1. 처분개요 가. 청구인들은 부부로서 2013.11.22. 각 지분 2분의 1씩 공동으로 취득한 경기도 용인시 수지구 OOO(이하 “쟁점주택”이라 한다)를 2021.8.31. OOO원에 양도한 것에 대해 1세대 1주택 비과세에 해당하는 것으로 보아 양도소득세를 신고하지 아니하였다. 나. 처분청은 아래 <표1>과 같이 청구인 A가 쟁점주택 양도 당시 보유하고 있던 경기도 성남시 분당구 OOO B호, C호, D호, E호(총 4개호로, 이하 합하여 “쟁점오피스텔”이라 한다)를 쟁점주택 양도 당시 주택으로 보아, 2024.6.10. 청구인들에게 2021년 귀속 양도소득세 OOO원(합계 OOO원)을 각각 결정·고지하였다. <표1> 쟁점오피스텔 내역 OOO 다. 청구인들은 이에 불복하여 2024.8.13. 이의신청을 거쳐, 2024.12.24. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 (1) 이 건 처분은 「소득세법」 제88조(정의)의 주택의 정의 및 「주택법」 제2조(정의) 준주택의 정의를 오해한 위법한 과세처분이다. (가) 「소득세법」 제88조에서 주택이란 공부(公簿)상의 용도구분과 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물로 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다고 규정하고 있고, 「주택법」 제2조에서 준주택이란 주택 외의 건축물과 그 부속토지로서 주거시설로 이용가능한 시설 등으로 규정하고 있으며, 「건축법 시행령」 제3조의5(준용도별 건축물의 종류)에서 오피스텔이란 일반업무시설로 임대하는 구획 중 일부 구획에서 숙식을 할 수 있도록 한 건축물이라고 정의하고 있다. (나) 오피스텔의 사용용도(주거용 또는 업무용)에 따라 관리비를 부과하는 기준이 다르다거나 전기 및 수도사용량이 차이가 난다고 볼 어떤 근거나 통계자료는 존재하지 않으며, 일반적으로 사용기간이나 사용인원에 따른 사용량에 따라 금액에 차이가 발생하는 것으로 보는 것이 합리적이다. (다) 쟁점주택 양도 당시인 2021.8.31. 현재 쟁점오피스텔을 주소지로 전입 신고하거나 쟁점오피스텔을 사업장소재지로 사업자등록한 임차인이 없으며, 입주자 관리카드를 통해서도 쟁점주택 양도 당시 입주자 유무 및 용도가 불분명하므로, 쟁점주택 양도 당시에 쟁점오피스텔은 공실이거나 입주자가 있었다 하더라도 쟁점오피스텔을 어떤 용도로 사용하였는지 불분명하다. (라) 처분청은 ① 쟁점오피스텔이 주거가 가능한 형태인 화장실 등을 갖추고 있어 주거용으로 사용하기에 적합한 구조라는 점, ② 쟁점주택을 양도한 2021년의 관리비 및 전기 수도사용량이 쟁점오피스텔 전 소유자로부터 승계한 임차인의 거주기간 동안의 관리비 및 전기 수도사용량과 비슷하다는 점, ③ 2024년 인터텟 포털사이트에 쟁점오피스텔이 주거용으로 등록되어 있다는 점, ④ 전입세대 확인서는 발급일 기준으로 전입세대가 존재하지 않는다는 사실을 의미한다는 점을 이유로 쟁점오피스텔이 주택으로 사용되었을 것이라는 임의적 추정에 따라 이 건 처분을 하였다. (마) 이러한 과세처분은 ① 오피스텔은 본래 주거시설로 이용가능한 건축물이라는 점, ② 쟁점오피스텔의 관리비 및 전기수도 사용량은 쟁점오피스텔의 사용용도와는 무관하다는 점, ③ 인터넷 포털사이트에 등록된 용도가 쟁점오피스텔 임차인의 실제 사용 용도를 입증하는 것은 아닌 점, ④ 전입세대 확인서는 발급일 기준으로만 발급되나 국세청 전산망으로 조회하면 쟁점주택 양도 당시 전입세대 유무를 확인할 수 있는 바, 그 조회 결과 쟁점주택 양도 당시인 2021.8.31. 현재 쟁점오피스텔을 주소지로 전입신고한 임차인이 없다는 사실이 청구인들의 이의신청에 따른 결정문(10쪽)으로 확인되는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점주택 양도 당시 쟁점오피스텔은 공실이거나 실제 사용 용도가 분명하지 아니한 경우에 해당하므로 공부상 용도에 따라 업무시설로 보아야 할 것인데, 쟁점오피스텔이 주거용으로 사용된 사실에 대한 입증없이 주거용으로 보고 이 건 처분을 하였으므로, 「소득세법」 제88조, 「국세기본법」 제14조(실질과세) 및 제16조(근거과세)를 위반한 위법한 처분에 해당한다. (2) 또한, 처분청은 「소득세법 시행령」 제154조(1세대1주택의 범위) 제1항 및 양도소득세 집행기준 89-154-3(주택의 판정 기준일)을 위배한 위법한 과세처분을 하였다. (가) 다주택자의 주택수 판정은 양도일 현재를 기준으로 양도하는 주택을 포함하여 주택수를 판정하는 것이고, 양도소득세 집행기준에서도 주택의 판정기준일은 양도일 현재를 기준으로 판단하도록 하고 있다. (나) 그런데 처분청은 쟁점오피스텔의 사용 용도를 판단함에 있어 쟁점주택 양도 당시(2021.8.31.)가 아닌 2017년과 2021년 1월부터 8월까지의 매월 관리비 및 전기수도량이 비슷하다는 이유와 2024년에 쟁점오피스텔이 인터넷 포털사이트에 주거용으로 등록되어 있고, 2024년 4월 이후 쟁점오피스텔에 임차인들이 전입신고를 하였다는 이유로 쟁점오피스텔이 쟁점주택 양도 당시에 주거용으로 사용되었다는 객관적 입증도 없이 쟁점주택 양도 당시에도 주거용으로 사용되었을 것이라는 임의적 추정에 따라 이 건 처분을 하였으므로, 「소득세법 시행령」 제154조 제1항, 양도소득세 집행기준 89-154-3 및 「국세기본법」 제16조를 위반한 위법한 처분에 해당한다. (3) 처분청의 답변에 대한 청구인들의 항변내용은 아래와 같다. (가) 쟁점주택 양도 당시 겸용사용이 가능한 쟁점오피스텔이 공부상 용도와 달리 주거용으로 사용되었다는 점에 대한 입증책임은 과세관청인 처분청에 있다(부산지방법원 2023.3.5. 선고 OOO 판결). 1) 「소득세법」에서 주택을 정의하면서 “허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분과 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다”라고 규정하고 있으므로, 주거와 업무용으로 겸용사용이 가능한 쟁점오피스텔의 경우 공부상 용도와 달리 주거용으로 사용되었다는 점을 처분청이 입증하여야 과세요건을 충족하는 것이다. 2) 비과세요건 충족과 관련하여 청구인들은 쟁점주택을 2년 이상 보유하였고, 쟁점오피스텔이 본래 주거용에만 적합한 구조나 시설을 갖춘 오피스텔(주방, 거실, 침실, 드레스룸, 다용도실, 화장실 등으로 구분된 구조)이 아닌 건축허가시점부터 변함없이 겸용사용이 가능한 시설 및 구조를 갖춘 오피스텔임은 처분청도 인정하는 사실로, 공부상 뿐만 아니라 인터넷 포털사이트에 게재된 평면도를 통해서도 확인된다. 3) 쟁점주택 양도 당시인 2021.8.31. 현재는 물론 양도 전후 기간(2017년 11월부터 2024년 3월까지)에도 쟁점오피스텔을 주소지로 전입신고하거나 사업장소재지로 사업자등록한 임차인이 없다는 사실은 처분청의 전산망을 통해 확인되므로, 쟁점주택 양도 당시 쟁점오피스텔은 그 용도가 분명하지 아니하여 공부상 용도인 업무용 시설에 해당하므로, 청구인들은 비과세요건 충족에 대한 입증책임을 다한 것이며, 쟁점주택 양도 당시 쟁점오피스텔이 공실이 아니고 임차인이 실제 주거용으로 사용하였음에 대하여는 처분청이 입증하여야 한다. (나) 쟁점오피스텔은 겸용사용이 가능한 구조와 시설을 갖추고 있으므로, 쟁점주택 양도 당시 쟁점오피스텔의 실제 사용 현황을 기준으로 주택 해당 여부를 판단하여야 하는데, 처분청이 쟁점오피스텔의 주거용 사용 판단 근거로 제시한 입주자 관리카드, 전기 및 수도사용량(2016년 11월부터 2021년 8월까지), 매매계약서, 전 소유자의 양도신고서는 쟁점주택 양도 당시와 무관한 시기의 쟁점오피스텔 사용 현황 관련 자료이며, 겸용사용이 가능한 쟁점오피스텔을 주거용으로도 사용할 수 있는 시설 등을 갖추고 있다는 이유로 주택으로 결정하는 것은 「소득세법」 제88조를 위반한 위법한 처분이다. 1) 쟁점오피스텔은 겸용사용이 가능한 구조와 시설을 갖춘 오피스텔에 해당하므로, 처분청은 쟁점오피스텔이 사실상 주거용으로 사용되고 있음을 쟁점주택 양도 당시 쟁점오피스텔의 현황, 임대차계약의 내용, 임차인의 주민등록지, 다른 주거지의 존부, 직업과 직장 등 여러 사정을 종합적으로 조사하여 경험칙에 비추어 공부상 용도와 달리 주거용으로 사용되었음을 추정할 수 있는 사실을 밝히거나 이를 인정할 만한 간접적인 사실을 밝히는 방법으로 입증하여야 함에도, 이러한 사실관계에 대한 확인이 불가하다는 이유로 쟁점주택 양도 당시가 아닌 쟁점오피스텔 취득 당시의 매매계약서나 전 소유자의 양도신고서를 근거로 겸용사용이 가능한 쟁점오피스텔이 쟁점주택 양도 당시에도 주거용으로 사용되었을 것이라고 보는 것은 임의적 추정에 의한 과세로 위법하다. 2) 처분청이 제시한 쟁점오피스텔의 전기 및 수도사용량(2016년 11월부터 2021년 8월까지)을 살펴보면, 월별 전기수도량이 유사하지 않은 달이 있을 뿐만 아니라, 유사하다 하더라도 이러한 사실이 쟁점주택 양도 당시 임차인이 쟁점오피스텔을 주거용으로 사용하였다고 볼 합리적 근거가 될 수는 없다. 전기 및 수도사용량은 사용인의 수나 사용인별 사용량 등에 따라 달라지는 것으로 보는 것이 합리적이지 사용용도에 따라서만 달라진다고 보는 것은 합리적인 추정이 아니다. 3) 처분청이 쟁점주택 양도 당시 쟁점오피스텔의 입주자 유무 및 입주자의 사용현황 등에 대해 입증하지 못하므로, 겸용사용이 가능한 쟁점오피스텔은 쟁점주택 양도 당시 용도가 분명하지 않은 경우에 해당하고, 처분청이 확인한 입주자 관리카드에 의하면 쟁점주택 양도 당시 쟁점오피스텔은 공실로 확인되므로 공부상 용도에 따라 업무시설에 해당한다(서면인터넷방문상담4팀-OOO, 2005.1.14.). 4) 처분청이 들고 있는 “일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용되고 있다고 하더라도 그 구조․기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지․관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물의 경우에는 이를 주택으로 보아야 한다”는 판례(대법원 2005.4.28. 선고 OOO 판결 등)는 본래 주거용으로만 적합한 구조나 시설을 갖춘 오피스텔(주방, 거실, 침실, 드레스룸, 다용도실, 화장실 등으로 분리 구획된 구조)을 포함한 일반건물이 일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용되고 있다고 하더라도 주택으로 본다는 의미로 해석하는 것이 합리적이며, 본래 겸용사용이 가능한 구조를 갖춘 오피스텔의 경우는 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지․관리되고 있다는 사정에 더하여 양도 당시의 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물임을 처분청이 입증하여야 한다. 5) 처분청과 같이 상기 판례를 겸용사용이 가능한 오피스텔이 주거용에도 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지․관리되고 있다는 이유로 용도가 불분명한 경우에 해당하지 않고 일시적으로 공실인 경우에도 주택으로 보아야 한다고 해석한다면, 모든 오피스텔은 실제 사용 용도와 관계없이 주택으로 보아야 한다는 결론에 이르며, 이는 「소득세법」 제88조를 사문화하는 해석으로 위법한 해석에 해당한다. (다) 청구인들은 비과세 요건에 대한 입증책임을 다하였고, 쟁점주택 양도 당시 쟁점오피스텔의 실제 사용 현황에 대한 입증책임은 처분청에 있음에도 불구하고 청구인들에게 입증책임을 전가하는 것으로 입증책임의 법리를 위배한 것이며, 근린생활시설 등으로 용도변경한 사실이 없고, 취득 당시부터 주거 기능도 갖춘 오피스텔이므로 쟁점오피스텔이 주택에 해당한다는 처분청의 의견은 상기와 같이 관련 판례를 잘못 해석한 것으로 위법하다. 또한, 쟁점주택 양도 당시 쟁점오피스텔 관련 임대차계약서 등이 보존기간 경과로 없다면 기한후 신고를 안내한 시점에 보존기간이 경과하지 아니한 2022년 3월 이후의 임대차계약서 등이라도 제출하여 쟁점오피스텔이 업무용으로 사용되었음을 입증하였어야 한다는 처분청 의견은 처분청에게 있는 입증책임을 청구인들에게 전가하고 있을 뿐만 아니라, 쟁점오피스텔의 주거용 사용 여부를 판단해야 하는 시점인 쟁점주택 양도 당시와 무관한 시기의 쟁점오피스텔 현황에 대한 입증 요구에 해당한다. (라) 처분청은 청구인들이 2021년 양도소득세를 무신고하고 2024년 기한후 신고 안내에 소명자료를 제출하지 아니하여 수집할 수 있는 객관적 자료에 한계가 있다는 의견이나, 처분청이 적시에 무신고 자료처리를 하여 2022년에 기한후 신고 안내나 쟁점오피스텔에 대한 현지확인 등을 하였다면 충분히 확보할 수 있었을 자료를 처분청의 세적관리 소홀로 확인하지 못하였음에도, 세법적 지식이 없는 일반인에 불과한 청구인들에게만 책임을 전가하며, 쟁점주택 양도 당시 쟁점오피스텔의 사용현황과 무관한 시점인 쟁점오피스텔 취득 당시나 2024년의 사용현황 등만을 근거로 들어 한 이 건 처분은 「국세기본법」상 근거과세 원칙을 위반한 위법한 처분에 해당한다. 1) 쟁점오피스텔이 2024년 인터넷 포털사이트 부동산 정보에 생활 집기 등을 갖추고 주거용으로 등록되어 있으므로, 쟁점주택 양도 당시에도 주거용으로 사용되었을 것이라는 처분청 의견은 주택 판단 기준시점과 무관한 시점의 인터넷상에 중개인이 등재한 용도에 불과한 사실을 기준으로 판단하는 것으로 명백히 임의적 추정에 해당한다. 2) 쟁점오피스텔이 소재한 분당F 오피스텔의 2025년 인터넷 포털사이트 부동산 등록 정보를 보면, 업무용으로 등록된 오피스텔과 주거용으로 등록된 오피스텔이 모두 쟁점오피스텔과 동일한 구조와 시설을 갖추고 있음을 확인할 수 있으므로, 쟁점오피스텔은 건축허가 시점부터 변함없이 겸용사용이 가능한 오피스텔에 해당한다. 3) 처분청은 청구인들이 확인할 수 없었던 쟁점주택 양도 당시 쟁점오피스텔 사용현황(주소지로 전입신고를 하거나 사업장소재지로 사업자등록한 임차인이 없다는 사실과 쟁점주택 양도 당시 전후 쟁점오피스텔 입주자내역)을 확인하였고, 쟁점주택 양도 당시 전후의 쟁점오피스텔 입주자 내역을 통해 법인이 명백히 업무용으로 임차한 사실과 개인 임차인은 단기 임대를 위주로 하여 임차인의 사업자 미등록, 사업장 소재지 미정정 등의 가능성도 배제할 수 없어 쟁점오피스텔의 용도가 불분명함에도, 개인 임차인의 실제 사용현황을 추정할 수 있는 사실에 대한 입증 없이 쟁점오피스텔 취득 당시 등의 사용용도를 들어 쟁점오피스텔이 쟁점주택 양도 당시에도 주택이라고 판단하였다. 4) 청구인들이 세법 지식이 있었거나, 어디서라도 세무 관련 안내를 받아 쟁점오피스텔 취득 시 특정 용도로 임대할 의사가 있었다면 청구인들은 쟁점오피스텔에 대하여 주택임대 사업자등록 및 지방자치단체 임대등록을 하여 거주주택 비과세를 적용받거나 또는 과세임대사업자등록을 하여 양도소득세가 과세되는 문제를 만들지 않았을 것이나, 2024년 양도소득세 기한후 신고 안내를 받기 전까지 세무 관련 안내를 받은 적이 없고, 사업이력이나 세법적 지식이 전무한 청구인들은 공인중개사 사무실에 쟁점오피스텔의 임대 및 관리를 일임하고, 단순히 세무신고를 하지 못한 것으로 청구인들의 양도소득세 무신고 등은 쟁점오피스텔의 실제 사용 용도 입증책임과는 별개의 사안이다. 5) 처분청은 청구주장에 일관성이 없다는 의견인바, 청구인들은 세법적 지식이 없는 일반인이고, 관련 서류도 보관하지 있지 아니하여 오래 전 사실관계를 정확히 기억할 수 없어 유선 통화나 소명과정에서 다소 미흡한 점이 있었을 수는 있으나, 청구인들은 쟁점주택 양도 당시 쟁점오피스텔을 단기임대를 위주로 하여 공인중개사 사무실에 임대 및 관리를 일임하였고, 쟁점주택 양도 당시 쟁점오피스텔이 공실이었던 것으로 기억하나 기억은 부정확할 수 있으며, 임대차 관련서류 등을 보관하고 있지도 아니하여 쟁점주택 양도 당시 쟁점오피스텔의 임차인 현황 및 임차인의 실제 사용용도를 입증하기 어려워 쟁점주택 양도 당시 쟁점오피스텔은 공실이었거나 임차인이 있었다면 용도가 분명하지 않은 경우에 해당하므로 공부상 용도에 따라 업무용 시설로 보아야 한다고 불복과정에서 일관되게 주장하고 있다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인들은 쟁점오피스텔이 쟁점주택 양도 당시 공실이었는지 또는 임차인이 있었다면 어떤 용도로 사용하였는지 객관적으로 입증하지 못하였다. 쟁점오피스텔이 쟁점주택의 양도 당시 사실상 주거용으로 사용되지 아니하였고, 1세대 1주택에 해당하여 양도소득세 비과세 요건을 충족하고 있다는 사실에 관하여는 달리 특별한 사정이 없는 한 납세의무자인 청구인들에게 증명책임이 있다(대법원 2005.12.23. 선고 OOO 판결 등 참조). 또한, 비과세는 일반적으로 과세대상이 되는 물건 중 특정한 것을 조세정책의 필요에 의해 과세대상에서 제외시키는 것으로, 이는 납세자 측의 예외적이고 특수한 사실에 관한 것이므로 이와 관련한 입증책임도 이를 주장하는 납세의무자인 청구인들에게 있다(대법원 2000.7.7. 선고 OOO 판결 등 참조). 소득세법령이 1세대 1주택의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여 양도소득세를 감면하는 취지는 주택이 국민생활의 기초가 되는 것이므로 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도하는 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 경우에는 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민의 주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 세법이 보장하여 주려는 데 있다고 할 것이다(대법원 2001.9.28. 선고 OOO 판결). 쟁점오피스텔과 같이 공부상 업무시설(오피스텔)로 되어 있으나 주거용으로서 사용가능한 구조·시설이 설치되어 있음이 확인되고, 양도 당시에도 주거용에 적합한 상태에 있으며, 주거 기능이 그대로 유지․관리되고 있음에도, 납세자의 주관적인 목적에 따라 ‘일시적으로 주거가 아닌 업무시설이었을 수 있다’거나 ‘임차인이 다른 용도로 사용하였는지 알 수 없다’, ‘공실이었던 거 같다’는 기억의 소환으로 주택이 아닌 것으로 보아 납세자의 주택수 산정에서 제외하면 1세대 1주택 비과세 규정의 입법 취지에도 크게 어긋나는 결과를 가져온다. (2) 처분청은 쟁점오피스텔을 주거용으로 사용하였을 수 있다는 합리적 의심에서 출발하여 객관적 자료[입주자 관리카드, 전기 및 수도사용량(2016년 11월～2021년 8월), 쟁점오피스텔 매매계약서, 전 소유자의 양도소득세 신고서 등]를 수집·분석한 결과, 쟁점오피스텔이 주거용으로 유지되고 있던 것으로 판단하게 되었는바, 쟁점주택의 양도일 기준으로 쟁점오피스텔이 주택에 해당하는가를 판단할 때에는 건축물대장상의 용도변경 허가신청 내역이 없는 이상, 쟁점오피스텔은 모두 당초 준공허가가 난 시점부터 주거환경이 갖춰진 시설이므로 「소득세법」상 주택으로 보는 것이 마땅하다. 구 「소득세법」 제88조 제7호는 “주택이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 않으면 공부상의 용도에 따른다”고 규정하고 있고, 구 「건축법 시행령」 별표 1 제14호 나목 2)에 의하면, 오피스텔은 업무를 주된 목적으로 하여 분양하거나 임대하되 일부 구획에서 숙식을 할 수 있도록 한 건축물로서 국토교통부장관이 고시하는 기준에 적합한 것으로, 일반업무시설의 하나로 분류된다. 또한, 구 주택법 제2조 제4호 및 같은 법 시행령 제4조에 의하면, 오피스텔은 주택으로 분류되지 않고, 주거용으로 활용이 가능한 시설인 ‘준주택’의 하나에 해당한다. 오피스텔 건축기준에 의하면, 전용면적 85㎡ 이하의 범위에서 바닥 난방시설의 설치가 가능하고 욕실 및 욕조를 설치할 수 있어, 오피스텔에 주거용 시설을 설치하는 것이 가능한바, 결국 오피스텔은 건축법령 및 주택법령상 모두 주택으로 분류되지 않으나, 주거용으로 활용될 수 있다. 여러 판례에서 인용된 위 법리해석에 따라 주택을 양도한 자가 다른 건물을 소유하고 있는 경우, 그 다른 건물이 '주택'에 해당하는지 여부는 공부상의 용도 구분에 관계없이 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물인가에 의하여 판단하여야 하고, 일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용되고 있다고 하더라도 그 구조․기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거 기능이 그대로 유지․관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물의 경우에는 이를 주택으로 보아야 한다(대법원 2005.4.28. 선고 OOO 판결, 대법원 2006.10.26. 선고 OOO 판결 등 참조). 「소득세법」이 2016.12.27. 개정되기 전에는 ‘주택’의 개념이나 판단 방법을 「소득세법」이 별도로 정하고 있지는 아니하였으나, 앞서 본 입법 취지나 법령의 해석상 어떤 건물이 ‘주택’에 해당하는지 여부는 공부상의 용도구분에 관계없이 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물인지 여부에 따라 판단하여 왔고(대법원 2014.3.27. 선고 OOO 판결 등 참조), 2016.12.27. 개정되어 2017.3.28. 시행된 현행 「소득세법」 제88조 제7호는 이를 반영하여 ‘주택이란 허가 여부나 공부상의 용도구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다’고 규정하게 된 것이다. 이와 같은 소득세법령의 개정 경위에 비추어 보아도, 현행 「소득세법」 제88조 제7호 본문에서 규정하는 ‘주거용으로 사용하는’이라는 문구는, 양도 당시 거주자의 주관적인 사용 목적 및 사용현황에만 주목하여 이를 기준으로 주택 여부를 판정하여야 함을 규정하고 있는 것이 아니라, 양도 당시 건물의 구조․기능이나 시설 등이 본래 주거용에 적합한 상태에 있고, 주거 기능이 그대로 유지․관리되고 있는지 여부에 따라 주택 여부를 판정하여야 함을 규정하고 있는 것으로 보아야 한다. (3) 오피스텔이 공실이거나 실제 임차인이 사실상 어떤 용도로 사용하였는지 불분명하므로 「소득세법」 제88조 제7호 단서에 따라 공부상 용도인 업무시설로 보는 것이 적법하다는 청구주장은 상기 관련 판례들의 법리해석을 통해 살펴보더라도 비합리적인 주장이다. 이는 쟁점오피스텔이 신축 당시부터 쟁점주택의 양도 당시까지 그 구조․기능이나 시설 등이 본래 주거용에도 적합한 상태에 있고, 주거 기능이 그대로 유지․관리되고 있었으므로 그 사용 용도가 불분명한 경우에 해당한다고 보기 어렵기 때문인바, 쟁점오피스텔이 일시적으로 공실이었다고 하더라도 앞서 본 법리에 따라 「소득세법」상 주택으로 보아야 한다. 또한, 당시 임차인이 있어서 업무시설로 사용하였다고 주장하려면 이에 대한 객관적인 자료를 제시하여야 하나, 지인인 공인중개사에게 일체 일임한데다가, 2년 이상 경과하여 임대차계약서 자료가 없고, 관리비 납부도 공인중개사를 통해 대리납부하고 차후 비용 보전을 하였다고 주장하고 있어, 오히려 청구인들이야말로 구체적인 증빙의 제시 없이 상황설명만 하고 있다. 보존기간이 경과하여 쟁점주택 양도 당시의 쟁점오피스텔과 관련한 임대차계약서가 전혀 없다면 2024년 3월에 처분청이 소명자료를 요청한 시점 기준으로 2022년 3월 이후의 임대차계약서나 월세 입금내역이라도 제출하여 쟁점오피스텔의 구조·기능·시설이 업무용시설로 사용·유지되고 있는지를 객관적으로 입증하였어야 한다. 쟁점오피스텔이 쟁점주택의 양도 당시에 계속 공실이었다 하더라도 앞에서 살펴보았듯이 업무시설로만 사용하였다는 확정적 증거가 될 수는 없다. 집합건축물대장 변동내역을 살펴보면, 기본적으로 업무시설(오피스텔)로 되어 있는 호실들이 용도변경을 한 경우, 근린 1종·2종 생활시설이나 교육연구시설 등으로 변경된 내용들이 확인되나, 쟁점오피스텔의 경우에는 용도변경한 내역이 전혀 없으므로 준공시점부터 주거기능도 갖춘 업무시설(오피스텔)로 유지되고 있음을 확인할 수 있다. (4) 처분청이 제시한 쟁점오피스텔의 호실별 2016년 11월부터 2021년 8월까지의 관리비 및 전기·수도·난방 사용량의 증감으로 주거용으로 사용하였을 것이라 판단하는 것은 임의적 추정이 아니다. 또한, 처분청은 블로그나 인터넷 포털사이트의 부동산매매 정보에 등록된 ‘주거용’ 오피스텔이라는 정보와 독립된 주거를 위한 생활시설(옷장, 붙박이장, 세탁기, 냉장고, 싱크대, 샤워부스 등)이 준공시점부터 갖춰져 있다는 것에 대해 불특정 다수 누구나가 확인할 수 있는 객관적 자료를 수집하였다. 청구인들이 신고 세목인 양도소득세를 신고하지 아니하였고, 소명자료를 제출하지 아니하면 처분청으로서는 수집할 수 있는 객관적 자료에 한계(「개인정보 보호법」 등)가 있으며, 최대한 상기와 같이 수집한 자료들을 분석·검토할 수밖에 없는데, 이러한 수집자료의 분석 근거가 임의적 추정자료에 불과하다면 청구인들은 어떤 확증적 자료를 제시하였는지 되묻고 싶다. (가) 처분청은 쟁점오피스텔의 매수시점부터 쟁점주택의 양도 당시까지 온수·냉난방 사용량의 변화를 통해 여름철에 냉방비를 더 사용하고, 겨울철에는 온수·난방비를 더 사용한다는 점을 착안하여 수치변화를 통해 주거용으로 사용하였을 확률이 높다고 판단하였다. (나) 청구인들은 쟁점주택의 양도일 이전에 쟁점오피스텔 외에 이미 보유하고 있던 2채의 오피스텔을 양도하였는데, 이 2채의 양도·양수 계약서를 살펴보면 주거용으로 사용한 것으로 판단된다. 또한, 쟁점오피스텔 중 B호의 취득 계약서에는 “현 전세금 승계하고”라고 기재되어 있고, C호의 취득 계약서에는 “전세권 설정, 현 세입자 만기일까지 승계조건”이라고 기재되어 있으며, D호의 전 소유자는 양도소득세 신고 시 주택으로 보아 신고하였다. 청구인들은 쟁점주택 양도 당시에 쟁점오피스텔이 공실이었고, 관리비는 건물의 유지·관리·매각을 위해 지급한 것이라고 주장하나, 4채의 쟁점오피스텔을 그냥 공실로 두는 것 자체가 비합리적이고, 이 건 심판청구 시 ‘단기임대를 목적으로 공인중개사에게 일임하였다’고 주장한 것으로 보아 일시적 공실이 있었더라도 취득일 이후 꾸준히 임대사실이 있었을 것으로 판단할 수 있다. (다) 입주자 관리카드 등을 통해 쟁점주택 양도 당시 쟁점오피스텔이 공실이라고 하더라도, 쟁점오피스텔 전 소유자의 보유현황부터 현재 임차내역이 조회되는 것을 볼 때, 청구주장대로 건축된 이후 구조나 시설을 주거용으로 변경한 사실이 없음에도 전 소유자도 주거용으로 사용하였고, 2024년 4월부터는 쟁점오피스텔 4채에 대해 주거이력이 확인되고 있는 점을 보더라도, 쟁점오피스텔은 언제든지 독립된 주거가 가능한 사실상의 주거용으로 보는 것이 적정하다. (5) 쟁점주택의 양도 당시에 쟁점오피스텔이 주택에 해당하지 아니함은 쟁점오피스텔이 사실상 주거용으로 사용되지 아니하였음을 납세의무자인 청구인들이 구체적으로 입증할 만한 근거를 함께 제시하여야 판단할 수 있는 것으로 지방자치단체가 부과하는 재산세와는 별개의 것이다. 쟁점오피스텔에 대하여 주택이 아닌 ‘건축물’ 기준으로 재산세를 납부하였다는 사정은 쟁점오피스텔을 「소득세법」상 주택으로 파악하지 못할 근거가 될 수 없고, 그 밖에 처분청이 객관적 입증 없이 주거용으로 사용되었을 것이라는 임의적 추정으로 과세처분을 하였다는 청구주장은 오히려 청구인들이 확정적 입증자료를 제시하지 못하면서 공부상 업무시설이므로 주택이 아니라고 허구적 주장을 하는 것에 불과하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 쟁점주택 양도 당시 쟁점오피스텔을 주택으로 보아 청구인들에게 양도소득세를 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 (1) 소득세법 제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 7. “주택”이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분과 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다. 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다. 3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시 실지거래가액의 합계액이 12억원을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득 가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택 (2) 소득세법 시행령 제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 「주택법」 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. (3) 주택법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. "주택"이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다. 4. "준주택"이란 주택 외의 건축물과 그 부속토지로서 주거시설로 이용가능한 시설 등을 말하며, 그 범위와 종류는 대통령령으로 정한다. (4) 주택법 시행령 제4조(준주택의 종류와 범위) 법 제2조 제4호에 따른 준주택의 종류와 범위는 다음 각 호와 같다. 4. 「건축법 시행령」 별표 1 제14호 나목 2)에 따른 오피스텔 (5) 건축법 시행령 제3조의5(준용도별 건축물의 종류) 법 제2조 제2항 각 호의 용도에 속하는 건축물의 종류는 별표 1과 같다.
다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인들의 총사업자등록 내역은 <표2>와 같은바, 청구인들이 쟁점오피스텔과 관련하여 사업자등록을 신청한 내역은 없는 것으로 확인된다. <표2> 청구인들의 총사업자등록 내역 OOO (2) 국세청 전산망상 확인되는 쟁점오피스텔의 전입신고 이력은 아래 <표3>과 같다. <표3> 국세청 전산망상 확인되는 쟁점오피스텔의 전입신고 이력 OOO * 경기도 성남시 분당구 OOO (3) 처분청이 쟁점오피스텔 관리사무소로부터 회신 받은 전출현황 내역은 아래 <표4>와 같다. <표4> 쟁점오피스텔 관련 전출현황 내역 OOO * 경기도 성남시 분당구 OOO (4) 처분청이 쟁점오피스텔 관리사무소로부터 회신 받은 호실별 연간 관리비 부과현황 내역은 아래 <표5>～<표10>과 같다. <표5> C동 B호 관리비 내역(2017년) (단위 : kw, 톤, 천원) OOO <표6> C동 B호 관리비 내역(2021년) (단위 : kw, 톤, 천원) OOO <표7> C동 C호 관리비 내역(2017년) (단위 : kw, 톤, 천원) OOO <표8> C동 C호 관리비 내역(2021년) (단위 : kw, 톤, 천원) OOO <표9> C동 D호 관리비 내역(2021년) (단위 : kw, 톤, 천원) OOO <표10> C동 E호 관리비 내역(2021년) (단위 : kw, 톤, 천원) OOO (5) 쟁점오피스텔 취득 계약서상 내용은 아래 <표11>과 같은바, C동 D호의 전 소유자는 양도소득세 신고 시 주택으로 보아 신고한 것으로 나타난다. <표11> 쟁점오피스텔 취득 계약서상 내용 OOO (6) 청구인들은 쟁점주택을 양도하기 전인 2021.4.19. 경기도 성남시 분당구 OOO의 양도 계약을 체결하고, 2021.5.31. 및 2021.6.23. C동 OOO 및 C동 OOO를 각각 소유권 이전하였는바, 특약사항에는 “현 시설물 상태에서의 매매계약, 근저당권 1건 OOO원은 잔금 시 전액상환하고 말소, 매도인은 전세 임대차계약에 협조하고, 전세 계약금을 매매중도금 처리하고 매매잔금에서 공제한다”고 동일하게 기재되어 있고, 관련 확정일자 부여 내역은 아래 <표12>와 같다. <표12> C동 907호 및 C동 1513호 관련 확정일자 부여 내역 OOO (7) 처분청이 쟁점오피스텔과 관련하여 인터텟 포털사이트를 통해 조사한 내용(실거주 후기 등)은 <별지1>과 같다. (8) 청구인들은 공인중개사 사무실을 통하여 쟁점오피스텔의 관리비를 납부하였다고 주장하는바, 관련 입출금거래내역(예금주 : OOO, 농협 계좌번호 : OOO)은 아래 <표13>과 같다. <표13> 쟁점오피스텔 관리비 관련 입출금거래내역(청구주장) (단위 : 원) OOO * 경기도 성남시 분당구 OOO (9) 국세청 전산망상 상기 입출금거래내역과 관련한 예금주 I는 2010.3.4. 경기도 성남시 분당구 OOO에서 G 공인중개사사무소를 사업자등록한 후 2015.1.23. 폐업하였다가, 2021.11.3. 경기도 성남시 분당구 OOO에서 H공인중개사사무실을 사업자등록한 후 현재까지 계속사업자인 것으로 확인된다. 이와 관련하여 청구인들의 이의신청 당시 심리담당자가 I에게 유선통화하여 확인한바, I는 G 공인중개사사무소를 폐업한 후, 동일 소재지에서 2015.2.1. 사업자등록한 J공인중개사사무소(대표 K)에서 실장으로 근무하며 업무 처리를 하였다고 진술한 것으로 나타나는데, 국세청 전산망상 I가 J공인중개사무소에서 근무하였다고 주장하는 기간 동안의 소득 신고 및 원천징수 내역은 확인되지 아니하는 것으로 나타난다. (10) 쟁점오피스텔 관련 지방세 세목별 과세증명서의 내용은 아래 <표14>와 같다. <표14> 쟁점오피스텔 관련 지방세 세목별 과세증명서의 내용 (단위 : 원) OOO * 경기도 성남시 분당구 OOO (11) 청구인들이 제출한 전입세대 확인서(2024.3.7. 및 2024.3.18. 발급)를 보면, 쟁점오피스텔의 세대주가 존재하지 아니하는 것으로 나타난다. (12) 청구인들은 쟁점오피스텔이 소재한 F가 동일한 구조와 시설로 주거용 뿐만 아니라 업무용으로도 사용되고 있으므로, 쟁점오피스텔은 건축허가 시점부터 변함없이 겸용사용이 가능한 오피스텔에 해당한다고 주장하며 <별지2>와 같이 주거용 및 업무용 각각의 평면도(네이버페이 부동산, 2025년)를 제출하였다. (13) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점주택 양도 당시 쟁점오피스텔의 용도가 불분명하여 공부상 용도인 업무시설로 보아야 한다고 주장하나, 주택에 해당하는지 여부는 공부상의 용도구분에 관계없이 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물인가에 의하여 판단하여야 하는 것인바, 쟁점오피스텔과 유사한 호실의 평면도에 의하면 언제든지 주거용으로 사용할 수 있는 구조로 되어 있는 것으로 나타나는 반면, 청구인들이 쟁점오피스텔을 취득한 후 현재까지 쟁점오피스텔을 사업장으로 하여 비거주용 건물임대업 사업자등록을 한 사실이 없고, 임차인들도 쟁점오피스텔을 사업장으로 하여 사업자등록을 한 이력이 없으며, 쟁점주택 양도 당시 쟁점오피스텔이 일시적인 공실상태에 있었다 하더라도 쟁점주택 양도 전․후 시기에는 전입이력이 나타나고, 쟁점주택 양도 당시 쟁점오피스텔에 전입신고 내역이 존재하지 아니한 것은 임대차계약서상 전입신고가 불가한 내용이 있어 그리한 것으로 볼 수 있으며, 쟁점오피스텔 중 일부 취득 계약서에 전세금을 승계하는 것으로 기재되어 있는 점, 청구인들은 쟁점주택 양도 당시 전․후에 쟁점오피스텔을 인근 병원에 입원한 환자의 보호자들에게 단기임대를 위주로 관리하였다고 주장하면서도 동 주장을 뒷받침할만한 증빙의 제시는 부족한 것으로 보이고, 청구인들이 숙박업 등의 사업자등록을 한 내역도 확인되지 아니하는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점오피스텔을 「소득세법」상 주택으로 보아 청구인들에게 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4.결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 처분청이 인터텟 포털사이트를 통해 조사한 내용 OOO <별지2> 청구인들이 제출한 평면도(주거용 및 업무용) ① 주거용 OOO ② 업무용 |