[주 문]
1. 〇〇세무서장이 2023.7.19. 청구인 a에게 한 2017.4.21. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분 및 같은 날 청구인 b에게 한 2017.4.21. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은 이를 모두 취소한다.
2. 〇〇세무서장이 2023.7.14. 청구인 c에게 한 2017.4.21. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구인 a, b 및 c(이하 “청구인들”이라 한다)은 비상장법인 주식회사 d(이하 “d”라고 한다)의 주주로서, 2019.11.23. 사망한 d 창업주 e의 손자녀들이다.
나. e는 2017.3.1. 자신이 보유한 d 주식 1,000,000주를 자녀들인 f, g 및 h(이하 “수증자들”이라 한다)에게 333,334주, 333,333주, 333,333주를 각 증여(이하 “쟁점증여”라 한다)하였고, 수증자들은 2017년 6월경 증여받은 d 주식에 대하여 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제63조에 따른 보충적 평가방법에 따라 1주당 가액을 OOO원으로 하여 증여세를 신고·납부하였다.
다. 한편 d는 2017.4.21. 유상감자(이하 “쟁점유상감자”라 한다)를 결의하였는데, 당시 d 주식의 가액을 2017.3.1.자 쟁점증여 시 주식 평가액인 1주당 OOO원으로 하였다.
라. 〇〇지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2023.4.27.부터 2023.6.15.까지 청구인들에 대한 증여세 조사(이하 “쟁점세무조사”라 한다)를 실시한 결과, 쟁점유상감자와 관련하여 d가 수증자들에게 지급한 1주당 OOO원의 감자대가는 시가에 해당하지 않고, 상증세법 시행령 제54조 제1항 단서(2017.4.1. 시행)에 따라 계산한 1주당 OOO원이 시가에 해당한다고 보아, 쟁점유상감자는 시가보다 낮은 대가로 이루어진 불균등감자에 해당하므로, 쟁점유상감자에 의하여 쟁점유상감자에 참여하지 않은 청구인들에게 증여이익이 발생하였다고 판단하여 관련 과세자료를 처분청들에게 통보하였고, 이에 처분청들은 2023.7.14. 및 2023.7.19. 아래 <표1>과 같이 청구인들에게 2017.4.21. 증여분 증여세 합계 OOO원을 경정·고지(이하 “이 건 처분”이라 한다)하였다.
<표1> 이 건 처분 내역
(단위 : 원)
마. 청구인들은 이에 불복하여 2023.10.5. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청들 의견
가. 청구인들 주장
(1) (쟁점①) 쟁점세무조사는 위법한 중복조사에 해당한다.
(가) 쟁점세무조사 전에 이루어졌던 세무조사의 경과는 다음과 같다.
1) 쟁점증여에 대한 증여세 세무조사(2017.8.30.～2017.10.8.)
가) 조사청은 2017.8.30.부터 2017.10.8.까지 수증자들에 대한 증여세 세무조사(이하 “17년증여세조사”라 한다)를 실시하면서, 수증자들이 증여세 납부 재원을 어떻게 마련하였는지 확인할 수 있는 자료 및 가치평가의 적정성을 확인할 수 있는 자료의 제출을 요구하였고, 이에 수증자들은 쟁점유상감자 시 지급받은 대가를 재원으로 하여 증여세를 납부하였다는 취지로 설명하면서 쟁점유상감자와 관련된 이사회 의사록, 주주총회 의사록, 감자 후 주주명부 등을 제출하였다. 이러한 사실관계는 d 상무인 i의 진술서 및 이사회의사록 등을 통해 확인된다.
나) 조사청은 세무조사 과정에서 질문검사권을 행사하여 쟁점유상감자와 관련된 자료를 제출받고 상당한 시간에 걸쳐 검토하면서 쟁점유상감자의 적정성을 조사하였음에도, 쟁점유상감자에 대해서는 특별한 문제제기 없이 조사를 종결하였다.
2) e 사망에 따른 상속세 세무조사(2020.11.23.～2021.2.22.)
가) 조사청은 2020.11.23. 부터 2021.2.22.까지 청구인들 및 수증인들을 포함한 상속인들에 대한 상속세 세무조사(이하 “20년상속세조사”라 한다)를 실시하였고, 이 과정에서 조사청은 2021.1.25.자 자료제출요구서를 통하여 쟁점유상감자 관련 주주총회, 이사회 결의, 감자대가 지급서류 등 감자 결의일을 확인할 수 있는 서류 및 감자대가 지급서를 요구하였는바, 이에 상속인들은 주주총회 의사록, 이사회 의사록, 감자대가 지급서류, 주식가치평가보고서 등을 제출하였다.
나) 또한 조사청은 2021.1.29.자 자료제출요구서를 통하여 ‘감자결의일이 2017.4.27.로 당시 법령에 따르면 부동산 과다보유법인의 경우 순자산가치의 70%인 OOO원을 주당가액으로 평가하여야 하는바, d가 부동산 과다보유법인에 해당하는지 여부’에 대한 상속인들의 의견제출을 요구하였고, 상속인들은 이에 대한 의견서를 제출하였다.
다) 즉 20년상속세조사 당시 조사청은 쟁점유상감자 대가의 적정성에 대하여 질문검사권을 행사하여 청구인들을 비롯한 상속인들로부터 자료를 제출받아 구체적으로 조사·검토하였고, 이에 관하여 특별한 문제제기 없이 조사를 종결하였다.
(나) 판례는 위법한 중복 세무조사에 해당하는지 여부는 ‘형식’이 아닌 ‘실질’에 따라 판단해야 한다는 전제 하에, 납세자 등에 접촉하여 과세요건사실을 조사·확인하고 일정한 기간 과세에 필요한 직·간접의 자료를 수집하는 일련의 행위가 중복하여 이루어질 경우 중복 세무조사라고 보고 있고(대법원 2017.3.16. 선고 2014두8360 판결 참조), 증여세에 대한 후속 세무조사가 조사의 목적과 실시 경위, 질문조사의 대상과 방법 및 내용, 조사를 통하여 획득한 자료 등에 비추어 종전 세무조사와 실질적으로 같은 과세요건사실에 대한 것에 불과할 경우 중복 세무조사라고 보고 있다(대법원 2018.6.19. 선고 2016두1240 판결 참조).
(다) 형식적으로 청구인들이 납세자이기는 하나, 불균등 유상감자에 따른 이익 증여의 특성상 실질적인 조사대상자인 d, 수증자들에 대한 조사가 실시된 이상 중복조사에 해당한다.
1) 유상감자에 따른 이익 증여의 경우 유상감자 절차에 참여하지 않은 주주를 상대로 자료 제출 요구 등을 행사할 여지는 없고 유상감자를 실시한 회사 혹은 유상감자에 참여한 주주에게 ‘유상감자의 경위, 유상감자 대가의 결정과정 등’에 대한 자료제출 요구 등을 함으로써 과세요건사실을 확인할 것이다.
2) 실제로 조사청에서 실시한 17년증여세조사 및 20년상속세조사 당시 쟁점증여와 관련하여 조사청은 수증자들 및 d에 ‘감자관련 주주총회 의사록, 이사회 결의, 감자대가 지급서류’ 및 ‘감자 당시 주식가치 평가액에 대한 수증자들의 의견’등을 요청하는 등 이미 쟁점 유상감자 대가의 적정성을 수차례 조사하였다. 당시 자료제출 요구서 상 ‘가중평균한 평가액이 순자산가치의 70%에 미달하므로 70%가 적정한 평가액인지 여부에 대한 의견을 요청’하였으므로, 쟁점유상감자 대가의 적정성에 대한 조사를 실시한 것으로 보아야 한다.
(라) 따라서 유상감자에 따른 이익 증여의 특성상 실질적인 조사대상자를 상대로 동일한 과세요건사실을 확인하는 조사를 하였다면, 이는 중복조사에 해당하는데, 쟁점세무조사의 경우 쟁점유상감자 대가의 적정성을 2차례의 세무조사 과정에서 이미 조사한바, 이는 중복조사에 해당한다.
(2) (쟁점②) 쟁점유상감자로 청구인들이 증여이익을 얻었는지 여부
(가) 쟁점유상감자의 목적 및 경위에 비추어 보면 ‘변칙증여’에 해당하지 않는다.
1) 상증세법 제39조의2 '감자에 따른 이익의 증여'는 감자 등을 통한 조세회피목적의 변칙증여에 사전적으로 대처하기 위한 취지에서 입법되었다[2000년 간추린 개정세법(재정경제부, 2001년 5월)]. 이러한 입법취지에 비추어 볼 때 과세대상은 ‘시가와 다르게 감자를 함으로써 특수관계인에게 이익을 분여한 것과 동일한 결과를 초래하여, 자본감소 자체가 변칙증여의 수단에 해당하다고 평가될 수 있는 감자’라고 할 것이다.
2) 그러나 쟁점유상감자는 ① 오로지 쟁점증여에 따라 약 3개월 후에 납부해야할 증여세 납부재원을 마련하기 위한 것이었다는 점, ② 실제로 증여세(약 OOO원)와 쟁점유상감자 대가(약 OOO원)는 유사한 수준이었고, d는 쟁점유상감자대금을 쟁점증여와 관련하여 세액으로 직접 납부한 뒤 차액을 수증자들에게 송금한 점(수증자들은 쟁점증여 관련 세액에 대하여 연부연납을 신청하였고, d는 직접 최초 연부연납금을 납부한 뒤 차액을 지급함), ③ 쟁점유상감자는 쟁점증여 이후 불과 50여일만에 이루어졌고 그 기간 동안 d의 기업가치에는 별다른 변화가 없었던 점, ④ 기업가치에는 변화가 없음에도 처분청들이 주장하는 가액으로 유상감자를 실시할 경우 오히려 d 임원들의 형사책임(배임)이 문제될 소지도 있는 점이 고려된바, 쟁점유상감자가 변칙증여수단에 해당한다고 볼 수 없다.
3) 또한 처분청들이 주장하는 가액인 1주당 OOO원으로 유상감자를 실시하였다면, 수증자들 입장에서는 적은 주식수만 유상감자하면 되므로 이익을 얻을 수 있음에도, 오히려 d의 경제적 실질의 변화가 없다는 점을 고려하여 쟁점증여 당시 적법하게 인정된 평가액을 적용하였다.
(나) 쟁점증여에 적용된 주식 평가액도 매매사례가액 중 하나이므로, 쟁점유상감자는 ‘시가’로 이루어진바, 증여에 따른 이익은 없다.
1) 상증세법 시행령 제49조 제1항의 규정에 따르면 ‘증여일 전 6개월 이내 매매가 있는 경우’에는 이를 ‘시가’로 인정하고 있고, 이는 예시규정에 불과하다(대법원 2001.8.21. 선고 2000두5098 판결).
2) 한편 「국세기본법」 제22조 제3항의 규정에 따르면 증여세는 과세관청이 증여세액을 정하는 부과과세방식을 선택하고 있고, 어떠한 증여거래에 대하여 과세관청의 조사 등이 종결되었다면 그 증여재산은 ‘시가’에 해당한다는 공신력이 부여되는 것이다.
3) 쟁점증여는 본질적으로 증여자와 수증자의 합치로 d 주식의 소유권을 이전하는 일종의 ‘거래’에 해당하고, 조사청은 쟁점증여에 대한 세무조사 당시 d 주식의 1주당 가액인 OOO원을 ‘시가’로 인정한바, 쟁점증여 가액은 일종의 매매사례가액에 해당한다.
4) 따라서 쟁점유상감자는 ‘증여일 전 6개월 이내 매매 등이 있는 경우의 그 가액’으로 대가를 지급하였고, 이는 ‘시가’에 미달하지 않으므로 이익의 증여는 발생하지 않았다.
(3) (쟁점③) 가산세 감면의 정당한 사유가 있다.
(가) 법원은 ① 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때, 또는 ② 그 의무의 이행을 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다고 보고 있다(대법원 2002.8.23. 선고, 2002두66 판결 등 다수 참조).
(나) 청구인들에게 저가 유상감자를 전제로 한 증여세 신고를 기대하는 것은 다음의 사정을 종합하여 볼 때 무리이다.
1) 쟁점유상감자를 결의한 임시주주총회의사록에서는 ‘1주당 가액을 상증세법을 준용하여 평가한 가액으로 지급한다’고만 되어있을 뿐, 구체적인 금액은 언급되어 있지 않다. 또한 실제로 임시주주총회에 청구인들은 참석하지 않았고, 청구인들 중 a만이 대리인을 통하여 의결권을 행사하였을 뿐이므로, 청구인들은 이익을 분여받았다는 사실 자체를 알 수 없었다.
2) 더욱이 ① 쟁점유상감자는 쟁점증여 이후 불과 50여일만에 이루어졌고, 그 사이 d의 주식가치가 571억 원이 상승하였다고 생각하기 어려웠고 실제로 d의 자산이나 손익에는 변화가 거의 없는 점, ② 쟁점유상감자의 대가와 쟁점증여 가액이 불일치 할 경우 오히려 이를 ‘변칙 증여’로 취급할 수도 있었던 점, ③ 쟁점유상감자는 쟁점증여에 대한 증여세 재원마련을 위하여 이루어져 이익분여의 결과가 발생할 것을 예상할 수도 없었던 점을 고려할 때, 청구인들에 대한 가산세 부과처분은 부당하다.
(다) 조사청의 고의 또는 과실이 있음에도 청구인들에게 가산세를 전가하는 것은 너무나 가혹하다.
1) 귀 원은 처분청들이 세무조사 시 과세하지 않다가 부과제척기간이 임박하여 과세한 것은 청구법인에게는 너무나 가혹한 측면이 있어 가산세 부과의 정당한 사유를 인정하였다(조심 2022중1843, 2022.6.27. 및 조심 2019서3499, 2020.7.10. 등).
2) 조사청 역시 17년증여세조사 시, ‘d 주식의 시가는 OOO원’이라는 취지로 종결하였고, 이에 따라 청구인들은 d 주식의 시가는 OOO원이라고 신뢰하였을 뿐이다.
3) 또한 조사청은 20년상속세조사 시, 상속세 재원 즉 쟁점유상감자 대가의 적정성을 조사하였고, ‘d는 부동산 과다보유법인으로 순자산가치의 70%(2017.4.1.이후 비상장주식 평가 시 1주당 OOO원)으로 평가하여야 하는바, 이에 대한 의견 제출을 요청’하였고, 별다른 문제제기 없이 조사가 종결되었다.
4) 이러한 점을 볼 때, 조사청은 20년상속세조사 당시 이미 쟁점유상감자의 보충적평가액이 순자산가치의 70%에 미달한다는 사실을 알고 있었고, 증여세를 과세할 수 있었음에도 고의 또는 과실로 아무런 문제제기를 하지 않다가 쟁점유상감자일로부터 6년이 지난 시점에 과세하면서 본세의 75% 수준에 달하는 가산세를 청구인들에게 부과하는 것은 너무나 가혹하다.
나. 처분청들 의견
(1) (쟁점①) 쟁점세무조사는 위법한 중복조사에 해당하지 않는다.
(가) 쟁점세무조사는 쟁점증여에 대한 증여세 세무조사 및 e 사망에 따른 상속세 세무조사와 세목, 납세의무자, 조사대상 거래, 조사목적 및 실시 경위 등이 모두 다르다.
1) 「국세기본법」 제81조의4 제2항 및 제81조의9 제1항에 따르면 세무조사의 단위를 구분하는 원칙적인 기준이 과세기간과 세목으로, 같은 세목, 같은 과세기간으로서 동일한 과세단위에 대한 세무조사가 재차 진행될 때에만 위법한 중복조사 여부가 문제될 수 있다.
2) 17년증여세조사의 경우 조사대상자는 수증자들로 e의 자녀들이나, 쟁점세무조사의 대상자들은 e의 손자녀들인 청구인들에 대한 것으로 조사대상자가 다르다. 또한 조사대상거래 및 목적의 경우 17년증여세조사는 수증자들이 부친 e로부터 증여받은 유가증권에 대한 증여세 과세표준 및 세액 확정을 위한 것이었으나, 쟁점세무조사는 청구인들이 수증자들로부터 불균등 유상감자에 따른 이익을 증여받은 것에 대한 증여세 과세표준 및 세액 확정을 목적으로 실시된 것이므로 조사대상거래 및 목적이 다르다.
3) 20년상속세조사의 경우 쟁점세무조사와 세목부터 다르며, 당시 청구인들은 법정 상속인에 해당되어 조사 대상자에 포함되었을 뿐 조사범위인 상속재산에는 쟁점유상감자에 따른 증여이익은 포함될 여지가 없으므로 조사대상 거래도 전혀 다르다. 불균등 유상감자에 따른 이익 증여는 ‘수증자들’과 ‘청구인들’ 사이의 문제이므로 e가 남긴 상속재산을 조사함에 있어 검토될 이유가 전혀 없기 때문이다.
(나) 17년증여세조사 및 20년상속세조사 과정에서 쟁점유상감자에 따른 증여이익에 대해 질문조사권이 행사된 사실도 없다.
1) 대법원은 “세무공무원의 조사행위가 사업장의 현장 확인, 기장 여부의 단순 확인, 특정한 매출사실의 확인, 행정민원서류의 발급을 통한 확인, 납세자 등이 자발적으로 제출한 자료의 수령 등 납세자 등으로서도 손쉽게 응답할 수 있을 것으로 기대되거나 납세자의 영업의 자유 등에도 큰 영향이 없는 경우에는 원칙적으로 재조사가 금지되는 ‘세무조사’로 볼 수 없다”고 판시하였다(대법원 2017.3.16. 선고 2014두8360 판결).
2) 17년증여세조사 과정에서, 조사대상자인 수증자들이 아닌 청구인들에게 쟁점유상감자에 대한 증여세 부과처분을 목적으로 청구인들과 직접 접촉하여 청구인들을 상대로 상당한 시일에 걸쳐 질문하는 등 조사를 한 사실이 없고, 일정한 기간 동안 장부 등을 검토·조사한 사실도 없으며, 청구인들에 대한 질문이나 조사한 장부 등을 근거로 청구인들에 대한 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 사실도 없다.
가) d i 상무의 진술서를 보면, 17년증여세조사 당시 조사청은 OOO원 상당의 증여세 납부 재원에 대하여 소명자료를 요청하였고, d 소속 임원이 수증자들을 대신해서 증여세 납부재원을 쟁점유상감자 대가라고 소명하는 자료를 제출하였을 뿐이다. 위 진술서에 따르더라도 조사대상자도 아니고 세무대리인도 아닌 d 소속 임원이 자료제출한 것으로, 세무공무원이 조사당사자도 아닌 제3자에게 질문조사권을 행사할 이유가 없고, 실질적으로도 d 또는 수증자들에게 자료의 제출을 요구하거나 질문권을 행사한 사실이 없다. d 상무로 근무한 i도 자료를 제출하였다고만 진술할 뿐, 조사공무원으로부터 질문은 없었다고 진술하고 있다.
<표2> d 임원 i의 2023.6.5.자 진술서(일부 발췌)
나) 또한 납세자 소명자료 제출 이후 쟁점유상감자에 관한 추가적인 자료 요청이 이루어진바 없고 세무조사 개시를 위한 사전통지 등 절차가 진행된 사실도 없다.
3) 20년상속세조사 과정에서 발송된 조사청의 자료제출 요구서는 중복조사의 근거가 될 수 없다.
가) ‘2021.1.25자 자료제출 요구서’를 보면, 조사청은 유상감자 대가지급서류 증빙만 요청하였을 뿐 관련 평가 서류를 요청한 사실이 없음을 알 수 있다.
나) ‘2021.1.29자 자료제출 요구서’는 수증자들이 쟁점증여 증여세 신고 시 함께 제출한 비상장주식 평가서(OOO평가보고서)와 관련하여, d를 부동산과다보유법인으로 평가하지 않은 사유를 확인하고자 한 것이다. 위와 같은 자료 요청도 수증자들과 관련하여 사전증여재산에 포함될 수 있는 쟁점증여 관련 주식(=수증자들이 e로부터 증여받은 주식) 가치를 판단하기 위한 것일 뿐, d의 ① 쟁점유상감자가 불균등 감자인지 여부, ② 그로 인해 지분율이 변동되었는지 여부 등 관련 사실이 조사된 바 없고, ③ 청구인들에게 증여이익이 발생되었다는 사실도 조사된바 없다.
다) 무엇보다도 20년상속세조사는 e의 상속재산을 특정하기 위해 진행된 조사이므로 쟁점유상감자에 따른 증여이익, 즉 청구인들이 수증자로부터 증여받았을 이익은 조사 대상으로 특정될 수도 없었다.
라) 당시 상속인들이 유상감자 절차, 대가 지급 내역(이체 확인증)에 대한 자료를 제출하였다 하더라도 불균등 감자에 대한 질문조사권이 행사된 사실이 없는 이상 쟁점세무조사에 선행하는 세무조사가 있었다고 볼 수 없다.
4) 청구인들은 17년증여세조사 및 20년상속세조사 과정에서 쟁점유상감자에 따른 증여이익에 대한 질문조사권이 행사되었다는 막연한 주장만 반복할 뿐, 구체적인 사실관계를 특정하지 못하고 있다.
가) 청구인들은 본인들이 언제, 어디에서, 누구로부터, 어떠한 질문조사를 받았다는 것인지 구체적인 사실관계를 전혀 특정하지 못하고 있다. 청구인들이 제출한 d 임원 i의 진술서를 보면, 조사대상자도 아닌 d 소속 임원이 유상감자에 관련된 자료를 단순히 ‘제출하였다’고 진술하고 있을 뿐이다. 또한 청구인들이 과거 d 소속 임원을 통해 제출하였다고 주장하는 자료 역시, 유상감자 결의일을 확인할 수 있는 2017.4.21.자 주주총회의사록 1부, 2017.3.27.자 이사회 회의록 1부, 감자대가 이체 확인증 등으로, 이는 주식 변동 등에 관한 주요 자료로서 d가 당연히 보관하고 있었을 것이므로 ‘d가 그 제출을 준비하면서 감수한 부담이 영업의 자유를 제한하였다’고 볼 만한 사정도 없다.
나) 청구인들은 주식발행법인의 대주주로 쟁점유상감자의 실시, 감자대가의 결정 등에 대한 의결권을 가지고 있었으며, 임시주주총회에 직접 참석하지 않고 대리인을 통해 의결권을 행사하였다고 하여 쟁점유상감자에 아무런 관여를 하지 않았다고 볼 수 없다.
(2) (쟁점②) 상증세법 제39조의2에 의거 청구인들을 쟁점유상감자에 따라 증여이익을 얻은 자로 보는 것이 타당하다.
(가) d는 회계법인을 통해 2017.3.1. 기준 상증세법 제63조와 같은 법 시행령 제54조 제1항에 근거한 비상장주식 평가를 진행하였는데, 주식가치 평가보고서에서는 ‘2017.3.1.에 실행된 회사 비상장주식의 증여에 따른 주식가치 평가 목적으로써 상증세법 시행령 제54조 제1항 단서의 개정 규정은 시행일(2017.4.1. 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우)이 도래하지 아니하였으므로 개정 전 규정을 적용하였다.’는 점을 설명하는 등 2017.4.1. 이후 증여이익이 발생하는 경우 d 주식평가액이 달라질 수 있다는 점을 명시하고 있으며, d의 대표이사이자 주주 f의 배우자로서 쟁점증여 및 쟁점유상감자를 주도한 j은 증여 결정 당시 상증세법 개정에 따라 2017.4.1. 이후 주식평가방법이 변경되며, 변경된 방법으로 평가할 경우 주식가치가 증가한다는 사실을 인지하고 있었음에도 임의로 주식가치의 변동이 없다고 판단하여 증여가액과 동일한 가액으로 유상감자를 결의하였음을 알 수 있다.
(나) 청구인들은 쟁점유상감자가 수증자들의 증여세 납부재원을 마련하기 위해서 이루어진 것으로 조세회피목적의 변칙 증여에 해당하지 않으며, 당사자 간에 증여에 대한 인식이 없었으므로 상증세법 제39조의2를 적용할 수 없다고 주장하나 이는 과세요건과 무관한 주장이다.
1) 귀 원도 “당사자 사이에 재산이전에 관한 합의가 존재하지 않았다거나 증여세를 회피하기 위한 목적으로 위 감자가 이루어지지 않았다는 등의 사유만으로 위 법률에 따른 증여세 부과가 부당하다고 보기는 어렵다(조심 2013중1320, 2013.11.25.)”고 판단하였으며, 법원도 “감자에 따른 이익에 대한 증여세를 부과함에 있어서 조세회피의 목적이 있을 것을 요구하고 있지 않는다”고 판단(의정부지방법원 2015.6.23. 선고 2014구합7249 판결)하였다.
2) 주식발행법인 대표이사 j의 진술서에서도 확인할 수 있듯이 상증세법의 개정으로 평가가액이 상승할 것으로 인지하고 있으며 이로 인해 증여가액이 발생할 수 있다는 것을 충분히 인식할 수 있으므로 증여에 대한 인식이 없다는 주장 역시 이유 없다.
<표3> 청구법인 대표이사 j의 진술서
3) 쟁점증여 가액 역시 당시 증여인과 수증자들이 특수관계인에 해당하며 시가를 알 수 없었기 때문에 증여 시점을 기준으로 상증세법에서 규정한 보충적 평가방법으로 정한 것일 뿐이므로, 쟁점증여 가액을 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 성립하는 통상적인 가액’으로 보아 상증세법 상 시가에 해당한다고 볼 수도 없다.
(3) (쟁점③) 청구인들의 가산세 감면 주장은 그 이유가 없다.
(가) 청구인들은 쟁점세무조사 전에 이루어진 세무조사에서 자료를 제출하였으나 과세관청이 이 건 처분과 관련하여 아무런 문제제기를 하지 않았으므로 청구인들에게 증여세 신고 의무를 이행할 것을 기대하기 어려우므로 가산세 부과처분은 위법하다고 주장하나, 2017.4.21. 개최된 임시주주총회에서는 상증세법 제63조 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 평가한 가액을 감자대가로 지급한다고 결의하였음에도 2017.4.1. 이전 적용되는 법령에 따라 평가한 가액으로 감자대가를 지급하였고, 이는 결의 당시의 상증세법 시행령 제54조에 따라 평가한 가액에 해당하지 않으므로 결국 주주총회 결의를 위반한 임의의 가액으로 지급한 것이며, 청구인들은 과거 세무조사 전 이미 d의 주식 가치 평가보고서를 통하여 상증세법 시행령 개정에 따라 쟁점유상감자가 불균등 저가 소각에 해당되어 과세대상인 증여이익이 발생한다는 점을 충분히 알 수 있었음에도 증여세 신고·납부 의무를 이행하지 않았다.
(나) 청구인들은 17년증여세조사 및 20년상속세조사 당시 청구인들에게 부과처분을 할 수 있었음에도 불구하고 쟁점세무조사에서 부과처분을 하여 과도한 가산세를 부담하게 되었다고 주장하나, 쟁점세무조사 전에 이루어진 세무조사는 쟁점세무조사와 과세기간, 납세의무자, 과세대상 등 과세요건이 모두 다른 별개의 세무조사로 쟁점유상감자에 대하여는 조사행위를 하지 않았으므로 청구인들에게 부과처분을 할 수 있었다는 주장은 사실이 아니다.
(다) 청구인들은 2017.3.1. 증여가액에 대한 조사 결과 증여가액이 적정하여 증여세 신고･납부의무를 이행해야 한다는 사실을 알기 어려웠다고 주장하나, 17년증여세조사는 2017.8.30.부터 2017.10.8.까지 실시된 것으로서 이미 증여세 신고･납부기간이 경과한 뒤에 실시된 것이므로 17년증여세조사 결과는 청구인들의 감자에 따른 이익의 증여에 대한 신고의무의 이행에 미치는 영향이 없으며, 향후 조사결과가 감자에 따른 증여이익에 영향을 미친다면 경정청구 등 다른 절차를 통해 구제받아야 하는 것이다.
(라) 게다가 청구인들 주장과 같이 상증세법 시행령 부칙규정에 대한 무지 또는 착오로 증여세 신고·납부 의무를 이행하지 않았다고 하더라도, 이러한 법령의 부지·착오는 가산세 감면의 정당한 사유에 해당하지 않는다는 것이 법원의 일관된 판단인바, 청구인들의 가산세 감면 주장은 이유가 없다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 쟁점세무조사가 위법한 중복조사에 해당한다는 청구주장의 당부
② 청구인들은 쟁점유상감자로 증여이익을 얻지 아니하였다는 청구주장의 당부
③ 가산세를 감면할 정당한 사유가 있다는 청구주장의 당부
나. 관련 법령 등 : <별지> 기재
다. 사실관계 및 판단
(1) d는 2017.4.21. 주주총회를 개최하여 쟁점유상감자를 결의하였는데, 쟁점유상감자에 수증인들만 참여한 결과 d의 주주 지분율이 아래 <표4>와 같이 변동되었다.
<표4> 쟁점유상감자 전·후 주식 변동 내역
(단위 : 주, %)
(2) d가 쟁점유상감자 당시 수증자들에게 감자 대가로 지급한 금액은 자본금 감소액 OOO원과 감자차손 계상액 OOO원의 합계인 OOO원으로, 이를 감자한 주식 수 450,001주로 나누면 1주당 감자대가는 OOO원이다. d는 쟁점유상감자에 참여한 g에게 OOO원을, f 및 h에게 각 OOO원을 감자 대가로 지급하였다.
(3) 조사청은 대통령령 제27835호로 개정된 상증세법 시행령 제54조 제1항 단서에 따라 비상장주식의 1주당 평가액은 주당 순손익가치와 순자산가치를 각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 하되, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치의 100분의 70을 곱한 금액보다 낮은 경우, 1주당 순자산가치에 100분의 70을 곱한 가액으로 하여 쟁점유상감자 시 d의 주식 시가를 <표5>와 같이 1주당 OOO원으로 평가하였다.
<표5> 조사청의 쟁점유상감자 시 d의 주식 평가액
상증세법 시행령은 2017.2.7. 대통령령 제27835호로 개정되면서, 제54조 제1항 단서에서 비상장주식 평가액의 하한을 설정하였는바, 그 개정이유와 부칙은 아래 <표6>과 같다.
<표6> 상증세법 시행령 2017.2.7. 개정시 개정이유 및 부칙
(4) 조사청은 d가 수증자들에게 1주당 시가 OOO원보다 저가인 1주당 OOO원을 감자대가로 지급하였으며, 청구인들은 상증세법 제39조의2 제1항에 따라 주식을 시가보다 저가로 소각한 주주의 특수관계인에 해당하는 대주주로서 불균등 저가 유상감자로 증여이익을 얻은 것으로 판단하였다.
<표7> 조사청의 쟁점유상감자에 따른 증여재산가액 산정 내역
<표8> 증여재산가액 산정 내역
(단위 : 원)
(5) 청구인들은 쟁점세무조사가 중복조사라는 취지로 d의 상무로 재직하고 있는 i의 2023.6.5.자 진술서를 제출하였다. 해당 진술서의 주요내용은 아래 <표9>와 같으며, 이 진술에 따르면 17년증여세조사 및 20년상속세조사 시 쟁점유상감자와 관련된 이사회 의사록, 감자 후 주주명부 등을 제출하였다는 내용이 확인된다.
<표9> i의 2023.6.5.자 진술서
(6) 청구인들은 17년증여세조사 시 아래 <표10>～<표12>와 같이 2017.3.27.자 이사회의사록, 2017.4.21.자 임시주주총회의사록 및 주주명부를 제출하였다고 주장하였다.
<표10> 2017.3.27.자 이사회의사록
<표11> 2017.4.21.자 임시주주총회의사록
<표12> 주주명부
(7) 20년상속세조사 시 조사청의 2021.1.25.자 및 2021.1.29.자 자료제출요구서는 아래 <표13>과 같다.
<표13> 20년상속세조사 시 조사청의 자료제출요구서
조사청은 2021.1.29.자 자료제출요구서 내용은 상속세와 관련하여 사전증여재산에 포함될 수 있는 쟁점증여 관련 주식평가액이 d가 부동산 과다보유법인에 해당할 경우 당초 증여세 신고시 평가한 1주당 OOO원이 아니게 되어 이를 확인하고자 자료요청을 한 것이며, d는 부동산과다보유법인에 해당하지 않는 것으로 판단되어 이와 관련하여 추가과세된 것은 없다는 의견이다.
이에 대하여 청구인들은 d가 부동산과다보유법인에 해당하지 않는다는 것은 17년증여세조사 시 이미 확인된 것이며, d가 부동산과다보유법인에 해당되는지 여부와 상관없이 2017.4.1.자로 시행된 상증세법 시행령 제54조 제1항 단서의 비상장주식 평가액의 하한 규정이 적용되므로, 조사청의 부동산과다보유법인 해당유무를 확인하기 위하여 쟁점유상감자 자료를 요청하였다는 답변은 이해할 수 없는 내용이라고 주장한다.
(8) 청구인들은 20년상속세조사 시, 17년증여세조사할 때 제출한 위 <표10>～<표12> 자료 외에 아래 <표14>～<표15>와 같은 쟁점유상감자 관련 자료 및 주식가치평가보고서 등을 제출하였다고 주장하였다.
(표 삽입을 위한 여백)
<표14> 쟁점유상감자 관련 자료
<표15> 2017.6.22.자 회계법인의 d 주식가치 평가보고서
쟁점증여와 관련하여 회계법인의 d 주식가치 평가보고서에 따르면, 회계법인은 d 주식을 OOO원으로 평가하면서, “상증세법 시행령 제54조 제1항 단서의 개정 규정은 시행일(2017.4.1. 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우)이 도래하지 아니하였으므로 개정 전 규정을 적용하였다”고 기재하고 있다.
(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,
(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 17년증여세조사 시 쟁점유상감자와 관련된 2017.3.27.자 이사회의사록, 2017.4.21.자 임시주주총회의사록 및 쟁점유상감자가 반영된 주주명부가 조사청에 제출된 점, 20년상속세조사 시 조사청은 2021.1.25.자 및 2021.1.29.자 자료제출요구서를 통하여 감자대가 지급서류를 요청하고 제출받은 점, 또한 2021.1.29.자 자료제출요구서 상 조사청은 쟁점유상감자 시 1주당 가액은 OOO원이라고 기재한 것이 확인되며,이 가액은 이후 이루어진 쟁점세무조사에서의 주식 평가액과 동일한 점, 청구인들은 20년상속세조사 시 쟁점유상감자 관련 자료로서 2017.3.27.자 이사회의사록, 2017.4.21.자 임시주주총회의사록 및 주주명부 외에도 쟁점유상감자 관련 자료(<표14>)를 제출한바, 조사청은 세 번의 세무조사를 하면서 쟁점유상감자 관련 자료를 각 세무조사에서 모두 제출받은 점, 조사대상에 있어서도 17년증여세조사 시 수증자들을 대상으로, 20년상속세조사 시 청구인들 및 수증자들을 대상으로 하여 각 조사를 하였는바 쟁점유상감자와 관련된 당사자들에 대하여 d 주식의 시가를 두고 조사가 이미 이루어진 점, 17년증여세조사 시 이미 d가 부동산과다보유법인이 아닌 것이 확인되었음에도 20년상속세조사 시 d의 부동산과다보유법인 여부를 확인하기 위하여 2021.1.29.자 자료제출요구를 하였다는 조사청의 답변은 이해하기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점세무조사는 「국세기본법」제81조의4 제2항에 따라 금지되는 재조사에 해당하므로 이에 기초하여 이루어진 이 건 처분은 위법한 것으로 판단된다.
(나) 쟁점② 및 쟁점③의 경우, 쟁점①에서 청구주장이 인용되었으므로 그 심리를 생략한다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
<별지> 관련 법령
(1) 국세기본법(2023.12.31. 법률 제19926호로 개정되기 전의 것)
제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
21. “세무조사”란 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건(이하 “장부등”이라 한다)을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 활동을 말한다.
제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
1. 제6조에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우
3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
제81조의4(세무조사권 남용 금지) ① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사(「조세범 처벌절차법」에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.
② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.
1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우
3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우
4. 제65조 제1항 제3호 단서(제66조 제6항과 제80조의2에서 준용하는 경우를 포함한다) 또는 제81조의15 제5항 제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우(결정서 주문에 기재된 범위의 조사에 한정한다)
5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우
6. 제81조의11 제3항에 따른 부분조사를 실시한 후 해당 조사에 포함되지 아니한 부분에 대하여 조사하는 경우
7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
③ 세무공무원은 세무조사를 하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 장부등의 제출을 요구하여야 하며, 조사대상 세목 및 과세기간의 과세표준과 세액의 계산과 관련 없는 장부등의 제출을 요구해서는 아니 된다.
제81조의6(세무조사 관할 및 대상자 선정) ① 세무조사는 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 수행한다. 다만, 납세자의 주된 사업장 등이 납세지와 관할을 달리하거나 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 세무조사를 수행하는 것이 부적절한 경우 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우에는 국세청장(같은 지방국세청 소관 세무서 관할 조정의 경우에는 지방국세청장)이 그 관할을 조정할 수 있다.
제81조의9(세무조사 범위 확대의 제한) ① 세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 조사진행 중 세무조사의 범위를 확대할 수 없다.
② 세무공무원은 제1항에 따라 세무조사의 범위를 확대하는 경우에는 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지하여야 한다.
(2) 국세기본법 시행령(2024.2.29. 대통령령 제34261호로 개정되기 전의 것)
제28조(가산세의 감면 등) ① 법 제48조 제1항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 제10조에 따른 세법해석에 관한 질의·회신 등에 따라 신고·납부하였으나 이후 다른 과세처분을 하는 경우
제63조의2(세무조사를 다시 할 수 있는 경우) 법 제81조의4 제2항 제7호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 세금탈루 혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우
2. 과세관청 외의 기관이 직무상 목적을 위해 작성하거나 취득해 과세관청에 제공한 자료의 처리를 위해 조사하는 경우
3. 국세환급금의 결정을 위한 확인조사를 하는 경우
4. 「조세범 처벌절차법」 제2조 제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우. 다만, 해당 자료에 대하여 「조세범 처벌절차법」 제5조 제1항 제1호에 따라 조세범칙조사심의위원회가 조세범칙조사의 실시에 관한 심의를 한 결과 조세범칙행위의 혐의가 없다고 의결한 경우에는 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료로 인정하지 아니한다.
제63조의10(세무조사 범위의 확대) 법 제81조의9 제1항에서 "구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 다른 과세기간·세목 또는 항목에 대한 구체적인 세금탈루 증거자료가 확인되어 다른 과세기간·세목 또는 항목에 대한 조사가 필요한 경우
2. 명백한 세금탈루 혐의 또는 세법 적용의 착오 등이 있는 조사대상 과세기간의 특정 항목이 다른 과세기간에도 있어 동일하거나 유사한 세금탈루 혐의 또는 세법 적용 착오 등이 있을 것으로 의심되어 다른 과세기간의 그 항목에 대한 조사가 필요한 경우
(3) 상속세 및 증여세법(2017.12.19. 법률 제15224호로 개정되기 전의 것)
제39조의2(감자에 따른 이익의 증여) ① 법인이 자본금을 감소시키기 위하여 주식등을 소각(消却)하는 경우로서 일부 주주등의 주식등을 소각함으로써 다음 각 호의 구분에 따른 이익을 얻은 경우에는 감자(減資)를 위한 주주총회결의일을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.
1. 주식등을 시가보다 낮은 대가로 소각한 경우 : 주식등을 소각한 주주등의 특수관계인에 해당하는 대주주등이 얻은 이익
2. 주식등을 시가보다 높은 대가로 소각한 경우 : 대주주등의 특수관계인에 해당하는 주식등을 소각한 주주등이 얻은 이익
② 제1항을 적용할 때 이익의 계산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 주식등의 평가
가. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(이하 이 호에서 "상장주식"이라 한다)은 평가기준일(평가기준일이 공휴일 등 대통령령으로 정하는 매매가 없는 날인 경우에는 그 전일을 기준으로 한다) 이전·이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 거래소허가를 받은 거래소(이하 "거래소"라 한다) 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액(평균액을 계산할 때 평가기준일 이전·이후 각 2개월 동안에 증자·합병 등의 사유가 발생하여 그 평균액으로 하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전·이후 각 2개월의 기간 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액으로 한다). 다만, 제38조에 따라 합병으로 인한 이익을 계산할 때 합병(분할합병을 포함한다)으로 소멸하거나 흡수되는 법인 또는 신설되거나 존속하는 법인이 보유한 상장주식의 시가는 평가기준일 현재의 거래소 최종 시세가액으로 한다.
나. 가목 외의 주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.
(4) 상속세 및 증여세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28638호로 개정되기 전의 것)
제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. (단서 생략)
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
가. 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우
나. 거래된 비상장주식의 가액(액면가액의 합계액을 말한다)이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우(제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 그 거래가액이 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우는 제외한다)
1) 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액
2) 3억원
제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(「소득세법」 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.