1. 처분개요

가. 청구법인은 2015.4.17. 설립되어 A 지식재산권(IP)를 활용한 모바일게임 등을 개발하여 오다가 2021년 7월 자회사이던 블록체인 기반 콘텐츠 플랫폼 ‘H(OOO)’의 운영사인 ‘주식회사 I(OOO)’(이하 ‘I’이라 한다)을 인수합병하여 2022.4.5. 모바일게임 및 블록체인 개발을 목적으로 사명을 ‘(주)B’로 변경하였다.

  청구법인과 합병 전인 2018년 6월경 I은 싱가포르에 소재지를 두고 사업활동을 하는 C(이하 ‘C’라 한다)를 설립한 후 C와 SERVICES & LICENSE AGREEMENT(이하 “쟁점계약”이라 한다)를 체결하였고,

  이는 I이 C를 위하여 가상자산인 D을 발행할 수 있는 플랫폼 개발·테스트, 프로젝트 유지·보수, 마케팅, D 상장 컨설팅, 경영지원 용역(위 용역 중 플랫폼 개발·테스트, 프로젝트 유지·보수 용역을 이하 “쟁점용역”이라 한다)을 제공하는 것으로,

  청구법인은 2018년부터 쟁점용역에 대하여 C에 인보이스를 발행하고 그 중 외화가 아닌 가상자산으로 대가를 수령한 부분에 대하여 부가가치세를 신고·납부하였다.

나. 청구법인은 2023.10.27. 쟁점용역을 포함하여 C에 제공한 용역이 영세율 적용대상인 국외제공용역에 해당한다고 보아 2019년 제1기부터 2023년 제1기까지 기간 동안 청구법인이 신고·납부한 부가가치세 합계 OOO원에 대하여 환급하여 줄 것을 청구하였고, 처분청은 2024.6.12. 쟁점계약에 따라 공급한 용역의 공급장소는 국내이므로 영세율 적용대상인 국외제공용역에 해당하지 않는다고 보아 이를 거부하였다.

<표1> 청구법인의 부가가치세 신고 및 경정청구 세액

OOO

다. 청구법인은 이에 불복하여 2024.8.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 쟁점용역의 공급장소는 C가 위치한 싱가포르이므로 쟁점용역은 영세율 적용대상인 국외제공용역에 해당한다.

  (가) 현행 「부가가치세법」제20조는 용역이 공급되는 장소에 대해 역무가 제공되거나 시설물 또는 권리가 사용되는 장소라고 규정하면서 소비지과세원칙을 적용하고 있다. 또한 현행 「부가가치세법」제16조는 용역이 공급되는 시기에 관하여 시설물, 권리 등의 사용 행위에 대해서는 재화가 사용되는 때라고 규정하고 있어 공급시기를 판단함에 있어서도 그 소비행위를 기준으로 삼고 있다.

  이러한 「부가가치세법」해석에 비추어보면 현행 「부가가치세법」에 규정된 용역의 공급장소는 소비되는 장소로 해석하여야 하고, 구 재정경제부 유권해석(소비세제과-708, 2006.6.20.)도 국내 사업장이 없는 외국법인으로부터 국내 사업자가 공급받은 소프트웨어개발 용역의 공급장소 판단에 대하여 외국법인이 국외에서 인터넷을 통해 제공한 역무에 대하여 역무가 제공된 장소는 국내로 판단한 바 있다.

  (나) 쟁점용역의 주요 내용은 C의 사업을 위하여 청구법인이 D을 발행하기 위한 프로그램을 개발하여 이를 이용하게 하고, 그 외 D 발행에 따른 프로젝트를 진행하기 위한 용역을 제공하는 것으로 쟁점계약의 목적에 비추어 볼 때 청구법인은 청구법인의 소유로 귀속되는 E의 지식재산권(IP) 개발 및 관리를 하면서 C가 해당 지식재산권(IP)을 사용하는 내용의 계약이다.

  이때 C가 청구법인의 지식재산권(IP)을 사용하게 되는 방식을 보면 싱가포르를 근거지로 하는 클라우드 서버에 있는 메인 시스템상 청구법인이 개발한 소프트웨어가 업로드되고 그것이 원활히 작동되어 C가 이를 사업목적에 맞도록 이용할 수 있게 되는 구조로 이러한 클라우드 서버의 메인시스템을 보유한 주체는 싱가포르에 소재한 C이고 위 서버를 이용하여 C가 사업을 영위하게 되는데, 인터넷 통신망을 이용한 업로드 및 기술적 작업이 국내에서 이루어졌다 하더라도 이를 달리 볼 것이 아니다.

  (다) 청구법인이 국내에서 C에 제공한 용역은 프로그램 개발, 운영·관리, 프로그램 업로드 등 블록체인시스템 운영과 관련된 전문영역을 포괄하여 해당 시스템 운영을 보조하는 것으로서 쟁점용역은 국외서버에 위치한 메인시스템에 결합되어 제공되어야 하는 것으로 이를 통해 메인시스템이 작동함으로써 C의 사업목적이 달성될 수 있다. 이처럼 C는 쟁점계약을 통해 청구법인 소유의 E 지식재산권(IP)을 사용하고 있고 실제 해당 권리가 사용되는 장소는 싱가포르로 보아야 할 것이므로 쟁점용역은 국외에 제공한 용역에 해당한다.

 (2) (예비적 청구) 쟁점용역은 전자적 용역에 해당하므로 공급받는 자의 소재지가 용역의 공급장소이므로 국외에 제공한 용역으로 보아야 한다.

  (가) 현행 2021.1.1.부터 시행되는 「부가가치세법」제20조 제1항 제3호는 ‘전자적 용역의 경우에는 용역을 공급받는 자의 사업장 소재지, 주소지 또는 거소지’를 용역이 공급되는 장소로 규정하고 있고, 이때 전자적 용역은 「부가가치세법」제53조의2 제1항 각호 및 같은 법 시행령 제96조의2에 따른 용역으로서 아래의 경우를 의미한다

<표2> 부가가치세법령상 전자적 용역

OOO

  (나) 인터넷 등 통신수단을 매개로 이루어지는 전자적 용역에 대해 현행 「부가가치세법」이 보다 명확히 공급받는 자의 소재지, 즉 소비지를 기준으로 공급장소를 정하고 있는 취지는 ‘공급자의 관점에서 역무가 제공된 장소를 공급장소로 파악하게 될 경우, 국내사업장이 없는 외국의 공급자에 대해서는 일체의 과세권을 행사하지 못하는 결과가 초래되기 때문에 이러한 문제점을 해결하기 위한 것’으로 이해되고, 이러한 전자적 용역의 공급장소 판단기준은 국내사업장이 없는 국외사업자에 대해 전자적 용역을 제공하는 경우에도 마찬가지로 적용되는 것으로서 국외사업자가 전자적 용역을 제공받은 경우에는 그 소비지인 외국이 공급장소가 되는 것이다.

  (다) 쟁점계약상 E의 개발·테스트 및 E 관리·유지용역은 실제로는 청구법인이 청구법인의 소유로 귀속되는 E의 지식재산권(IP)을 개발 및 관리하되 C가 해당 소프트웨어 형태의 저작물을 사용하는 것을 내용으로 하는 용역이므로, 쟁점용역은 「부가가치세법 시행령」 제96조의2 제1항 제1호에 해당하는 전자적 용역에 해당한다.

 (3) 쟁점용역의 거래당사자인 C는 싱가포르 외 별도의 사업장을 두고 있지 않으므로 사업장 소재지인 싱가포르가 납세지가 되어야 한다.

  (가) 부가가치세는 사업장 과세의 원칙에 따라 사업장마다 납부하여야 하고, 원칙적으로 각 사업장 소재지가 납세지가 되며, 각 사업장은 과세상 독립된 장소적 단위가 되고(대법원 2012.5.9. 선고 2010두23170 판결), 「부가가치세법」 제6조 제1항 및 제2항은 사업자가 사업을 하기 위해 거래의 전부 또는 일부를 하는 고정된 장소를 의미한다고 규정하고 있다.

  (나) 쟁점계약의 당사자이자 쟁점용역을 공급받는 주체인 C는 현재 싱가포르 외에 별도의 사업장을 두고 있지 않으므로 쟁점용역은 싱가포르인 국외에 공급한 용역이다.

  (다) 한편, 2023년에 있었던 청구법인에 대한 세무조사 과정에서, 조사청은 C에 「법인세법」 제94조 제3항에 따른 국내 간주고정사업장(종속대리인)이 있다는 것을 전제로 과세처분을 한 사실이 있고, 이러한 사정에 기반하여 처분청이 C의 국내사업장이 존재한다고는 볼 수 있으나,

 「법인세법」 및 조세조약상 간주고정사업장은 소득의 원천지국에서 그 대응 소득을 과세하기에 합당할 정도의 ‘원천지국 내에서의 기여’를 포착하여 원천지국에 귀속될 소득을 배분하기 위해 도입된 개념일 뿐이고, 「부가가치세법」상의 사업장 개념과는 별개의 개념이므로 「법인세법」 및 조세조약상 특정 국가에 간주고정사업장이 존재한다고 하더라도 이는 수익의 귀속을 정하기 위한 기준이 되는 용도로서 작용할 뿐이지, 실제 거래의 당사자 또는 거래장소를 판단하기 위한 기준이 아니며, C의 간주고정사업장은 별도의 사업활동을 통하여 소득을 형성하는 것이 아닌바,

  C의 간주고정사업장에 귀속되는 소득금액이나 비용은 쟁점계약이 체결되고 C의 사업이 영위됨에 따라 발생하는 이익ㆍ비용의 분배과정을 통하여 산정된 것이므로, 위와 같은 법인세 신고 시 비용계상에 관한 사정만으로 청구법인이 C의 간주고정사업장에 쟁점용역을 제공하였다고 볼 수는 없다(수원지방법원 2018.11.15. 선고 2018구합60053 판결 참조).

  (라) 또한 쟁점계약에 의해 청구법인은 관련 법 규제로 국내에서 수행할 수 없는 토큰발행 및 투자자 모집을 하게 되었고, P2E 성격의 서비스 등이 포함되어 있는 점, 청구법인이 쟁점용역을 제공한 후 싱가포르의 C에게 그 용역대금을 청구하고 용역대가로 C가 발행한 가상자산으로 지급받은 점 등을 종합하면, 쟁점용역의 귀속 주체는 싱가포르에 소재한 C로 보는 것이 타당하고, 쟁점용역은 「부가가치세법」제22조 영세율 적용대상에 해당하므로 이 건 처분은 취소되어야 한다.

 (4) 처분청의 의견에 대한 항변내용은 아래와 같다.

  (가) 처분청은 쟁점용역이 C의 간주고정사업장이 존재하는 국내에서 공급된 것으로, 「부가가치세법」 제22조가 규정하는 영세율의 적용대상이 아니라는 의견이나,

  부가가치세는 거래행위의 외형에 대해 부과하는 거래세로, 쟁점용역의 외형을 기준으로, 위 용역을 공급받은 C의 사업장은 싱가포르에 존재하고 있고, C의 거래행위는 ① 청구법인으로부터 쟁점용역을 공급받는 거래(이하 “① 유형 거래”라 한다)와 ② 청구법인으로부터 이용을 허락받은 프로그램를 활용한 Private Sale을 통해 가상자산인 D을 판매하는 거래(이하 “② 유형 거래”라 한다)로 나눌 수 있는데, 「부가가치세법」 제4조는 거래에 대하여 과세한다고 규정하고 있으며, 법원은 ‘부가가치세법은 부가가치 창출을 위한 ‘재화 또는 용역의 공급’이라는 거래 그 자체를 과세대상’으로 하고, ‘거래의 외형에 대해 부과하는 거래세’에 해당한다고 판시(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결)하고 있으므로, 청구법인의 부가가치세 납세의무는 과세대상인 거래행위의 외형을 기준으로 판단하여야 한다.

 (나) 처분청은 과거 C의 간주고정사업장의 존부에 관한 판단과정에서, C가 종속대리인인 청구법인을 통해 국내에서 사업을 경영하여 원천소득이 발생했다는 이유로 본 사안에서도 국내에 C의 사업장이 존재한다는 의견이나,

  이는 C의 D 판매로 인해 거래행위 중 ② 유형 거래로 인해 국내에 귀속될 수 있는 소득이 발생했음을 인정한 것에 불과하고, 이 건에서 청구법인의 부가가치세 납세의무를 발생시키는 거래행위인 쟁점용역은, 위 C의 거래행위 중 ① 유형 거래에 해당하는 것으로, C가 쟁점용역을 공급받은 거래와 D을 판매한 거래는 별개의 거래행위에 해당하며, 위와 같은 간주고정사업장이 있다고 인정된 것은 거래행위의 외형과 무관하게 ② 유형 거래로 인해 발생한 소득의 귀속을 정하기 위한 것에 불과하다는 점을 고려할 때, 위 거래행위 중 ② 유형 거래로 인한 국내 원천 소득의 귀속여부에 따라 쟁점용역(① 유형 거래)에 관한 공급장소를 판단하여서는 안된다.

  따라서, 청구법인이 C에게 쟁점용역을 공급한 장소는 C가 ‘D을 발행할 수 있도록 하는 프로그램을 이용할 수 있도록 한 장소’이고 이는 C의 서버 소재지인 싱가포르이며, 쟁점용역이 공급된 장소(위 프로그램이 작동될 수 있도록 하여 소비된 장소)는 싱가포르에 소재한 C의 사업장이 된다.

  (다) 또한, 2017.9.29. 금융위원회의 ‘기관별 추진현황 점검을 위한 「가상통화 관계기관 합동TF」 개최’ 보도자료에 따르면, 국내에서는 ICO가 금지되는데, 금지되는 ICO는 기술 용어 등에 관계없이 디지털토큰 발행을 통해 투자금을 가상통화 등으로 조달하는 행위로 비록 C의 D 판매가 비록 Private Sale의 형태를 취했다 하더라도, 이는 D의 판매를 통해 투자금을 조달하는 행위로, 국내에서 금지되는 ICO에 해당하므로 C는 싱가포르에서 D을 발행할 수 밖에 없었는바,

  C가 수행한 거래행위의 외형을 기준으로, C가 청구법인이 개발한 프로그램을 작동시킬 수 있게 한 장소와 위 프로그램을 이용하여 D을 발행한 장소가 모두 싱가포르 사업장이므로, 쟁점용역의 공급장소는 싱가포르임이 확인되고, C의 설립 및 C가 수행한 거래의 존재를 부인할 수 없는 이상, 싱가포르에 C의 인적·물적 실체가 존재하지 않는다는 이유만으로 C의 거래 수행장소가 국내라고 할 수 없으며, 거래행위의 외형을 기준으로, C가 쟁점용역을 공급받아 D을 발행한 전체적인 거래의 수행장소는 싱가포르에 소재하는 C의 사업장이다.

  (라) 「부가가치세법」 제53조의2 제1항 제1호와 같은 법 시행령 제96조의2 제1항에 따르면, 정보통신망을 통해 이동통신단말장치 또는 컴퓨터 등으로 저작물 등을 공급하는 용역으로 이동통신단말장치 또는 컴퓨터 등에 저장되어 구동되거나, 저장되지 않더라도 실시간으로 사용할 수 있는 것을 공급하는 것은 전자적 용역에 해당하는데, 이는 공급받는 자가 저작물을 저장하지 않더라도 실시간으로 사용하는 경우도 전자적 용역에 해당함을 고려하면, 저작물의 소유권이 공급받는 자에게 귀속되는지 여부는 전자적 용역 여부를 판단할 때 고려해야 할 사항이 아니고,

  공급하는 자가 공급받는 자로 하여금 이동통신단말장치나 컴퓨터 등을 통해 저작물을 구동하게 하는지 여부만이 전자적 용역의 판단기준이 된다할 것이므로 청구법인에게 지식재산권(IP)의 소유권이 있어 전자적 용역이라고 인정할 수 없다는 처분청의 논리는 타당하지 아니하며, 쟁점용역 중 E 개발 및 테스트는 청구법인이 C에게 G 포털 기타 프로그램을 저장하거나 실시간으로 사용할 수 있게 함을 내용으로 한 것으로 이는 「부가가치세법」상 전자적 용역에 해당한다.

  (마) 처분청은 D의 대부분이 국내거주자에게 판매되었으므로, 쟁점용역의 공급장소가 국내라는 의견이나,

  가상화폐의 발행과 판매는 별개의 개념으로, 가상화폐가 발행된 후 국내거주자에게 판매되었다는 것이 청구법인이 지식재산권(IP)을 가지는 소프트웨어 등의 사용장소 판단에 영향을 미칠 수 없고, 쟁점계약에 따르면 C는 청구법인으로부터 청구법인의 지식재산권(IP)을 사용할 수 있는 권리를 부여받고자 하였으며, 위 지식재산권(IP)을 사용하여 D을 발행하여 E를 수행하고자 한 것이므로, 청구법인은 C가 위 권리를 남용할 수 없도록 C가 D의 발행을 위해서만 청구법인의 지식재산권(IP)을 사용할 수 있도록 하였고,

  쟁점용역의 내용은 청구법인이 G의 개발용역을 제공하거나 개발한 G을 공급하는 것이 아니라, 청구법인이 소유한 소프트웨어 등의 지식재산권(IP)을 사용할 권리를 C에게 부여하는 것으로, 이는 「부가가치세법」 제11조 제1항 제2호가 규정하는 ‘권리를 사용하게 하는 것’에 해당하고, 청구법인으로부터 부여받은 지식재산권(IP)에 대한 C의 사용권리는 D의 발행으로 한정되므로, 쟁점용역의 공급장소는 C가 소프트웨어 등을 사용하여 D을 발행한 장소로 보아야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) C는 2018.4.18. 싱가포르법에 따라 설립되었으나 싱가포르 현지에는 인적‧물적 설비 시설이 없고, 싱가포르에서 어떠한 업무도 수행한 사실이 없다.

  (가) 청구법인이 제출한 C 재무제표에 따르면 급여‧감가상각비‧유형자산 등 계상내역이 존재하지 않고, 대행업체를 통해 싱가포르 정부에 C를 휴면법인으로 신고 후 매년 ‘휴면법인에 따른 세금신고 면제 신청’과 같은 법인유지서비스를 제공받고 청구법인이 세금계산서를 수취한 것으로 확인된다.

  (나) C의 대표였던 J 및 청구법인의 주요 임직원들은 2018〜2023년 기간동안 싱가포르에 출국한 기록이 없고, 쟁점용역에 포함된 D 개별판매 계약(Private Sale) 및 투자자 대상 미팅 등의 업무도 청구법인과 C 간 쟁점계약 체결 전에 국내에서 이루어졌으며, 쟁점계약 체결 전인 2018년 5월〜6월 국내 투자자들에게 D을 개별 판매하는 Private Sale 계약 체결 후 판매대가를 K 코인으로만 수취하였고, 2018.7.3. D을 투자자들의 전자지갑에 일괄 이전하였으며, D은 아래와 같이 2018〜2020년에 국내외 코인거래소에 상장되었다.

  (다) D 가상자산 관련 백서(White Paper) 초안은 C 설립 전인 2018년 초에 작성하여 2018년 2월경부터 투자자들을 대상으로 미팅을 진행하여 왔고, 2018.4.18. 법인설립 후 2018년 5월초부터 가상자산 판매계약을 진행하였으며, 2018.5.30. 외부에 D 관련 백서를 공개한 이후인 2018.6.4. 쟁점계약을 뒤늦게 체결하였고, 2018년 5∼6월 D 판매 시 제출된 계약서 42건 중 41건이 한국 국적으로 대부분 내국인에게 판매(45건, 5억 3천만개, OOO원)되었으며, 현재 D 총 거래량 중 약 97%가 국내거래소에서 거래되고 있는바, 쟁점용역과 관련하여 ICO 업무 및 홍보 등 관련업무는 국내에서 이루어졌다고 보는 것이 타당하고, 플랫폼인 F사이트에서 D이 교환되어 청구법인이 운영하는 OOO 등과 같은 P2E 게임 등에 사용되는 내역 또한 대부분 국내에서 이루어진 것으로 보인다.

 (2) I에 대한 조사청의 세무조사 결과, C의 본질적이고 중요한 사업이 국내에서 수행된 것으로 확인되어 2023.3.23 C의 국내사업장을 직권으로 사업자등록하고 소득에 대하여 법인세를 과세하였다.

  (가) I 대표 J은 국내 고정사업장에서 C CEO를 겸직하며 실질적인 권한을 행사하고 장기간 사업활동을 유지하며 중요한 사업활동을 수행하여 온 것으로 확인되었고, 당초 I은 D 매각관련 소득을 한국이나 싱가포르 양측에 모두 신고하지 않아 조사청이 C 국내사업장을 직권등록하고 법인세를 과세한 것으로, C는 2023.5.23. 성남지원 등기과에 영업소 설치 사유로 법인등기하고 법인명 정정신고(성립일 2018.4.18.)를 하였고, 2023.9.5 청구법인을 전대인으로 하는 무상임대차계약서를 제출하며 사업장을 청구법인과 동일 장소로 정정하였다.

  (나) 청구법인은 쟁점용역 중 ‘개발테스트 및 유지보수’와 관련하여 블록체인 서비스를 제공하는 G(현. F) 시스템을 개발하였으나 그 소유권을 C에 이전하지 않고 운영하고 있고, 쟁점용역에 따라 개발된 시스템 소유권을 C에 이전하지 않고 청구법인의 지식재산권(IP)으로 귀속시켜 C의 블록체인 사업을 위한 플랫폼인 F을 청구법인이 대행하여 운영하며 서비스를 제공하는데, 이는 F(메인넷인 클레이튼 및 P2E 게임사이트와 블록체인으로 연결) 내에서 C가 발행한 가상자산인 D을 보유한 사람들이 D을 게임사이트에서 사용할 수 있도록 tH로 교환해 주는 공간으로, D은 현재 대부분 국내에서 거래되고 있어 P2E 게임 사용자도 대부분 국내 소비자로 보여진다.

<표3> 블록체인 내 D 교환구조

OOO

  (다) C와의 용역계약 내용 및 용역대가는 아래 <표4>과 같고, 용역의 대가는 대부분 외화 등이 아닌 가상자산으로 지급되었다.

<표4> C와의 계약 내용 및 대가(음영부분 쟁점용역)

OOO

  (라) C가 사용하는 싱가포르 서버는 L(L)에서 제공하는 클라우드컴퓨팅 플랫폼을 사용 중이나, 국내 대행사(당초 M→ N 주식회사)를 통해 국내에서 시스템을 관리하고 있고, L에서는 클라우드컴퓨팅 서비스를 제공하기 위해서 전 세계로부터 데이터를 수집 배포하는 물리적 위치를 필요로 하는데 이를 Region이라고 표현하며, 사용자는 서비스 가입시 속도, 법률관계, 서비스 종류에 따라 Region을 선택할 수 있도록 하고 있고, C는 현재 싱가포르 Region을 선택하여 국내에서 L를 제공받고 있다.

  (마) 청구법인은 싱가포르 Region의 사용량이 대부분임을 강조하며 싱가포르에 기반을 둔 클라우드 서버를 활용하여 메인시스템이 작동되고, 해당 서버를 이용하여 C의 사업을 수행한다고 주장하나,

  청구법인은 쟁점용역 중 하나인 F을 C로부터 위탁운영하고 있고, F에서 교환하는 토큰을 사용할 수 있는 게임 OOO을 운영하고 있는데, 게임사이트의 개인정보보호정책상 내용을 보면 L에서 제공하는 F서비스를 위한 데이터의 저장 및 운영 관련 서버는 싱가포르가 아닌 일본으로 조회되고, 청구법인이 운영하는 게임사이트인 OOO의 저장 장소는 싱가포르로 확인되며, L 싱가포르 Region의 사용량은 C에 제공하는 F 사이트 관련 용역이 아닌 청구법인이 자체 운영하는 OOO 사이트와 관련된 것으로 이는 쟁점용역과는 직접적인 관련이 없다.

 (3) 쟁점용역은 국내에서 제공된 용역이므로 영세율 적용대상에 해당하지 아니한다.

  (가) 대법원은 국제적 용역거래에서 용역의 공급장소 판단 시 공급받는 자를 중심으로 역무의 중요하고 본질적인 부분이 국내에서 이루어졌다면 그 일부가 국외에서 이루어졌더라도 용역의 공급장소는 국내라고 보아야 한다고 판시(대법원 2006.6.16. 선고 2004두7528 판결, 대법원 2016.2.18. 선고 2014두13829 판결 등 참조)한바 있고,

  현재 국내 많은 가상자산 발행업체와 개발업체들이 국내에서 가상자산 ICO를 금지하자 규제를 피해 싱가포르 등 해외에 페이퍼컴퍼니를 설립한 후 ICO를 진행하였으며, 해외 페이퍼컴퍼니는 ICO 자금모집 이외에 다른 업무를 수행하지 않고 국내 기업이 개발 및 홍보 등 업무를 총괄하고 있는데, 청구법인 또한 국내에서 가상자산 ICO가 금지되자 국내법상 규제를 피하기 위한 수단으로 C를 싱가포르에 설립하였고, C 역시 인적‧물적 설비 등 실체를 갖추지 않은 채 싱가포르에서 가상자산의 개발, 발행 및 ICO 관련하여 어떠한 업무도 수행한 사실이 확인되지 않으며, 이는 국내에서 수행된 것으로 보인다.

  (나) 청구법인은 C 설립 전인 2017년도부터 D 개발을 진행하였고, 2018년 초부터 가상자산 발행 관련 백서(WHITE PAPER) 초안을 작성함과 동시에 2018년 2월경부터 국내 투자자들을 대상으로 미팅을 진행하였으며, 2018년 5월에는 가상자산 ICO(실제 Private sales)를 시작하면서 외부에 가상자산 관련 백서를 공개한 후 2018년 6월에 C와 쟁점용역 계약을 뒤늦게 체결하였는데, 가상자산 ICO 당시 대부분 국내 거주자와 계약을 체결하였고, 가상자산의 거래소 상장시 청구법인 및 C의 주요 임직원이 싱가포르에 출국사실이 없는 바,

  C 명의로 체결된 쟁점용역 관련 주요 계약과 의사결정은 국내에서 서명하고 국내에서 용역을 수행하였다고 보는 것이 합리적이고, 싱가포르에서는 휴면법인에 대하여 법인세 신고면제를 신청할 수 있도록 하고 있는데 청구법인은 이 서비스를 제공받았으며, 이는 싱가포르에서 C가 실질적으로 사업을 영위하고 있지 않다는 증거이고, 쟁점용역이 청구법인을 통해 국내에서 이루어지고 있음에도 불구하고 물리적인 저장공간만 싱가포르 Region을 선택하여 데이터를 싱가포르 서버에 저장한다고 하여 인적‧물적 설비 및 시설이 없는 C가 싱가포르에서 사업을 영위한다고 볼 수 없어 청구법인이 제공하는 쟁점용역의 결과물을 C가 싱가포르에서 사용하는 것은 불가능한 것으로 판단되므로, 쟁점용역의 중요하고 본질적인 부분은 국내에서 수행 및 사용된 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 타당하다.

 (3) 쟁점용역인 ‘소프트웨어 개발과 유지·보수’ 용역은 전자적 용역에 해당할 수 있지만 「부가가치세법」제20조 제1항의 영세율 적용대상에 해당하지 아니한다.

  (가) 2016.5.31.자 국외 사업자의 전자적 용역 공급에 대한 과세 적용범위 보완 개정세법 해설 자료에 의하면 「부가가치세법」 제53조의2 제1항의 입법 취지는 ‘국외사업자의 전자적 용역에 대한 과세대상을 보완·명확화하기 위함’이므로 국내사업자의 사업과 관련하여 공급하는 경우에는 제외하여 해석해야 하고, 국내사업자인 청구법인의 전자적 용역의 공급에 대하여는 「부가가치세법」 제20조 제1항 제3호가 아닌 제1호 적용대상이며, 청구법인은 ‘국내사업자’이므로 국내 사업자가 ‘국내’에서 전자적 용역을 제공할 경우 제1호에 따라 용역의 공급장소를 정하는 것이고 제3호는 ‘국외사업자’가 전자적 용역을 제공하는 경우이므로 청구법인이 국외사업자에 해당하지 않는 한 청구법인에게 제3조를 적용할 수는 없다.

  전자적 용역의 정의가 무엇인지가 중요한 것이 아니라 청구법인이 「부가가치세법」제20조 제1항 제3호 적용이 가능한 사업자인지 여부를 판단하는 것이 우선인바, ‘전자적 용역’에만 해당되면 국내 사업자이든 국외 사업자이든 관계없이 ‘용역의 공급받는 자의 사업장 소재지’가 ‘용역의 공급장소’인 것처럼 보아서는 아니되므로 쟁점용역을 전자적 용역으로 보아 영세율을 적용할 수는 없다.

<표5> 2016.5.31. 개정세법 해설 및 청구법인 주장 비교

OOO

 (4) 청구법인의 항변은 아래와 같은 이유로 타당하지 아니하다.

  (가) 쟁점용역은 가상화폐거래 관련 블록체인기반 플랫폼을 개발하여 사용하도록 한 용역을 포함하고 있고, 이는 ‘컴퓨터 프로그래밍, 시스템 통합 및 관리업’에 해당하는 경우로서, 청구법인은 용역대가를 외국환은행에서 원화로 받거나 기획재정부령으로 정하는 방법이 아닌 가상자산으로 수취하였는바, 이는 「부가가치세법 시행령」 제33조 제2항 제1호에 따른 대금지급 요건을 충족하지 아니하여 「부가가치세법」 제24조 제1항 제3호에 따른 영세율 대상에 해당하지 않는다.

  (나) 쟁점용역 중 일부 항목인 ‘유지보수’는 궁극적으로 기존에 C에서 발행한 가상자산인 D의 소유자가 해당 가상자산을 사용 또는 교환하여 P2E 게임 등 아이템을 이용하도록 하고, 사용자가 수익을 얻는 환경을 제공하여 가상자산의 가치를 유지하기 위한 서비스를 제공한 것에 불과한바,

  이를 전자적 용역이라 볼 수는 없고, 설령 쟁점용역 중 일부가 전자적 용역에 해당한다 하더라도 싱가포르에서 인적‧물적 설비 및 시설 없이 사업 활동을 전혀 수행하지 않는 싱가포르 현지법인인 C가 쟁점용역의 결과물을 해외에서 사용하는 주체가 될 수 없고, 결과물을 사용할 수도 없어 쟁점용역을 공급받는 자로도 보기 어려우므로 「법인세법」 제94조에 따라 실질적 관리장소는 C의 국내사업장이라 할 것이다.

  (다) 청구법인은 「부가가치세법」 제4조, 거래에 대하여 과세한다는 규정과 대법원 판결(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 판결)을 들어 부가가치세는 ‘거래의 외형’에 대해 부과하는 ‘거래세’이므로 부가가치세 납세의무는 과세대상인 ‘거래행위의 외형’을 기준으로 판단하여야 하고, ‘외형’을 해석함에 있어 그 내면의 본질이 아닌 ‘겉으로 드러난 부분’으로 판단되어야 한다고 주장하는 것으로 보이며, 그렇기에 ‘겉으로 드러난’ 서버 소재지인 싱가포르가 용역의 공급장소라고 지속적으로 주장하나,

  ‘거래의 외형’이라 함은 ‘이익이나 비용의 귀속 즉 실질적인 소득’이 아닌 ‘거래 그 자체’가 과세대상이라는 의미로 「부가가치세법」 제4조는 청구법인이 주장하는 것처럼 거래의 내면과 외면을 다루고 있는 것이 아니라, 거래의 전체를 과세대상으로 볼 것인지 거래 중 이익이 발생한 일부만을 과세대상으로 볼 것인지를 다루고 있고, 역무의 중요하고 본질적인 부분이 국내에서 이루어졌다면 그 일부가 국외에서 이루어졌더라도 용역의 공급장소는 국내라고 보아야 한다는 기존 판례를 회피하기 위하여 위 판례를 주장에 적용한 것으로,

   처분청은 부가가치세가 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세라는 사실을 부정하는 것이 아니며, 쟁점용역이 존재함은 인정하나, 다만 그 쟁점용역과 관련하여 ① 제공받는 대상자와 ② 용역의 공급 장소에 대하여 청구법인과 의견이 다른 것이다.

 ① 제공받는 대상자에 대하여 보면, 청구법인은 부가가치세 납세의무 판단기준은 거래행위의 존재를 부인할 수 없는 이상, 인적·물적 실체가 없는 페이퍼컴퍼니라 할 지라도 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률 관계를 존중하여 인정되어야 한다고 주장하나,

  국내에서 ICO가 금지되어 사업목적 상 국외에 C를 설립한 것이며 현지에 인적·물적 시설이 존재하지 않았음에는 양측의 이견이 없고, 「국세기본법」 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등 참조)인바, 싱가포르 현지에 인적‧물적 시설이 없어 사업 활동을 전혀 수행하지 못하는 C는 국내사업장을 통하여 청구법인에게 대행운영을 위탁하는 방식으로 소프트웨어를 운용하고 있는바, 싱가포르에 소재한 C 자체는 쟁점용역의 결과물을 사용할 수도, 실질적인 사용 주체가 될 수도 없다.

 ② 공급 장소에 대하여 보면, 대법원은 국제적 용역거래에 대한 ‘용역의 공급장소’를 판단함에 있어 공급받는 자를 중심으로 ‘역무의 중요하고 본질적인 부분이 국내에서 이루어졌다면 그 일부가 국외에서 이루어졌더라도 용역의 공급장소는 국내로 보도록 하고 있다.

  따라서 역무의 중요하고 본질적인 부분이 무엇인지에 대하여 판단해 보아야 하는데, 청구법인은 기존 청구이유서를 전면 수정하여 ‘ICO 관련 사업 활동’을 제외한 ‘소프트웨어 개발·유지·보수’만을 쟁점용역이라 새롭게 주장하며 4가지 용역의 총 매출액 33,081백만원 중 2가지 용역인 소프트웨어 개발 OOO원 및 소프트웨어 유지·보수 OOO원(합계 OOO원)만이 영세율 매출이라고 정정하였으나,

  쟁점용역의 ‘가장 중요하고 본질적인 부분’은 ICO(Private sales)를 통한 가상자산 D이 플랫폼 내에서 교환되어 청구법인이 운영하는 OOO 등과 같은 P2E 게임 등에 사용되게 하면서 그 서버를 유지하는 것이고, D과 관련한 의사결정을 포함하여 D의 ICO(Private sales) 업무 및 홍보 등 관련 업무는 국내에서 이루어졌으며, D의 교환은 클레이튼 메인넷을 기반으로 국내사업장에서 전송 및 기술적 작업이 이루어졌으며, D이 대부분 내국인에게 판매되었으므로 D의 사용을 위한 해당 사이트의 서버가 국외에 존재한다 하더라도 이는 국내 법망을 피하기 위한 수단에 불과하므로 단지 서버가 외국에 있다는 사실만으로 용역의 공급이 국외에서 이루어졌다고 보는 것은 합리적이지 않고, C가 사용한다고 주장하는 싱가포르 서버는 L(L)에서 제공하는 서버로 사용자의 편의에 따라 얼마든지 서버변경이 가능한바, 서울행정법원 판결(서울행정법원 2021.3.19. 선고 2020구합63504 판결)을 보더라도 쟁점용역의 중요하고 본질적인 부분이 국외에서 이루어진 것으로 볼 수 없다.

  (라) 더욱이 국내에 많은 가상자산사업자들은 국내 규제를 피하기 위해 청구법인과 유사하게 국외에 페이퍼컴퍼니를 설립 후 국내에서 용역을 수행하며, ICO를 진행하는 거래구조를 가지고 있음에도 불구하고 OOO판결 등(대법원 2006.6.16. 선고 2004두7528 판결 등 참조)에 따라 쟁점용역의 공급장소를 국내로 보고 성실하게 부가가치세를 신고·납부하고 있어, 이 건 심판청구가 인용될 경우 코로나19 이후 확장하고 있는 가상자산 시장과 과세행정에 큰 파급효과와 혼란을 불러 일으키게 될 것으로 보인다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 청구법인이 국외자회사에 제공한 쟁점용역이 영세율 적용대상인 국외제공용역에 해당하는지 여부

 ② (예비적 청구) 쟁점용역이 「부가가치세법」 제53조의2 전자적 용역으로서 국외제공용역으로 볼 수 있는지 여부

나. 관련 법령

 (1) 부가가치세법(2018.12.31. 법률 제16101호로 일부개정된 것)

 제20조(용역의 공급장소) ① 용역이 공급되는 장소는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 곳으로 한다.

 1. 역무가 제공되거나 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 장소

 2. 국내 및 국외에 걸쳐 용역이 제공되는 국제운송의 경우 사업자가 비거주자 또는 외국법인이면 여객이 탑승하거나 화물이 적재되는 장소

② 제1항에서 규정한 사항 외의 용역이 공급되는 장소에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 제22조(용역의 국외공급) 국외에서 공급하는 용역에 대하여는 제30조에도 불구하고 영세율을 적용한다.

 제24조(외화 획득 재화 또는 용역의 공급 등) ① 제21조부터 제23조까지의 규정에 따른 재화 또는 용역의 공급 외에 외화를 획득하기 위한 재화 또는 용역의 공급으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제30조에도 불구하고 영세율을 적용한다.

 3. 그 밖에 외화를 획득하는 재화 또는 용역의 공급으로서 대통령령으로 정하는 경우

 제53조의2(전자적 용역을 공급하는 국외사업자의 용역 공급과 사업자등록 등에 관한 특례) ① 제52조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자가 정보통신망(「정보통신망 이용촉진 및 정보보호 등에 관한 법률」 제2조 제1항 제1호에 따른 정보통신망을 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 통하여 이동통신단말장치 또는 컴퓨터 등으로 국내에 제공하는 용역으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 용역(이하 "전자적 용역"이라 한다)을 공급하는 경우(제8조, 「소득세법」 제168조 제1항 또는 「법인세법」 제111조 제1항에 따라 사업자등록을 한 자의 과세사업 또는 면세사업에 대하여 용역을 공급하는 경우는 제외한다)에는 국내에서 해당 전자적 용역이 공급되는 것으로 본다.

 1. 게임ㆍ음성ㆍ동영상 파일 또는 소프트웨어 등 대통령령으로 정하는 용역

 2. 광고를 게재하는 용역

 3. 「클라우드컴퓨팅 발전 및 이용자 보호에 관한 법률」 제2조 제3호에 따른 클라우드컴퓨팅서비스

 4. 재화 또는 용역을 중개하는 용역으로서 대통령령으로 정하는 용역

 5. 그 밖에 제1호부터 제4호까지와 유사한 용역으로서 대통령령으로 정하는 용역

② 제52조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 제3자(제52조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 비거주자 또는 외국법인을 포함한다)를 통하여 국내에 전자적 용역을 공급하는 경우(국내사업자의 용역등 공급 특례에 관한 제53조가 적용되는 경우는 제외한다)에는 그 제3자가 해당 전자적 용역을 국내에서 공급한 것으로 본다.

 1. 정보통신망 등을 이용하여 전자적 용역의 거래가 가능하도록 오픈마켓이나 그와 유사한 것을 운영하고 관련 서비스를 제공하는 자

 2. 전자적 용역의 거래에서 중개에 관한 행위 등을 하는 자로서 구매자로부터 거래대금을 수취하여 판매자에게 지급하는 자

 3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사하게 전자적 용역의 거래에 관여하는 자로서 대통령령으로 정하는 자

 (2) 부가가치세법 시행령

 제8조(사업장) ⑥ 사업자가 비거주자인 경우에는 「소득세법」 제120조에 따른 장소를 사업장으로 하고, 외국법인인 경우에는 「법인세법」 제94조에 따른 장소를 사업장으로 한다.

 제33조(그 밖의 외화 획득 재화 또는 용역 등의 범위) ② 법 제24조 제1항 제3호에서 ‘대통령령으로 정하는 경우’란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 공급하는 경우를 말한다.

 1. 국내에서 국내사업장이 없는 비거주자(국내에 거소를 둔 개인, 법 제24조 제1항 제1호에 따른 외교공관등의 소속 직원, 우리나라에 상주하는 국제연합군 또는 미합중국군대의 군인 또는 군무원은 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 외국법인에 공급되는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 사업에 해당하는 용역으로서 그 대금을 외국환은행에서 원화로 받거나 기획재정부령으로 정하는 방법으로 받는 것. 다만, 나목 중 전문서비스업과 아목에 해당하는 용역의 경우에는 해당 국가에서 우리나라의 거주자 또는 내국법인에 대하여 동일하게 면세하는 경우(우리나라의 부가가치세 또는 이와 유사한 성질의 조세가 없거나 면세하는 경우를 말한다. 이하 이 항에서 같다)에 한정한다.

  바. 출판, 영상, 방송통신 및 정보서비스업 중 뉴스 제공업, 영상ㆍ오디오 기록물 제작 및 배급업(영화관 운영업과 비디오물 감상실 운영업은 제외한다), 소프트웨어 개발업, 컴퓨터 프로그래밍, 시스템 통합관리업, 자료처리, 호스팅, 포털 및 기타 인터넷 정보매개서비스업, 기타 정보 서비스업

 제96조의2(전자적 용역을 공급하는 국외사업자의 용역 공급과 사업자등록 등에 관한 특례) ① 법 제53조의2 제1항에서 ‘이동통신단말장치 또는 컴퓨터 등을 통하여 구동되는 게임ㆍ음성ㆍ동영상 파일 또는 소프트웨어 등 대통령령으로 정하는 용역’이란 「정보통신망 이용촉진 및 정보보호 등에 관한 법률」 제2조 제1항 제1호에 따른 정보통신망(이하 이 조에서 ‘정보통신망’이라 한다)을 이용하여 공급받는 것으로서 이동통신단말장치 또는 컴퓨터 등에 저장되어 구동되거나, 저장되지 아니하고 실시간으로 사용할 수 있는 다음 각 호의 어느 하나를 말한다.

 1. 게임ㆍ음성ㆍ동영상 파일, 전자 문서 또는 소프트웨어와 같은 저작물 등으로서 광(光) 또는 전자적 방식으로 처리하여 부호ㆍ문자ㆍ음성ㆍ음향 및 영상 등의 형태로 제작 또는 가공된 것

 2. 제1호에 따른 전자적 용역을 개선시키는 것

 (3) 법인세법

 제94조(외국법인의 국내사업장) ① 외국법인이 국내에 사업의 전부 또는 일부를 수행하는 고정된 장소를 가지고 있는 경우에는 국내사업장이 있는 것으로 한다.

② 제1항에 따른 국내사업장에는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 장소를 포함하는 것으로 한다.

 1. 지점, 사무소 또는 영업소

 2. 상점, 그 밖의 고정된 판매장소

 3. 작업장, 공장 또는 창고

 4. 6개월을 초과하여 존속하는 건축 장소, 건설ㆍ조립ㆍ설치공사의 현장 또는 이와 관련되는 감독 활동을 수행하는 장소

 5. 고용인을 통하여 용역을 제공하는 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당되는 장소

  가. 용역의 제공이 계속되는 12개월 중 총 6개월을 초과하는 기간 동안 용역이 수행되는 장소

  나. 용역의 제공이 계속되는 12개월 중 총 6개월을 초과하지 아니하는 경우로서 유사한 종류의 용역이 2년 이상 계속적ㆍ반복적으로 수행되는 장소

 6. 광산ㆍ채석장 또는 해저천연자원이나 그 밖의 천연자원의 탐사 및 채취 장소[국제법에 따라 우리나라가 영해 밖에서 주권을 행사하는 지역으로서 우리나라의 연안에 인접한 해저지역의 해상(海床)과 하층토(下層土)에 있는 것을 포함한다]

③ 외국법인이 제1항에 따른 고정된 장소를 가지고 있지 아니한 경우에도 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자 또는 이에 준하는 자로서 대통령령으로 정하는 자를 두고 사업을 경영하는 경우에는 그 자의 사업장 소재지(사업장이 없는 경우에는 주소지로 하고, 주소지가 없는 경우에는 거소지로 한다)에 국내사업장을 둔 것으로 본다.

 1. 국내에서 그 외국법인을 위하여 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 계약(이하 이 항에서 “외국법인 명의 계약등”이라 한다)을 체결할 권한을 가지고 그 권한을 반복적으로 행사하는 자

  가. 외국법인 명의의 계약

  나. 외국법인이 소유하는 자산의 소유권 이전 또는 소유권이나 사용권을 갖는 자산의 사용권 허락을 위한 계약

  다. 외국법인의 용역제공을 위한 계약

 2. 국내에서 그 외국법인을 위하여 외국법인 명의 계약등을 체결할 권한을 가지고 있지 아니하더라도 계약을 체결하는 과정에서 중요한 역할(외국법인이 계약의 중요사항을 변경하지 아니하고 계약을 체결하는 경우로 한정한다)을 반복적으로 수행하는 자

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

  (가) 청구법인은 2015.4.17. 설립되어 A 지식재산권을 이용한 모바일 게임 제작과 블록체인 컨텐츠 플랫폼을 개발해 오다가 2021.7.2. ㈜I(2017.12월 설립)을 인수합병한 후 2022.4.5. 사명을 ㈜B로 변경하였다.

<표6> 부가가치세 과세기간별 청구법인 이력

OOO

  (나) C는 2018.4.18. 싱가포르법에 따라 설립된 소프트웨어 개발공급업을 영위하는 법인으로 설립 당시 대표자는 청구법인의 대표 J이고, 대표 J이 자본금 OOO 달러를 100% 출자해 설립한 후 2018.5.15. 이사회 결의를 통해 전 지분을 청구법인에 양도하여 현재 청구법인의 자회사이다.

  (다) C는 쟁점계약 체결 전 2018년 5월～6월 투자자들에게 D을 판매하는 Private Sale 계약을 체결한 후 대가를 K 코인으로 수취하고 2018.7.3. D을 투자자들의 전자지갑에 일괄 이전하였으며, D은 2018～2020년에 홍콩, 싱가포르 우리나라 코인거래소(OOO, OOO, OOO)에 상장되었고,

  D Private Sale, 개발자 인센티브 지급, 사내유보, 에코시스템 보유 등을 위해 D 12억 7천 2백만개를 발행하였으며, 2018년 5월 D Private Sale 시 가상화폐 플랫폼인 K 메인넷을 기반으로 운영되어 D 판매대가를 K(63,666개)으로 수취하였고, 쟁점계약 체결 전인 2018년 5월～6월 C의 대표이자 청구법인 대표였던 J이 투자자 45명(42명의 계약서를 제출, 그 중 41명은 한국 국적자)과 D OOO원 판매계약을 맺고 국내에서 서명했으며, 계약주체는 C(대표자 J)로 작성된 것으로 나타난다.

  (라) 청구법인이 제출한 C 재무제표에 따르면 아래 <표7>과 같이 급여‧감가상각비‧유형자산 계상내역이 확인되지 아니한다.

<표7> C 손익계산서

OOO

  (마) 청구법인은 쟁점용역에 대해 인보이스를 발행하고 외화가 아닌 가상자산으로 대가를 수령한 부분에 대해 부가가치세 신고서상 매출과세 기타 항목으로 기재하여 부가가치세를 신고·납부하였다.

 (2) 청구법인이 청구주장을 입증하기 위하여 쟁점용역과 관련하여 아래와 같은 자료를 제시하였다.

  (가) 청구법인이 쟁점계약의 이행을 위해 수행한 사업활동과 그에 따른 매출액을 분류하여 제출한 내역은 아래 <표8>과 같다.

<표8> 청구법인의 쟁점계약 관련 용역분류 및 매출액

OOO

  (나) 청구법인과 C가 체결한 아래 <표9>의 쟁점계약 서문에 따르면, C는 청구법인으로부터 청구법인의 지식재산권(IP)를 사용할 수 있는 권리를 부여받고자 하였고, 위 지식재산권을 사용하여 D을 발행하여 E를 수행하고자 하였으며, C가 위 권리를 남용할 수 없도록 D의 발행을 위해서만 청구법인의 지식재산권을 사용하도록 하였고, 이는 아래 <표10>의 「부가가치세법」 제20조 제1항 제1호 후단과 같이 권리를 사용하도록 한 용역으로 보아야 한다고 항변하였다.

<표9> 쟁점계약 서문 발췌

OOO

<표10> 소프트웨어 관련 공급유형에 따른 공급장소 근거 규정

OOO

  (다) 청구법인은 APS1 트래픽양을 보면 싱가포르 사용량이 가장 많다며 그 증빙으로 아래 <표11>과 같은 화면자료를 제시하였다.

<표11> L 클라우드 서비스 APS1 트래픽

OOO

  (라) 2017.9.29.자 금융위원회의 보도자료에 의하면 기술 용어 등에 관계없이 디지털토큰 발행을 통해 투자금을 가상통화 등으로 조달하는 행위를 금지할 방침이라고 보도하였다.

<표12> 2017.9.29. 자 금융위원회 보도자료 발췌

OOO

 (3) 조사청의 조사내용 등은 아래와 같다.

  (가) 국세전산망 출입국 내역 및 조사보고서에 따르면, 대표자 J 포함 C의 임직원이면서 청구법인 사업장에서 근로소득이 발생한 4명이 2018～2023년 싱가포르로 출국한 기록은 아래 <표13>과 같이 나타나지 아니하고, 쟁점계약은 1차 계약(2018년 6월)시 P(C)-J(청구법인)의 서명, 2차 계약(2022년 9월)시 J(C)-O‧J(청구법인) 서명으로 체결되었으며, 서명자 모두 계약 체결 시점 전·후에 싱가포르 출국기록이 없어 조사청은 쟁점계약이 국내에서 체결된 것으로 판단하였다.

<표13> C 임직원 근로 및 출입국기록

OOO

  (나) 경정청구 검토보고서에 따르면, 대표 J은 싱가포르 정부에 제출하는 C의 2021.4.1.～2022.3.31. 연차보고에서 재무제표작성과 회계감사를 수행하지 않는다는 의사결정에 서명하였고, C 법인등기부(Business Profile)에 등재된 대표 3인 중 2018.9.14. 공동대표로 임명된 Q(싱가포르 거주자)는 주식회사 R 소속으로, R(273-88-00***)는 국내업체를 대상으로 싱가포르 법인등록 주소 제공, 세금신고 대행, 대리이사 명의제공 등의 서비스를 제공하는 업체로서 아래와 같이 법인유지서비스를 제공하고 있고, Q는 싱가포르에서 단순한 법인명의를 제공하는 대리이사로 보인다고 기재되어 있다.

  (다) 청구법인은 쟁점용역과 관련하여 블록체인 서비스를 제공하는 G(현. F)을 개발하였으나, 소유권을 C에 이전한 사실이 없고, 청구법인의 지식재산권(IP)으로 귀속시켜, C의 블록체인 사업을 위해 청구법인이 F을 운영하며 서비스를 제공하고 있다.

<표14> F(운영자 : C)과 OOO(운영자 : 청구법인)의 개인정보보호정책 상 기재내용

OOO

  (라) 청구법인은 D의 발행·상장 시 국내 M클라우드 서비스를 이용하였고, 이후 L 클라우드 서비스 가입 시 물리적 저장장소를 싱가포르 Region^*으로 선택하여 국내 관리업체인 N에서 다양한 통합서비스를 제공받고 있으며, 조사청은 청구법인이 제출한 위 <표11>의 관리화면 자료에 대하여 개인정보 보호정책에서 언급한 바와 같이 F은 L일본, OOO은 L싱가포르에 데이터를 저장하고 있어 해당 APS1트래픽은 F 사이트와 관련이 없다고 답변하였다.

  * 서비스 가입시 속도, 법률, 서비스 종류에 따라 Region을 선택할 수 있으며, 간단한 조작으로 지역(Region) 변경이 가능하다.

  (마) 조사청은 청구법인에 대한 세무조사 결과 C의 본질적이고 중요한 사업이 국내에서 수행된 것으로 보아 2023.3.23 C의 국내사업장을 직권으로 사업자등록(등록일 2023.3.23., 개업일 2017.12.15., 법인성격은 외국법인의 국내지점)하고, D ICO 및 거래소 상장 관련 비용이 C 명의로 지급되어 해당 금액을 기준으로 소득에 대한 법인세를 과세하였으며,

  C는 2023.5.23. 성남지원 등기과에 영업소 설치를 사유로 법인등기하고 법인명 정정 신고[C → ㈜B 싱가포르(OOO)(영업소), 성립일 2018.4.18.]하였고, 2023.9.5 청구법인을 전대인으로 하는 무상임대차계약서를 제출하며 사업장을 청구법인과 동일 장소로 하여 정정한 것으로 나타난다.

 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 C가 싱가포르에 설립된 법인으로, 청구법인의 지식재산권을 이용하여 D 발행·관리 시스템을 개발·유지하는 용역을 수행하였으므로 쟁점용역이 영세율 적용대상인 국외제공용역에 해당한다고 주장하나,

  쟁점계약 중 핵심인 D의 ICO(Private sales) 업무 및 홍보 등 관련 업무는 국내에서 이루어졌고, ICO를 제외하더라도 쟁점용역 중 가장 중요하고 본질적인 용역은 ICO를 통해 판매한 D이 F 내에서 교환되어 청구법인이 운영하는 게임 등에 사용되게 하면서 그 서버를 유지하는 것으로 보이는 점, D을 사용하기 위한 해당 사이트의 서버가 국외에 존재한다 하더라도 D의 교환은 메인넷을 기반으로 국내 사업장에서 전송 및 기술적 작업이 이루어지고 있는 것으로 보이므로 단지 서버가 외국에 있다는 사실만으로 쟁점용역의 공급이 국외에서 이루어졌다고 보기는 어려운 점, C가 사용한다고 주장하는 싱가포르 서버는 L(L)에서 제공하는 서버로 사용자의 편의에 따라 서버의 Region 변경이 가능한 것으로 보이는 점 등을 볼 때 쟁점용역의 공급장소가 싱가포르라고 보기는 어렵다고 판단된다.

  또한, 국세전산망 출입국 내역에 따르면, C의 대표 J을 비롯해 C의 임직원이면서 청구법인의 임직원인 4명이 2018～2023년 기간동안 싱가포르로 출국한 기록이 나타나지 아니하여 C의 주요 의사결정은 국내에서 이루어진 것으로 보이고, 쟁점계약도 국내에서 체결된 것으로 보이는 점, C의 2018년 1월부터 2023년 3월까지 재무제표에 따르면 급여‧감가상각비‧유형자산 계상내역이 모두 0달러로 나타나 쟁점법인이 실제 싱가포르에서 운영되었다고 보기 어려운 점, 청구법인도 디지털토큰 발행을 통해 투자금을 가상통화 등으로 조달하는 행위(ICO)가 금지되어 싱가포르에 C를 설립하였다고 소명하고 있고, 현재 C는 청구법인의 자회사로 대표 J이 자본금 1싱가포르 달러를 100% 출자해 설립한 후 전 지분을 청구법인에 양도한 것으로 나타나는 점 등을 볼 때 C가 싱가포르에서 주된 사업을 하였다고 보기도 어려우므로, 처분청이 쟁점용역을 국내에서 제공된 용역으로 보아 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

 (5) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점용역이 「부가가치세법」 제53조의2의 전자적 용역으로서 국외제공용역으로 보아야 한다고 주장하나,

 「부가가치세법」 제20조 제1항 제3호 및 제53조2 제1항은 국외사업자의 전자적 용역의 공급장소는 공급받는 자의 사업장 소재지, 주소지, 거소지로 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제96조의2는 전자적 용역에 대해 이동통신단말장치 또는 컴퓨터 등에 저장되어 구동되거나, 저장되지 아니하고 실시간으로 사용할 수 있는 것으로서 게임·음성·동영상 파일, 전자 문서 또는 소프트웨어와 같은 저작물 등으로서 광(光) 또는 전자적 방식으로 처리하여 부호·문자·음성·음향 및 영상 등의 형태로 제작 또는 가공된 것”에 해당하는 것이라고 규정하고 있다.

  2016.5.31.자 「부가가치세법」제53조2 국외 사업자의 전자적 용역 공급에 대한 과세 적용범위 보완 개정세법 해설 자료에 의하면, 「부가가치세법」 제53조의2 제1항의 입법 취지는 국외사업자의 전자적 용역에 대한 과세대상을 보완·명확화하기 위함이므로 국내사업자의 사업과 관련하여 공급하는 경우에는 제외하여 해석해야 하고, 국내사업자인 청구법인의 전자적 용역의 공급에 대하여는 「부가가치세법」 제20조 제1항 제3호가 아닌 제1호 적용대상이며, 청구법인은 국내사업자이므로 국내사업자가 국내에서 전자적 용역을 제공할 경우 제1호에 따라 용역의 공급장소를 정하는 것이고 제3호는 국외사업자가 전자적 용역을 제공하는 경우이므로 청구법인이 국외사업자에 해당하지 않는 한 청구법인에게 제3조를 적용할 수는 없는 점,

  청구법인은 자기의 지식재산권인 소프트웨어를 C가 사용하도록 하여 C가 쟁점용역을 수행하였으므로 전자적 용역에 해당한다고 주장하나, 지식재산권인 소프트웨어를 사용하는 것이 위 「부가가치세법 시행령」제96조의2에 규정된 전자적 용역과 같거나 유사하다고 보기 어려운 점,

  위 <표4>의 쟁점용역의 대분류(개발테스트, 유지보수)와 소분류를 보면 청구법인의 소프트웨어 사용뿐만 아니라 그 외 관리 ·운영 등 용역이 포함되어 있는 것으로 보이는바, 청구법인이 공급하였다는 전자적 용역의 내용과 그 범위도 불명확한 점 등에 비추어 청구법인의 주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

4. 결론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.