1. 처분개요

가. 청구인들은 2017.10.13. 서울특별시 성북구 OOO(조정대상지역, 이하 “종전주택”이라 한다)의 각 2분의 1 지분을 취득하여 보유하던 중 2021.4.30. 경기도 성남시 수정구 OOO 소재 주택(조정대상지역, 이하 “신규주택”이라 한다)을 각 2분의 1 지분씩 취득하였고, 이후 2021.5.17. 종전주택을 OOO원에 양도한 후 종전주택의 양도에 대하여 일시적 2주택 비과세 특례를 적용하여 2021년 귀속 양도소득세를 각각 신고하였다.

나. 처분청은 양도소득세 비과세․감면 사후관리 과정에서 청구인들이 신규주택에 「주민등록법」제16조에 따른 전입신고를 하지 않은 것을 확인하고, 「소득세법 시행령」제155조 제1항 제2호 가목(이하 “쟁점규정”이라 한다)에 따른 신규주택의 전입요건을 충족하지 못한 것으로 보아 종전주택의 양도에 대하여 일시적 2주택 비과세 특례 적용을 배제하여 2025.4.10. 청구인 a에게 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을, 청구인 b에게 2021년 귀속 양도소득세 OOO을 각각 경정․고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2025.6.26. 각 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

 (1) 청구인들은 투기목적이 아닌 실수요자로서의 주거안정을 위해 신규주택을 취득하였다.

  (가) 조정대상지역 내 일시적 2주택에 대하여 비과세 적용을 위한 요건을 규정한 것은 “실수요 중심 주택 구입 유도 및 투기 수요 억제”를 위한 것으로, 시세차익이나 투기 목적이 아닌 실제 거주를 필요로 하는 국민을 보호하기 위한 것이다.

  청구인들은 신규주택의 잔금청산일(2021.4.30.)부터 종전주택 잔금입금일(2021.5.17.)까지의 17일간을 제외하고는 2주택을 보유한 적이 없고, 심판청구 접수일 현재에도 신규주택 외의 다른 주택을 보유하고 있지 않으며, 종전주택 양도 이후 주택을 반복적으로 매매하는 투기행위를 한 사실이 없다.

  (나) 청구인 a는 2018.1.1.부터 경기도 화성시 소재 A 주식회사 화성사업장에서 근무를 시작하였고, 약 1년 4개월간 종전주택에서 화성사업장까지 대중교통으로 왕복 4시간을 출퇴근하며 육체적 피로가 누적되었다. 이에 청구인들은 종전주택을 전세로 임대하고, 2019.5.10. 출퇴근이 용이한 경기도 용인시 수지구 OOO(이하 “전세주택”이라 한다)를 임차하여 현재까지 거주하고 있다.

  (다) 청구인들은 ‘2030 성남시 도시․주거환경정비기본계획 고시’를 통해 OOO구역이 재개발 예정지역임을 확인하였고, 사업완공 시기가 이르면 2023년임을 파악하였다. 따라서 전세주택의 임대차계약이 만료되고 자녀들이 초등학교를 졸업한 후 재개발이 완료된 신규주택으로 이주할 수 있다는 합리적 판단하에 신규주택을 매입하였다.

 (2) 청구인들이 1세대 2주택자에 해당된 기간은 단 17일이며, 종전주택 매매 당시의 코로나19 상황과 청구인들의 특수한 사정을 고려할 때 이 건 과세처분은 부당하다.

  (가) 청구인들은 종전주택 양도를 신속하게 진행하려 하였으나, 당시 코로나19의 대유행으로 어린 자녀 3명이 있던 세입자가 매수희망자에게 집을 보여주는 것을 꺼려 매매가 지연되었다.

  실제로 종전주택과 동일한 평형의 아파트 거래는 2021년 2월 이후 전무하다가 2021년 6월 첫 거래가 성사되었다. 청구인들은 이러한 시장상황에서 매도를 위해 주택가격을 낮추었고, 최초 매수 희망자와 신속히 계약을 체결하였다.

  (나) 청구인들은 당초 2021년 4월 이전까지 잔금을 수취하고자 하였으나, 매수인의 협의 요청으로 잔금수령일이 연기되어 계약일부터 잔금일까지 100일이 소요되었다. 부동산 실거래가 공개시스템 자료에 따르면, 계약일부터 잔금일까지 100일을 초과하는 거래는 전체 거래의 25～30% 정도이다.

  또한, 청구인들은 종전주택 잔금수취일이 지연되자 자금을 융통하기 위해 B로부터 각 OOO원 및 OOO원을 차용하였고, 잔금수취일인 2021.5.17. 이를 전부 상환하였다.

  (다) 조세심판원은 ‘신규주택 매매 관련 변경 후 계약서와 변경 전 계약서가 잔금일을 제외하고는 다른 기재사항이 동일하고 계약변경 내용이 잔금지급일을 앞당긴 것이라는 점을 고려할 때 매도인의 사정으로 조기에 잔금을 지급하였다는 청구인의 주장에 신빙성이 있어 보이고, 변경된 계약에 따라 신규주택을 취득한 날부터 종전주택을 양도하기까지의 기간이 약 42일에 불과하여 주택거래의 현실 등을 감안할 때 사회통념상 일시적이라고 인정되는 특별한 사정이 있다고 보이므로 일시적 1세대 2주택 비과세를 적용하는 것이 타당하다’고 판단한바 있다(조심 2023부9792, 2024.1.18.).

나. 처분청 의견

 (1) 조세법률주의 원칙에서 파생되는 엄격해석의 원칙은 과세요건에 해당하는 경우에는 물론이고 비과세 및 조세감면 요건에 해당하는 경우에도 적용되는 것으로서, 납세자에게 유리하다고 하여 비과세 요건이나 조세감면 요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 조세법의 기본이념인 조세공평주의에 반하는 결과를 초래하게 되어 허용되지 않는다(대법원 2006.5.25. 선고 2005다19163 판결).

 (2) 「소득세법」제98조는 양도 및 취득시기를 해당 자산의 대금을 청산한 날로 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제162조 제1항 제2호는 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기를 한 경우에는 등기부․등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일을 양도 및 취득시기로 규정하고 있는바, 종전주택의 양도시기는 2021.5.17., 신규주택의 취득시기는 2021.4.30.로 확인되어 종전주택의 양도 당시 청구인들은 1세대 2주택자에 해당된다.

 (3) 「소득세법 시행령」제155조 제1항 제2호는 종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득하여 일시적으로 2주택이 된 경우에는 신규 주택의 취득일로부터 1년 이내에 그 주택으로 세대전원이 이사하고, 「주민등록법」제16조에 따라 전입신고를 마칠 것을 1세대 1주택 비과세 특례 요건으로 규정하고 있으나, 청구인들의 주민등록등초본에 의하면 청구인들은 2021.4.30. 신규주택을 취득한 후 1년 이상이 경과된 현재까지 신규주택에 전입신고를 한 사실이 없는바, 1세대 1주택 비과세 특례 요건을 충족하지 못하였으므로 종전주택의 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세를 적용할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 청구인들이 신규주택 취득 후 전입요건을 충족하지 아니한 것으로 보아 종전주택에 대한 1세대 1주택 비과세 특례를 부인하여 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 등

 (1) 소득세법(2020.12.29. 법률 제17757호로 개정된 것)

 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시 실지거래가액의 합계액이 12억원을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득

가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택

나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택

 제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다.

 (2) 소득세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31442호로 개정된 것)

 제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 「주택법」제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다.

 제155조(1세대1주택의 특례) ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 "신규 주택"이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 다음 각 호에 따라 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 않으며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.

1. 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우

2. 종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득[조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 신규 주택(신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 취득하거나 신규 주택을 취득하기 위해 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증명서류에 의해 확인되는 경우는 제외한다]하는 경우에는 다음 각 목의 요건을 모두 충족한 경우. 다만, 신규 주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규 주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인간의 임대차계약 종료일까지로 하되, 신규 주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규 주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다.

 가. 신규 주택의 취득일로부터 1년 이내에 그 주택으로 세대전원이 이사(기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양 그 밖의 부득이한 사유로 세대의 구성원 중 일부가 이사하지 못하는 경우를 포함한다)하고 「주민등록법」제16조에 따라 전입신고를 마친 경우

 나. 신규 주택의 취득일부터 1년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우

 제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조 전단에서 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다.

 1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일

 2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일

 (3) 소득세법 시행규칙(2021.3.16. 기획재정부령 제848호로 개정된 것)

 제71조(1세대1주택의 범위) ③ 영 제154조 제1항 제1호 및 제3호에서 “기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양, 그 밖에 부득이한 사유”란 세대의 구성원 중 일부(영 제154조 제1항 제1호의 경우를 말한다) 또는 세대전원(영 제154조 제1항 제3호의 경우를 말한다)이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유로 다른 시(특별시, 광역시, 특별자치시 및 「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」제10조 제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 조, 제72조 및 제75조의2에서 같다)ㆍ군으로 주거를 이전하는 경우(광역시지역 안에서 구지역과 읍ㆍ면지역 간에 주거를 이전하는 경우와 특별자치시, 「지방자치법」제7조 제2항에 따라 설치된 도농복합형태의 시지역 및 「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」제10조 제2항에 따라 설치된 행정시 안에서 동지역과 읍ㆍ면지역 간에 주거를 이전하는 경우를 포함한다. 이하 이 조, 제72조 및 제75조의2에서 같다)를 말한다.

 1. 「초ㆍ중등교육법」에 따른 학교(초등학교 및 중학교를 제외한다) 및 「고등교육법」에 따른 학교에의 취학

 2. 직장의 변경이나 전근등 근무상의 형편

 3. 1년 이상의 치료나 요양을 필요로 하는 질병의 치료 또는 요양

 4. 「학교폭력예방 및 대책에 관한 법률」에 따른 학교폭력으로 인한 전학(같은 법에 따른 학교폭력대책자치위원회가 피해학생에게 전학이 필요하다고 인정하는 경우에 한한다)

 제72조(1세대1주택의 특례) ⑦ 영 제155조 제1항 제2호 가목, 제8항 및 제10항 제5호에서 “기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양, 그밖에 부득이한 사유”란 세대의 구성원 중 일부(영 제155조 제1항 제2호 가목 및 제10항 제5호의 경우를 말한다) 또는 세대전원(영 제155조 제8항의 경우를 말한다)이 제71조 제3항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유로 다른 시ㆍ군으로 주거를 이전하는 경우를 말한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들과 처분청이 제출한 매매계약서 등에 따르면, 청구인들의 주택 취득․양도 현황은 아래 <표1>와 같고, 청구인들의 주민등록주소 변동 현황은 아래 <표2>와 같이 확인되는바, 종전주택 및 신규주택의 양도시기 및 취득시기, 청구인들이 신규주택에 전입신고를 하지 않았다는 점에 대해서는 청구인들과 처분청 간에 다툼이 없다.

<표1> 청구인들의 주택 취득ㆍ양도ㆍ전입신고 현황

<표2> 청구인들의 주민등록주소 변동현황

○○○

 (2) 청구인들은 종전주택의 매매 당시 코로나19 상황 등에 따라 부득이하게 잔금청산이 지연되었다고 주장하며 다음의 자료를 제출하였다.

  (가) 국토교통부 실거래가 조회시스템 자료에 따르면, 종전주택이 속하는 공동주택단지의 거래내역은 다음과 같다.

○○○

  (나) 청구인 b와 공인중개사 간의 문자메시지 내역에 따르면, 청구인 b는 2021.1.4. 공인중개사에게 종전주택의 매도의사를 밝히며, 매도희망일은 2021년 4월말, 매도가액은 OOO원으로 제시한 사실이 나타난다.

  (다) 청구인들은 종전주택 매수인들의 사정으로 종전주택 잔금지급일이 당초 2021년 4월경에서 2021.5.17.로 조정되었다는 내용이 기재된 사실확인서(종전주택 매수인 c․d 작성, 공인중개사 e 작성)를 제출하였다.

  (라) 국토교통부 조회자료에 따르면, 2023년 하반기 서울 아파트 거래 중 계약일부터 잔금일까지의 일수가 100일을 초과하는 거래는 전체 거래의 25% 정도이다.

<표3> 2023년 하반기 서울 아파트 거래자료

 (3) 신규(대체)주택으로의 전입요건을 규정한 「소득세법 시행령」 제155조 제1항과 관련한 정부 발표자료(부처 합동 주택시장 안정화 방안 2019.12.16., 2019년 세법 후속 시행령 개정 2020.1.6.)에 따르면, 주택시장 안정화를 위해 일시적 2주택자의 양도소득세 비과세를 적용함에 있어 신규(대체)주택 취득에 대한 전입요건 신설 및 종전주택 양도기간 단축을 규정한 것으로 보이는바, 발표자료 세부 내용은 다음과 같다.

<주택시장 안정화 방안(관계부처 합동, 2019.12.16.) 발표자료>

<2019년 세법 후속 시행령 개정 내용 보도자료>

 (4) 한편, 2022.5.31. 대통령령 제32654호 개정 시 「소득세법 시행령」제155조 제1항의 신규(대체)주택으로의 전입요건이 삭제되었는바, 개정이유는 “비과세 요건을 완화하여 납세자 편의를 도모함”으로 확인된다.

 (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인들은 실거주 목적으로 신규주택을 취득하였고 종전주택 매수인들의 사정에 따라 종전주택의 잔금청산이 지연되어 부득이하게 일시적 2주택자가 되었으므로 종전주택의 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세 특례를 적용하여야 한다고 주장하나,

 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다고 할 것인 바, 쟁점규정은 종전주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규주택을 취득하여 일시적으로 2주택이 된 경우에는 신규주택의 취득일로부터 1년 이내에 그 주택으로 세대전원이 이사하고 전입신고를 마칠 것을 1세대 1주택 비과세 특례 요건으로 규정하고 있는 점, 청구인들은 2021.4.30. 신규주택을 취득한 후, 2021.5.17. 종전주택을 양도함에 따라 종전주택의 양도 당시 1세대 2주택자에 해당하고, 심리일 현재까지 신규주택에 전입한 사실이 없는 점, 청구인들은 종전주택 매수인들의 사정에 따라 잔금청산일이 지연되었다고 주장하나, 매수인들 및 공인중개사의 확인서 외에 이를 입증할만한 객관적 자료가 제시되지 않았고, 종전주택 매매계약서상 잔금청산일이 2021.5.17.로 기재되어 있는 점, 청구인들은 신규주택 소재지의 재개발이 완료된 후 거주하기 위해 신규주택을 취득하였다고 주장하는 등 당초부터 신규주택에 거주하려는 의사가 있었다고 보기 어려운 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.