[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인 외 4인은 아버지 a(이하 “피상속인”이라 한다)이 2023.2.2. 사망함에 따라 서울특별시 서초구 OOO 대 354.2㎡(이하 “쟁점토지①”이라 한다)와 같은 동 OOO 도로 308.8㎡(이하 “쟁점토지②”라 하고, 쟁점토지①과 합하여 “쟁점토지”라 한다)를 포함한 재산을 상속받았고, 2023.8.30. 쟁점토지를 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)상 보충적 평가방법에 따라 2023.2.2. 상속분 상속세를 신고·납부하였다.

나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.1.30.부터 2024.4.28.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 하면서, 쟁점토지에 대하여 상증세법 시행령 제49조 제1항에 따라 감정평가법인 2곳(이하 “쟁점감정평가법인”이라 한다)에 감정평가를 의뢰하였고, 쟁점감정평가법인의 감정평가 평균액 OOO원(이하 “쟁점감정평가액”이라 한다)을 2024.3.27. 서울지방국세청 평가심의를 거쳐 시가로 본 과세자료 등을 처분청에 통보하였다.

다. 처분청은 이에 따라 2024.7.1. 청구인에게 2023.2.2. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2024.9.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

  조사청이 쟁점토지에 대하여 감정평가를 한 후, 쟁점감정평가액을 쟁점토지의 시가로 보아 과세한 처분은 위법하다.

 (1) 처분청이 한 쟁점토지①의 평가는 위법·부당하다.

  (가) 상속개시일 이후 상속세 결정기한 내 매매가 있는 경우(상증세법 시행령 제49조 제1항 단서)란 그 기간에 실제 매매가 있거나 감정이 있는 경우인 것이고, 이는 상속세 신고기한 이후 결정기한 내 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 존재하는 감정평가액을 의미하는 것인데, 쟁점감정평가법인은 가격산정기준일을 상속개시일인 2023.2.2.로 하고 있고, 감정평가서 작성일은 2024.1.31.로 하고 있어, 이는 소급감정에 해당하여 위법하다.

  (나) 상증세법 시가는 주관적인 요소가 배제된 객관적이어야 하고, 일반적·정상적 거래에 의해 형성되어야 하며, 그 기준시점이 되는 재산의 구체적 현황에 따라 평가된 객관적 교환가치를 적정하게 반영항 것이어야 하는데, 쟁점감정평가법인은 상속개시일로부터 소급하여 2년을 초과한 감정평가사례를 비교대상 토지로 설정하여 이를 기준으로 삼았고, 쟁점감정평가액은 정상적인 거래를 반영한 것도 아니며, 객관적 교환가치를 반영한 것도 아니다.

 (2) 쟁점토지②는 상속개시일 현재 피상속인 또는 청구인이 지배·관리할 수 없는 불특정 다수가 공용하는 도로이다. 처분청은 상속개시일 현재 효용가치가 없음에도 보상 또는 수용을 전제로 한 감정평가액을 시가로 보았다.

  (가) 대법원은 상증세법 기본통칙 44···9에서 불특정 다수인이 공용하는 사실상 도로는 상속재산에 포함되나, 보상가격 등에 의하여 상속개시일의 시가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 평가가액은 OOO으로 한다고 규정하고 있는데, 그 취지는 공부상의 지목에 불구하고 상속재산이 상속개시 당시 사실상의 도로로서 불특정 다수인의 사용에 제공되고 있는 경우에는 보상가격 등에 의하여 상속개시 당시의 시가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 예외적인 경우를 제외하고는 실질적으로 재산적 가치가 있다고 볼 수 없어, 그 평가가액을 OOO으로 함으로써 이러한 상속재산에 대하여는 상속세를 부과하지 아니하려는 데 있는 것(대법원 1993.8.27. 선고 93누6249 판결 외 다수 같은 뜻임)이라고 판결하였다.

  (나) 국세청 내부 집행기준에서도 불특정 다수인이 공용하는 사실상 도로 및 하천·제방·구거 등은 상속재산 또는 증여재산에 포함되나, 평가기준일 현재 도로 등 외의 용도로 사용할 수 없는 경우로서 보상가격이 없는 등 재산적 가치가 없다고 인정되는 때에는 그 평가액을 OOO으로 한다(상증세법 기본통칙 61-50···4)고 규정하고 있고, 대법원 판례에서도 위 기본통칙의 법규성을 인정하고 있다.

  (다) 쟁점토지②는 상속개시일부터 현재까지 사실상의 도로이고, 보상가격 등이 없으며, 피상속인이나 청구인이 통행하는 주민들로부터 사용료를 징수한 사실도 없지만 지배·관리도 할 수 없고, 이후에도 주민들의 통행을 제한하여 이 사건 도로를 배타적으로 사용하거나 그 사용료를 요구한다든지 도로 이외의 용도로 사용한다는 것은 현실적으로 불가능하다.

  (라) ‘도로’ 평가에 대한 국세청의 집행기준, 이를 인정하고 있는 대법원의 법리에 따라 그 평가액을 ‘OOO원’으로 해야함에도, 조사청은 인위적으로 감정평가를 하여 가정·추정하여 산정된 쟁점토지②의 감정평가액을 쟁점토지②의 시가로 보았고, 이는 ‘꼬마빌딩 등 비주거용 부동산을 편법증여 수단 등으로 악용하는 등의 사례를 방어하기 위한 국세청의 감정평가사업’의 취지에도 어긋난다.

 (3) 쟁점토지②의 감정평가의 위법성에 대한 내용은 다음과 같다.

  (가) 쟁점토지에 대한 쟁점감정평가액은 <표1>과 같다.

<표1> 쟁점토지의 감정평가내역

   1) 주식회사 b평가법인(이하 “b”이라 한다)의 경우, 쟁점토지②에 대하여 공시지가기준법을 적용한 것이 아니라, 공부상 대지로서 비교대상이 아닌 쟁점토지①의 ㎡당 단가를 OOO원으로 산정한 후, 위 가액에 단순히 0.34(1/3 상당액)을 곱하여 쟁점②토지 가액을 OOO원으로 산출하였다.

   2) 주식회사 c평가법인(이하 “c”이라 한다)의 경우도 b의 내용과 같다.

   3) 감정평가 관련 규정에서도 다수가 공용하는 도로는 가치가 없어 평가규정 자체가 존재하지 아니한 것인데, 쟁점감정평가법인은 도로에 대한 평가 규정이나 근거 없이 추정에 따라 산정하였다.

   4) 결론적으로, b은 2020.12.24.을 기준으로 한 사례토지의 감정평가액이 쟁점토지① 산정액과 2.03만큼 차이가 있는 것으로 산정하고, 이를 반영하여 OOO원을 산출한 다음 만 단위를 절사하여 OOO원을 쟁점토지①의 가액으로 산정하였고, 위와 같이 산정한 쟁점토지① 가액 OOO에 단순히 0.33을 곱하여 쟁점토지②의 가액을 OOO원으로 산정한 것이다.

  (나) 쟁점감정평가법인의 감정평가서에서는 감정평가에 관한 법을 따르고 있고, 구체적으로는 ‘감정평가에 대한 규칙’에 따라 평가하였다고 하였는데, 감정평가에 관한 법률 및 규칙 어디에서도 도로를 쟁점토지①의 가액에 1/3 상당액인 0.33을 곱하여 산출한다는 규정은 찾을 수 없다.

  (다) 통상적으로 감정평가 목적의 상당부분은 토지보상과 관련되어 있는데, 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 시행규칙」 제26조(도로 및 구거부지의 평가) 제1항 제2호는 ‘사실상의 사도의 부지는 인근토지에 대한 평가액의 3분의1 이내’로 평가한다고 규정하고 있어, 쟁점토지②에 대한 평가는 토지보상 규정인 인근토지의 1/3 상당액을 적용한 것이다.

  (라) 그러나 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 시행규칙」 제26조 제4항에서는 ‘제1항 및 제3항에서 인근토지라 함은 당해 도로부지 또는 구거부지가 도로 또는 구거로 이용되지 아니하였을 경우 예상되는 표준적인 이용 상황과 유사한 토지로서 당해 토지와 위치상 가까운 토지를 말한다’고 규정하고 있다. 결국, 쟁점토지②는 사실상 실제 다수가 공용하는 도로로서 상속개시일 현재 사용가치가 전혀 없음에도 ‘도로 또는 구거로 이용되지 아니하였을 경우’에 예상되는 가정을 전제한 것으로, 이는 상속개시일 현재의 시가평가와는 무관하고, 추정적 가액에 불과하며, 쟁점토지①과 쟁점토지②는 사용 현황 등의 조건이 다름에도 이를 동일한 조건으로 하여 평가한 것은 비합리적이다.

나. 처분청 의견

 (1) 청구인은 쟁점토지①에 대한 감정평가는 소급감정에 해당하여 위법하다고 주장한다.

  (가) 그러나, 쟁점토지①은 소급감정에 해당하지 아니한다. 2019.2.12. 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 규정이 개정되어 납세자가 상속세 및 증여세를 신고한 이후에도 법정결정기한까지 발생한 매매‧감정‧수용가격 등에 대하여 평가심의위원회 심의를 거쳐 시가로 볼 수 있는 근거가 마련되었고, 그 부칙에서는 이 영 시행(2019.2.12.)이후 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용된다고 규정하고 있으며, 그 개정 취지가 ‘평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가를 도모’하기 위함이므로, 상기 법령에 의한 감정평가가액은 위법한 소급감정가액이 아니며, 상증법상 시가로 보는 감정평가액에서 제외할 수 없다.

  (나) 상증세법 제60조 내지 제66조에 상속재산의 평가 방법을 원칙적으로 객관적 교환가치인 시가에 의하도록 하면서도, 시가 산정이 어려운 경우에 한하여 보충적으로 법령이 정한 평가방법에 의한 가액을 시가로 보도록 하고 있다. 상속세는 과세관청의 결정에 의하여 납부할 세액이 확정되는 정부 결정세목으로 과세관청은 다양한 평가방법에 따른 다른 평가액이 있는 경우 법령에서 정한 우선순위 및 절차에 따라 시가평가 원칙에 부합한 가액을 판단하여 상속재산을 평가할 수 있는 것인바, 2019년 2월 상증법 시행령 개정으로 실제 가치에 근접한 평가가 가능하도록 평가기간 경과 후에 발생한 매매‧수용‧경매‧감정가액 등도 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정될 수 있는 절차가 마련되었다.

  (다) 국세청은 상증세법의 시가평가 원칙을 견지하고 있고, 비주거용 부동산이 시가에 비해 현저하게 저평가되는 불합리함을 해소하여 실질과세 원칙을 실현하고자 납세자가 보충적 방법에 따라 신고하더라도 시가에 비해 저평가된 비주거용 부동산에 대해 감정평가를 의뢰하여 시가에 근접한 감정가액으로 평가하는 제도를 운영하고 있다.

  (라) 상속‧증여재산 중 아파트 등은 면적‧위치‧용도 등이 유사한 물건이 많고 거래가 빈번하여 매매사례가액 등이 적용되어 객관적 교환가치가 반영된 가액으로 평가되는 경우가 많으나, 비주거용 부동산은 개별물건의 특성이 강해 비교대상 물건이 없고, 거래도 빈번하지 않아 시가를 확인하기 어려운 경우가 대부분으로 시가에 비해 현저히 낮은 기준시가로 평가되는 문제가 있어, 비주거용 부동산을 상속받은 자가 시가에 비해 현저히 낮은 기준시가로 상속재산 신고한 것을 그대로 인정한다면 거래가 빈번하여 시가 파악 및 산정이 용이한 아파트‧오피스텔 및 현금 등 다른 재산을 상속받은 납세자를 합리적 이유없이 차별하는 결과를 초래할 것이다.

  (마) 모든 상속재산을 대상으로 차별 없이 감정평가를 실시한다는 것은 비용과 인력 측면에서 현실적으로 불가능하며, 이러한 현실적인 제약을 고려하여 그 대상과 범위를 적정한 수준으로 한정하여 실시하더라도 공평과세의 목적을 실현할 수 있는 것으로, 이와 관련하여 국세청은 재산규모, 형평성 정도 등을 감안한 합리적인 기준을 두어 감정평가대상을 선정하고 있는 점을 고려하여 볼 때 단지 모든 납세자 물건에 대해 감정평가를 실시하지 않는다고 하여 조세평등주의에 반한다고 볼 수 없다.

 (2) 청구인은 쟁점토지②가 상속개시일 현재 피상속인 또는 청구인이 지배‧관리할 수 없는 불특정 다수가 공용하는 도로이고, 효용이나 가치가 전혀 없음에도 보상‧수용을 전제로 한 감정평가금액을 시가로 보아 과세한 처분은 위법하다고 주장한다.

  (가) 그러나 쟁점토지②는 불특정 다수가 이용하는 도로라기보다 인접 필지의 소수 제한된 특정인들이 사용한다고 봄이 타당하다. 쟁점토지②는 피상속인 소유의 상가건물, 쟁점토지①과 주택에 연접해 있고, 피상속인 소유부동산 외 주변 5개 필지 토지상에 건축된 건물(다세대 주택 등)을 사용하는 특정인들이 한정적으로 이용하는 도로이다.

  (나) 주변 5개 필지의 건축물은 OOO는 단독주택이고, OOO은 OOO이라는 간판이 있어 거주목적으로는 보이지 아니하며, 나머지 3개 필지OOO의 건물은 다세대 내지 다가구 주택이다. 따라서 쟁점토지②의 주된 이용자는 피상속인 소유의 쟁점토지①의 주차장 및 상가건물의 주차장 사용자, 5개 필지의 거주자 등 특정인들이 한정적으로 사용하는 도로이다.

  (다) 쟁점토지②는 재산적 가치가 있는 도로에 해당된다.

   1) 쟁점토지②의 토지등기사항을 살펴보면, 1969.12.6. 피상속인 외 4인의 소유(지분: 각 1/5)임이 확인되고, 피상속인은 2003.4.25. 4인의 보유지분(4/5)을 매매를 원인으로 하여 소유권을 이전받았으며, 최종적으로 2024.1.12. 피상속인의 배우자에게 협의분할에 의한 상속을 원인으로 소유권이 이전되었다.

   2) 쟁점토지②의 재산적 가치가 없다면 피상속인이 생전에 나머지 지분(4/5)을 매매 형식을 통하여 소유권을 이전받을 사유가 없고, 2006년부터 2019년까지 은행 대출을 목적으로 <표2>와 같이 수 차례의 근저당권이 설정되었다가 말소되기를 반복할 이유가 없다.

<표2> 쟁점토지②의 등기사항전부증명서 일부(을구)

   3) 쟁점토지②의 재산적 가치가 없다면, 청구인을 포함한 상속인들이 등기 비용 등을 부담하여 소유권을 이전할 이유가 없고, 국가나 지방자치단체에 기부채납 요청한 사실도 없으며, 청구인이 보충적 평가방법으로 상속세를 신고한 것으로 볼 때, 쟁점토지②는 재산적 가치가 있다.

 (3) 조사청이 쟁점감정평가법인에 의뢰하여 작성된 감정평가서는 가격산정에 적용될 요인들에 대하여 알아볼 수 있을 정도로 충분하게 기술되어 있다.

  (가) b에게 의뢰하여 작성한 감정평가서에 관하여 살펴보면, 공시지가기준법으로 평가하되, 「감정평가에 관한 규칙」 제12조 제2항에 따라 거래사례비교법으로 산출한 시산가액과 비교하여 합리성을 검토한 것임을 알 수 있다.

  (나) ‘감정평가액의 산출근거 및 결정 의견’에는 ① 비교표준지의 산정 ② 시점수정 ③ 지역요인 비교 ④ 개별요인 비교 ⑤ 그 밖의 요인의 보정하여 평가액을 산출하고 있고, ‘토지감정평가요항표’에서는 ① 위치 ② 주위환경 ③ 교통상황 ④ 형상 및 이용상황 ⑤ 인접도로상황 ⑥ 토지이용계획관계 등을 감안하여 평가하고 있다.

  (다) 감정평가서에는 모든 가격산정요인의 세세한 부분까지 일일이 설시하거나 그 요소가 평가에 미치는 영향을 수치적으로 표현할 수 없다고 하더라도 적어도 그 가격산정요인들을 특정하여 명시하고, 그 요인들이 어떻게 참작되었는지를 알아볼 수 있는 정도로 기술하여야 하는 것(대법원 1998.1.23. 선고 97누17711 판결)으로 조사청이 의뢰하여 작성된 감정평가서는 가격산정에 적용될 요인들에 대하여 알아 볼 수 있을 정도로 충분하게 기술되어 있다.

  (라) 상증세법 시행령 제49조 제1항에 의하면, 평가기준일 전후 6개월이 경과한 후부터 법정결정기한까지의 기간 중에 둘 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액의 평균액을 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자 및 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있는데, 당시 청구인은 감정평가를 의뢰하지 아니하였다(<표3> 참조).

<표3> b의 의견

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 쟁점감정평가액을 쟁점토지의 시가로 보아 청구인에게 상속세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 등

 (1) 상속세 및 증여세법

 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다.

 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

 1. 토지

 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.

 2. 건물

건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조,용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액

 제76조(결정ㆍ경정) ① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.

③ 세무서장등은 제1항에 따른 신고를 받은 날부터 대통령령으로 정하는 기간(이하 "법정결정기한"이라 한다) 이내에 과세표준과 세액을 결정하여야 한다. 다만, 상속재산 또는 증여재산의 조사, 가액의 평가 등에 장기간이 걸리는 등 부득이한 사유가 있어 그 기간 이내에 결정할 수 없는 경우에는 그 사유를 상속인ㆍ수유자 또는 수증자에게 알려야 한다.

④ 세무서장등은 제1항이나 제2항에 따라 과세표준과 세액을 결정할 수 없거나 결정 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정하거나 경정(更正)한다.

 (2) 상속세 및 증여세법 시행령

 제49조(평가의 원칙 등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매( “매매등”)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.

다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

 1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만,다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

  가. 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우

 2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(“기준금액”)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(“세무서장등”)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.

  가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액

  나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

 1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일

 3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날

③ 제1항 각 호의 가액에 2 이상의 재산가액이 포함됨으로써 각각의 재산가액이 구분되지 아니하는 경우에는 각각의 재산을 법 제61조 내지 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액에 비례하여 안분계산하되 각각의 재산에 대하여 감정가액(동일감정기관이 동일한 시기에 감정한 각각의 감정가액을 말한다)이 있는 경우에는 감정가액에 비례하여 안분계산한다. 다만, 토지와 그 토지에 정착된 건물 기타 구축물의 가액이 구분되지 아니하는 경우에는 「부가가치세법 시행령」 제64조에 따라 안분계산한다.

④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다.

⑤ 제1항을 적용할 때 제2항 각 호에 따른 날이 평가기준일 전에 해당하는 경우로서 그 날부터 평가기준일까지 해당 재산에 대한 자본적지출액이 확인되는 경우에는 그 자본적지출액을 제1항에 따른 가액에 더할 수 있다.

⑥ 법 제60조 제5항 전단에서 "대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산"이란 「소득세법」 제99조 제1항 제1호에 따른 부동산 중 기준시가 10억원 이하의 것을 말한다.

⑦ 법 제60조 제5항 후단에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 납세자가 제시한 감정기관(이하 이 조에서 "원감정기관"이라 한다)의 감정가액(이하 이 조에서 "원감정가액"이라 한다)이 세무서장등이 다른 감정기관에 의뢰하여 평가한 감정가액(이하 이 조에서 "재감정가액"이라 한다)의 100분의 80에 미달하는 경우를 말한다.

⑧ 제7항의 사유에 해당하는 경우 세무서장등은 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 부실감정의 고의성 및 원감정가액이 재감정가액에 미달하는 정도 등을 고려하여 1년의 범위에서 기획재정부령으로 정하는 기간 동안 원감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있다. 이 경우 그 기간은 세무서장등이 원감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정하여 통지한 날부터 기산한다.

⑨ 세무서장 등은 제8항에 따른 평가심의위원회의 심의 전에 다음 각 호의 내용 등을 해당 감정기관에 통지하고 의견을 청취하여야 한다. 이 경우 통지를 받은 감정기관은 통지를 받은 날부터 20일 이내에 의견을 제출하여야 하며, 정당한 사유 없이 의견을 제출하지 아니한 경우에는 의견이 없는 것으로 본다.

 1. 시가불인정 감정기관 지정내용 및 법적근거

 2. 제1호에 대하여 의견을 제출할 수 있다는 뜻과 의견을 제출하지 아니하는 경우의 처리방법

 3. 의견제출기한

 4. 그 밖에 의견제출에 필요한 사항

⑩ 제7항부터 제9항까지에서 규정한 사항 외에 시가불인정 감정기관의 지정 및 통지 등에 필요한 사항은 국세청장이 정하여 고시한다.

⑪ 기획재정부장관은 상속ㆍ증여재산을 평가함에 있어서 평가의 공정성을 확보하기 위하여 재산별 평가기준ㆍ방법ㆍ절차 등에 관한 세부사항을 정할 수 있다.

 제49조의2(평가심의위원회의 구성 등) ① 다음 각 호의 심의를 위하여 국세청과 지방국세청에 각각 평가심의위원회를 둔다.

 1. 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 매매등의 가액의 시가인정

 제78조(결정ㆍ경정) ①법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.

 1. 상속세 : 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월

 (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙

  제15조(평가의 원칙등) ① 영 제49조 제1항 제2호 각 목 외의 부분 본문에서 “기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관”이란 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」 제2조 제4호의 감정평가법인등을 말한다.

 * 상속세 및 증여세법 기본통칙 61-50···4(도로등의 평가)

   불특정다수인이 공용하는 사실상 도로 및 하천·제방·구거 등(이하 이 조에서 “도로 등”이라 한다)은 상속재산 또는 증여재산에 포함되나, 평가기준일 현재 도로 등 외의 용도로 사용할 수 없는 경우로서 보상가격이 없는 등 재산적 가치가 없다고 인정되는 때에는 그 평가액을 영(0)으로 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 따른 사실관계는 다음과 같다.

  (가) 청구인의 상속세 신고내역 및 처분청 결정내역은 <표4>와 같다.

<표4> 청구인의 상속세 신고내역 및 처분청 결정내역

  (나) 청구인은 쟁점토지에 대하여 상증세법 제61조에 따른 보충적 평가방법으로 신고하였고, 이에 관련하여 조사청은 상속세 조사 결과를 하면서 쟁점토지에 대한 감정평가를 의뢰하였으며, 평가심의위원회의 심의결과, 쟁점부동산이 시간의 경과 등에 따른 가격변동의 특별한 사정이 없는 것으로 보아 2024.3.27. 조사청이 의뢰한 감정평가액의 평균액 OOO원을 시가로 인정하는 결정을 한 것으로 나타난다(<표5> 참조).

<표5> 보충적 평가방법에 따른 신고내역과 쟁점감정평가액에 따른 결정내역 비교

 보충적 평가방법에 따른 신고내역

 쟁점토지의 감정평가 및 평가심의위원회 결정 내역

 쟁점토지의 신고·결정 재산가액 비교

 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

   청구인은 쟁점감정평가액을 쟁점토지의 시가로 보아 상속세를 부과한 처분은 부당하다고 주장한다.

   그러나 쟁점토지①의 감정평가액은 2019.2.12. 개정된 상증세법 시행령 제49조 제1항에 따라 가격산정기준일 및 감정가액평가서 작성일이 모두 상속세 법정결정기한 내에 있는 가액으로서 평가기간이 경과한 후부터 상속세 법정결정기한까지 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 평가심의위원회를 통해 평가기준일 현재의 시가로 확인된 점, 평가기간 후 발생한 매매 등 가액 또한 평가심의위원회를 통해 시가에 포함하도록 시행령이 개정된 취지는 평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가를 도모하고자 함에 그 취지가 있는 것으로 법의 위임을 벗어난 것이거나 조세평등주의에 위반된다고 보기 어려운 점, 쟁점토지②의 등기사항전부증명서에는 금융기관으로부터 근저당권설정이 되어 있고, 매년 개별공시지가가 고시되는 것으로 나타나는 점, 청구인은 쟁점토지②를 국가나 지방자치단체에 기부채납한다는 요청을 한 사실이 없고, 쟁점감정평가법인은 쟁점토지②가 도로로 이용 중인 현황을 반영하여 용도 제한, 거래제한 등을 종합적으로 고려하여 감정평가한 것으로 나타나는 점, 쟁점감정평가법인이 평가한 쟁점감정평가액은 쟁점토지에 대한 정보를 고려하였고, ｢감정평가 및 감정평가사에 관한 법률｣ 및 ｢감정평가에 관한 규칙｣에 따라 산출된 것으로 보이고, 달리 현저한 오류가 있다고 볼 만한 사정이 존재하지 아니하는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.