[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인은 「여신전문금융업법」에 의하여 설립된 법인으로, 2016.8.5. 및 2017.5.8. A⋅B⋅C 및 D(이하 “위탁자들”이라 한다)과 위탁자들이 공동으로 보유(지분 각 1/4)하고 있는 경기도 수원시 OOO 외 20필지 총 33,941㎡(세부내역 <별지> 기재, 이하 “쟁점토지”라 한다)에 대한 담보신탁계약을 체결하여 신탁등기를 경료하였다.

나. 처분청은 2018년 귀속 종합부동산세 과세기준일(2018.6.1.) 현재 쟁점토지(신탁재산)의 소유자(수탁자)인 청구법인을 납세의무자(위탁자별로 구분)로 하고, 쟁점토지를 종합합산과세대상 토지로 구분하여 2018.12.10. 청구법인에게 2018년 귀속 종합부동산세 OOO원 및 농어촌특별세 OOO원 합계 OOO원을 아래 <표1>과 같이 결정․고지하였다.

 <표1> 이 건 종합부동산세 결정⋅고지 내역

다. 청구법인은 2023.12.7. 쟁점토지가 2018년 귀속 종합부동산세 과세기준일 현재 ‘「지방세법」(2018.12.31. 법률 제16194호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제106조 제1항 제2호 나목 및 같은 법 시행령 제101조 제3항 제5호에 따른 자동차매매사업장용 토지로서 별도합산과세대상 토지’에 해당되어 종합부동산세 과세대상에 해당되지 않으므로 기납부한 종합부동산세를 환급하여야 한다며 처분청에 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2024.1.31. 이를 거부하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2024.4.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 2018년 당시 세법상 신탁토지에 대한 재산세 및 종합부동산세 납세의무자는 수탁자이고, 쟁점토지의 수탁자인 청구법인은 이 건 종합부동산세 납세의무자이면서 이 건 거부처분의 상대방에 해당한다.

  (가) 「종합부동산세법」(2018.12.31. 법률 제16109호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제12조 제1항은 토지분 재산세의 납세의무자를 토지에 대한 종합부동산세 납세의무자로 규정하고 있고, 「지방세법」제107조 제1항 제3호는 수탁자 명의로 등기된 신탁재산의 경우 수탁자를 납세의무자로 규정하고 있는바, 2018년 재산세 및 종합부동산세 과세기준일 현재 쟁점토지는 수탁자인 청구법인 명의로 등기된 신탁재산이었으므로, 「종합부동산세법」및 「지방세법」에 따른 쟁점토지에 대한 2018년 귀속 종합부동산세 납세의무자는 청구법인에 해당한다.

  (나) 처분청은 쟁점토지에 대하여 청구법인에게 2018년 귀속 종합부동산세 부과처분을 하였고, 이에 대하여 청구법인이 각 위탁자별로 경정청구를 함에 따라 청구법인에 대하여 이 건 거부처분을 하였는바, 그렇다면, 청구법인은 쟁점토지에 대한 2018년분 종합부동산세 납세의무자이자, 이 건 거부처분의 상대방으로서 이 건 심판청구를 한 것이므로, 어느 모로 보나 이 건 심판청구는 적법하다.

  (다) 처분청은 「지방세법」 제107조 제1항 제3호 후단에서 ‘위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다’는 규정을 근거로 청구법인이 위탁자별로 구분하여 심판청구를 하지 않았으므로 이 건 심판청구가 부적법하다는 의견이나, 해당 후단 규정은 심판청구 등 조세불복의 당사자를 제한하려는 것이 아니고, 단지 수탁자의 신탁재산이 합산하여 과세되는 것을 방지하기 위한 과세표준 산정의 특칙에 불과하다(대법원 2014.11.27. 선고 2012두26852 판결 참조). 따라서 해당 후단 규정을 근거로 수탁자의 법인격이 위탁자별로 나누어진다거나, 심판청구 등 불복절차의 당사자를 좁게 해석할 수는 없다.

     더욱이 청구법인은 심판청구서의 ‘처분의 내용 또는 통지된 사항’에서 위탁자별로 각각의 이 건 부과처분을 다투고 있음을 명시하였고, 청구취지도 각 위탁자별로 나누어 구체적으로 기재하였는바, 이와 같이 청구법인이 위탁자별로 구분하여 심판청구를 하였음이 명백히 드러나므로 처분청의 각하 의견은 이유 없다.

 (2) 쟁점토지는 자동차매매사업장용 토지이므로, 쟁점토지의 전부 또는 일부는 재산세 별도합산과세대상임을 전제로 2018년 귀속 종합부동산세가 부과되어야 한다.

  (가) 「지방세법」 제106조 제1항 제2호 나목 및 같은 법 시행령 제101조 제3항 제5호의 문언 해석 및 입법취지 등을 고려하면 중고자동차 전시시설 뿐만 아니라 보관장소로 사용되는 토지도 별도합산과세대상 토지인 자동차매매사업장용 토지에 해당된다.

   1) 「지방세법」 제106조 제1항 제2호 나목 및 그에 관한 같은 법 시행령 제101조 제3항 제5호는 ‘i) 「자동차관리법」에 따라 자동차관리사업의 등록을 한 자가 ii) 그 시설기준에 따라 사용하는 자동차관리사업용 토지(자동차정비사업장용, 자동차해체재활용사업장용, 자동차매매사업장용 또는 자동차경매장용 토지만 해당한다)로서 iii) 그 시설의 최저면적기준의 1.5배에 해당하는 면적 이내의 토지’를 별도합산과세대상으로 규정하고 있다.

   2) 「지방세법 시행령」 제101조 제3항 제5호에서 정한 요건 중 ii)와 관련하여 「자동차관리법」 제53조 제3항 본문 및 같은 법 시행규칙(2023.5.25. 국토교통부령 제1216호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제111조의2에서 자동차관리사업의 등록기준은 별표 21의2에서 규정하고 있고, 해당 별표 21의2에 의하면, 자동차관리법령은 자동차매매업과 관련한 시설로서 ‘전시시설’ 정도만을 규정하고 있는데 ‘공지상태(空地狀態)나 해당 토지의 이용에 필요한 시설 등을 설치하여 업무 또는 경제활동에 활용되는 토지’를 별도합산과세대상으로 규정한 「지방세법」의 입법취지 등을 고려하면, 「지방세법 시행령」 제101조 제3항 제5호에서 정한 ‘자동차매매사업장용 토지’는 자동차관리법령에서 ‘전시시설’처럼 등록기준으로 열거하고 있는 용도의 토지뿐만 아니라, ‘중고자동차 보관장소’와 같이 중고자동차매매업 영위를 위해 사용되나 건축물이 필수적이지 않은 용도로 사용되는 토지를 모두 포함하는 개념으로 해석하여야 한다.

     특히 중고자동차의 경우, 고객이 중고자동차 보관장소에 방문하여 구매를 희망하는 차량을 직접 확인하는 과정이 필수적으로 수반되는 특수성을 고려하면, 중고자동차 보관장소가 가장 대표적인 ‘자동차매매사업장용 토지’라고 보아야 한다.

   3) 「지방세법 시행령」 제101조 제3항 제5호에서 정한 요건 중 iii)의 ‘그 시설의 최저면적기준의 1.5배에 해당하는 면적 이내의 토지’와 관련하여, 이는 자동차관리법령상 등록기준에서 최저면적기준을 정하고 있는 ‘전시시설’에 대해서만 적용될 뿐, ‘중고자동차 보관장소’처럼 등록기준에서 최저면적기준을 정하고 있지 않은 그 밖의 토지에 대하여는 적용되지 않는다고 봄이 타당하다.

   「지방세법 시행령」제101조 제3항 제5호에서는 ‘등록기준에서 정한 토지’ 등의 식으로 규정하고 있지 않고, 단지 ‘그 시설기준에 따라 사용하는 토지’라고 규정하고 있을 뿐이므로 ‘그 시설기준에 따라 사용하는 토지’는 등록기준 등을 위반하지 않은 채 중고자동차매매업을 영위하기 위하여 사용하는 토지 전부를 의미하고, ‘그 시설의 최저면적기준의 1.5배에 해당하는 면적 이내의 토지’는 그 문언상 자동차관리법령상 등록기준에서 업체별로 660㎡의 최저면적기준을 둔 ‘전시시설’에 대해서만 적용될 수 있을 뿐 그 밖에 최저면적기준 제한이 없는 중고자동차 보관장소(하치장)에 대하여 면적 제한이 적용될 여지가 없다고 해석하는 것이 타당하다.

  (나) 쟁점토지는 이 건 종합부동산세 과세기준일(2018.6.1.) 현재 중고자동차 보관장소인 하치장 용도로 사용되었으므로, 그 전부가 지방세법령에 따라 별도합산과세대상으로 구분되어야 한다.

   1) 위탁자들은 2015.3.27. 고색지구 도시개발사업 구역으로 지정(2012.5.8.)된 쟁점토지 등 총 38필지를 취득(지분 각 1/4)하고 쟁점토지 등에 대한 지적 정리, 도시개발사업 관련 제반 인허가 업무 등을 위임하기 위하여 2015년 3월경 주식회사 E(이하 “E”라 한다)와 PM업무 용역계약을 체결한 후 2016.8.5. 청구법인과 부동산담보신탁계약을 체결하여 청구법인에게 쟁점토지 등의 소유권을 이전하였으며, 쟁점토지 등은 점유권 침탈 등의 방지 목적으로, 2016년경부터 최소한 2023년 8월경까지 중고자동차매매업자들에게 제공되어 중고자동차 보관장소인 하치장 용도로 사용되었다.

   2) 이러한 사실은 위탁자들이 2021.12.14. 쟁점토지를 양도하고 비사업용토지로 하여 토지 등 매매차익 예정신고 및 종합소득세 확정 신고를 하였다가, ‘쟁점토지가 하치장으로 사용되었으므로 사업용토지로 보아야 한다’며 경정청구하였으나 과세관청으로부터 거부처분을 받고 이의신청한 것과 관련하여, 중부지방국세청장이 결정한 이의신청 결정서에서도 확인된다. 이처럼 과세당국도 2018년 동안 쟁점토지를 포함한 쟁점토지 등이 중고자동차 보관장소로 사용된 사실을 확인하였으므로, 쟁점토지는 자동차매매사업장용 토지로서 별도합산과세대상에 해당된다 할 것이다.

  (다) 설령 자동차관리법령상 등록기준에 열거된 용도의 토지만이 ‘자동차매매사업장용 토지’에 해당되는 것으로 보더라도, 중고자동차매매업의 특성상 쟁점토지는 전시시설의 역할을 겸하고 있으므로, 쟁점토지의 일부 면적은 지방세법령에 따라 별도합산과세대상으로 구분되어야 한다.

   1) 일반적인 업종과 달리, 중고자동차 보관장소는 중고자동차를 보관하고 관리하는 시설로서 ‘하치장’에도 해당되지만, 업종의 특성상 전시·판매가 이루어지는 ‘전시시설’의 성격도 동시에 갖는다고 볼 수 있다 할 것이므로 「지방세법 시행령」 제101조 제3항 제5호에 따라 별도합산과세대상이 되는 자동차매매사업장용 토지는 자동차관리법령상의 등록기준으로 열거되어 있는 사무실, 전시시설 등만을 의미한다고 보더라도, 여전히 쟁점토지 중 일부 면적은 재산세 별도합산과세대상에 해당한다.

   2) ‘중고자동차매매업자별 지정 구획 배치도’ 등에 의하면 쟁점토지를 중고자동차 보관장소로 사용한 중고자동차매매업자는 총 13인으로 확인되는바, 따라서 쟁점토지의 면적 중 12,870㎡[=990㎡(660㎡의 1.5배)×13인)만큼은 별도합산과세대상으로 구분하여야 한다.

 (3) 재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 토지는 재산세 분리과세대상으로 간주되므로, 쟁점토지 중 재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 토지는 종합부동산세 과세대상에서 제외되어야 한다.

  (가) 「지방세법」 제106조 제1항은 재산세 과세대상을 종합합산과세대상, 별도합산과세대상, 분리과세대상으로 분류하면서 ‘재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 토지’(이하 “재산세 경감비율토지”라 한다)를 재산세 종합합산과세대상 및 별도합산과세대상에서 제외하고 있으므로 그 당연한 귀결로 재산세 경감비율토지는 분리과세대상으로 간주된다(대법원 2018.11.29. 선고 2018두45725 판결).

  (나) 한편, 「지방세법」 및 「지방세특례제한법」 제179조에 의하면, 토지에 대한 재산세의 정당세액 계산은 (i) 먼저 「지방세법」 제106조 제1항에 따라 대상토지를 분리/별도합산/종합합산 중 하나로 과세대상을 구분한 뒤, (ii) 대상토지에 대한 재산세 경감규정이 있는 경우 대상토지의 경감비율 부분과 나머지 부분에 대한 각 과세표준액에서 경감비율을 곱한 금액을 경감하여 최종 과세표준을 산출하고, (iii) 그에 따라 산출된 과세표준에 「지방세법」 제111조 제1항에 따른 세율을 적용하는 방법에 따라 이루어지는바, 이를 도식화하면 아래 <표2>와 같다.

 <표2> 지방세법령에 부합하는 재산세 정당세액 계산방법 예시

   이와 관련하여, 서울고등법원은 재산세 경감비율토지가 분리과세대상이라고 판단하면서 위와 같은 계산방법에 따라 경감비율토지 부분을 분리과세대상으로, 나머지 부분을 별도/종합합산과세대상으로 구분한 후 각 구분된 토지에 재산세 경감규정 및 세율을 적용하여 정당세액과 취소세액(부당이득액)을 산정한다고 판결하였고, 해당 판결은 대법원에서 확정되었으며(서울고등법원 2021.6.25. 선고 2021나2003135 판결, 대법원 2021.10.14.자 2021다255259 판결), 최근 서울고등법원은 위와 같이 ‘재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 토지는 재산세 분리과세대상으로 간주되므로, 재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 토지에 대하여 부과된 종합부동산세는 위법하다’는 취지의 판결을 하였다(서울고등법원 2024.6.14. 선고 2023나2035501 판결).

  (다) 쟁점토지 중 7개 필지는 재산세가 50% 경감된 토지인바, 따라서 위 7개 필지의 50%에 해당하는 부분은 재산세 분리과세대상으로 간주되므로 종합부동산세 과세대상에서 제외되어야 한다. 그러나 이 건 부과처분은 위 7개 필지의 50%에 해당하는 부분도 종합합산과세대상으로 하여 이루어져 위법하므로, 이 건 부과처분에 대한 경정청구를 거부한 처분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) 이 건 경정청구 거부처분 결과통지의 당사자가 아닌 청구법인에게는 청구적격이 없으므로 이 건 심판청구는 부적법하다.

  (가) 「종합부동산세법」제12조 제1항에서 토지에 대한 종합부동산세 납세의무자를 과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로 규정하고 있고, 「지방세법」 제107조 제1항 제3호에서 「신탁법」에 따라 수탁자 명의로 등기·등록된 신탁재산의 경우 재산세 납세의무자를, 위탁자별로 구분된 재산에 대해서는 그 수탁자로 규정하면서, 이 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다고 규정하고 있으며, 쟁점토지에 대한 재산세 부과내역서에서, 재산세 납세의무자를 ‘청구법인(A), 청구법인(B), 청구법인(C), 청구법인(D)’으로 하여 재산세가 각 부과된 것이 확인된다.

  (나) 이에 쟁점토지에 대한 이 건 종합부동산세 고지 및 이 건 경정청구거부처분 또한 신탁재산의 납세의무 규정인 「종합부동산세법」제12조 제1항에 따라 납세번호 202810-OOO[청구법인(A)], 202810-OOO[청구법인(B)], 202810-OOO[청구법인(D)], 202810-OOO[청구법인(C)] 번호로 위탁자별로 구분하여 하였으므로 이 건 심판청구에 대한 청구적격도 위탁자별로 구분하여 등록된 납세의무자에게 있다 할 것이다.

 (2) 설령 청구법인에게 청구적격이 있다 하더라도, 이 건 경정청구거부처분은 정당하다.

  (가) 종합부동산세는 지방세인 재산세의 후행 세목으로 재산세와 동일하게 과세대상 토지를 분류하고 있고, 선행 세목인 재산세를 부과하는 지방자치단체가 당해 토지를 종합합산과세대상 토지로 분류하여 재산세를 부과하였으므로 처분청이 쟁점토지를 종합합산과세대상 토지로 분류하여 종합부동산세를 부과한 당초 과세는 정당하다.

  (나) 청구법인은 쟁점토지가 하치장용 토지로서, 「지방세법 시행령」 제101조 제3항 제5호에 따라 별도합산과세대상이라고 주장하나, 「지방세법 시행령」 제101조 제3항 제5호에서 별도합산과세대상 토지에 대하여, ‘「자동차관리법」에 따라 자동차관리사업의 등록을 한 자가 그 시설기준에 따라 사용하는 자동차관리사업용 토지(자동차정비사업장용, 자동차해체재활용사업장용, 자동차매매사업장용 또는 자동차경매장용 토지만 해당한다)로서 그 시설의 최저면적기준의 1.5배에 해당하는 면적 이내의 토지’를 규정하고 있을뿐, 하치장의 용도로 사용하는 토지에 대하여는 열거되어 있지 않고, 2019년 및 2020년 재산세가 종합합산과세대상 토지로 하여 부과되었음에도 어떠한 불복을 제기한바가 없는바, 쟁점토지를 종합합산과세대상 토지로 분류하여 부과한 종합부동산세에 대한 경정청구 거부처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 청구법인의 청구적격 여부

 ② 쟁점토지가 별도합산과세대상인 자동차매매사업장용 토지에 해당되는지 여부

 ③ 쟁점토지 중 재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 토지는 종합부동산세 과세대상에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

 (1) 종합부동산세법(2018.12.31. 법률 제16109호로 개정되기 전의 것)

 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음 각호와 같다.

 6. “토지분 재산세”라 함은 「지방세법」 제105조 및 제107조에 따라 토지에 대하여 부과하는 재산세를 말한다.

 제5조(과세구분 및 세액) ② 토지에 대한 종합부동산세의 세액은 제14조 제1항 내지 제3항의 규정에 의한 토지분 종합합산세액과 동조제4항 내지 제6항의 규정에 의한 토지분 별도합산세액을 합한 금액으로 한다.

 제6조(비과세 등) ① 「지방세특례제한법」 또는 「조세특례제한법」에 의한 재산세의 비과세ㆍ과세면제 또는 경감에 관한 규정(이하 “재산세의 감면규정”이라 한다)은 종합부동산세를 부과함에 있어서 이를 준용한다.

③ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 재산세의 감면규정을 준용함에 있어서 그 감면대상인 주택 또는 토지의 공시가격에서 그 공시가격에 재산세 감면비율(비과세 또는 과세면제의 경우에는 이를 100분의 100으로 본다)을 곱한 금액을 공제한 금액을 공시가격으로 본다.

 제11조(과세방법) 토지에 대한 종합부동산세는 국내에 소재하는 토지에 대하여 「지방세법」 제106조 제1항 제1호에 따른 종합합산과세대상(이하 “종합합산과세대상”이라 한다)과 같은 법 제106조 제1항 제2호에 따른 별도합산과세대상(이하 “별도합산과세대상”이라 한다)으로 구분하여 과세한다.

 제12조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 자는 해당 토지에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.

 1. 종합합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 5억원을 초과하는 자

 2. 별도합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 80억원을 초과하는 자

 제13조(과세표준) ① 종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 5억원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다.

② 별도합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 80억원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다.

 제14조(세율 및 세액) ① 종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 세액은 과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “토지분 종합합산세액”이라 한다)으로 한다.

③ 종합합산과세대상인 토지의 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 토지의 토지분 재산세로 부과된 세액(「지방세법」 제111조 제3항에 따라 가감조정된 세율이 적용된 경우에는 그 세율이 적용된 세액, 같은 법 제122조에 따라 세부담 상한을 적용받은 경우에는 그 상한을 적용받은 세액을 말한다)은 토지분 종합합산세액에서 이를 공제한다. ④별도합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 세액은 과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “토지분 별도합산세액”이라 한다)으로 한다.

⑥ 별도합산과세대상인 토지의 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 토지의 토지분 재산세로 부과된 세액(「지방세법」 제111조 제3항에 따라 가감조정된 세율이 적용된 경우에는 그 세율이 적용된 세액, 같은 법 제122조에 따라 세부담 상한을 적용받은 경우에는 그 상한을 적용받은 세액을 말한다)은 토지분 별도합산세액에서 이를 공제한다.

 (2) 지방세법(2018.12.31. 법률 제16194호로 개정되기 전의 것)

 제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.

 1. 종합합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다.

  가. 이 법 또는 관계 법령에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지

  나. 이 법 또는 다른 법령에 따라 재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 토지

 2. 별도합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지. 다만, 제1호 가목 및 나목에 따른 토지는 별도합산과세대상으로 보지 아니한다.

  나. 차고용 토지, 보세창고용 토지, 시험ㆍ연구ㆍ검사용 토지, 물류단지시설용 토지 등 공지상태(空地狀態)나 해당 토지의 이용에 필요한 시설 등을 설치하여 업무 또는 경제활동에 활용되는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

 3. 분리과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지(각 목 생략)

③ 「신탁법」에 따른 신탁재산에 속하는 종합합산과세대상 토지 및 별도합산과세대상 토지의 합산 방법은 다음 각 호에 따른다.

 1. 신탁재산에 속하는 토지는 수탁자의 고유재산에 속하는 토지와 서로 합산하지 아니한다.

 2. 위탁자별로 구분되는 신탁재산에 속하는 토지의 경우 위탁자별로 각각 합산하여야 한다.

 제107조(납세의무자) ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다.

 3. 「신탁법」에 따라 수탁자 명의로 등기ㆍ등록된 신탁재산의 경우 : 위탁자별로 구분된 재산에 대해서는 그 수탁자. 이 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다.

 (3) 지방세법(2019.12.3. 법률 제16663호로 개정된 것)

 제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.

 1. 종합합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지

 2. 별도합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지

  가. 공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지

  나. 차고용 토지, 보세창고용 토지, 시험ㆍ연구ㆍ검사용 토지, 물류단지시설용 토지 등 공지상태(空地狀態)나 해당 토지의 이용에 필요한 시설 등을 설치하여 업무 또는 경제활동에 활용되는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

  다. 철거ㆍ멸실된 건축물 또는 주택의 부속토지로서 대통령령으로 정하는 부속토지

 (4) 지방세법 시행령(2019.2.8. 대통령령 제29512호로 개정되기 전의 것)

 제101조(별도합산과세대상 토지의 범위) ③ 법 제106조 제1항 제2호 나목에서 “대통령령으로 정하는 토지”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

 5. 「자동차관리법」에 따라 자동차관리사업의 등록을 한 자가 그 시설기준에 따라 사용하는 자동차관리사업용 토지(자동차정비사업장용, 자동차해체재활용사업장용, 자동차매매사업장용 또는 자동차경매장용 토지만 해당한다)로서 그 시설의 최저면적기준의 1.5배에 해당하는 면적 이내의 토지

 (5) 자동차관리법

 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

 6. “자동차관리사업”이란 자동차매매업ㆍ자동차정비업 및 자동차해체재활용업을 말한다.

 7. “자동차매매업”이란 자동차[신조차(新造車)와 이륜자동차는 제외한다]의 매매 또는 매매 알선 및 그 등록 신청의 대행을 업(業)으로 하는 것을 말한다.

 제53조(자동차관리사업의 등록 등) ① 자동차관리사업을 하려는 자는 국토교통부령으로 정하는 바에 따라 시장ㆍ군수ㆍ구청장에게 등록하여야 한다. 등록 사항을 변경하려는 경우에도 또한 같다. 다만, 대통령령으로 정하는 경미한 등록 사항을 변경하는 경우에는 그러하지 아니하다.

③ 제1항에 따른 자동차관리사업 등록의 기준 및 절차 등에 관하여 필요한 사항은 국토교통부령으로 정하는 범위에서 특별시ㆍ광역시ㆍ특별자치시ㆍ도(특별자치도를 포함한다) 또는 인구 50만명 이상의 시의 조례로 정한다. 이 경우 특별시 및 광역시 중 인구 50만 이상의 자치구에서 자동차매매업을 영위하고자 하는 자는 국토교통부령으로 정하는 등록기준을 갖추어야 한다.

 (6) 자동차관리법 시행규칙(2023.5.25. 국토교통부령 제1216호로 개정되기 전의 것)

 제111조의2(자동차관리사업 등록기준) 법 제53조 제3항 본문 및 단서에 따른 자동차관리사업의 등록기준은 별표 21의2와 같다.

 [별표 21의2]

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실들이 확인된다.

  (가) 위탁자들은 2015.3.27. 쟁점토지 등(총 38필지)를 증여받아(각 지분 4분의 1) 2015년 3월경 E와 ‘증여 및 도시개발사업(환지방식)에 관한 행정 및 제반 용역업무 등’을 내용(계약기간 : 계약일로부터 본부지 매각 완료일까지)으로 하는 PM 용역계약을 체결하고, 2016.8.5. 및 2017.5.8. 청구법인과 담보신탁계약을 체결하여 쟁점토지를 청구법인(수탁자)에게 소유권이전등기하였다.

  (나) 처분청은 2018년 귀속 종합부동산세 과세기준일(2018.6.1.) 현재 쟁점토지(신탁재산)의 소유자(수탁자)인 청구법인을 납세의무자(위탁자별로 구분)로 하고, 쟁점토지를 종합합산과세대상 토지로 구분하여 2018.12.10. <표1>과 같이 이 건 종합부동산세를 과세하였는바, 경기도 수원시장(권선구청장)이 해당 과세연도에 쟁점토지에 부과한 재산세 재산세 과세내역에 의하면, <별지>의 쟁점토지 중 연번 4, 5, 9, 11, 18, 20, 21 토지는 재산세가 50% 경감되는 토지로, 우선 종합합산과세대상으로 분류된 후, 경감비율만큼 과세표준에서 차감된 것으로 확인된다.

  (다) 위탁자들은 2021.12.14. F에 쟁점토지를 약 OOO 원에 양도하고, 쟁점토지를 비사업용 토지로 하여 각자 지분에 대해 토지 등 매매차익 예정신고 및 종합소득세 확정 신고를 한 후, 쟁점토지가 하치장으로 사용되어 사업용 토지로 보아야 한다며 경정청구를 제기하였으나, 관할 세무서장이 이를 거부함에 따라 이의신청을 제기하였으며, 중부지방국세청장은 2023.11.2. ‘쟁점토지는 2016년부터 양도일인 2021.11.26.까지 중고자동차 매매상사의 하치장 용도로 사용되었고 하치장 용도로 사용된 쟁점토지는 「소득세법 시행령」제168조의11 제1항 제7호에서 규정한 사업에 사용되는 그 밖의 토지에 해당한다’고 보아 위탁자들의 청구를 받아들였는바, 해당 이의신청 결정서에서 확인된 주요 사실관계는 아래 <표4>와 같다.

 <표4> 2023.11.2.자 이의신청 결정서 주요 사실관계

 (2) 한편, 「지방세법」 제106조 제1항 제1호 가목 및 나목의 규정은 2019.12.3. 법률 제16663호의 개정으로 삭제되었는바, 그 개정이유 및 개정조문은 아래 <표5>와 같다.

 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,

  (가) 먼저 청구법인에게 청구적격이 있는지(쟁점①)에 대하여 살피건대, 「지방세법」 제107조 제1항 제3호에서「신탁법」에 따라 수탁자 명의로 등기된 신탁재산의 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대해서는 그 수탁자가 재산세 납세의무가 있다고 규정하면서 후단에서 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다고 규정하고 있고, 「종합부동산세법」제12조 제1항에서 과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서 종합합산과세대상 등의 요건을 충족하는 자는 해당 토지에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있는바, 청구법인은 2018년 귀속 종합부동산세 과세기준일 현재 신탁재산인 쟁점토지의 수탁자이므로 쟁점토지에 대한 이 건 종합부동산세 납세의무는 청구법인에게 있다 할 것인 점, 신탁재산인 쟁점토지에 대한 재산세 및 종합부동산세를 고지하면서 <표1>과 같이납세의무자를 수탁자인 청구법인으로 하여 위탁자를 병기하고 각 위탁자별로 납세자번호를 별도 부여한 것은 ‘수탁자의 재산을 모두 합산과세하는 것을 방지’하기 위하여 마련된 「지방세법」 제107조 제1항 제3호의 후단 규정을 과세행정상 구현한 것에 불과한점 등에 비추어 청구법인은 이 건 경정청구 거부처분의 취소를 구할 청구적격이 있다 할 것이다.

  (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점토지가 중고자동차의 보관장소(하치장)로 사용되었으므로 자동차매매사업장용 토지에 해당되어 별도합산과세대상이라고 주장하나, 「지방세법」제106조 제1항 제2호 나목 및 같은 법 시행령 제101조 제3항 제5호에서 「자동차관리법」에 따라 자동차관리사업의 등록을 한 자가 그 시설기준에 따라 사용하는 자동차관리사업용 토지(자동차매매사업장용 등의 토지만 해당한다)로서 그 시설의 최저면적기준의 1.5배에 해당하는 면적 이내의 토지를 별도합산과세대상으로 규정하고 있고, 「자동차관리법」제2조 제6호⋅제7호 및 제53조에서 자동차관리사업의 하나로 자동차매매업을 규정하면서 자동차관리사업의 등록은 등록기준을 갖추어 시장 등에게 등록하여야 할 것을 규정하고 있으며, 같은 법 시행규칙 제111조의2(별표 21의2)에서 그 등록기준으로 전시시설 및 사무실의 기준을 규정하고 있는데, 「지방세법 시행령」 제101조 제3항 제5호 요건 중의 하나인 ‘「자동차관리법」에 따라 자동차관리사업의 등록을 한 자가 사용하는 토지’와 관련하여 쟁점토지를 자동차관리사업의 등록을 한 자가 사용하였는지가 확인되지 않을 뿐만 아니라 자동차관리법령상의 자동차매매업의 등록기준인 전시장용토지로 볼 만한 객관적인 증빙이 없는 점, 제출된 이의신청결정문상 쟁점토지를 하치장용토지로 보아 사업용토지에 해당된다고 보았으나, 소득세법령상 사업용토지로 보는 하치장용 토지의 요건은 ‘물품의 보관ㆍ관리를 위하여 별도로 설치ㆍ사용되는 하치장’으로만 규정(「소득세법 시행령」 제168조의11 제7호)하고 있어 위 「지방세법 시행령」 제101조 제3항 제5호에 따른 별도합산과세대상 요건과는 다르다 할 것이므로 이를 근거로 쟁점토지를 「지방세법 시행령」 제101조 제3항 제5호에 따른 토지로 보기는 어렵다 할 것인 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

  (다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점토지 중 재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 토지는 종합부동산세 과세대상에서 제외하여야 한다고 주장하나, 「지방세법」(2019.12.3. 법률 제16663호로 개정되기 이전의 것) 제106조 제1항에서 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다고 규정하고 있고 제1호에서 종합합산과세대상을 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지로 보되 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다고 규정하면서 그 가목에서 이 법 또는 관계 법령에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지를, 그 나목에서 이 법 또는 다른 법령에 따라 재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 토지를 각각 규정하고 있는바, 위 규정은 경감비율에 해당하는 토지를 분리과세대상에서 전환하기 위한 것이 아니라, 종합합산과세대상으로 분류된 토지라 하더라도, 재산세가 경감되는 토지(경감비율에 해당하는 토지)가 있는 경우, 경감비율에 해당하는 만큼을 과세표준에서 차감하기 위한 규정인 점, 재산세는 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로의 과세대상 분류가 전제된 후, 감면요건의 충족에 따라 감면이 적용되는 것이므로 종합합산과세대상 토지가 감면대상 토지라 하여 이를 다시 분리과세대상으로 재분류하는 것은 타당하지 아니한 점, 이와 관련하여, 2019.12.3.「지방세법」이 개정되면서 재산세가 경감되는 토지는 분리과세대상으로 전환하는 취지가 아님을 명확히 한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

<별지> 쟁점토지 내역