[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인은 1989.5.22. 〇〇시 〇〇구 OOO 소재 대 169.9㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 취득하였고, 2001.4.10. 건물 248.26㎡(3층 다가구주택, 이하 “쟁점건물”이라 한다)를 신축‧취득하였으며, 2023.7.22. 매매계약을 체결한 후 특약에 따라 2023.10.20. 쟁점건물을 근린생활시설(3층 259.1㎡, 쟁점토지와 쟁점건물을 합하여 이하 “쟁점부동산”이라 한다)로 용도변경하고, 2023.10.30. OOO원에 주식회사 a(이하 “매수법인”이라 한다)에 양도한 후 2023.11.23. 1세대1주택 고가주택의 양도로 하여 2023년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고하였다.

나. 처분청은 2024.9.5.∼2024.9.24. 기간 동안 청구인에 대한 양도소득세 조사(이하 “이 사건 세무조사”라 한다)를 실시한 결과, 쟁점부동산이 근린생활시설로서 1세대1주택 비과세를 적용할 수 없는 것으로 보아 2024.10.14. 청구인에게 2023년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정‧고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2024.10.25. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) (주위적 청구) 쟁점부동산의 매매계약일을 양도일로 보아 1세대1주택 비과세를 적용하여야 한다.

(가) ｢국세기본법｣ 제18조 제1항은 “세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.”고 규정하고 있다.

(나) 대법원 판결(1992.5.12. 선고 92누1889 판결 등), 국세청 유권해석(재일 46014-517, 1997.3.7. 등) 및 구 ‘소득세법 기본통칙’ 89-154…12(2024.3.15. 삭제되기 전의 것)에 따라 약 25년 동안 매매계약 후 양도일 이전에 매매특약에 의하여 1세대1주택에 해당되는 주택을 멸실(용도변경)한 경우에는 매매계약일 현재를 기준으로 1세대1주택 비과세 판정을 해왔다.

(다) 기획재정부는 2022.10.21. 기존의 해석과 달리 “주택에 대한 매매계약을 체결하고, 그 매매특약에 따라 잔금청산 전에 주택을 상가로 용도변경한 경우 2022.10.21. 이후 매매계약 체결분부터 양도일(잔금청산일) 현재 현황에 따라 양도물건을 판정함”이라는 예규(기획재정부 재산세제과-1322, 이하 “쟁점예규”라 한다)를 생성하였지만, 기획재정부 스스로 쟁점예규의 잘못을 인정하여 2025.2.28. 종전의 해석의 내용을 포함하도록 ｢소득세법 시행령｣ 제154조 제1항을 개정하였다.

(라) 쟁점예규가 생성된 이후에도 조세심판원은 주택 상태에서 매매계약을 체결하고 특약에 따라 4개월 이내에 건물을 멸실한 후 잔금청산이 이루어진 사안에서 잔금청산일 약 1개월 전에 건물이 멸실되었다 하여 쟁점주택의 양도를 주택의 양도로 보지 않고 나대지의 양도로 보는 것은 타당하지 않다고 판단하였다(조심 2024중1920, 2024.6.11. 참조).

(마) 청구인은 매수법인이 대출편의를 위해 용도변경을 원하는 것으로 이해하였고, 시세를 감안하여 OOO원의 매매가액을 제시하였으나 최종 OOO원에 거래한 것으로 용도변경에 따른 양도소득세 증가분을 매매가액에 포함하였다는 처분청 의견은 근거가 없다.

(2) (예비적 청구) 양도일을 잔금청산일로 보더라도 쟁점부동산은 양도일까지 상시 주거용으로 사용되었으므로 양도일 현재 주택으로 보아야 한다.

   청구인은 1989.5.22. 쟁점부동산을 취득한 이래로 양도일인 2023.10.30.까지 약 34년 5개월 동안 쟁점부동산(2∼3층 복층)에서 돌아가신 부모님을 모시고 줄곧 거주하다 이를 양도하였다.

   청구인은 2023.7.22. 매수인과의 매매계약 특약에 따라 2023.10.20. 쟁점부동산을 근린생활시설로 용도변경하였으나, 이는 매수법인의 잔금 정산을 위한 금융대출편의에 협조한 것일 뿐, 변경한 용도대로 사용하지 않았고, 쟁점건물은 2024.4.1. 멸실되었다.

   청구인은 양도일(2023.10.30.)까지 쟁점부동산에서 가족과 먹고 자며 생활하는 주거용으로 실제 사용하였고, 이와 같은 사실은 주민등록초본, 전기‧도시가드‧수도요금 정산서, 전입 아파트 입주자카드, 이삿짐센터 견적서, 사실확인서 등으로 확인된다.

나. 처분청 의견

(1) (주위적 청구 관련) 쟁점부동산의 양도일은 잔금청산일이고, 양도일 현재 쟁점부동산은 근린생활시설로 1세대1주택 비과세를 적용할 수 없다.

  (가) 과거 주택을 매매함에 있어 매도자와 매수자 간 세금 절세 전략으로 매매특약사항으로 ‘양도일(잔금청산일) 전 근린생활시설로 용도변경’을 하는 조건으로 매매하여 매도자는 매매계약일을 기준으로 주택 양도로 보아 비과세를 받고, 매수자는 양도일(잔금청산일)을 기준으로 상가 취득으로 취득세 중과를 피하는 사례(매도자와 매수자의 물건이 다른 현상 발생)가 발생함에 따라 기획재정부는 매매계약일을 기준으로 주택 여부를 판단하였던 종전 예규를 2022.10.21. 이후 매매계약분부터 양도일(잔금청산일) 현재 현황에 따라 양도부동산을 판정하는 것으로 변경(쟁점예규)하였는바,

    이에 따라 쟁점부동산은 2023.10.20. 다가구주택에서 제2종 근린생활시설로 용도변경되어 잔금청산일(2023.10.30.) 현재 근린생활시설에 해당하므로 1세대1주택 비과세를 적용할 수 없다.

   (나) 청구인이 제시한 조세심판례(조심 2024중1920, 2024.6.11.)는 매매대금 중 92.7%가 계약금 및 중도금으로 지급되어 사실상 사용․수익․처분권한이 매수인에게 이전된 후 건물이 멸실되었다고 보아 주택의 양도로 본 것으로, 매매대금의 19.9%가 계약금으로 지급된 상태에서 근린생활시설로 용도변경된 후 잔금청산이 이루어진 이 사건에 원용할 수 없다.

   (다) 처분청은 이 사건 세무조사 시 쟁점부동산의 양도를 중개한 〇〇부동산중개법인(이하 “이 사건 중개법인”이라 한다)으로부터 근린생활시설로 거래 시 주택으로 거래한 경우보다 양도소득세가 OOO원 정도 더 부과된다는 사실을 수차례 안내하였고, 추가되는 양도소득세를 주택으로 거래했을 때의 매매 예상가액에 가산하여 최종 매매가액을 산정하였다고 확인하였으며, 이 사건 중개법인은 쟁점부동산의 양도 사례를 용도변경 관련 최신 사례로 블로그 및 유튜브에 게시하기도 하였다.

    그럼에도 청구인은 쟁점부동산을 주택으로 하여 양도소득세를 신고하였고, 1세대1주택 비과세를 적용받아 지능적으로 조세를 회피할 목적으로 잔금청산일까지 쟁점부동산에 주소지를 두고 버너를 사용하여 취사를 하며 거주하였다.

(2) (예비적 청구 관련) 쟁점부동산은 잔금청산일 현재 주택의 구조와 기능이 상실된 근린생활시설로 주택으로 볼 수 없다.

  (가) 쟁점부동산은 ｢건축법｣에 따라 대수선 공사를 통해 1층 출입구 개설, 층별 주방시설 철거, 주택 발코니 방문 철거, 화재 방화벽 설치 등이 이루어져 주택으로서의 구조와 기능이 상실되었고 근린생활시설로 변경되어 관할관청으로부터 용도변경에 따른 준공검사까지 받았다. 청구주장과 같이 쟁점부동산이 잔금청산일 현재 주거로서의 구조와 기능을 유지하였다면 준공검사를 통과하지 못했을 것이다.

  (나) 매수법인이 신고한 취득세 신고서에는 청구인과 매도법인이 쟁점부동산의 용도가 근린생활시설로 변경되었음을 확인하는 내용의 확인서가 첨부되어 있다.

  (다) 매수법인은 쟁점부동산을 매수한 후 리모델링을 계획하였으나, 공사비가 신축비용과 큰 차이가 없어 쟁점건물을 멸실하고 새 건물을 신축한 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① (주위적 청구) 잔금청산일이 아닌 매매계약일을 1세대1주택 비과세 판정일로 하여야 한다는 청구주장의 당부

 ② (예비적 청구) 잔금청산일을 1세대1주택 비과세 판정일로 보더라도 용도변경 후에도 쟁점부동산을 주거용으로 사용하였으므로 1세대1주택 비과세를 적용하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : <별지1> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 자료에 따르면 다음과 같은 내용이 나타난다.

  (가) 쟁점부동산의 등기사항전부증명서에 따르면, 청구인은 1989.5.22. 쟁점토지에 대한 소유권이전을 경료하였고, 2001.4.10. 쟁점건물에 대한 소유권보존등기를 하였으며, 2023.10.30. 매매(2023.7.22.)를 원인으로 매수법인에게 소유권이전등기를 경료하였다.

  (나) 청구인과 매수법인은 2023.7.22. 임대사업(부동산) 포괄 양도 양수 계약을 체결하였는바, 그 계약서의 주요내용은 아래와 같다.

  (다) 청구인은 2023.8.29. 주식회사 b와 쟁점건물의 증축 및 용도변경에 대한 ‘건축물의 설계 및 감리용역 계약’을 체결하였고, 2023.10.4. c와 ‘인테리어공사 표준계약’을 체결하였다.

  (라) 건축물대장에 따르면, 쟁점건물의 용도변경 내역은 아래 <표1>과 같고, 2024.4.1. 철거‧멸실되었다.

<표1> 쟁점건물의 건축물대장상 용도변경 내역

  (마) 쟁점부동산의 양도에 대한 청구인의 신고 및 처분청 경정 내역은 아래 <표2>와 같다.

<표2> 양도소득세 신고 및 경정 내역

(단위 : 원, %)

  (바) 이 사건 세무조사 종결보고서의 주요내용은 아래와 같다.

  (사) 처분청은 평면도, 건물사진 등 쟁점건물의 용도변경 전‧후 비교자료를 제출하였는바, 그 주요내용은 <별지2>와 같다.

  (아) 처분청은 이 사건 중개법인이 쟁점부동산의 양도를 ‘주택을 매각하게 될 때 양도소득세와 잔금 전 근린생활시설로 용도변경해서 양도소득세 차액을 매매가액에 붙여서 매각’하게 된 사례로 블로그와 유튜브에 게시하였다며 <별지3> 자료를 제출하였는바, 그 주요내용은 아래와 같다.

  (자) 청구인과 처분청이 제출한 기획재정부․국세청 예규 등은 다음과 같다.

1) 국세청 재일46014-517, 1997.3.7. 등

2) 구 소득세법 기본통칙 89-154…12【매매특약이 있는 주택의 1세대 1주택 비과세 판정】(삭제, 2024.3.15.)

3) 기획재정부 재산세제과-1322, 2022.10.21.

4) 기획재정부 2024년 ｢소득세법 시행령｣ 개정안 중 관련 내용

5)

2025.2.28. 개정된 ｢소득세법 시행령｣ 제154조 제1항 신‧구조문 대조표

  (차) 청구인이 잔금청산일까지 쟁점부동산에 거주하였다고 주장하며 다음과 같은 증빙을 제출하였다.

   1) 청구인의 주민등록초본에 따르면, 청구인은 쟁점부동산 소재지에 1989.5.2. 전입하였다가 2023.10.30. 〇〇시 〇〇구 OOO(이하 “☆☆아파트”라 한다)로 전입하였다.

   2) 청구인은 2024.11.2. 쟁점부동산에서 ☆☆아파트로 이사하였다고 주장하며 이사업체가 발급한 2024.11.2.자 공급가액 OOO원인 견적서 및 세금계산서를 제출하였다.

   3) ☆☆아파트 입주자카드에 따르면, 청구인은 배우자와 함께 2023.10.30. 입주한 것으로 나타난다.

   4) 전기 요금 내역에 따르면, 쟁점부동산에 공급된 전기 사용량 및 수납금액 내역(주택용, 납부자는 확인되지 않음)은 아래 <표3>과 같다.

<표3> 전기 요금 내역

(단위 : kWh, 원)

   5) d 주식회사가 발급한 쟁점부동산 2층에 대한 요금청구내역서의 주요내용은 아래 <표4>와 같다.

<표4> 가스 요금 내역

(단위 : ㎥, 원)

   6) 〇〇시 〇〇수도사업소장이 발급한 수도요금(가정용) 수납 확인 내역서의 주요내용은 아래 <표5>와 같다.

<표5> 수도요금 수납 확인 내역

(단위 : ㎥, 원)

   7) 청구인은 쟁점부동산 인근 이웃들 명의로 청구인이 2023.11.2. 쟁점부동산에서 이사를 하였다는 취지로 작성된 확인서를 제출하였다.

   8) 청구인은 매수법인이 쟁점부동산을 근린생활시설로 사용하지 않은 채, 철거한 후 건물을 신축하였다며 2024.10.16. 촬영한 공사 현장 표지판을 제출하였는바, 표지판에는 건축주는 매수법인, 공사예정기간이 2024.5.27.∼2024.11.8.로 기재되어 있는 것으로 나타난다.

 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.

   (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 잔금청산일이 아닌 매매계약일을 1세대1주택 비과세 판정일로 하여야 한다고 주장하나, 쟁점부동산이 양도된 2023.10.30. 현재 시행된 ｢소득세법 시행령｣ 제154조 제1항은 1세대1주택에 해당하는 주택인지를 판정하는 기준일을 양도일로 규정하고 있는 점, 양수인의 특별한 사정으로 매매특약에 따라 양수인의 책임하에 용도변경, 철거 등이 있었고, 조세회피의 목적이 없었다면 매매계약일을 1세대1주택 비과세 판정일로 볼 수 있다 할 것(조심 2022부148, 2022.4.4., 같은 뜻임)이나, 이 사건 중개법인이 쟁점부동산의 양도 사례를 게재한 블로그의 내용을 보면, 청구인과 이 사건 중개법인은 쟁점예규의 생성으로 인하여 양도일을 기준으로 부동산의 용도가 판정되어 1세대1주택 비과세 특례를 적용받지 못할 것이라는 것을 알고 추가로 부담해야 하는 양도소득세를 매매가액에 포함하여 매매계약을 체결한 것으로 나타나는바, 청구인은 양도 가능성을 높이면서 추가 부담되는 양도소득세를 매매가액으로 보전하는 등 본인의 필요에 의해서 쟁점부동산을 근린생활시설로 변경한 것으로 보이는 점, ｢소득세법 시행령｣ 제154조 제1항이 2025.2.28. 개정됨에 따라 주택의 매매계약을 체결한 후 해당 계약에 따라 주택을 주택 외의 용도로 변경하여 양도하는 경우에는 해당 주택의 매매계약일을 1세대1주택 비과세 판정일로 보도록 하였으나, 그 부칙 제13조에서 이 영 시행 이후 매매계약을 체결하는 경우부터 적용하도록 하였는바, 쟁점부동산은 개정 시행령의 적용 대상이 아닌 점, 청구인이 제시한 조심 2024중1920, 2024.6.11. 결정은 매매대금의 92.7%가 지급되어 사실상 양도물건의 사용․수익․처분권한이 매수인에게 이전된 상태에서 건물의 멸실이 이루어져 잔금청산일을 1세대1주택 판정일로 보기 어렵다고 본 사례로, 매매대금의 19.9%가 지급된 상태에서 용도변경이 이루어진 이 사건에 원용하기 어려운 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

   (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 양도일 현재 쟁점부동산이 주택에 해당한다고 주장하나, 쟁점건물은 ｢건축법｣상 절차를 거쳐 2023.10.20. 근린생활시설로 용도변경되었고, 그 과정에서 1층 출입구 신설, 각 층 주방 철거, 발코니 및 창문 철거, 방화벽 설치 등 물리적 구조가 변경되었으며, 이는 처분청이 제출한 평면도, 현장사진 등에 의하여 확인되는바, 구조상 및 건축행정상 주거기능이 유지되었다고 보기 어려운 점, 이와 같이 주거의 기능을 상실한 상황에서 거주하였다는 부분적인 사실관계만으로는 주택으로 인정하기 어려운 점, 이 사건 중개법인이 블로그 등에 게시한 사례는 쟁점부동산의 매매사례로 보이고, 이에 따르면 청구인은 근린생활시설로 용도변경을 하여 추가되는 양도소득세를 매매가액에 포함하여 쟁점부동산을 매각한 것으로 나타나는 점, 매수법인이 취득세 신고 시 첨부한 확인서에 따르면 청구인은 쟁점부동산이 근린생활시설로 용도변경되었음을 확인하였던 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지1> 관련 법령

(1) 소득세법(2023.12.31. 법률 제19933호로 개정되기 전의 것)

제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

7."주택"이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분과 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다.

제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.

3.다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시 실지거래가액의 합계액이 12억원을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득

 가.1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택

제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다.

(2) 소득세법 시행령(2025.2.28. 대통령령 제35349호로 개정되기 전의 것)

제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 ｢주택법｣ 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. (단서 및 각 호 생략)

(3) 소득세법 시행령(2025.2.28. 대통령령 제35349호로 개정된 것)

제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일(주택의 매매계약을 체결한 후 해당 계약에 따라 주택을 주택 외의 용도로 용도변경하여 양도하는 경우에는 해당 주택의 매매계약일을 말한다. 이하 이 항에서 같다) 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 ｢주택법｣ 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. (단서 및 각 호 생략)

   부 칙<제35349호, 2025.2.28.>

제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. (단서 및 각 호 생략)

제13조(양도소득 비과세 대상 1세대 1주택의 범위 등에 관한 적용례) 제154조 제1항 및 제159조의4의 개정규정은 이 영 시행 이후 매매계약을 체결하는 경우부터 적용한다.