구인은 쟁점배당소득의 실질귀속자에 해당한다.
(1) 청구인은 미국 거주자에 해당하므로 한미조세조약에 따라 제한세율이 적용되어야 한다.
(가) 한미조세조약 제12조 제2항은 “타방 체약국의 거주자가 일방 체약국 내의 원천으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 세율은 아래의 것을 초과해서는 아니된다.”라고 정하고 있다. 청구인은 한미조세조약 제2조 제1(d)항 및 제3조 제1(b)(ii)항에 따른 미국 조세목적상 기타의 ‘인(신탁재단)’으로서 그 구성원들이 모두 미국 세법상 포괄적인 납세의무를 부담하는 거주자들(즉, 미국 세법상 비과세 퇴직연금들)로만 구성되어 있기 때문에, 청구인 자신도 미국 세법상 거주자에 해당한다. 이는 미국 과세당국이 발행한 거주자 증명서를 통해서도 확인된다. 따라서 청구인이 수령한 쟁점배당소득에 대해서 제한세율 15%가 적용되어야 한다.
<표1> 거주자증명서
1) Revenue Ruling 81-100에 대해 설명하고 있는 조세학술잡지 "Tax Note"에 따르면, Revenue Ruling 81-100에 따른 집합연금신탁은 (1) 미국 세법 §501(a) 및 §401(a)(1)에 따라 비과세되는 정부 또는 일반 기업들의 종업원을 위해 설정된 퇴직연금 등(즉 고용주인 정부 또는 일반 기업이 출연한 재산의 투자에 따른 소득을 오로지 그 소속 공무원 또는 종업원의 퇴직 등에 따른 지급재원에만 사용할 것을 요건으로 비과세되는 퇴직연금 등) 또는 (2) 미국 세법 §408(e)(1)에 따라 비과세되는 개인퇴직계좌 등 다수의 비과세 퇴직연금 등이 각자 그 투자재산을 출연하여 공동의 자산운용사로 하여금 관리, 운용하게 함으로써 분산투자에 따른 위험관리의 효익을 추구하고자 설립된 일종의 집합투자기구에 해당한다.
2) 또한 Tax Note는 이러한 집합연금신탁으로서 비과세 혜택을 받기 위해서는 아래의 요건을 계속 유지해야 하는바, 이에 따르면 미국 세법상 비과세되는 집합연금신탁은 그 참여기관들인 미국 세법상 정부 또는 일반 기업 등의 비과세 퇴직연금과 사실상 동일하고 또한 각각의 참여기관인 비과세 퇴직연금의 일부를 구성하는 퇴직연금 기금 자체라는 사실도 확인할 수 있다.
① 집합연금신탁에 참여한 각 퇴직연금, 개인퇴직계좌 등은 규약상 해당 집합연금신탁을 각 퇴직연금 등의 '일부'로 채택해야 함
② 미국 세법 §501(a) 및 §401(a)(1)에 의해 비과세되는 퇴직연금 등과 §408(e)(1)에 의해 비과세되는 개인퇴직계좌 등의 비과세되는 연금 등을 제외하고는, 집합연금신탁에 참여할 수 없도록 해야 함
③ 집합연금신탁에 출연한 각 퇴직연금 등의 투자자산에서 발생한 소득은 오로지 해당 퇴직연금 등의 소속 공무원 또는 종업원의 퇴직 등에 따른 지급재원에만 사용하도록 해야 함
④ 집합연금신탁은 미국 법률상 설립된 신탁으로서 그 지위를 계속 유지해야 함
3) 한편 미국 국세청(IRS) 홈페이지에서도 특정 요건을 만족하는 퇴직연금 등의 경우에만 81-100 group trusts에 참여할 수 있다고 확인할 수 있다.
<표2> 미국 국세청(IRS) 홈페이지
(나) 처분청은 청구인이 미국 거주자에 해당한다는 점은 인정하면서도, 청구인이 쟁점배당소득의 실질귀속자에 해당하지 않으므로 거부처분이 타당하다는 의견이나, 대법원 판결에 따르면 「국세기본법」 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이나, 그러한 명의와 실질의 괴리가 없는 경우에는 소득의 귀속명의자에게 그 소득이 귀속된 것으로 보아야 한다(대법원 2016.7.14. 선고 2015두2451 판결). 그런데 처분청은 소득 귀속명의자인 청구인이 쟁점배당소득의 실질귀속자가 아니라고 주장하면서도 ① 누가 실질적으로 청구인의 소득을 지배, 관리하고 있다는 것인지, ② 명의와 실질의 괴리가 있다면 어떠한 조세 회피 목적이 있다는 것인지 전혀 입증하지 못하고 있다.
(다) 처분청은 ① 쟁점배당소득에 대한 “소득자”를 Allianz Multi-Series Collective Investment Trust라고 오해하여 청구인이 실질귀속자가 아니라고 보았거나 또는 ② 청구인에 대한 “투자자”들을 쟁점배당소득의 실질귀속자로 보아 경정청구 거부처분을 한 것으로 보인다. 그러나 처분청의 주장과 달리 ① 쟁점배당소득을 수취한 자는 청구인이고, ② 청구인에 대한 투자자들이 쟁점배당소득의 실질귀속자에 해당한다고 보더라도, 청구인의 최종 투자자는 미국 세법상 비과세되는 미국의 각종 기업퇴직연금, 공무원 연금 등으로 역시 미국 거주자에 해당하므로 조세회피 목적이 있다고 볼 수도 없다.
(2) 쟁점배당소득은 모두 청구인에게 귀속되었다.
처분청은 원천징수영수증에 소득자가 OOO라고 되어 있어 청구인이 소득의 실질귀속자인지가 불분명하다는 의견이나, 청구인의 원천징수영수증상 소득자가 모펀드인 OOO로 기재되어 있는 것은 외국인 투자등록 실무상 문제에 기인한 것으로, 모펀드인 OOO 명의로 외국인 투자등록이 먼저 이루어졌기 때문에 추가로 자펀드인 청구인 명의로 투자등록을 하는 것이 불가능하였기 때문이다. 원천징수영수증에 기재된 계좌번호OOO는 청구인의 계좌로 청구인이 국내 유가증권에 투자하여 쟁점배당소득 등 국내원천소득을 직접 수취하였다. 이는 청구인의 자산운용사인 OOO가 작성한 확인서를 통해서도 확인된다.
<표3> OOO확인서
<표4> 원친징수영수증
(3) 청구인은 수령한 쟁점배당소득을 투자자들에게 그대로 이전할 법적 계약상 의무를 부담하지 않는다.
(가) 처분청은 청구인이 제출한 신탁설정계약 및 감사재무제표만으로는 국내원천소득의 실제 사용 및 운영 여부가 확인이 불가능하여 국내원천소득의 실질귀속자(수익적 소유자)로 볼 수 없다는 의견이나, 대법원 판결에 따르면 수익적 소유자란 ‘특정 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용수익권을 가지는 경우’를 의미하는데, 이에 해당하는지 여부는 기본적으로 ‘해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 그 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 여러 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2018.11.29. 선고 2018두38376 판결 참조). 그리고 대법원 판례에 따르면 특히 집합투자기구의 경우, 집합투자기구로서 투자자 모집, 투자, 투자수익 분배 등 고유한 경제적 활동을 하였다고 판단할 수 있다면, 그러한 경우 해당 집합투자기구가 투자활동으로 인하여 수령한 배당소득 등에 대하여 수익적 소유자라고 볼 수 있다[대법원 2020.1.16. 선고 2016두35854ㆍ35861ㆍ35878ㆍ35885ㆍ35892ㆍ35908(병합) 판결로, 이하 “OOO판결”이라 한다].
(나) 그런데 청구인의 신탁설정계약서 제3.04조에 따르면 별도의 ‘명시적인 언급이 없는 한’, 청구인(펀드)이 수령하는 ‘모든 수입’은 펀드의 원금에 추가되어 그 일부로 ‘투자 및 재투자’된다고 규정하고 있다(배당소득의 자체적인 사용, 투자 관련). 청구인의 재무제표에 대한 감사보고서 내용을 보더라도 청구인은 수령한 배당소득을 투자자들에게 배분하지 않고, 모두 재투자하기로 결정하였다는 사실을 확인할 수 있다.
<표5> 신탁설정계약서
<표6> 감사 재무제표
요컨대 청구인은 ① 수령한 쟁점배당소득을 청구인의 투자자 등에게 배분할지 여부에 대해서 완전한 재량권을 가지고, ② 수령한 쟁점배당소득을 청구인의 투자자에게 이전할 법적 또는 계약상의 의무를 부담하지도 않았으며, ③ 실제로 투자수익을 청구인의 투자자들에게 이익을 배분하지도 않은 채 모두 재투자에 사용하였으므로 쟁점배당소득의 실질귀속자에 해당한다.
(4) 청구인은 투자활동과 관련하여 고유한 경제적 활동을 하였다.
(가) 처분청은 청구인이 한정된 투자자들로 구성된 펀드에 해당하므로, 공모형 집합투자기구에 관한 OOO판결의 결론이 본 건에 적용될 수 없다는 의견이나, OOO판결의 핵심은 집합투자기구가 실질적으로 투자자 모집행위를 하는 등 고유한 경제적 활동을 하였는지, 소득이 실제 해당 집합투자기구에 귀속이 되었는지 등을 기준으로 실질귀속자 여부를 판단하라는 것이지 공모형인지 여부에 있는 것이 아니다.
(나) 신탁설정계약서에는 “The investment objective of the Fund is to seek long term capital appreciation”이라고 기재되어 있는데, 이와 같이 청구인은 “장기적인 자본이익을 추구한다는 목적” 하에 투자자들로부터 투자자금을 모집하여 각종 자산들에 투자를 하였다. 청구인이 투자한 투자자산 및 투자활동 과정에서 발생한 각종 부채들은 모두 청구인의 재무제표에 기재되었으며, 이에 따라 청구인 재무제표 감사보고서에 의하면 청구인은 2017.6.30. 기준으로 $OOO의 자산(Assets)을 가지고 있었고, 청구인이 보유하고 있던 투자자산으로부터 얻은 배당소득 $OOO도 모두 청구인의 재무제표에 수익으로 인식되었다.
(다) 청구인은 OOO가 투자자산을 운용하는 용역을 제공하는 것에 대한 관리운용 수수료(Management Fee)를 스스로의 비용으로 부담한 것은 물론, 펀드를 운용하는 과정에서 발생하는 그 외의 각종 비용들도 모두 청구인의 계산으로 지출할 의무를 부담하였다.
(라) 따라서 청구인은 각종 투자자산을 자신의 자산으로 인식하고, 그로 인하여 발생하는 투자수익을 자신이 인식하면서, 그 과정에서 발생한 비용도 자신의 부담으로 지출하는 등 고유한 경제활동을 수행하였으므로 OOO판결에 비추어볼 때 실질귀속자 지위를 부인할 수 없다.
(5) OOO는 법인세법령상 국외투자신고서를 제출할 의무를 부담하지 않는다.
처분청은 OOO가 국외투자기구에 해당하므로 제한세율을 적용받기 위해서는 국외투자기구 신고서를 제출하여야 한다는 의견이나, 「법인세법」 제98조의6 제1항 및 제2항에 따르면 실질귀속자인 외국법인이 제한세율을 적용받으려는 경우에 해당 국내원천소득이 "국외투자기구를 통하여" 지급된 경우 국외투자신고서를 제출하여야 한다. 그러나 OOO를 통하여 지급된 것이 아니라, 쟁점배당소득의 원천징수영수증에서 확인할 수 있는바와 같이 청구인의 계좌에 직접 지급된 것이므로 국외투자기구 신고서 제출 대상에 해당하지 않는다.
나. 처분청 의견
(1) 청구인을 국내원천소득의 실질귀속자로 볼 수 없다.
(가) 외국법인을 국내원천소득의 실질귀속자로 보기 위해서는 해당 외국법인이 조세조약상 수익적 소유자이며 소득을 실질적으로 지배ㆍ관리하는 자여야 하며, 이 때 수익적 소유자란 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없이 사용·수익권(권리의 취득, 변경, 소멸권 등)을 향유하는 자로, 특정인이 수익적 소유자인지 여부는 해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 그 소득의 실제 사용과 운용내역 등 해당 소득과 관련된 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결).
(나) 청구인의 거주자 증명서에 기재된 “Revenue Ruling 81-100”은 청구인이 법률에 의해 적정하게 운용되는 퇴직연금이라는 증명자료가 아니다. 이는 미국 국세청(IRS)의 개별 신탁과 관련한 과세ㆍ비과세에 대한 단순한 해석으로, 청구인이 제출한 신탁설정계약 및 2020사업연도 감사재무제표만으로는 투자자모집, 투자, 투자수익 분배과정 등 국내원천소득의 실제 사용 및 운영 여부를 확인할 수 없으므로, 청구인을 국내원천소득의 실질귀속자로 볼 수 없다.
(다) OOO판결상 룩셈부르크 OOO는 공모형 집합투자기구로서 다수의 일반투자자로부터 투자금을 받아 유가증권에 투자하는 공모형 투자펀드인 반면 청구인은 일정한 요건을 갖춘 한정된 투자자들로 구성되어 투자자 모집단계에서부터 OOO와는 상이한바, 룩세부르크 OOO와 청구인은 전혀 다른 성격의 투자기구로 보아야 한다.
(라) 또한 청구인은 OOO는 실체가 있는 국외투자기구가 아니므로 국외투자기구신고서 제출 대상이 아니라고 주장하나, 「법인세법」 제93조의2 제1항에 의하면 ‘대통령령으로 정하는 국외투자기구’란 투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산을 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로 국외에서 설립된 것이므로, 신탁설정계약서상 OOO의 설립 목적(제1조 설립과 목적)과 부합하는바, OOO는 국외투자기구신고서 제출 대상에 해당한다.
(마) 만약 청구주장과 같이 국외투자기구신고서 제출대상이 아니라고 본다면, 원천징수의무자인 보관은행이 제출한 배당소득 원천징수영수증에는 소득자가 OOO로 기재되어 있어 쟁점배당소득의 수취가 청구인의 명의로 이루어지지 않았으므로(청구인은 소득 수령 당시 개별펀드로 존재했다), 실질 투자자 및 소득 귀속자가 원천징수영수증상 소득자와 상이하여 청구인이 실질소득자인지 여부가 불분명하다.
(2) 청구인은 「법인세법 시행령」 제138조의7 제5항 제1호에 따른 연금으로도 볼 수 없다.
(가) 청구인은 이의신청 당시 본인들을 「법인세법 시행령」 제138조의7 제5항 제1호에 따른 연금으로 보아 쟁점배당소득의 실지귀속자에 해당한다고 주장하면서 신탁설정계약서 등을 추가제출하였다. 그러나 위 규정은 ‘「국민연금법」, 「공무원연금법」, 「군인연금법」, 「사립학교교직원 연금법」 및 「근로자퇴직급여 보장법」등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금’을 실질귀속자로 본다고 규정하고 있다.
(나) 청구인은 IRS가 발행한 거주자증명서상 ‘Revenue Ruling 81-100’에 따라 비과세 퇴직연금이므로 제한세율을 적용하여야 한다고 주장하나, ‘Revenue Ruling’은 IRS의 해석으로 법률이라 볼 수 없고, ‘Revenue Ruling 81-100’은 개별신탁의 과세·비과세에 대한 해석이므로, 청구인이 법률에 의해 설립된 퇴직연금이라 볼 수 없다.
<표7> Revenue Ruling 81-100
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
청구인을 미국 거주자이자 쟁점배당소득의 실질귀속자로 보아 한미조세조약에 따른 제한세율을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
나. 관련 법령 등 : <별지2> 기재
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구인은 경정청구 당시 「국민연금법」 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금이 아닌 「법인세법」 제93의2 제1항 단서에서 규정한 국외투자기구를 실질귀속자로 보는 경우에 해당한다며 15% 제한세율적용 신청서를 제출하였다.
(표 삽입을 위한 여백)
<표8> 국내원천소득 제한세율 적용신청서
(2) 청구인 제출한 신탁계약서의 주요내용은 아래 <표9>와 같다.
<표9> 신탁계약서
(3) 우리 원은 청구인의 투자자들이 실제로 미국 법률에 따라 미국에서 설립된 연금에 해당하는지 여부를 확인하기 위하여 청구인에게 관련 자료제출을 요청하였으나 청구인은 미제출하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구인이 제출한 거주자증명서 등으로는 청구인이 쟁점배당소득에 대한 실질귀속자이거나 미국 현지 법률에 의하여 설립된 퇴직연금이라고 볼 수 없으므로 쟁점배당소득에 대하여 한미조세조약에 따른 제한세율을 적용할 수 없다는 의견이나, 청구인이 제출한 거주자증명서 등을 살펴보면 청구인은 ‘Revenue Ruling 81-100’ 소정의 ‘집합신탁’으로서 별도의 납세자 식별번호(45-41*****)를 가지고 있는 등 미국 거주자에 해당하는 것으로 보이며, 설령 청구인이 국외펀드로서 쟁점배당소득의 실질귀속자가 아니라 할지라도 청구인의 투자자들이 「법인세법 시행령」 제138조의7 제5항에 따른 「국민연금법」, 「공무원연금법」, 「군인연금법」, 「사립학교교직원 연금법」 및 「근로자퇴직급여 보장법」 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금의 경우에 해당되는 경우 이들을 실질귀속자로 보아 쟁점배당소득에 대해 한미조세조약상 제한세율을 적용하는 것이 타당하다(조심 2022서7842, 2024.3.12. 및 조심 2023서784, 2024.4.24., 같은 뜻임).
그러나 본 건의 경우 청구인의 투자자들이 실제로 미국 법률에 따라 미국에서 설립된 연금에 해당하는지 여부를 확인할 수 있는 자료가 제출되지 아니하여 투자자들의 구체적인 내역이 확인되지 아니하였는바, 처분청은 청구인의 투자자들이 「법인세법 시행령」 제138조의7 제5항 제1호에서 규정하는 「국민연금법」, 「공무원연금법」, 「군인연금법」, 「사립학교교직원 연금법」 및 「근로자퇴직급여 보장법」 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금에 해당하는지 여부 등 실질귀속자에 해당하는지를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다(조심 2023서782, 2024.5.31., 같은 뜻임).
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
<별지1> 경정청구 내역
<별지2> 관련 법령 등
(1) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 일부개정된 것)
제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호의 구분에 따른 소득으로 한다.
2. 국내원천 배당소득: 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내에 소재하는 자로부터 지급받는 「소득세법」 제17조 제1항에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및 「국제조세조정에 관한 법률」 제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액
제93조의2(국외투자기구에 대한 실질귀속자 특례) ① 외국법인이 국외투자기구(투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산의 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 기구를 말한다. 이하 같다)를 통하여 제93조에 따른 국내원천소득을 지급받는 경우에는 그 외국법인을 국내원천소득의 실질귀속자(그 국내원천소득과 관련하여 법적 또는 경제적 위험을 부담하고 그 소득을 처분할 수 있는 권리를 가지는 등 그 소득에 대한 소유권을 실질적으로 보유하고 있는 자를 말한다. 이하 같다)로 본다. 다만, 국외투자기구가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우(「소득세법」 제2조 제3항에 따른 법인으로 보는 단체 외의 법인 아닌 단체인 국외투자기구는 이 항 제2호 및 제3호에 해당하는 경우로 한정한다)에는 그 국외투자기구를 국내원천소득의 실질귀속자로 본다.
1. 다음 각 목의 요건을 모두 충족하는 경우
가. 국외투자기구의 거주지국에서 그 국외투자기구가 납세의무를 부담할 것
나. 국내원천소득에 대한 소득세 또는 법인세를 부당하게 감소시킬 목적으로 그 국외투자기구를 설립한 것이 아닐 것
2. 그 국외투자기구가 조세조약에서 실질귀속자로 인정되는 것으로 규정된 경우
3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 국외투자기구가 그 국외투자기구에 투자한 투자자를 입증하지 못하는 경우(투자자가 둘 이상인 경우로서 투자자 중 일부만 입증하는 경우에는 입증하지 못하는 부분으로 한정한다)
② 제1항 제3호에 해당하여 국외투자기구를 국내원천소득의 실질귀속자로 보는 경우에는 그 국외투자기구에 대하여 조세조약에 따른 비과세ㆍ면제 및 제한세율의 규정을 적용하지 아니한다.
제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.
2. 제93조 제2호에 따른 국내원천 배당소득 : 지급금액의 100분의 20
제98조의6(외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수 절차 특례) ① 제93조에 따른 국내원천소득의 실질귀속자인 외국법인이 조세조약에 따른 제한세율(이하 이 조에서 "제한세율"이라 한다)을 적용받으려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 제한세율 적용신청서를 제98조 제1항에 따른 원천징수의무자(이하 이 조에서 "원천징수의무자"라 한다)에게 제출하여야 한다. 이 경우 제93조의2 제1항 제1호에 해당하여 국외투자기구를 국내원천소득의 실질귀속자로 보는 경우에는 그 국외투자기구에 투자한 투자자의 국가별 현황 등이 포함된 국외투자기구 신고서를 함께 제출하여야 한다.
② 제1항을 적용할 때 해당 국내원천소득이 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 그 국외투자기구가 대통령령으로 정하는 바에 따라 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 그 명세가 포함된 국외투자기구 신고서를 원천징수의무자에게 제출하여야 한다.
③ 원천징수의무자는 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우에는 제한세율을 적용하지 아니하고 제98조제1항 각 호의 금액을 원천징수하여야 한다.
④ 제3항에 따라 제한세율을 적용받지 못한 실질귀속자가 제한세율을 적용받으려는 경우에는 실질귀속자 또는 원천징수의무자가 제3항에 따라 세액이 원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 5년 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수의무자의 납세지 관할 세무서장에게 경정을 청구할 수 있다.
⑤ 제4항에 따라 경정을 청구받은 세무서장은 청구를 받은 날부터 6개월 이내에 과세표준과 세액을 경정하거나 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 청구인에게 알려야 한다.
⑥ 제1항부터 제5항까지에서 규정된 사항 외에 제한세율 적용신청서 및 국외투자기구 신고서 등 관련 서류의 제출 방법·절차, 제출된 서류의 보관의무, 경정청구 방법·절차 등 제한세율 적용에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 일부개정된 것)
제138조의7(외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수절차 특례) ① 법 제98조의6 제1항에 따라 제한세율을 적용받으려는 국내원천소득의 실질귀속자는 기획재정부령으로 정하는 국내원천소득 제한세율 적용신청서(이하 이 조에서 "제한세율 적용신청서"라 한다)를 해당 국내원천소득을 지급받기 전까지 원천징수의무자에게 제출하여야 한다. 이 경우 법 제98조의6 제1항 후단에 해당하는 국외투자기구의 경우에는 국외투자기구 신고서를 함께 제출해야 하며, 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제296조 제5호에 따른 외국예탁결제기관이 같은 법 제294조에 따른 한국예탁결제원에 개설한 계좌를 통하여 지급받는 국내원천소득의 경우에는 제한세율 적용신청서를 제출하지 아니할 수 있다.
② 삭제
③ 제1항을 적용할 때 국내원천소득이 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 해당 국외투자기구가 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 국외투자기구 신고서에 실질귀속자 명세를 첨부하여 국내원천소득을 지급받기 전까지 원천징수의무자에게 제출하여야 한다. 다만, 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 국외투자기구(이하 이 조에서 "국외공모집합투자기구"라 한다)로서 각 호의 사항을 확인할 수 있는 서류와 해당 국외투자기구의 국가별 실질귀속자의 수 및 총투자금액 명세를 국외투자기구 신고서에 첨부하여 제출한 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 집합투자기구와 유사한 국외투자기구로서, 체약상대국의 법률에 따라 등록하거나 승인을 받은 국외투자기구
2. 증권을 사모로 발행하지 아니하고 직전 회계기간 종료일(신규로 설립된 국외투자기구인 경우에는 국외투자기구 신고서 제출일을 말한다) 현재 투자자가 100명(투자자가 다른 국외투자기구인 경우에는 그 국외투자기구를 1명으로 본다) 이상일 것
3. 조세조약에서 조약상 혜택의 적용을 배제하도록 규정된 국외투자기구에 해당되지 아니할 것
④ 국외투자기구(이하 이 조에서 "1차 국외투자기구"라 한다)에 다른 국외투자기구(이하 이 조에서 "2차 국외투자기구"라 한다)가 투자하고 있는 경우 1차 국외투자기구는 2차 국외투자기구로부터 실질귀속자 명세(해당 2차 국외투자기구가 국외공모집합투자기구인 경우에는 이를 확인할 수 있는 서류와 해당 국외투자기구의 국가별 실질귀속자의 수 및 총투자금액 명세를 말한다)를 첨부한 국외투자기구 신고서를 제출받아 이를 함께 제출하여야 한다. 이 경우 다수의 국외투자기구가 연속적으로 투자관계에 있는 경우에는 투자를 받는 직전 국외투자기구를 1차 국외투자기구로, 투자하는 국외투자기구를 2차 국외투자기구로 본다.
⑤ 제1항 및 제3항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 실질귀속자로 본다.
1. 「국민연금법」, 「공무원연금법」, 「군인연금법」, 「사립학교교직원 연금법」 및 「근로자퇴직급여 보장법」 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금
2. 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 비영리단체로서 수익을 구성원에게 분배하지 아니하는 기금
3. 삭제
⑥ 제1항 또는 제3항에 따라 제출된 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서는 제출된 날부터 3년 이내에는 다시 제출하지 아니할 수 있다. 다만, 그 내용에 변동이 있는 경우에는 변동사유가 발생한 날 이후 최초로 국내원천소득을 지급받기 전까지 그 변동 내용을 제1항 또는 제3항에 따라 제출하여야 한다.
⑦ 법 제98조의6 제3항에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나의 사유를 말한다. 이 경우 제2호 또는 제3호는 그 사유가 발생한 부분으로 한정하고, 국외공모집합투자기구에 대해서는 제3호의 사유를 제외한다.
1. 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못한 경우
2. 제출된 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서에 기재된 내용의 보완 요구에 응하지 아니하는 경우
3. 제출된 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 경우
⑧ 원천징수의무자 및 국외투자기구는 제한세율 적용신청서, 국외투자기구 신고서 등 관련 자료를 법 제98조 제1항에 따른 원천징수세액의 납부기한 다음날부터 5년간 보관하여야 하고, 원천징수의무자의 납세지 관할 세무서장이 그 제출을 요구하는 경우에는 이를 제출하여야 한다.
제138조의8(외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 경정청구 절차) ① 법 제98조의6 제4항에 따라 경정을 청구하려는 자는 원천징수의무자의 납세지 관할세무서장에게 기획재정부령으로 정하는 제한세율 적용을 위한 경정청구서에 국내원천소득의 실질귀속자임을 입증할 수 있는 다음 각 호의 서류를 첨부하여 경정을 청구하여야 한다. 이 경우 증명서류는 한글번역본과 함께 제출하여야 하되, 국세청장이 인정하는 경우에는 영문으로 작성된 서류만을 제출할 수 있다.
1. 제138조의7 제1항에 따른 제한세율 적용신청서
2. 해당 실질귀속자 거주지국의 권한 있는 당국이 발급하는 거주자증명서
3. 국외투자기구 신고서(법 제98조의6 제1항 후단 및 같은 조 제2항에 따라 국외투자기구 신고서를 제출해야 하는 경우에 한정한다)
② 제1항에 따른 경정청구 절차에 관하여는 제138조의6 제2항부터 제4항까지의 규정을 준용한다.
(3) 대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약
제2조(일반적 정의) (1) 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약에 있어서 아래의 용어들은 각기 다음의 의미를 가진다.
(d) “인"이라 함은 개인, 조합, 법인, 유산재단, 신탁재단(a trust) 또는 기타 인의 단체를 포함한다.
제3조(과세상의 주소) (1) 이 협약에 있어서 하기 용어는 각기 다음의 의미를 가진다.
(b) “미국의 거주자"라 함은 다음의 것을 의미한다.
(i) 미국법인
(ii) 미국의 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 미국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다.
제12조(배당) (2) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원천으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 세율은 아래의 것을 초과해서는 아니된다.
(a) 총배당액의 15퍼센트, 또는
(b) 배당 수취인이 법인인 경우에는 다음의 사정하에서 총배당액의 10퍼센트
(i) 배당지급 일자에 선행하는 지급법인의 과세연도의 일부기간중 및 그 직전 과세연도의 전체 기간중에 지급법인의 발행된 의결권 주식중 적어도 10퍼센트를 배당수취 법인이 소유하며, 또한
(ii) 상기 직전 과세연도중에 지급법인의 총소득의 25퍼센트 이하가 이자 또는 배당으로 구성되는 경우(은행, 보험 또는 금융업으로 발생한 이자와 동 배당 또는 이자의 수취시에 발행된 의결권 주식중 50퍼센트 이상을 지급법인이 소유하고 있는 자회사로부터 받는 배당과 이자는 제외됨).