[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인의 배우자인 a(이하 “피상속인”이라 한다)가 2023.4.22. 사망함에 따라 청구인은 2023.10.26. 피상속인이 보유하던 ㈜b(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 비상장주식(지분율 53%, 평가액 : OOO원) 등을 상속재산에 포함하여 상속재산가액을 OOO원으로 평가하고 사전증여재산 OOO원, 채무 OOO원 등을 반영하여 상속세 OOO원을 신고·납부하였다..

나. 처분청은 2024.10.28.〜2024.12.26. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시하여, 피상속인이 대표로 재직했던 쟁점법인에 대하여 보유 중이던 대여금 채권 OOO원(이하 “쟁점대여금채권”이라 한다)을 상속재산가액에 산입하고, 피상속인이 쟁점법인의 연대보증인으로서 부담하던 채무 OOO원(이하 “쟁점보증채무”라 한다)에 대한 공제를 부인하는 등 상속세 과세표준 등을 경정하여 2025.4.1. 청구인에게 2023.4.22. 상속분 상속세 OOO원을 결정‧고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2025.6.2. 이의신청을 거쳐 2025.9.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 상속개시 당시 쟁점법인은 자본잠식 등으로 상환능력이 없었다.

  (가) 쟁점법인은 설립 초기 국내에서 소파용 원단을 구매하여 미국, 동유럽, 러시아, 동남아시아 등으로 수출하였으나, 점차 국내생산 비용의 상승으로 가격경쟁력을 상실하게 되어 중국 현지에서 원단을 생산하여 수출하였고, 2010년 이후에는 쟁점법인의 바이어 대부분이 중국 공급처와 직접 거래를 하게 되어 쟁점법인은 2018년부터는 러시아 업체와 거래하게 되었다.

   2022.2.24. 러시아-우크라이나 전쟁 발발 이후 미국 등 서방국가의 대러시아 제재로 인해 러시아와의 직거래가 불가능해지자 쟁점법인은 부득이하게 홍콩을 경유한 우회 거래를 하였는데, 이에 따른 거래소요 기간의 현저한 증가, 공급 및 대금 수령(별도의 추가금융비용 발생)의 어려움 등으로 비용이 증가함은 물론, 공급물량도 대폭 감소하게 되었고, 2023년 이후에는 러시아 바이어들 역시 중국 업체와의 직거래로 전환하게 되어 거래 자체가 없어지게 되었다.

  (나) 한편, 2018년 피상속인이 대장암 진단을 받음에 따라, 청구인은 피상속인의 항암치료 및 병간호에 전념하였다. 쟁점법인의 실질적인 운영은 아들 c이 도맡아 수행하였으나, 코로나19 팬데믹 등으로 쟁점법인은 수익을 창출할 수 없었고, 회사의 존속과 운영을 위해 피상속인의 자금을 투입하여 회사를 유지할 수 밖에 없었다.

   결국 아래 <표1>과 같이 2022년 이후부터 쟁점법인은 경영이 급속히 악화되어 2023.12.31. 현재 쟁점법인의 재무상태표상 자본총계는 OOO원(자산 OOO원, 부채 OOO원)으로 자본잠식 상태에 이르렀다.

<표1> 쟁점법인의 매출액 및 당기순이익

(단위 : 백만원)

  (다) 피상속인 사망 당시에도 이미 쟁점법인은 이익이 발생하지 않는 구조로서 폐업을 해야 하는 상황이었으나, 20년 이상 지속해온 사업을 일으키기 위해 쟁점법인은 직원도 없이 대표이사 급여를 최저임금에도 못 미치는 월 OOO원 수준으로 제한하는 등 각종 경비를 절감[인건비 : (2022년)OOO원 → (2024년)OOO원]하는 등의 노력을 기울였다.

    그럼에도 불구하고 결국 가능성을 찾을 수 없어 2024년 4월 쟁점법인은 사실상 폐업하게 되었고, 그간 수주한 주문이 일부 남아있어 이를 마무리하고 대금 수령까지 완료한 후 2025.2.28. 사업자등록상 최종 폐업하였다. 청구인의 아들도 쟁점법인의 미래를 인지하고 피상속인의 사망 다음 날 바로 다른 회사에 취직하였다.

  (라) 위와 같이 쟁점법인은 자본잠식 상태에 해당하므로, 「국세기본법」상 실질과세원칙에 따라 쟁점대여금채권은 상속재산가액에서 제외되어야 하고, 쟁점보증채무는 채무로서 공제되어야 한다.

  청구인은 피상속인이 소유하던 주식 10,000주 중 5,300주(상속재산가액 OOO원)를 상속재산에 포함하여 상속세를 신고‧납부하였으나, 이 또한 실질적 재산가치가 없는 재산으로서 납부하지 않아도 되는 상속세를 납부한 것이다.

 (2) 청구인은 45년간 섬유업에 종사하였던 자로서, 1990년대 초반 근무하던 면방회사의 부도 이후 OOO이라는 업체를 설립하여 제품을 수입‧판매하던 중 1997년 IMF로 인한 환율 급등OOO 및 거래처의 부도 등으로 인해 OOO도 파산하게 되었다. 청구인은 당시 대표이사로서 연대보증을 섰던 관계로 자택의 경매, 자산관리공사의 채무 상환 독촉 등으로 인한 정신쇠약 등 어려움을 겪던 중에 우연히 알게 된 스페인 바이어의 폴리에스터 직물(쇼파 원단) 수출을 의뢰하여, 이를 용도에 맞게 개발하여 수출하는 사업을 다시 시작하며 피상속인(회계 및 서류 작성 등 담당, 청구인은 영업 담당)과 함께 쟁점법인을 설립하였고, 사업이 원활하게 진행되어 15년에 걸쳐 기존의 채무를 상환하였다.

  이후 2003년 중국 사무실을 개설하는 등 사업을 확장하였으나, 중국업체와의 경쟁에서 밀려 2010년 이후에는 다시 어려움을 겪으며 적자만 가중되던 중 2015년 중국 사무실을 폐업하고, 2018년부터는 한국 직원들도 모두 그만두고 청구인 가족들만 근무하게 되었다.

  그 와중에 피상속인이 사망하였는데, 재산을 정리하는 과정에서 피상속인의 보증채무도 상환하는 등 청구인은 쟁점법인을 혼자 운영해보았으나, 해당 업무는 피상속인과 아들이 전담하였던 일이었기 때문에 이를 정리하느라 폐업시기가 늦어졌다.

  청구인은 IMF 당시 파산과 부도의 무서움은 물론 연대보증에 대해 개인이 면책될 수 없음도 확실히 경험했기에 피상속인이 사망하기 1개월 전에 자산관리공사에 대한 채무 OOO원을 상환하기도 하였다.

 (3) 처분청의 논리대로라면, 쟁점법인이 파산 및 부도 처리가 될 때까지는 쟁점법인이 채무를 상환할 가능성이 있다는 것인데, 이는 파산이나 부도로 인한 개인의 손실에 대한 이해가 부족하기 때문이다.

  (가) 청구인은 70세가 넘은 나이에 자택의 경매, 은행통장의 압류 등 아무것도 할 수 없는 상황에 있다. 45년을 넘게 동종 업계에 종사하면서 계속된 적자로 인해 피상속인의 돈으로 쟁점법인을 운영하다가 폐업한 것인데, 무슨 가능성이 남아서 채무를 상환할 수 있다는 것인지 납득하기 어렵다.

  (나) 재무상태표에서 나타나듯이 쟁점법인은 2014년 당기순손실 OOO원이 발생한 이후 폐업일까지 이익이 발생한 사실이 없고, 재고자산을 조절하여 최소한의 이익을 낸 것은 은행 대출 연장 및 이자율 관계로 어쩔 수 없이 분식회계를 한 결과이다. 중계무역의 특성상 재고는 없었고, 실제 재고를 0으로 처리할 경우 2015년 이후 단 한 해도 이익이 난 적이 없음을 알 수 있다. 급여도 2017년 OOO원에서 2024년 OOO원으로 대폭 줄였지만 이익을 낼 수는 없었다. 결국 피상속인 사망일인 2023.4.22. 현재 쟁점법인은 자본잠식 상태가 되었고, 회생불가능한 회사로서 그 채무는 보증인이 갚을 수 밖에 없었다.

  (다) 청구인도 쟁점법인을 존속시키고 싶었으나, 계속된 적자 회사를 운영하기는 어려웠고, 남은 자산으로 노후를 연명해야 하는데 피상속인의 채무 상환에 쓰인 돈에 대해서도 상속세를 부과하는 것은 도저히 납득이 어렵다. 쟁점법인은 도저히 회생할 수 없었고 온갖 노력에도 존속할 수 없는 상황이었는바, 쟁점대여금채권과 쟁점보증채무에 대한 상속세 부과는 부당하다.

나. 처분청 의견

다음과 같은 이유로 쟁점대여금채권은 피상속인의 상속재산가액에 포함되어야 하고, 쟁점보증채무도 채무로서 공제할 수 없다.

 (1) 상속개시 당시 쟁점법인의 2023사업연도 계정별원장에는 피상속인에 대한 가수금 계정 잔액으로 OOO원(쟁점대여금채권)이 계상되어 있었다.

  상속채권의 회수가 불가능하다는 것은 채무자가 파산, 화의, 폐업하는 등 계속기업으로서 존속능력에 의문이 있는 사정이 확인되어 그 채권 회수가 불가능하다는 사실이 객관적으로 확정된 것을 의미하고, 채무자가 단순히 적자기업이라거나 자산이 불충분하다는 사정만으로 그 채권의 회수가 불가능하다고 볼 수는 없다.

  따라서 피상속인이 상속개시일 당시 쟁점법인에 대해 보유한 쟁점대여금채권은 재산적 가치가 있는 채권으로 청구인의 상속재산가액에 포함되어야 한다.

 (2) 청구인이 상속세 신고 당시 채무로서 공제한 진흥기금자금대출 등 4건 합계 OOO원(쟁점보증채무)은 주채무자가 쟁점법인이며, 피상속인은 연대보증인에 해당한다.

  상속개시 당시 쟁점법인은 계속 사업 중인 법인으로서 파산, 강제집행 등의 절차 개시를 받거나 사업폐쇄 등의 사실이 없었으며, 적자가 발생하여 심각한 자본잠식 상태라는 사실만으로 변제불능의 무자력 상태이고 주채무자에게 구상권을 행사하였더라도 변제받을 가능성이 없었다는 사정이 입증된 것으로 볼 수는 없다.

  따라서 피상속인의 쟁점보증채무는 변제불능 등으로 확정된 경우에 해당하지 않아 채무 공제금액에서 제외되는 것이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 피상속인이 자신의 사업체에 대해 보유한 채권(쟁점대여금채권)을 상속재산가액에서 제외할 수 있는지 여부

 ② 피상속인이 연대보증한 사업체의 채무(쟁점보증채무)를 피상속인의 채무로 보아 상속재산가액에서 공제할 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

   3. "상속재산"이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 다음 각 목의 물건과 권리를 포함한다. 다만, 피상속인의 일신(一身)에 전속(專屬)하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 제외한다.

   가. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건

   나. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리

  제3조(상속세 과세대상) 상속개시일 현재 다음 각 호의 구분에 따른 상속재산에 대하여 이 법에 따라 상속세를 부과한다.

   1. 피상속인이 거주자인 경우 : 모든 상속재산

  제14조(상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

   3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

④ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다.

  제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

   2. 제1호 외에 국채(國債)ㆍ공채(公債) 등 그 밖의 유가증권의 평가는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

   (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제10조(채무의 입증방법등) ① 법 제14조 제4항에서 “대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것”이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다.

   2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류

  제58조(국채ㆍ공채 등 그 밖의 유가증권의 평가) ② 대부금ㆍ외상매출금 및 받을 어음등의 채권가액과 입회금ㆍ보증금 등의 채무가액은 원본의 회수기간ㆍ약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 고려하여 재정경제부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 한다. 다만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 않는다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다.

  (가) 처분청의 상속세 결정·고지 및 주요 조사내용은 다음과 같다.

   1) 청구인에 대한 상속세 결정·고지 내역은 다음 <표2>와 같다.

<표2> 상속세 결정‧고지 내역

(단위 : 천원)

   2) 처분청의 피상속인에 대한 상속세 조사 종결보고서 내용에 따르면, 처분청은 상속세 과세대상에서 당초 청구인이 신고한 금액 외에 쟁점대여금채권을 포함하면서 관련 주석으로 “본인이 대표로 있는 쟁점법인 대여금 채권(대차대조표상 가수금)”이라 기재하였고, 공과금‧장례비‧채무에서 쟁점보증채무를 전액부인하면서 관련 주석으로 “중소기업은행 자금대출 OOO원(3건은 상속개시일 이후 쟁점법인이 완제), OOO원(상환 중)으로, 주채무자는 쟁점법인이고 연대보증인은 피상속인임”이라 기재하였다.

  (나) 쟁점법인 사업자등록과 관련한 주요 사항은 다음 <표3>과 같고, 피상속인은 쟁점법인의 개업일부터 2023.6.8.까지 대표이사였던 것으로 나타난다. 주주현황에 기재된 d은 청구인과 피상속인의 자녀이다.

<표3> 쟁점법인 주요사항

  (다) 피상속인과 청구인의 2016년〜2024년 종합소득세 신고 및 근로소득(원천징수) 내역은 다음 <표4>와 같다.

<표4> 피상속인과 청구인의 소득 및 급여 내역 등

(단위 : 천원)

  (라) 쟁점법인의 법인세 신고내역 및 이익잉여금 변동 사항은 다음 각 <표5> 및 <표6>과 같다.

<표5> 쟁점법인 법인세 신고내용

(단위 : 백만원)

<표6> 쟁점법인 이익잉여금 금액

(단위 : 백만원)

  (마) 쟁점대여금채권이 포함된 쟁점법인의 단기차입금 변동은 다음 <표7>과 같고, 처분청은 상속개시일 현재 피상속인 가수금 계정잔액 OOO원 중 OOO원을 피상속인의 가수금 채권으로 확정한 것으로 나타난다.

<표7> 쟁점법인의 부채 중 단기차입금 계정 금액

(단위 : 백만원)

  (바) 청구인은 쟁점보증채무와 관련하여 쟁점법인의 부채증명원(OOO은행, 기준일 : 2023.4.22.)을 제출[신청인 : ㈜b(대표자 : 청구인)]하였는바, 당초차입금 합계액은 OOO원(각 차입시기 : 2019.10.21.〜2022.2.10.)이고, 대출잔액은 OOO원(각 상환기일 : 2023.7.25.〜2025.9.20.)으로 나타난다.

  (사) 청구인은 쟁점법인이 폐업전까지 쟁점보증채무를 전액 상환한 대출금(이자)계산서(2025.7.24.자) 및 다음과 같은 내용의 입금증빙을 제출하였는바, 해당 입금증빙 대출금계산서상의 각 상환 날짜‧금액과 동일하거나 유사한 것으로 나타난다.

   1) 2025.1.21. OOO원(쟁점법인 명의) 및 2025.2.24. OOO원(청구인 명의)을 쟁점법인에 각 입금한 입금확인증 2매

   2) 2025.6.21. 청구인 계좌OOO에서 OOO원이 출금된 내역(비고 : “대출금상환”)이 포함된 계좌별거래명세표

 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여, 우선 쟁점①에 대하여 살펴본다.

상속개시 당시 채무자의 변제불능여부에 대하여는 일반적으로 채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서 있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는지 여부로 판단하는 것으로서(조심 2010서2998, 2011.12.13. 같은 뜻임), 이와 같은 사업폐쇄 등의 사유는 상속세과세가액을 결정하는 데 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유이므로 그와 같은 사유의 존재에 대한 입증책임은 상속세과세가액을 다투는 납세의무자 측에 있다고 보는 것이 상당하다 할 것이다(대법원 2004.9.24. 선고 2003두9886 판결, 같은 뜻임). 또한 상속채권이 상속재산에 포함되는지 여부는 상속개시일 이후에 상속채권을 회수할 수 있는 채권인지 여부가 아니라 상속채권이 상속개시일 당시 존재하는 채권인지 여부로 판단해야 한다(조심 2011부278, 2011.6.3. 같은 뜻임).

  청구인은 상속개시 당시 쟁점법인은 자본잠식 등으로 상환능력이 없었기 때문에 쟁점대여금채권을 상속재산가액에서 제외해야 한다는 주장이나, 쟁점법인은 상속개시일(2023.4.22.) 현재 계속사업 중인 법인으로서 상속개시일부터 약 2년이 경과한 2025.2.28.에야 비로소 사업자등록상 폐업된 것으로 나타나고, 상속개시일 당시 파산, 회생, 강제집행 등의 절차가 개시된 사실이 없을 뿐 아니라 상속개시일 당시 채권을 회수하지 않겠다는 피상속인의 의사 또는 쟁점법인을 청산하겠다는 의사 등도 객관적으로 확인되지 않는 점, 쟁점법인이 자본잠식 상태라는 이유만으로는 쟁점대여금채권이 재산적 가치가 없는 회수불가능한 채권이라고 단정하기 어려운 점, 쟁점법인은 피상속인과 특수관계에 있는 법인으로서, 특수관계인과의 대여금(가수금) 거래에 대해 객관적인 증빙 없이 임의적 의사를 인정할 경우 의도적인 상속재산 제외가 가능해지는 점(조심 2023중7735, 2023.10.24. 같은 뜻임) 등에 비추어, 처분청이 쟁점대여금채권을 회수불가능한 채권에 해당되지 않는다고 보아 상속재산가액에 포함한 것은 잘못이 없다고 판단된다.

  다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다.

  상속재산 가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이므로, 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있는 경우에 주 채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있기 때문에 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안 될 뿐만 아니라 주 채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는 그 채무금액을 상속재산 가액에서 공제할 수 있다고 할 것이다(대법원 2007.11.15. 선고 2005두5604 판결, 같은 뜻임).

  청구인은 상속개시일 현재 쟁점법인은 자본잠식 등 회생이 불가능한 상태로서 그 채무는 보증인이 갚을 수 밖에 없었다는 주장이나, 앞서 쟁점①과 관련하여 살펴본 바와 같이 상속개시일 현재 쟁점법인이 변제불능의 무자력 상태에 있었다고 인정하기 어려운 점, 쟁점보증채무는 그 주채무자인 쟁점법인의 채무로서 쟁점법인의 주식가치에 반영되어 있는바 이에 대한 연대납세의무자인 피상속인의 채무를 재차 인정하여 상속세 과세대상에서 공제하는 것은 불합리한 것으로 보이는 점 등에 비추어, 쟁점보증채무를 피상속인의 채무로 인정하여 상속재산가액에서 공제하는 것은 적절하지 않다고 판단된다.

  따라서 처분청이 당초 청구인이 신고한 상속세에 대해 쟁점대여금채권을 상속재산가액에 산입하고, 쟁점보증채무에 대한 공제를 부인하여 상속세를 결정‧고지한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.