[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인 주식회사 A(이하 “청구법인 A”라 한다)는 OOO 설립되어 콘택트렌즈, 인공수정체 등을 제조하여 판매하는 법인이고, 청구인 B은 청구법인 A의 대표이사이자, 청구법인 A 발행주식 총수의 32.6%를 보유하고 있는 주주이다.

나. 주식회사 C(이하 “C”라 한다)은 청구법인 A가 제조한 콘택트렌즈의 중국 판매를 중점적으로 수행할 목적에서 2020.1.6. 설립된 법인으로, 청구인 B이 대표이사로 재직하고 있으며, 청구인 B, 청구인 D, 청구인 E이 C 발행주식 총수의 10%, 45%, 45%를 각 소유하고 있다.

다. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.2.27.∼2024.6.29. 기간 동안 청구법인 A와 C 등에 대한 세무조사를 실시한 결과, 청구법인 A는 특수관계법인 C를 설립하여, 청구법인 A가 F 유한공사(이하 “중국거래처”라 한다)에 직접 수출하던 거래방식을 중간에 C를 끼워 넣은 거래방식으로 변경하면서, 청구법인 A가 C에 제품을 저가 양도하여, 청구법인 A가 C에 부당하게 이익을 분여한 것으로 보아, 이는 「법인세법」 제52조에 따른 부당행위계산부인 규정 적용대상에 해당한다는 조사결과를 처분청에 통보하였고, 이에 처분청은 <별지1>과 같이 2025.2.20. 청구법인 A에게 2020∼2022사업연도 법인세 합계 OOO원 및 2020년 제1기∼2022년 제2기 부가가치세 합계 OOO원을 경정‧고지하고, 2025.2.18. 등 청구인 B, 청구인 D, 청구인 E에게 2020.12.31. 증여분 증여세 등 증여세 합계 OOO원을 결정‧고지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2025.4.18. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

 (1) 이 건 경위는 다음과 같다.

  (가) 청구법인 A는 2020.2.1. C와 사이에, 2020.2.1.부터 2023.1.31.까지 3년 동안 청구법인 A가 C에 콘택트렌즈 제품 10종류를 약정된 금액으로 공급하고, C는 이를 중국에 수출하기로 하는 내용의 판매계약을 체결하였다.

  (나) 당초 조사청은 C가 중국 수출거래에서 어떠한 부가가치도 창출해 낸 바 없이, 기존에 청구법인 A가 하던 중국 수출업무를 그대로 이어받아 수행하였을 뿐이라는 전제에서, 이 건 거래로 인하여 C에게 귀속되는 영업이익은 OOO원이 되어야 한다고 보았다. 이에 조사청은 이 건 거래대금과 C의 매출액을 비교하면서, C가 중국 수출업무를 수행하면서 청구법인 A를 대신하여 지출하였다고 보는 판매관리비(임차료, 운송비 등)의 경우에는 C의 매출액에서 공제하여 주었으나, C가 지급한 대표이사(청구인 B) 인건비는 C 설립 전후로 청구인 B이 수행한 업무에는 달라진 것이 없으므로, 불필요한 지출에 해당한다고 보아 다른 판매관리비 항목들과 달리 매출액에서 공제하지 않았다.

  (다) 청구법인 A는 과세전적부심사를 청구하였고, 과세전적부심사에서는 “조사청이 산정한 시가는 적법한 것이 아니라고 할 것이고, 이 건 제품의 시가를 산정하기 위하여는 청구법인 A가 중국거래처에 대한 수출가격을 반영함이 타당하나, C가 중국 수출영업을 수행하기 위하여 지출한 영업비용을 공제하는 것이 합리적이며, 청구인 B이 C로부터 받은 인건비 전부를 이 건 제품의 시가 산정에 반영하는 것은 적절해 보이지 않는다”고 결정하였다.

  (라) 처분청은 위와 같은 과세전적부심사 결정에 따라, 당초 조사청이 전액 부인하였던 대표이사 인건비 중 일부를 C의 매출액에서 공제하여 이 건 처분에 이르게 되었다. 구체적으로, 처분청은 「법인세법」 제26조 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제48조 제1항 제2호 가목을 준용하여 대표이사 인건비 중 ‘청구법인 A와 C의 직전 사업연도 매출액 총액의 비율로 안분한 부분’만을 적법한 판매관리비로 보아, C의 매출액에서 공제하고, 나머지 부분은 공제하지 아니하였다.

  (마) 처분청이 산정한 제품 시가는 거래 당시가 아닌 사후에 임의적 기준에 따라 산정된 것으로, 법인세법령이 규정하는 ‘시가’의 개념에 부합하지 않고, 독립된 법인으로서 중국 수출 업무를 실제로 수행한 C의 영업이익 부분을 전혀 고려하지 아니하였으며, 비용으로서 전액 손금으로 인정된 C 대표이사의 인건비 중 일부를 임의로 부인하였다는 점 등에서 위법함을 면할 수 없다.

 (2) 청구법인 A는 제품 공급단가를 낮게 책정하여 C에 부당하게 이익을 분여한 사실이 없고, 처분청의 시가 산정방법은 법인세법령에 근거하지 아니하여 위법하므로, 이 건 처분은 취소되어야 한다. (주위적 청구)

  (가) 이 건 처분은 C의 설립 경위와 그 역할에 대한 잘못된 인식에서 출발한 것으로, 그 배경부터 부당하다.

   1) C는 중국거래처의 중국 전담 판매법인 설립 요구와 중국 수출 부문을 집중적으로 성장시키기 위한 청구법인 A의 경영상 판단에 따라 설립되었다.

   중국거래처의 중국 내 공격적인 영업활동의 성과로 청구법인 A 제품의 중국 내 병원 납품 규모가 큰 폭으로 증가하였고, 청구법인 A의 매출에서 중국 매출이 차지하는 비중이 커져 가면서, 중국거래처는 제품의 안정적인 공급을 확보하기 위해 청구법인 A에게 중국 시장 판매만을 전담으로 하는 합작법인을 설립할 것을 강하게 요구해 왔다.

   청구법인 A도 기존 중국 수출사업 부문을 별도의 법인으로 개편하여 중국 수출사업을 집중적으로 육성할 시점이라는 인식을 갖게 되었고, 이에 청구법인 A는 2019.12.23. 개최된 이사회에서 중국 사업을 전담할 독립법인을 설립하고, 신규로 설립된 독립법인과 전속 판매계약을 체결하기로 결정하였다.

   청구법인 A는 2019.12.28. 중국거래처와 ‘판매업체는 중국의 판매환경, 시장상황 등을 고려하여 제조업체로 하여금 판매업체와 사이에 중국사업만을 위한 목적의 유통업체를 설립해 줄 것을 요청하고, 제조업체는 이러한 요청에 따라 독립 판매법인을 설립하며, 판매업체는 본 건 사업을 위하여 위와 같이 설립된 독립 판매법인과 사이에서만 매수하기로 한다’는 내용이 기재된 공급 및 판매계약을 체결하였고, 청구인 B은 위 계약에서 정한 바에 따라 2020.1.6. C를 설립하고 대표이사에 취임하게 된 것이다.

   2) C는 청구법인 A와 구분되는 별도의 인적‧물적 조직을 갖춘 사업체로서, 중국 수출사업을 독립적으로 수행하였다.

   C는 서울특별시 OOO에 사업장 소재지를 두고, 청구인 B과 무역부 직원 2명, 총무부 직원 1명이 근무하였다.

   청구법인 A로부터 제품을 공급받게 된 C는 중국거래처와 별도의 공급계약을 체결하고, 청구법인 A로부터의 매입가격과 관계없이 독자적으로 중국거래처와 공급단가 협상을 진행하였으며, A/S 문의 등에 대응하는 등 중국 수출거래에 수반되는 각종 위험을 직접 부담해 왔다.

  (나) 청구법인 A는 제품 공급단가를 낮게 책정하여 C에 부당하게 이익을 분여한 사실이 없다.

   1) 청구법인 A가 C에게 공급한 제품 단가는 적정하게 산정되었다.

   청구법인 A는 실적이 가장 좋았던 2019년의 중국 수출액을 기준으로 C의 예상 매출액을 산정한 다음, 여기서 C의 사업과 관련하여 발생할 것으로 예상되는 비용을 공제한 금액을, 각 제품별 중국 수출단가에 비례하여 각 제품에 분배하는 방식으로 공급단가를 정액으로 산정하였다.

   위와 같은 공급단가 산정 방식은 청구법인 A가 다른 국내 매출 또는 수출거래에도 동일하게 적용하고 있는 방식으로, 청구법인 A가 C에 공급하는 제품의 공급단가는 청구법인 A가 베트남, 우크라이나 등에 직접 수출하는 단가와 비교하더라도, 저가라고 볼 수 없다.

   2) 청구법인 A와 C의 매출 및 영업이익 변동 추이를 보더라도, 청구법인 A가 C에 이익을 분여하였다고 볼 수 없다.

   청구법인 A의 2019년 경영 실적과 C 설립 이후인 2020년 경영 실적을 비교해 보면, 아래 <표1>과 같이 2020년 청구법인 A의 매출액은 다소 감소하였으나, 판매관리비가 더 크게 감소하여, 오히려 전체 영업이익 및 영업이익률은 2배 가까이 증가한 사실을 확인할 수 있다. 청구법인 A는 C와의 이 건 거래를 통해 중국 수출사업에 소요되는 비용을 크게 절감할 수 있었던 것이다.

<표1> 청구법인 A와 C의 매출액 및 영업이익

○○○

   특히, 청구인 B은 C의 대표이사로서, 중국 수출 관련 영업활동에 주력하여, C의 설립은 청구법인 A와 중국거래처 사이의 관계에 긍정적인 영향을 주어, C의 영업이익은 2020년 약 OOO원에서 2022년 약 OOO원으로 성장하였고, 청구법인 A의 영업이익 역시 2019년 약 OOO원에서 2022년 약 OOO원으로 크게 증가하는 등 C의 설립은 결과적으로 양사의 동반 성장을 만들어낸 것이다.

   3) C는 중국거래처와의 협상 등 고유역할을 수행한 대가로 영업이익이 발생한 것일 뿐, 청구법인 A로부터 이익을 분여받은 것이 아니다.

   C는 중국거래처의 끝없는 공급단가 인하 요구에 대응하여 협상을 통해 가격을 방어하고, 계약을 유지하는 역할을 수행하였다.

  (다) 처분청의 시가 산정방법은 법인세법령에 근거하지 아니한 것으로 그 자체로 위법할 뿐만 아니라, 객관적이고 합리적이라고 볼 수도 없다.

   1) 부당행위계산부인의 적용기준이 되는 시가에 관한 입증책임은 부당행위계산부인을 주장하는 과세관청에게 있다(대법원 2005.5.12. 선고 2003두15287 판결 등 참조).

   2) 처분청이 산정한 시가는 법인세법령에 부합하지 않을 뿐만 아니라, 거래 당시가 아닌 사후에서야 비로소 확인될 수 있다는 점에서도 위법을 면할 수 없다.

   처분청은 아래 <표2>와 같이, C의 매출액에서 판매관리비를 공제한 다음, 여기서 처분청이 가공의 비용으로 보는 대표이사 급여 및 퇴직금은 다시 가산하는 방식으로 제품의 시가를 산정하였다. 그리고 위 시가와 매출원가, 즉 거래대금의 차액을 분여이익으로 산정하였다.

<표2> 처분청의 시가 산정방식

○○○

   부당행위계산부인의 적용기준이 되는 시가에 관한 입증책임은 과세관청에 있음에도, 처분청은 위 ‘시가’가 「법인세법 시행령」 제89조 제1항에서 규정하고 있는 이 사건 거래와 유사한 상황에서 청구법인 A가 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격에 해당한다거나, 이 사건 거래의 경우 시가가 불분명한 경우에 해당하여 처분청이 산정한 시가가 「법인세법 시행령」 제89조 제2항의 감정평가법인 등의 감정가액, 상속세 및 증여세법의 규정을 준용하여 평가한 가액에 해당한다거나, 이 사건 거래의 경우 시가를 확인하기 어려운 경우에 해당하여 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액에 해당한다는 것에 대하여 어떠한 근거도 제시하지 않고 있다.

   부당행위계산 부인의 적용기준이 되는 시가의 판단은 거래 당시를 기준으로 하여야 하나, 처분청의 시가 산정방식은 C의 사업연도가 종료되어 매출액 및 판매관리비 등 규모가 확인되기 전까지는 누구도 정확한 시가를 알 수 없는바, 부당행위계산부인의 적용 여부에 대한 판단 자체가 불가능하다.

   또한, 처분청의 시가 산정방식대로 사후적으로 매출액에서 판매관리비를 공제한 후 인건비를 가산한 금액을 이 사건 제품의 시가로 볼 경우, 그 시가는 거래대금과는 차이가 있을 수밖에 없고, 그렇다면 거래당사자 중 어느 한 쪽은 자산의 저가양도 또는 고가양수를 통해 이익을 분여받은 것에 해당할 수밖에 없게 된다.

   조세심판원도 특수관계인간 재화거래에 대해 타 법인과의 이익률을 단순비교하는 방식으로 영업이익의 정상 여부를 판단하거나, 공급시기 이후에 확정된 거래가격을 그 전에 공급된 재화의 시가로 삼는 방식은 위법하다고 결정한바 있다(조심 2021구5260, 2022.6.3., 조심 2017중2657, 2017.10.16.).

 (3) 설령 처분청의 시가 산정방식이 허용된다 하더라도, 시가 산정 시 대표이사 인건비 전액은 다른 판매관리비와 마찬가지로 매출액에서 공제되어야 한다. (예비적 청구)

  (가) C가 지출한 대표이사 인건비는 가공경비는 물론 과다하게 지급된 경비도 아니다.

   1) 둘 이상 관계법인의 대표이사를 겸직하는 것은 사회통념에 부합하는 근무 형태로, 청구인 B이 청구법인 A와 C의 대표이사를 겸임하면서 양사의 대표이사로서 업무를 충실히 수행한 이상, 청구인 B은 양사로부터 급여를 지급받을 적법한 권리가 있다.

   2) 청구인 B은 C의 대표이사로서, 실제로 C 사업장에 출근하여, 중국 수출 관련 영업활동을 직접 수행하였다.

   청구법인 A의 본점은 서울특별시 OOO에 소재하고 있고, C의 본점은 서울특별시 OOO에 소재하고 있는바, 청구인 B은 실제로 매주 1∼2회 가량 C 사무실에 출근하여 주요 의사결정 및 서류 결재 등의 업무를 보았고, 매일 수시로 C 직원들로부터 전화와 SNS를 통해 업무 보고를 받으면서, C의 대표이사로서 중국거래처와의 계약 체결이나 공급단가 또는 물량 협상 등의 업무를 본인이 직접 단독으로 수행하였다.

   3) C는 대표이사에게 적정한 급여를 지급하였고, 특히 2020년부터 2021년 상반기까지 약 1년 6개월 동안은 C에서만 월 OOO원의 대표이사 급여를 지급받았다. 이는 2019년 이전 청구법인 A로부터 지급받던 대표이사 급여(월 OOO 원)와 비슷한 수준이며, 이후 매년 C의 영업이익이 크게 증가하였음에도 대표이사 급여는 2022년까지 비슷한 수준을 유지하였다.

   아래 <표3>을 보면, 2020년 이후 C의 중국 매출이 성장하면서 청구법인 A의 영업이익도 크게 증가하였고, 이에 청구법인 A는 2021년 하반기부터 청구인 B에 대한 급여 지급을 재개하였다.

<표3> 대표이사 인건비 및 영업이익

○○○

  (나) 처분청의 논리에 따르면, 청구인 B의 인건비는 청구법인 A가 지급하여야 할 비용을 C가 대신하여 지출한 것으로 볼 수 있다. 그렇다면, C는 청구법인 A가 지급하여야 할 인건비를 대신 부담함으로써, 청구법인 A의 영업비용 절감에 기여한 것으로 볼 수 있고, 청구법인 A가 C에게 공급하는 제품의 가격에 C가 대신 부담한 대표이사 인건비를 차감하여 C의 비용을 보전하여 주는 것이 경제적 합리성에도 부합한다.

나. 처분청 의견

 (1) 이 건 거래는 부당행위계산부인 규정의 적용 요건(① 특수관계자인 간의 거래, ② 행위‧계산의 부당성, ③ 조세부담의 감소)을 충족하므로, 부당행위계산부인 규정을 적용한 처분은 타당하다.

  (가) 이 건 거래는 특수관계인 간 거래이다.

   청구인 B, G(청구인 B의 배우자), 청구인 D, 청구인 E은 청구법인 A의 지분 49.2%를 직접 보유하고 있고, C 등 특수관계법인을 통해 청구법인 A의 지분 18.3%를 간접 보유하고 있으며, 청구인 B, 청구인 D, 청구인 E은 C의 지분 전부를 보유하고 있어, 이 건 거래는 특수관계인 간의 거래에 해당한다.

  (나) 청구법인 A는 C(특수관계인)와 경제적 합리성이 결여된 거래를 함으로써, 청구법인 A의 소득을 감소시켰다.

   1) 청구법인 A는 2019.12.28. 중국거래처와 중국사업만을 위한 목적의 유통업체를 설립하기로 하는 내용을 포함한 공급 및 판매계약(중국 내 독점판매권 계약)을 체결하였으며, 동 계약은 주문, 판매, 가격, 대금 지급 등 세부적인 거래 전반에 관한 사항들도 정하고 있다.

   2) 청구법인 A의 주주 구성은 사주(청구인 B)와 자녀 2인으로만 구성된 C와 달리, 소액 주주 23명이 포함되어 있어, 사주 등의 의사에 따라 임의로 이익배당을 하는 데 어려움이 있기에, 청구법인 A의 현금배당 실적은 없는 반면, C는 2020년 설립 이후 축적된 이익잉여금을 재원으로 하여 사주 및 자녀 2인에게 2022년∼2023년에 걸쳐 총 OOO원의 현금배당을 실시하였다.

   3) 청구인들은 이익분여를 위해 C를 설립한 것이 아니라, 중국거래처와 지분을 나누는 합작회사를 설립하기 위해 C틀 설립한 것이라고 주장하나, 결국 C의 이익잉여금이 오로지 사주 본인 및 자녀 2인에게 배당소득으로 귀속되었으므로, 당초 청구법인 A가 중국거래처와 직접 계약하여 수출하는 거래구조에서 특수관계법인인 C를 끼워넣는 거래를 한 것이므로 보인다.

   4) 청구인들은 C의 경영실적 향상에 따라 양사의 영업이익이 동시에 성장한 것이라고 주장하나, 만약 C가 당초 거래단계에 개입하지 않았다면, C의 이익이 모두 청구법인 A의 이익잉여금으로 잔존할 수 있었을 것이고, 청구법인 A의 주주들도 이익잉여금을 향유할 수 있었을 것이다.

  (다) C는 경영상 필요성에 따라 설립된 것이 아니라, 청구법인 A의 이익을 분여하기 위한 방편으로 설립되었다.

   1) C의 근로자는 대표이사와 회계직원 1명, 무역직원 2명으로 구성되어 있는데, 직원 3명은 모두 청구법인 A의 중국수출 부문에서 동일한 업무를 담당하던 자들로, C는 청구법인 A로부터 인적자원을 그대로 승계받은 것이며, 추가적인 고용창출은 이루어지지 않았다. 또한, C는 청구법인 A의 주된 해외 거래처(중국 내 판권이 있는 판매법인 1곳)를 별다른 노력 없이 그대로 승계받은 것으로 보이며, C 설립 이후 매출처가 증가한 사실이 없다.

   2) C의 역할은 ‘청구법인 A로부터 당일 입고된 제품을 단순 재포장한 후 당일 중국으로 발송하는 방식’으로 확인되는바, C는 거래단계에서 별다른 부가가치를 창출하지 않고 있는 것으로 판단된다. 이러한 주문에 따른 단순 재포장을 담당하는 직원 또한 청구법인 A 출신 직원으로, 해당 직원은 청구법인 A에서도 동일한 업무를 하다가, C가 설립된 이후 소속과 근무처만 바뀐 채 그대로 수행한 것으로 확인된다.

   3) C는 단순 재포장과 발송 업무만 담당하고 있으므로, 자체적으로 보유하는 재고자산이 없어, 중간 유통업체로서 최소한의 보관 및 파손 위험조차 부담하지 않고 있으며, C가 2020.2.1. 청구법인 A와 체결한 판매계약서에 따르면, C가 중국거래처로부터 ‘제품의 교환, 취소, 애프터 서비스’ 등의 요청을 받은 경우, C의 역할은 청구법인 A에게 이러한 요청 사항들을 단순히 전달하는 것에서 끝나는 것으로 보이고, 그 외에는 아무런 책임을 부담하지 않는 것으로 보인다.

  (라) C의 영업비를 적정하게 구분하여 청구법인 A와 C 간 거래에 대한 적정한 시가를 산출하여야 한다.

   1) 청구법인 A는 조사 당시, 이사회 의사록(2019.12.23.)에 따라 2019사업연도 중국 수출액(미화 OOO 달러)에서 영업비 추정액(미화 OOO 달러)을 제외한 미화 OOO 달러를 적정 거래가격으로 보아 공급단가를 결정하였다고 주장하였고, 이에 조사청은 청구법인 A가 주장하는 위 거래가격 결정방법을 준용하여 시가를 산정하였다.

    C는 청구법인 A로부터 매입한 제품을 단순 포장하여 발송하는 업무를 담당하므로, 이와 관련하여 발생하는 영업비는 직원 3명의 인건비, 사업장 임차료, 택배 관련 운송비 등만 발생될 것으로 보이나, 아래 <표4>의 공급가격 비교표를 보면, 청구법인 A는 아무런 근거 없이 C의 영업비를 과다 추정하여 C에게 공급하는 제품의 단가를 임의적으로 낮게 책정하였고, 이로 인해 C 매출총이익은 아래 <표5>와 같이 크게 증가하였다.

<표4> 공급가격 비교표

○○○

<표5> C의 연도별 매출총이익

○○○

   2) 「법인세법 시행령」 제89조에 따르면, 시가는 해당 법인이 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따르는 것인바, 청구법인 A와 특수관계가 없는 제3자인 중국거래처 간에 거래된 가격이 시가가 되는 것이고, C가 청구법인 A가 기존에 수행하던 포장‧발송 업무를 수행하였으므로, 기존 공급단가에서 포장‧운송 경비를 참가한 가액이 곧 시가가 되는 것이다.

   3) C의 판매관리비 내역을 보면, 아래 <표6>과 같이 대표이사 급여가 판매관리비의 대부분을 차지하고 있다.

<표6> C의 판매관리비 내역

○○○

   한편, 청구인들은 C의 판매관리비가 사후적으로 결정되므로, 청구법인 A와 C가 제품을 거래할 당시에는 C의 판관비 금액을 알 수 없어 시가 산정을 할 수 없다고 주장하나, 청구법인 A도 당초 공급단가 결정 시 수출액에서 영업비를 공제한 금액을 기준으로 공급단가를 정하였다고 주장하고 있고, C의 판관비는 인건비, 임차료, 운송비 등으로, 이는 매 사업연도 초에 지출규모를 예측할 수 있는 비용이므로, 판매관리비 금액이 사후적으로 결정되어 예측이 불가하다는 청구주장은 납득하기 어렵다.

 (2) C는 별도 역할을 수행하기 위해 설립한 것이 아니라, 청구법인 A의 중국 수출업무를 분리하여 설립된 것에 불과하다.

  (가) C의 대표이사는 청구법인 A의 대표이사와 동일인이므로, 당초 조사청은 C 대표이사 인건비를 필수적으로 소요되는 판매관리비에 해당하지 않는다고 보아, 제품의 시가를 산정함에 있어서 C 대표이사 인건비를 판매관리비에서 전액 차감하여 시가를 산출하였으나, 과세전적부심사 재조사 결정에 따라 청구주장을 반영하여 청구법인 A와 C의 매출액 비율로 대표이사 급여를 안분하는 방식으로 적정급여를 재산정하여 시가에 반영하였다.

  (나) 청구인들은 재조사 과정에서 조사청의 시가 산정방법이 부당하다고 주장하면서, 당초 조사청의 시가 산정방법(C의 수출액에서 영업비 등을 차감하는 방법)이 적정하다면 C 대표이사 인건비 전액을 영업비용에서 차감하는 것은 부당하나, 청구법인 A와 C가 공동사업자에 해당하지는 않지만, 청구인 B이 청구법인 A와 C의 대표를 겸직하고 있어, 청구법인 A와 C는 청구인 B에 대한 급여 지출효과를 함께 누리는 당사자들로 「법인세법」에 따라 비용을 배부할 수 있으므로(조심 2016중2651, 2017.8.21. 참조), 청구인 B의 급여를「법인세법」에 따라 청구법인 A와 C의 직전연도 매출액 기준으로 안분하는 것이 타당하다는 의견서를 조사청에 제출하였다. 이에 조사청은 이러한 의견을 반영하여 청구인 B의 급여를 청구법인 A와 C의 직전연도 매출액 기준으로 안분하여 적정급여를 재산정한 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 특수관계법인에게 제품을 저가 양도한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정 등을 적용하여 법인세, 부가가치세 및 증여세를 부과한 처분의 당부

 ② 제품의 시가 산정 시, 특수관계법인의 매출액에서 대표이사 인건비를 전액 공제하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : <별지2> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구인들과 처분청이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실들이 확인된다.

  (가) 청구법인 A와 C의 주주 현황은 아래 <표7>과 같다.

<표7> 주주 현황

○○○

  (나) 이 건 관련 계약내용은 다음과 같다.

   1) 청구법인 A는 공급자를 청구법인 A로, 수급자를 C로 하여, 2020.2.1. C와 아래 <표8>의 판매계약서를 체결한 것으로 나타난다.

<표8> 판매계약서

○○○

   2) 청구법인 A는 2019.12.28. 중국거래처와 아래 <표9>의 “공급 및 판매계약”을 체결하였으며, 동 계약서에 따르면 청구법인 A의 제품에 관하여 중국거래처를 중국 내의 독점 판매권자로 선정한 것으로 나타난다.

<표9> 청구법인 A의 공급 및 판매계약서(주요내용 발췌)

○○○

   3) C는 2020.2.1. 중국거래처와 아래 <표10>의 “공급 및 판매계약서”를 체결하였으며, 동 계약서에 따르면, C는 청구법인 A의 제품을 계약에 첨부된 가격표에 따라 중국거래처에 공급하기로 한 것으로 나타난다.

<표10> C의 공급 및 판매계약서(주요내용 발췌)

○○○

  (다) 청구인들이 제출한 자료는 다음과 같다.

   1) 청구인들은 중국거래처가 제품의 안정적인 공급을 확보하기 위해 청구법인 A에게 중국시장 판매만을 전담으로 하는 합작법인을 설립할 것을 요구하였다고 주장하면서, 중국거래처가 2019.12.9. 청구법인 A에 발송한 이메일을 제출하였으며, 동 이메일의 주요내용은 아래 <표11>과 같다.

<표11> 중국거래처가 청구법인 A에 발송한 이메일(주요 내용 발췌)

○○○

   2) 청구인들은 C가 청구법인 A와 구분되는 별도의 인적‧물적 조직을 갖춘 사업체로서 독립적으로 중국 수출사업을 수행해 왔다고 주장하면서, 관세사와 주고 받은 수출면장 관련 이메일, 포워딩 업체와의 카카오톡 자료, OOO 사용화면 등을 증빙자료로 제출하였다.

   3) 청구인들은 청구인 B이 C의 사무실에 직접 출근하여 직원들이 작성한 서류들을 직접 결재하였다고 주장하면서, 청구인 B의 C 출근기록, 지출결의서 목록표, 결재서류 예시자료(품의서, 지출결의서, 출납일보) 등을 증빙자료로 제출하였다.

  (라) 처분청이 제출한 자료는 다음과 같다.

   1) 처분청은 C의 현금배당을 통해 C의 이익잉여금이 청구인 B과 자녀들(청구인 D, 청구인 E)에게 귀속되었다는 의견을 제시하면서, 아래 <표12>와 같이 C의 연도별 배당내역을 제출하였다.

<표12> C 주주의 배당소득내역

○○○

   2) 처분청은 C는 청구법인 A로부터 입고된 제품을 단순 재포장한 후 중국거래처로 발송하는 업무를 수행하였다는 의견을 제시하면서, 아래 <표13>의 작업 사진과 <표14>의 C 직원의 문답서를 제출하였다.

<표13> C 직원의 재포장 작업사진

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<표14> C 직원의 문답서

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 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.

  (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다.

   청구인들은 청구법인 A가 제품 공급단가를 낮게 책정하여 C에 부당하게 이익을 분여한 사실이 없고, 처분청의 시가 산정방법은 법인세법령에 근거하지 아니하여 위법하므로, 이 건 처분은 취소되어야 한다고 주장하나,

   이 건 관련 계약 내용, 현장 작업 사진 및 C 직원들의 문답서 등에 따르면, C는 청구법인 A로부터 영업방식과 형태, 중국거래처와의 계약조건을 그대로 인수하여 기존의 방식대로 청구법인 A의 제품을 포장하여 중국으로 발송하는 업무를 담당하였을 뿐이고, 달리 청구법인 A가 C로 하여금 제품의 판매량을 증가시키거나 해외 거래처를 추가로 확보하는 등의 영업활동을 하게 함으로써 청구법인 A의 경영실적이 향상되었다고 볼 만한 특별한 사정이 없음에도 불구하고, 청구법인 A가 C에게 기존에 중국 수출을 통하여 취하던 영업이익을 신설회사인 C에게 일부 귀속시키도록 한 것은 정상적인 경제인의 합리적인 거래방식으로 보기 어려운 점,

   C는 청구법인 A의 중국 수출사업부문을 분리하여 설립되었고, 청구법인 A의 대표이사이자 주주인 청구인 B과 그 자녀들(청구인 D, 청구인 E)이 C의 발행주식 전부를 소유하고 있으며, C는 2022년과 2023년에 각 OOO원과 OOO원의 현금배당을 실시한 점 등을 고려할 때, 청구법인 A는 합리적인 거래방식을 벗어나 정상적인 거래에서 적용되는 시가보다 저가로 제품을 양도함으로써 특수관계자인 C와 그 지배주주에게 부당하게 이익을 분여한 것으로 보이는 점,

    청구법인 A는 2019.12.28. 중국거래처와 공급 및 판매계약을 체결하고, 이후 C가 2020.2.1. 중국거래처와 실질상 동일한 내용의 공급 및 판매계약을 체결하였는바, C의 판매 조건이나 판매 방식, 해외 거래처 등이 청구법인 A가 직접 제품을 수출하던 것과 크게 달라진 것으로 보이지 않아, C가 중국 수출업무를 담당함으로써 청구인들이 주장하는 바와 같은 유‧무형의 이익을 얻은 것으로 보이지 않는 점 등에 비추어, 처분청이 청구법인 A가 C에게 제품을 저가 양도한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정 등을 적용하여 청구법인 A에게 법인세 및 부가가치세를 부과하고, 청구인 B, 청구인 D, 청구인 E에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

  (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 C가 지출한 대표이사 인건비는 가공경비는 물론 과다하게 지급된 경비도 아니며, 청구인 B은 C의 대표이사로 실제로 C 사업장에 출근하여 중국 수출 관련 영업활동을 직접 수행하였으므로, 제품의 시가 산정에 있어서 C의 매출액에서 대표이사 인건비를 전액 공제하는 것이 타당하다고 주장하나, 청구인 B은 청구법인 A와 C의 대표를 겸직하고 있어, 청구법인 A와 C는 청구인 B에 대한 급여 지출 효과를 함께 누리는 당사자들이므로, 「법인세법 시행령」 제48조에서 규정하고 있는 공동경비의 손금불산입 규정을 준용하여 대표이사 인건비를 청구법인 A와 C의 직전연도 매출액 기준으로 안분하여 적정급여를 산출한 후 이를 반영하여 시가를 산정한 처분청의 시가 산정방식은 합리적으로 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 청구법인 A와 C의 대표이사 급여를 청구법인 A와 C의 직전연도 매출액 기준으로 안분하여 산출한 적정급여를 적용하여 제품 시가를 산정한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지1> 경정‧고지내역 등

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<별지2> 관련 법령

(1) 법인세법

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

12. "특수관계인"이란 법인과 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다.

제26조(과다경비 등의 손금불산입) 다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 인건비

2. 복리후생비

3. 여비(旅費) 및 교육ㆍ훈련비

4. 법인이 그 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 경영함에 따라 발생되거나 지출된 손비

5. 제1호부터 제4호까지에 규정된 것 외에 법인의 업무와 직접 관련이 적다고 인정되는 경비로서 대통령령으로 정하는 것

제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 법인세법 시행령

제2조(정의) ⑤ 법 제2조 제12호에서 "경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.

1. 임원(제40조 제1항에 따른 임원을 말한다. 이하 이 항, 제10조, 제19조, 제38조 및 제39조에서 같다)의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 해당 법인의 경영에 대해 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(「상법」 제401조의2 제1항에 따라 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족(「국세기본법 시행령」 제1조의2 제1항에 따른 자를 말한다. 이하 같다)

2. 제50조 제2항에 따른 소액주주등이 아닌 주주 또는 출자자(이하 "비소액주주등"이라 한다)와 그 친족

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자 및 이들과 생계를 함께하는 친족

 가. 법인의 임원ㆍ직원 또는 비소액주주등의 직원(비소액주주등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)

 나. 법인 또는 비소액주주등의 금전이나 그 밖의 자산에 의해 생계를 유지하는 자

4. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제3호까지의 관계에 있는 자를 통해 어느 법인의 경영에 대해 「국세기본법 시행령」 제1조의2 제4항에 따른 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인

5. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제4호까지의 관계에 있는 자를 통해 어느 법인의 경영에 대해 「국세기본법 시행령」 제1조의2 제4항에 따른 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인

6. 해당 법인에 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인

제48조(공동경비의 손금불산입) ① 법인이 해당 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비 중 다음 각 호의 기준에 따른 분담금액을 초과하는 금액은 해당 법인의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 출자에 의하여 특정사업을 공동으로 영위하는 경우에는 출자총액중 당해 법인이 출자한 금액의 비율

2. 제1호 외의 경우로서 해당 조직ㆍ사업 등에 관련되는 모든 법인 등(이하 이 항에서 "비출자공동사업자"라 한다)이 지출하는 비용에 대하여는 다음 각 목에 따른 기준

 가. 비출자공동사업자 사이에 제2조제5항 각 호의 어느 하나의 관계가 있는 경우 : 직전 사업연도 또는 해당 사업연도의 매출액 총액과 총자산가액(한 공동사업자가 다른 공동사업자의 지분을 보유하고 있는 경우 그 주식의 장부가액은 제외한다. 이하 이 호에서 같다) 총액 중 법인이 선택하는 금액(선택하지 아니한 경우에는 직전 사업연도의 매출액 총액을 선택한 것으로 보며, 선택한 사업연도부터 연속하여 5개 사업연도 동안 적용하여야 한다)에서 해당 법인의 매출액(총자산가액 총액을 선택한 경우에는 총자산가액을 말한다)이 차지하는 비율. 다만, 공동행사비 및 공동구매비 등 기획재정부령으로 정하는 손비에 대하여는 참석인원수ㆍ구매금액 등 기획재정부령으로 정하는 기준에 따를 수 있다.

 나. 가목 외의 경우 : 비출자공동사업자 사이의 약정에 따른 분담비율. 다만, 해당 비율이 없는 경우에는 가목의 비율에 따른다.

제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제19조 제19호의2 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다.

 9. 그 밖에 제1호부터 제3호까지, 제3호의2, 제4호부터 제7호까지, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우

제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다. (단서 생략)

⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조 제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. (단서 생략)

(3) 부가가치세법

제29조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.

③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

1. 금전으로 대가를 받는 경우 : 그 대가. 다만, 그 대가를 외국통화나 그 밖의 외국환으로 받은 경우에는 대통령령으로 정한 바에 따라 환산한 가액

④ 제3항에도 불구하고 특수관계인에 대한 재화 또는 용역(수탁자가 위탁자의 특수관계인에게 공급하는 신탁재산과 관련된 재화 또는 용역을 포함한다)의 공급이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로서 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 경우에는 공급한 재화 또는 용역의 시가를 공급가액으로 본다.

1. 재화의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 아무런 대가를 받지 아니한 경우

(4) 상속세 및 증여세법

제45조의5(특정법인과의 거래릍 통한 이익의 증여 의제) ① 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 "지배주주등"이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다.

2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공받는 것

③ 제1항에 따른 지배주주의 판정방법, 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위, 제2항에 따른 초과액의 계산 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(5) 상속세 및 증여세법 시행령

제34조의5(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ④ 법 제45조의5 제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.

1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액

 가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 경우 : 증여재산가액 또는 그 면제ㆍ인수 또는 변제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익에 상당하는 금액

 나. 가목 외의 경우 : 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

 2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액

 가. 특정법인의 「법인세법」 제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제ㆍ감면액을 뺀 금액

 나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 「법인세법」 제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

⑦ 법 제45조의5 제1항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.

⑧ 제7항을 적용할 때 재산 또는 용역의 시가는 「법인세법 시행령」 제89조에 따른다.