[주 문]

OO세무서장이 2024.8.13. 청구인 a에게 한 2021.1.25. 증여분 증여세 OOO원 및 OO세무서장이 2024.8.13. 청구인 b에게 한 2021.1.25. 증여분 증여세 OOO원의 각 부과처분은 c의 압류․추심금 OOO원과 주식회사 A에게 대위변제한 금액 OOO원을 주식회사 B의 채무면제이익에서 제외하여그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인 a 및 그 배우자 청구인 b(청구인 a와 함께 이하 “청구인들”이라 한다)는 2012.6.26. 개업하여 부동산개발 공급업을 영위하는 주식회사 B(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 주식을 100% 보유한 주주들이고, 쟁점법인은 그 특수관계법인인 C 주식회사(이하 “관련법인”이라 한다)와 제주특별자치도 서귀포시 OOO 토지에 건물 신축공사(이하 “쟁점공사”라 한다) 계약을 체결하였고, 2020년말 관련법인에 대한 공사 매입채무 OOO원(이하 “쟁점채무금액”이라 한다)을 채무면제이익으로 계상하여 2021사업연도 법인세를 신고하였다.

나. OO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.4.15.～2024.6.15. 기간 동안 쟁점법인에 대한 주식변동조사를 실시한 결과, 쟁점법인의 사주인 청구인들과 그 가족들은 관련법인의 주식을 30% 이상 보유하고 있어 쟁점법인과 관련법인은 특수관계인에 해당하고, 쟁점법인을 「상속세 및 증여세법」제45조의5에 의한 ‘특정법인’으로 보아 쟁점법인이 2021.1.25. 관련법인으로부터 쟁점채무금액 중 OOO원을 차감한 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다) 상당의 채무면제이익을 받은 것으로 보아 쟁점법인의 주주인 청구인들에게 「상속세 및 증여세법」제45조의5 규정에 따라 증여세를 부과하도록 하는 내용의 과세자료를 통보하였으며,

 이에 따라 처분청 OO세무서장은 2024.8.13. 청구인 a에게 2021.1.25. 증여분 증여세 OOO원을, 처분청 OO세무서장은 2024.8.13. 청구인 b에게 2021.1.25. 증여분 증여세 OOO원을 각각 결정․고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2024.9.19. 심판청구를 각 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

 (1) 쟁점법인은 2017.5.16. 제주특별자치도 서귀포시 OOO 토지를 OOO원에 취득하고, 8층 규모의 근린생활시설 및 숙박시설을 신축․분양하기 위하여 2017.6.15. 관련법인과 공사대금을 OOO원으로 하는 건설공사계약을 체결하였고, 2018.4.24. 9층으로 증축하고 공사대금을 OOO원으로 하는 건설공사계약(쟁점공사)을 체결하였다. 제주특별자치도 서귀포시장은 2019.8.20. 쟁점법인 및 관련법인에게 쟁점공사의 건축물의 외벽 단열재가 「건축법」에 적합하지 않아 시정명령을 하였고, 준공이 예정보다 6개월 이상 지연되었다.

 쟁점법인은 쟁점공사의 준공 지연으로 사업이 위기에 처하여 2019.2.20. 주식회사 D(이하 “쟁점외법인”이라 한다)으로부터 투자금 OOO원을 받기로 하는 투자계약을 체결으나 결국 시공사인 관련법인은 2019.10.31. 폐업하였고, 쟁점법인은 사업비 부족으로 공사를 완료하지 못하여 쟁점외법인에게 투자금을 돌려주지 못하게 되자 2020.11.24. 제주특별자치도 서귀포시 OOO 토지 및 건물, OOO 토지를 OOO원(건물 OOO원, 토지 OOO원, 부가가치세 별도)에 매매하기로 하였다.

 이에 따라 쟁점법인은 쟁점외법인에게 쟁점공사의 부지 및 신축건물을 매매대금 OOO원에 양도하는 내용의 매매계약서를 작성하고, 그 특약사항으로 쟁점외법인이 채무를 대위변제하고 이를 매매대금에서 공제하기로 하였으며(2번, 3번, 4번), 쟁점법인이 3개월 이내에 준공하기로 하되, 준공하지 못하면 쟁점외법인이 추가공사를 진행하고 추가 지출된 공사비를 매매대금에서 공제하기로 하였다(8번, 9번).

 또한 준공, 사용승인까지 공사비는 OOO원 이내에서 진행하기로 한다고 특약사항에 기재하고(특약사항 7번, 이하 “공사비한도특약”이라 한다), 쟁점공사에 관하여 하도급업체가 공사를 완료하고 관련법인으로부터 대금을 지급받지 못하여 준공승인에 필요한 KS인증 필증을 교부하지 않은 상황으로 쟁점법인은 준공을 위하여 합계 OOO원 상당을 지급하기로 각 업체와 협의를 하였고, 이를 첨부(이하 “첨부목록”이라 한다)하였다. 쟁점법인은 첨부목록상 미지급된 공사비 협의금액에 향후 추가로 투입될 공사비를 감안하여 공사비한도특약을 OOO원으로 정한 것이다.

 (2) 쟁점법인과 쟁점외법인이 공사비한도특약(OOO원)을 약정한 후 2020.12.10. 쟁점법인(갑), 관련법인(을), 쟁점외법인(병)은 ‘공사대금직불합의서(채권양도)’를 작성하였다. 쟁점법인과 관련법인은 쟁점공사를 포기하고 쟁점외법인이 하도급업체들에게 미지급 공사비와 잔여공사비를 직접 지급하기로 하며 매매대금에서 OOO원을 공제받는 것으로서 이를 정산하게 되는 것이다.

 결과적으로 쟁점법인은 관련법인에게 지급할 채무(쟁점채무금액 중 OOO원)를 쟁점외법인으로부터 지급받을 매매대금에서 공제하는 방식으로 변제하였으므로 쟁점금액 중 OOO원은 채무면제이익으로 볼 수 없다.

 (3) 쟁점법인은 채무면제이익이 발생하지 않았고, 세무대리인의 착오로 2021사업연도 손익계산서에 채무면제이익으로 잘못 회계처리하였다.

 2020.12.10. 쟁점법인과 관련법인은 쟁점공사에 관하여 건축 시공을 포기하고, 쟁점외법인과 관련법인은 잔여공사에 대한 건설도급계약서를 작성하였다. 쟁점외법인은 2020.12.31. 쟁점공사에 관하여 건축주의 지위를 승계하였다. 쟁점외법인은 공사대금을 하도급업체들에게 직접 지급하면서 쟁점공사를 진행하였기 때문에 이에 대한 부가가치세를 조기환급 신청하기 위하여 건축시공포기각서를 요구하여 2021.1.25. 관련법인의 대표이사인 청구인 b는 관련법인의 법인도장을 날인하여 이를 작성하고 쟁점외법인에게 제공하였다.

 쟁점법인의 세무대리인은 관련법인이 2021.1.25. 작성한 건축시공포기각서 및 공사대금직불합의서(채권양도)에 대한 자세한 경위 및 사실관계를 파악하지 못한 채 단순히 이를 근거로 2021사업연도 법인세 결산시 쟁점채무금액을 채무면제이익으로 잘못된 회계처리를 한 것이다.

 쟁점외법인은 ‘공사대금직불합의서(채권양도)’에 따라 쟁점법인의 쟁점채무금액 중 OOO원을 하청업체들에게 직접 지급하고 이를 부동산 매매대금에서 공제하기로 하였으므로 채권양도 OOO원에 관한 회계처리는 ‘채무면제이익’이 아니라 부동산 매매대금에서 공제되므로 ‘미수금’으로 회계처리하여야 한다.

 (4) 조사청이 이 건 세무조사에서 인정한 쟁점법인의 대위변제금액(OOO원) 외에 추가로 OOO원 상당액을 쟁점금액에서 차감해야 한다.

  (가) 채권자 c는 제주특별자치도 서귀포시 OOO 토지에 근린생활시설 및 단독주택을 신축하기 위하여 2017.7.3. 관련법인과 공사대금을 OOO원, 준공예정일을 2018.2.28.으로 하는 공사도급계약(이하 “쟁점외공사”라 한다)을 체결하였다. 그런데 관련법인이 위 건물을 준공하지 못하여 쟁점법인(연대보증)과 관련법인은 건축주 c에게 지체상금 등의 채무를 부담하였으며, c는 2018.8.29. 쟁점법인이 소유하고 있는 쟁점공사 부지를 가압류(청구금액 OOO원)하였고, 지체상금을 청구하는 소송(제주지방법원 OOO)을 제기하였다. 쟁점외법인은 c에게 OOO원을 지급하여 2021.5.20. 가압류가 해제되었다.

  제주지방법원 OOO 소송에서 지체상금 감정 결과 OOO원으로 확인되어 쟁점외법인으로부터 지급받은 OOO원을 감안하여 추가 OOO원을 지급하는 것으로 조정이 성립하였다.

  채권자 c는 2022.3.29. 쟁점법인을 채무자, 쟁점외법인을 제3채무자로 하여 쟁점법인이 쟁점외법인에게 지급받아야 할 매매대금 채권에 대한 압류․추심명령(수원지방법원 안산지원 OOO호, 청구금액 OOO원)을 받았고, 위 추심명령은 2022.4.1. 쟁점외법인에게 송달되었다.

  한편, 쟁점법인이 쟁점외법인을 상대로 제기한 매매대금 청구 소송(수원지방법원 2023.9.21. 선고 OOO 판결, 수원고등법원 2025.6.26. 선고 OOO 판결, 이하 “쟁점소송”)에서 채권자 c의 채권압류․추심명령의 범위(OOO원)만큼 쟁점법인은 쟁점외법인에게 매매대금을 청구할 수 없다고 판결하였으므로 c의 압류․추심금(OOO원)은 쟁점금액에서 제외되어야 한다.

  (나) 주식회사 A은 쟁점법인을 상대로 2020.1.15. 청구금액을 OOO원으로 하는 지급명령을 받았고(제주지방법원 OOO), 이후 쟁점법인의 쟁점외법인에 대한 매매대금 채권에 대하여 채권 압류․추심명령(수원지방법원 안산지원 OOO)을 받았다. 쟁점법인은 2024.2.28. 주식회사 A에게 OOO원을 지급하여 주식회사 A은 채권압류해제 및 추심금포기신청서를 법원에 제출하였으므로 쟁점법인이 주식회사 A에게 변제한 금액(OOO원)은 쟁점금액에서 제외되어야 한다.

  (다) 관련법인이 쟁점공사를 약정된 공사기간 내에 완료하지 못함에 따라 쟁점법인은 관련법인에게 지연손해배상의 일환으로 지체상금 OOO원을 청구하는 내용의 지급명령을 신청하였다(수원지방법원 안산지원 OOO). 지체상금은 OOO원[공급가액 OOO원 × 1/1,000 × 465일(약정한 준공 다음날 2019.9.1.～2020.12.10.)]인바, 일부금액 OOO원을 청구하여 2024.7.24. 지급명령을 받았다. 쟁점법인은 관련법인에 대한 쟁점공사 관련 미지급 채무에서 지체상금 OOO원 채권금액을 상계할 수 있으므로 이는 쟁점금액에서 제외되어야 한다.

  (라) 이와 같이 쟁점법인이 관련법인의 채무를 대위변제하고, 관련법인과 상계하여야 할 채권금액의 합계는 OOO원(<표1>)인바, 쟁점공사에 대한 쟁점채무금액 OOO원을 초과하므로 쟁점법인에게 채무면제이익이 발생하지 않는다.

<표1> 청구인들이 주장하는 대위변제 및 상계 채무 내역

○○○

나. 처분청 의견

(1) 조사청은 쟁점법인이 2021사업연도 법인세 기한후 신고 시 관련법인으로부터 채무면제이익 OOO원을 계상하고, 이에 대해 이월결손금으로 보전받아 익금불산입하고 기타처분하였으며, 외상매입금 원장에는 OOO원은 채권양도로, 나머지는 공사비포기로 계상된 것으로 확인하였다.

 (2) 조사청은 이 건 세무조사 시 쟁점외법인 대표자에게 ‘공사대금 직불합의서’ 내용에 대해 질문하였는바, 쟁점외법인은 “청구인들로부터 해당 서류에 날인할 것을 종용받은 적은 있으나 청구인들을 신뢰할 수 없고, 관련법인의 채권액을 정확히 알 수 없기에 작성하지 않았다”는 내용으로 진술하였고, 쟁점소송 1심 판결문에도 관련법인이 쟁점외법인에게 공사대금채권 OOO원 양도에 관한 사실을 확인할 수 없었다.

 쟁점법인과 쟁점외법인 간 체결된 매매계약서의 특약사항 중 공사비한도특약(OOO원)은 향후 건물 준공에 필요한 공사대금을 의미하고, 쟁점법인의 2020.12.31. 기준 미지급 공사대금 OOO원(쟁점채무금액) 중 일부를 쟁점외법인이 인수하였다고 보기 어렵다.

  (가) 청구인들은 관련법인에 대한 공사대금 채무가 쟁점외법인으로 지급대상자가 변경된 것이고, OOO원 채권양도에 대하여 회계처리 오류라고 주장하나, OOO원 채권양도의 근거가 되는 ‘공사대금 직불합의서’에 대해 거래당사자인 쟁점외법인은 작성사실을 부인하므로 ‘공사대금 직불합의서’를 믿기 어렵다.

  (나) ‘공사대금 직불합의서’와 관련한 사문서위조 혐의에 대하여 ‘혐의없음’으로 종결되었으나 해당 문서의 내용이 경제인의 상식에 맞지 않아 이를 신뢰할 수 없다. 관련법인은 공사대금 채권 OOO원을 회수하여 기업회생을 도모하지 않고 쟁점외법인에게 이를 양도함으로써 포기하였으며, 쟁점외법인이 공사비한도특약(OOO원)으로 준공을 위한 공사비를 추가 지급하여야 하는 상황에서 추가적으로 쟁점법인의 공사대금 미지급금을 인수하여 대납하였다고 보기 어렵다.

  (다) 청구인들은 관련법인에 대한 외상매입금 OOO원에 대해 쟁점외법인 미수금 OOO원으로 회계처리를 변경해야 한다고 주장하나, 쟁점소송의 1심 판결문에서 쟁점외법인이 쟁점법인에게 지급해야 할 부동산 매매대금은 OOO원이고, 공제해야 할 금액은 거래당사자들이 다투지 않는 금액 OOO원, 쟁점외법인이 추가 지출한 공사비 OOO원, 쟁점외법인이 대위변제한 금액 OOO원 합계 OOO원으로 판단하였는바, 매매대금에서 공제할 금액이 매매대금을 초과하기 때문에 쟁점외법인의 매매계약에 관한 미수금이 없으므로 회계처리의 내용을 변경할 수 없다.

  쟁점소송의 2심 판결문에서 매매대금에서 공제할 금액을 OOO원으로 다소 감액되었더라도 이 건 처분은 타당하다.

 (3) 쟁점소송 1심 판결문에서 쟁점법인이 관련법인을 대위하여 변제한 금액 OOO원(c 가압류 채권금액 OOO원, E OOO원, d OOO원)을 확인하고, 채무면제이익에서 이를 차감하였다.

  (가) 청구인들은 채권자 c의 채권 압류․추심금(OOO원)이 쟁점금액에서 제외되어야 한다고 주장하나, 쟁점외법인이 채권자 c에게 추심명령을 이행하였는지 여부를 확인할 수 있는 서류를 제출하지 않았고, 청구인들은 채권자 c를 상대로 지체상금 사건 조정결정에 관한 청구이의의 소(광주고등법원 OOO)를 진행중이므로 채무면제이익에서 제외할 수 없다.

  (나) 청구인들은 이 건 심판청구에서 주식회사 A에게 2024.2.28. OOO원을 지급한 증빙을 제출하였으나 이 건 조사기간(2024.4.15.～2024.6.15.) 중에 충분히 제출할 수 있는 증빙이었음에도 제출하지 않았기 때문에 해당 자료의 진위여부 확인이 필요하다.

  (다) 관련법인이 쟁점법인에게 지급해야 할 지체상금 OOO원 채무를 쟁점법인의 관련법인에 대한 쟁점채무금액에서 공제해야 한다고 주장하나, 청구인들은 관련 지급명령문을 이 건 세무조사 기간 중에 제출하지 않았고, 이 건 세무조사 결과 통지서를 2024.6.26. 송달받고, 그 다음날 2024.6.27. 쟁점법인은 관련법인에게 지체상금 OOO원을 지급하라는 지급명령 신청서를 접수하였다. 쟁점법인 대표자인 청구인 a와 관련법인 대표자인 청구인 b는 부부관계이므로 사실관계에 대해 다투지 않고, 2024.7.24. 지급명령으로 종결되었기 때문에 쟁점법인의 지체상금 OOO원 상당의 채권을 인정할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점법인이 관련법인으로부터 쟁점금액(OOO원) 상당의 채무면제이익을 받은 것으로 보아 「상속세 및 증여세법」제45조의5에 따른 증여의제 규정을 적용하여 쟁점법인의 주주인 청구인들에게 증여세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2020.12.29. 법률 제17758호로 개정된 것)

제36조(채무면제 등에 따른 증여) ① 채권자로부터 채무를 면제받거나 제3자로부터 채무의 인수 또는 변제를 받은 경우에는 그 면제, 인수 또는 변제(이하 이 조에서 “면제등”이라 한다)를 받은 날을 증여일로 하여 그 면제등으로 인한 이익에 상당하는 금액(보상액을 지급한 경우에는 그 보상액을 뺀 금액으로 한다)을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

② 제1항을 적용할 때 면제등을 받은 날의 판단 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 “지배주주등”이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “특정법인”이라 한다)이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다.

1. 재산 또는 용역을 무상으로 제공받는 것

2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공받는 것

3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공하는 것

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것

② 제1항에 따른 증여세액이 지배주주등이 직접 증여받은 경우의 증여세 상당액에서 특정법인이 부담한 법인세 상당액을 차감한 금액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

③ 제1항에 따른 지배주주의 판정방법, 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위, 제2항에 따른 초과액의 계산 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2020.10.8. 대통령령 제31101호로 개정된 것)

제2조의2(특수관계인의 범위) ① 법 제2조 제10호에서 “본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자”란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.

1. 「국세기본법 시행령」 제1조의2 제1항 제1호부터 제4호까지의 어느 하나에 해당하는 자(이하 “친족”이라 한다) 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 혈족과 그 배우자

2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자

(생략)

 나. 본인이 법인인 경우: 본인이 속한 기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속 기업(해당 기업의 임원과 퇴직임원을 포함한다)과 해당 기업의 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 자 및 그와 제1호에 해당하는 관계에 있는 자

4. 본인, 제1호부터 제3호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제3호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인

5. 제3호에 해당하는 기업의 임원 또는 퇴직임원이 이사장인 비영리법인

6. 본인, 제1호부터 제5호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식총수 또는 출자총액(이하 “발행주식총수등”이라 한다)의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인

7. 본인, 제1호부터 제6호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제6호까지의 자가 공동으로 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인

8. 본인, 제1호부터 제7호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제7호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인

② 제1항 제2호에서 “사용인”이란 임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약관계에 있는 자를 말한다.

③ 제1항 제2호 및 제39조 제1항 제5호에서 “출자에 의하여 지배하고 있는 법인”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.

1. 제1항 제6호에 해당하는 법인

2. 제1항 제7호에 해당하는 법인

3. 제1항 제1호부터 제7호까지에 해당하는 자가 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인

제34조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ④ 법 제45조의5 제1항에서 “특정법인의 이익”이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.

1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액

 가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 경우: 증여재산가액 또는 그 면제ㆍ인수 또는 변제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익에 상당하는 금액

 나. 가목 외의 경우: 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액

 가. 특정법인의 「법인세법」 제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제ㆍ감면액을 뺀 금액

 나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 「법인세법」 제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

⑤ 법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 같은 항에 따른 증여의제이익이 1억원 이상인 경우로 한정한다.

⑥ 법 제45조의5 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 해당 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 것. 다만, 해당 법인이 해산(합병 또는 분할에 의한 해산은 제외한다) 중인 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우는 제외한다.

2. 시가보다 낮은 가액으로 해당 법인에 현물출자하는 것

⑦ 법 제45조의5 제1항 제2호 및 제3호에서 “현저히 낮은 대가” 및 “현저히 높은 대가”란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.

⑧ 제7항을 적용할 때 재산 또는 용역의 시가는 「법인세법 시행령」 제89조에 따른다.

⑨ 법 제45조의5 제2항을 적용할 때 증여세 상당액은 같은 조 제1항의 증여일에 같은 항에 따른 증여의제이익을 해당 주주가 직접 증여받은 것으로 볼 때의 증여세로 하고, 법인세 상당액은 제4항 제2호의 금액에 해당 지배주주등의 주식보유비율을 곱한 금액으로 한다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구인들 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다.

  (가) 쟁점법인(대표이사 청구인 a)과 관련법인(대표이사 청구인 b)의 각 대표자는 부부관계이고, 2021년 12월말 기준 청구인 a는 쟁점법인의 주식 31,668주(보유비율 55.56%)를, 청구인 b는 25,332주(보유비율 44.44%)를 보유하고 있고, 청구인 b는 관련법인의 주식 5,775주(보유비율 10.5%)를, 청구인들의 자녀 e은 관련법인의 주식 15,582주(보유비율 28.33%)를, 청구인 b의 동생 f은 관련법인의 주식 5,775주(보유비율 10.5%)를 보유하고 있는바, 쟁점법인과 관련법인은 「상속세 및 증여세법 시행령」제2조의2에 따른 특수관계법인에 해당하고, 쟁점법인은 「상속세 및 증여세법」제45조의5에 따른 특정법인에 해당하는 것으로 나타난다.

  (나) 쟁점법인은 2017.5.16. 제주특별자치도 서귀포시 OOO 토지를 OOO원에 취득하고, 2017.6.15. 관련법인을 수급자로 하여 공사대금 OOO원(부가가치세 별도), 준공예정일 2018.4.30., 8층 규모의 근린생활시설 및 숙박시설을 신축하는 내용의 공사도급계약(1차, 쟁점공사)을 체결하였으며, 2018.4.24. 공사대금을 OOO원(부가가치세 별도), 준공예정일을 2018.8.31.으로 변경하는 내용의 공사도급계약(2차)을 체결하였고, 2018.8.31. 준공예정일을 2019.8.31.으로 변경하는 내용의 공사도급계약(3차)을 체결하였다.

   1) 2017.6.15. 작성한 공사도급계약서상 지체상금률은 구체적으로 기재되어 있지 않고, ‘민간건설공사 도급계약 일반조건’을 첨부한 것으로 나타난다.

   2) 쟁점공사에 관한 최종 공사대금은 OOO원이고, 쟁점법인이 관련법인에게 지급한 공사대금은 OOO원이며, 2020.12.31. 기준 미지급 공사대금은 OOO원(쟁점채무금액)이다.

   3) 한편, 제주특별자치도 서귀포시장은 2018.8.14. 쟁점법인과 관련법인에게 쟁점공사에 관하여 건축물 외벽에 사용하는 마감재료가 「건축법」상 적합하지 않은 단열재로 시공된 부분을 시정하도록 명령하였다(건축과-OOO).

  (다) 2019.2.20. 쟁점외법인은 쟁점법인에게 쟁점공사에 관하여 OOO원을 투자하고, 쟁점법인이 2019.7.30.까지 쟁점공사를 준공하기로 하며, 사용승인과 동시에 투자원금을 상환하고, 신축건물 201호～207호 분양미수금 중 OOO원 상당의 채권을 쟁점외법인에게 양도하는 내용의 투자계약서를 작성하였다.

  (라) 이후 쟁점법인은 투자금을 상환하지 못하게 되어, 2020.12.2. 쟁점외법인에게 쟁점공사의 부지 및 신축건물을 OOO원(건물 OOO원, 토지 OOO원)에 양도하는 내용의 매매계약서를 작성하고, 그 특약사항으로 쟁점외법인이 쟁점공사에 관한 채무를 승계하고, 준공에 필요한 추가 공사를 실시하되 OOO원의 한도에서 매매대금에서 공제하기로 하였는데, 매매대금 공제 범위에 관하여 쟁점법인과 쟁점외법인의 의견이 대립하여 쟁점법인은 쟁점외법인을 상대로 매매대금 청구의 소를 제기하였는바(수원지방법원 2023.9.21. 선고 OOO 판결, 수원고등법원 2025.6.26. 선고 OOO 판결, 쟁점소송), 쟁점소송 판결문에는 매매계약 내용 및 매매대금 정산에 관하여 다음과 같이 기재되어 있다.

   1) 쟁점법인과 쟁점외법인은 2020.11.24. 제주특별자치도 서귀포시 OOO 토지 및 건물, OOO 토지를 OOO원(건물 OOO원, 토지 OOO원, 부가가치세 별도)에 매매하기로 하였고, 주요 내용은 아래와 같다.

○○○

   2) 그 후 쟁점법인과 쟁점외법인은 2020.12.2. 위 매매계약의 내용을 구체화하여 토지 및 건물에 대한 개별매매계약서를 작성하였고 특약사항과 첨부목록이 기재되어 있다.

<특약사항>

○○○

<표2> 특약사항 7번 첨부 목록

(단위 : 원)

○○○

   3) 쟁점소송의 판결문에 따르면, 쟁점외법인은 매매계약에 따라 2020.12.18. 쟁점공사의 부지 및 신축건물에 대하여 매매로 소유권이전등기를 마쳤고, <표3>과 같이 c, g, h, i, d 등에 대한 쟁점법인의 채무를 승계하거나 대위변제하였으며, 2021.1.2.～2021.10.16. 기간동안 공사비 OOO원(34개 업체)을 지출하여 2021.6.3. 쟁점공사의 건물을 준공하여 사용승인을 받은 것으로 나타난다.

<표3> 쟁점외법인이 부담한 채무 내역

(단위 : 원)

○○○

   4) 쟁점법인의 채권자들은 쟁점법인의 매매대금채권을 압류․추심하였는바, 쟁점소송의 1심판결문에는 압류․추심금액이 OO세무서장 OOO원, A OOO원, c OOO원, j OOO원 합계 OOO원이고, 이후 2심판결문에는 A과 j의 압류․추심 청구금액이 삭제되어, 최종 OO세무서장 OOO원, c OOO원 합계 OOO원으로 기재되어 있다.

<표4> 쟁점법인의 매매대금채권 압류․추심 내역

○○○

   5) 매매대금에서 공제되어야 하는 채무금액과 쟁점외법인이 지출한 공사비의 범위에 관하여 1심과 2심법원은 <표5>와 같이 판단하였는바, 매매대금에서 공제되는 채무금액에 관하여는 1심과 2심이 동일하게 판단하였다.

  매매대금에서 공제되는 공사비에 관하여, 먼저 ① 매매계약서의 특약사항 중 공사비한도특약(특약사항 7번)에 대하여 “공사비한도특약은 쟁점법인이 공사를 진행하여 준공하는 경우에만 적용되고 쟁점외법인이 직접 공사하는 경우에는 적용되지 않는 것으로 해석함이 타당하므로 쟁점외법인이 건물의 준공을 위해 지출한 공사비용은 액수와 상관없이 매매대금에서 공제하기로 합의한 것으로 보아야 한다”고 판단하고, ② 쟁점외법인이 쟁점공사를 위해 공사비 OOO원을 지출한 점에 대해서는 1심과 2심이 동일하게 판단하였으나, 1심법원은 해당 금액 전부를 매매대금 공제 대상으로 보았고, 2심법원은 해당 금액 중 부가가치세액은 매입세액에 공제될 것이므로 쟁점외법인이 부담하는 비용이 아니라고 보아 인건비 항목을 제외한 금액 중 1/11에 해당하는 금액을 부가가치세액으로 하여 최종 매매대금 공제 대상인 공사비는 합계 OOO원으로 판단하였다.

  쟁점소송의 최종 판결금은 이 사건 매매대금에서 공제되는 비용은 OOO원이고, 공제 이후의 매매대금은 OOO원이며, 쟁점법인이 지급받아야 할 돈은 OOO원[(OOO원 + OOO원(부가가치세 환급금)] 및 이에 대한 지연손해금이 되는바, 이 사건 압류․추심의 효력이 미치는 범위에서 당사자적격을 상실하므로 OOO원(OOO원 – OOO원) 및 이 사건 압류․추심 송달 전에 발생한 지연손해금은 OOO원(OOO원 + OOO원)이고, 쟁점외법인은 쟁점법인에게 제1심에서 지급을 명한 OOO원에 추가하여 OOO원(OOO원 + OOO원 – OOO원) 및 지연손해금을 지급할 의무가 있다고 판단하였다.

<표5> 쟁점소송 내용

(단위 : 원)

○○○

  (마) 매매계약서 특약사항에는 준공, 사용승인까지 공사비는 OOO원 이내에서 진행하기로 한다고 정하면서 목록을 첨부하였는바, 첨부목록에는 16개 업체의 ‘현재남은 공사비 합계 OOO원’이고, ‘협의금액 합계 OOO원’으로 기재되어 있다. 이후 쟁점소송에서 쟁점외법인이 2021.1.2.～2021.10.16. 기간동안 건물의 준공을 위하여 지급한 공사비는 OOO원으로 나타나고, 첨부목록과 쟁점소송에서 인정된 쟁점외법인의 공사비내역을 비교하면, 동일한 업체가 9개이고, 쟁점외법인이 각 업체에게 지급한 공사비 금액은 첨부목록상 금액과 대체로 일치하지 않은 것으로 나타난다.

  (바) 청구인들은 쟁점채무금액 중 OOO원은 쟁점외법인이 하도급업체들에게 직접 지급하고 매매대금에서 공제된 것이므로 쟁점금액에서 제외하여야 한다고 주장하면서 쟁점법인(갑), 관련법인(을), 쟁점외법인(병)이 2020.12.10. 작성한 ‘공사대금직불합의서(채권양도)’를 제출하였는바,

   1) 채권양도금액은 OOO원이고, 쟁점공사에 관하여 2017.6.15. 체결된 공사도급계약에 따라 쟁점법인이 관련법인에게 공사대금 미지급금이 있고, 관련법인은 이를 쟁점외법인에게 (채권)양도하며(가항, 나항), 쟁점외법인은 공사대금 미지급금을 직접 지급하기로 하고(라항), 미지급금 OOO을 쟁점법인과 쟁점외법인의 매매대금에서 공제(마항)하기로 한다고 기재되어 있다.

   2) 공사대금직불합의서에는 쟁점외법인의 사용인감이 날인되어 있는바, 쟁점외법인의 대표자가 쟁점공사의 부지 및 건물에 대한 매매계약서를 작성한 시점에 청구인 a에게 쟁점외법인의 사용인감을 맡겼고, 청구인들은 쟁점공사의 준공을 위해 필요한 경우 보관하고 있는 쟁점외법인의 사용인감을 날인하였으며, 사용한 후에는 카카오톡 메시지로 사용 사실을 알렸다고 주장한다.

   3) 이 건 세무조사 당시 쟁점외법인의 대표자는 ‘공사대금직불합의서(채권양도)’의 내용을 인정할 수 없다는 취지로 진술하였고, 청구인 a를 사문서 위조 혐의로 형사고소하였는바, 청구인 a는 2024.7.10. 사문서 위조 및 위조사문서 행사 혐의에 관하여 경기오산경찰서의 불송치(혐의없음, 증거불충분) 결정을 받았다.

   불송치 이유서에는 쟁점외법인 대표자는 청구인 a가 ‘공사대금직불합의서(채권양도)’를 임의로 작성하여 보관하고 있던 쟁점외법인 명의 도장을 날인한 후 중부지방국세청에 제출하였다는 내용으로 고소하고, 수사기관에 제출된 해당 서류와 중부지방국세청에 제출된 해당서류가 차이가 있다고 주장하나, 수사기관에서 대질조사를 요청하자 “자신에게 손해갈 것도 없어진 상황으로 현재 수사기관에 제출된 서류에 대한 위조 부분에 대해서는 큰 의미가 없다고 생각하여 대질 조사를 원치 않는다”고 진술하여, 수사기관은 청구인 a에 대해 사문서위조 및 행사 부분에 대한 혐의 사실을 인정하기에는 증거가 불충분하다고 판단한 것으로 나타난다.

   4) 쟁점법인의 소송대리인이 2025.5.13. 쟁점소송의 2심법원에 제출한 준비서면에 따르면, 공사대금직불합의서를 갑 제OOO호증으로 제출하고, 2024.7.10. 경기오산경찰서의 불송치 결정문(청구인 a의 사문서 위조 및 위조사문서 행사 혐의)을 갑 제OOO호증으로 제출한 것으로 나타난다.

  (사) 청구인들은 쟁점법인이 관련법인의 주식회사 A에 대한 채무를 대위변제하였다는 증빙으로 ① 채권자 주식회사 A, 채무자 쟁점법인으로 하는 제주지방법원 OOO 지급명령, ② 2024.2.28. 쟁점법인 계좌에서 OOO원을 출금한 내역, ③ 주식회사 A의 채권압류 해제 및 추심포기 신청서를 제출하였다.

  (아) 청구인들은 쟁점법인이 관련법인에 대하여 쟁점공사의 지체상금 OOO원 상당의 채권이 있어 쟁점채무금액과 상계할 수 있다고 주장하면서 수원지방법원 안산지원 OOO 지급명령문을 제출하였는바, 쟁점공사의 지체상금은 OOO원[공급가액 OOO원 × 1/1,000 × 465일(약정한 준공 다음날인 2019.9.1.～건축시공 포기 각서 작성일 2020.12.10.)]이고 이 중 일부금액 OOO원을 우선 청구한 것이라고 기재되어 있고, 관련법인은 2024.7.30. 지급명령을 송달받고 이에 대한 이의신청서를 제출하지 않아 2024.8.14. 확정된 것으로 나타난다.

  (자) 쟁점법인의 외상매입금 원장에는 쟁점공사에 관하여 관련법인에 대한 2020.12.31. 기준 OOO원이 계상되어 있고, 2021.1.25. 차변에 OOO원(채권양도), OOO원(공사비포기)로 계상되어 있으며 2021사업연도 법인세 신고 시 채무면제이익 OOO원을 계상한 것으로 나타난다.

   1) 청구인들은 세무사 k가 2024.11.12. 작성한 확인서를 제출하였는바, k는 회계처리에 관한 정확한 사실관계를 파악하지 않고 2020.12.10. 작성한 ‘공사대금직불합의서(채권양도)’ 및 2021.1.25. 작성한 건축시공 포기 각서를 근거로 합계 OOO원을 채무면제이익으로 계상하였으나 정확한 사실관계를 파악해 보니 쟁점법인이 관련법인에 지급할 채무가 없다고 보는 것이 정당한데 거래의 실질과 다른 회계처리를 하였다고 기재되어 있다.

   2) 쟁점법인(도급인)과 관련법인(수급인)은 2017.6.15.～2018.8.31.기간동안 쟁점공사에 관한 도급계약서를 3차에 걸쳐 작성하였고, 2020.12.10. 건축시공 포기 각서를 작성한 것으로 나타난다. 같은 날 쟁점외법인(도급인)과 관련법인(수급인)은 쟁점공사에 관하여 계약금액을 OOO원, 준공예정일을 2021.3.15.으로 하는 도급계약서를 작성하고, 2021.1.25. 건축시공 포기 각서를 작성한 것으로 나타난다.

  (차) 조사청은 2024.4.15.～2024.6.15. 기간동안 쟁점법인에 대한 주식변동조사를 실시한 결과, 쟁점소송 판결문상 매매대금에서 공제한 채무내역 중 채무액 OOO원(c OOO원, E OOO원, d OOO원)은 쟁점법인이 관련법인의 채무를 대위변제한 것으로 보아 쟁점채무금액 OOO원에서 차감하여, 쟁점법인의 채무면제이익을 OOO원(쟁점금액)으로 보아 과세자료를 통보하고, 처분청들은 청구인들의 지분비율에 따라 증여이익을 안분하여 청구인 a에게 2021.1.25. 증여분 증여세 OOO원을, 청구인 b에게 2021.1.25. 증여분 증여세 OOO원을 결정․고지하였다.

  (카) 쟁점소송 2심판결문에는 c가 지체상금 조정결정(제주지방법원 OOO)을 집행권원으로 하여 2022.3.29. 수원지방법원 안산지원 OOO호로 청구금액 OOO원의 채권압류․추심명령을 받았고, 쟁점법인과 관련법인은 c를 상대로 지체상금 사건 조정결정에 대해 청구이의의 소를 제기하여 현재 진행중인 것으로 나타난다(광주고등법원 OOO).

 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.

  (가) 먼저, 청구인들은 쟁점외법인이 쟁점채무금액 중 OOO원을 직접 하도급업체들에게 지급하고 이를 쟁점외법인이 쟁점법인에게 지급할 매매대금에서 공제하였으므로 채무면제이익 산정 시 제외하여야 한다고 주장하나,

  쟁점소송 판결문에 따르면, 쟁점외법인은 2020.11.24. 쟁점공사의 부지 및 건물을 매수하기로 하였고 2020년 12월경부터는 공사를 직접 진행(건물의 사용승인일은 2021.6.3.)하면서 2021.1.2.～2021.10.16. 기간동안 건물의 준공을 위하여 34개 업체에 지급한 공사비 합계가 OOO원이며, 이 중 합계 OOO원을 매매대금 공제 대상으로 판단하고, 쟁점공사가 2019년 8월경 사실상 완공되었다는 쟁점법인의 주장을 인정하지 않은 점, 쟁점채무금액은 쟁점법인(도급인)과 관련법인(수급인)이 쟁점공사에 관한 도급계약에 따른 공사대금 중 2020.12.31. 기준 외상매입채무금이고, 매매대금에서 공제된 공사비(OOO원)는 쟁점외법인이 2021.1.2.～2021.10.16. 기간동안 추가 진행한 공사비로서 그 성격이 다른 것으로 보이는 점, 공사대금직불합의서가 쟁점소송의 2심법원에 증거서류로 제출되었으나 법원은 공사대금직불합의서에 기재된 ‘미지급금 OOO원’에 대한 쟁점법인의 주장을 받아들이지 않은 점, 공사대금직불합의서의 당사자인 쟁점외법인의 대표자가 작성 사실을 부인하고 사문서위조 혐의로 형사고소한 점 등에 비추어, 위 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

  (나) 다음으로 청구인들은 쟁점법인이 관련법인에게 쟁점공사에 관한 지체상금 OOO원 상당의 채권이 있어 쟁점채무금액과 상계할 수 있으므로 채무면제이익 산정 시 제외하여야 한다고 주장하나,

쟁점법인과 관련법인이 작성한 공사도급계약서에 지체상금률을 약정하지 않은 점, 민간건설공사 표준도급계약서 제30조 제4항에서 지체상금률은 계약 당사자 간에 별도로 정한 바가 없는 경우에는 국가를 당사자로 하는 계약에 관한 법령 등에 따라 공공공사 계약체결시 적용되는 지체상금률을 따른다고 규정하고, 「국가를 당사자로 하는 계약에 관한 법률 시행규칙」제75조 제1호는 지체상금률을 0.5/1,000으로 정하는 점, 쟁점법인과 관련법인의 대표자인 청구인들은 부부관계로서 지급명령의 채무자인 관련법인은 이의신청서를 제출하지 않음으로써 지급명령이 확정된 만큼 쟁점법인의 지체상금 OOO원 상당의 채권이 있다고 단정하기 어려운 점 등에 비추어, 위 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

  (다) 다만, 관련법인은 쟁점외공사를 준공하지 못하여 쟁점법인(연대보증)과 관련법인은 건축주 c에게 지체상금 등의 채무를 부담하는바, c는 2018.8.29. 쟁점공사 부지를 가압류(청구금액 OOO원)하였고, 지체상금을 청구하는 소송(제주지방법원 OOO)을 제기하여 조정결정을 집행권원으로 하여 2022.3.29. 수원지방법원 안산지원 OOO호 청구금액 OOO원으로 하는 채권압류․추심명령을 받은 점, 쟁점소송에서 c의 압류․추심금액(OOO원)에 대해서는 쟁점법인의 당사자적격이 인정되지 않는다고 판단한 점, 처분청이 이 건 세무조사에서 채무면제이익 산정 시 제외한 c의 가압류금액 OOO원도 쟁점외공사에 대한 지체상금 등의 채무인 점 등에 비추어, c의 채권압류․추심금액 OOO원은 쟁점법인의 채무로 남아 있는 것으로 보인다.

  또한, 주식회사 A은 제주지방법원 OOO 추심금 청구 지급명령에 기초하여 2021.11.1. 수원지방법원 안산지원 OOO호 청구금액 OOO원으로 하는 채권압류․추심명령을 받은 점, 2024.2.28. 쟁점법인 계좌에서 OOO원을 출금하여 주식회사 A에게 지급한 점, 이에 주식회사 A의 채권압류 해제 및 추심포기 신청서를 법원에 제출한 점 등에 비추어, 쟁점법인이 관련법인의 거래처인 주식회사 A에게 OOO원을 변제한 것은 쟁점법인이 관련법인을 위하여 채무를 대신 부담한 것으로 보인다.

  따라서 c의 압류․추심금 OOO원과 주식회사 A에게 대위변제한 금액 OOO원을 쟁점금액에서 제외하여 그 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.