[주 문]

OO세무서장이 2024.5.13. 및 2024.6.10. 청구인에게 한 종합소득세 2018년 귀속분 OOO원 및 2019년 귀속분 OOO원 합계 OOO원의 부과처분은 이를 각각 취소한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인은 OOOO 선수로, 2016.2.19.부터 2018.2.14.까지 중국 OOO와 입단계약을 체결한 후 활동을 하였고, 이후 2018.2.15.부터 2019.12.31.까지는 미합중국(이하 “미국”이라 한다) OOO와 계약을 체결한 후 활동을 하였다.

나. OO세무서장(이하 “조사청”이라 한다)은 2017.10.25.부터 2018.5.6.까지 청구인의 2016년 귀속 종합소득세 조사를 실시한 결과, 청구인이「소득세법」상 거주자로 국외에서 발생한 사업소득(OOO원)을 신고누락한 것으로 보아, 2018.5.9. 청구인에게 2016년 귀속 종합소득세 OOO원을 경정․고지하였고, 이후 2018년～2019년(이하 “쟁점과세연도”라 한다) 귀속 국외소득에 대한 과세자료는 청구인의 주소지 변경에 따라 변경 후 주소지 관할 세무서인 처분청에 통보하였다.

다. 처분청은 이에 따라 2024.5.13. 및 2024.6.10. 청구인에게 2018년 국외(중국․미국)에서 발생한 사업소득 OOO원을 과소신고한 것으로 보아 2018년 귀속 종합소득세 OOO원을 경정․고지하는 한편, 2019년 국외(미국)에서 발생한 사업소득 OOO원을 신고하지 아니한 것으로 보아 2019년 귀속 종합소득세 OOO원을 결정․고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2024.8.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) (주위적 청구) 청구인은「소득세법」상 비거주자에 해당하고, 설령 쟁점과세연도에 대한민국과 미국의 이중 거주자로 볼 경우 양국 간 조세협약(이하 “한미조세조약”이라 한다)에 따라 거주지국을 판정하여야 하는데, 한미조세조약상 판정기준인 항구적 주거(Permanent Home), 중대한 이해관계의 중심지(Center of Vital Interests), 일상적 거소(Habitual Abode) 등의 기준을 순차적으로 적용해 볼 때, 청구인은 쟁점과세연도에 미국 거주자에 해당하므로 청구인을 국내 거주자로 보아 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 부당하다.

  (가) 청구인은「소득세법」상 비거주자에 해당한다.

   1)「소득세법 시행령」제2조의2 제2항 제1호에 거주자가 주소 또는 거소의 국외 이전을 위하여 출국하는 날의 다음날부터 비거주자가 된다고 규정하고 있다.

   2)「소득세법」제1조의2 제1항 제1호에 “거주자란 국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소를 둔 개인을 말한다”고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제2조 제1항에 법 제1조의2에 따른 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다고 규정하고 있다.

   3) 청구인은 해외 OOOO선수로 2018.1.29. 미국 OOO소재 OOO와 전속계약을 위해 출국(거주자가 주소 또는 거소의 국외이전을 위하여 출국하는 경우)한 후, 쟁점과세연도 중 대부분을 가족과 함께 미국 임차주택에서 거주하며 생활하였다.

   4) 청구인은 국내에 상업용 건물ㆍ다가구주택 등 수익용 부동산을 보유하여 부동산 임대소득이 발생한다거나, 금융자산을 보유하고 있어 이자ㆍ배당소득이 발생하거나 유가증권 양도소득이 발생하는 경우, 법인의 주식을 보유하여 주주권을 행사하거나 법인의 임직원으로서 근로소득이 발생하는 경우 등으로 자산을 보유ㆍ운용하여 지속적으로 수익을 발생시키고 이를 원천으로 하여 국내에서 가족이 생계를 유지한다거나 투자활동을 하지 않았다.

    가) 청구인은 국내 소재 자산으로 겨울 휴식기에 국내에 임시거주할 목적으로 임차(2016.12.6.〜2019.12.31.)한 OO시 OO구 OOO의 전세보증금 OOO원이 있고, 2017.7.31. OO시 OO구 OO동 소재 OOO를 매입한 후 2019.12.20. 재건축․사용승인을 받은 OO시 OO구 OOO가 있으며, 쟁점과세연도 이후 국내에 귀국하여 그곳에서 거주하고 있다.

    나) 직업운동가로 활동 중 부상ㆍ사고 등으로 운동선수 활동을 할 수 없을 경우에 대비하여 국내에 가입한 보장성 및 저축성 보험계약과 청구인의 외화계좌에 입금된 해외수입금액이 전부이다.

    다) 위 청구인의 해외수입금액의 국내로의 회귀, 국내 보험사와의 보험계약체결 등은 국익에 도움이 되는 행위이고, 자산보유 형태 또한 부동산 임대소득 및 금융소득을 발생시키는 투자가 없었다.

    라) 청구인의 배우자도 국내에 직업이 전혀 없고 경제활동도 이루어지지 않았으며, 오로지 청구인이 선수생활을 잘 할 수 있도록 미국에서 지원하는 일에 힘썼다.

   5) 따라서 청구인의 가족상황, 재산상태 그리고 직업 및 사회활동을 볼 때, 청구인은 관련 법령상 2018년 2월경부터 2019.11.16. 귀국 시까지 비거주자에 해당한다.

  (나) 이중 거주자 볼 경우 ‘항구적 주거’의 판단에 대하여, OECD모델협약(OECD Model Tax Convention) 제4조 주석에 주거는 소유, 임차 또는 가구 포함, 임차에 관계 없이 모든 형태의 주거가 해당하고, 한미조세조약 제3조 제2항 (e)목에 ‘항구적 주거’는 가족과 함께 거주하는 곳을 말한다고 규정하고 있어 가족 동거를 중요시한다.

   1) 청구인은 2016.12.3. 혼인한 후 2016.12.6. OO시 OO구 OOO를 전세보증금 OOO원에 임차하여 그곳에 별도세대로 주민등록지 전입신고를 하였고, 이는 겨울 휴식기에 국내에 입국하여 일시 거주지로 삼았을 뿐이었다.

   2) 청구인은 2018.2.15.부터 2018.12.31.까지 미국 OOO와 최초 1년 계약을 하였다가 연장옵션 발동에 따라 2019. 12.31.까지 2년간 OOOO 선수로 활동을 하였고, 겨울 휴식기를 제외하고는 미국에 상시 거주하며 연습훈련과 경기에 출전하였는바, OECD모델협약 주석에서 예를 들고 있는 위락여행, 사업상 여행, 교육목적 여행, 학교수학 체재 등 단기적 체재의 예와는 전혀 다른 항구적 주거형태이었다.

   3) 청구인은 쟁점과세연도에 미국 OOO 소재 단독주택 OOO을 1년 단위로 월세 미화 OOO달러(USD)에 임차하여 가족과 함께 그곳에서 거주하였다.

   4) 출입국에 관한 사실증명상 쟁점과세연도에 청구인은 각각 285일과 301일을, 청구인의 배우자는 각각 204일과 250일을, 청구인의 딸 a는 각각 204일과 250일을, 청구인의 딸 b(2017년 9월 출생)는 각각 0일과 250일을 미국에서 거주하였다.

   5) 청구인은 쟁점과세연도에 미국 거주자로서 개인소득세를 신고․납부도 하였다.

   6) 미국 세법(IRC) 7701(b)(1)(A)에 따르면, 당해 연도에 최소한 31일 이상 미국 내에 물리적으로 체재하고, 당해 연도를 포함한 최근 3년간 총 체재일수가 183일 이상을 체재하면 미국 거주자로 간주되는바, 연 단위로 계약하는 직업운동가는 모두 미국 세법상 미국 거주자에 해당한다.

   7) 위 내용을 종합할 때, 청구인의 쟁점과세연도에 항구적 주거지는 미국이다.

  (다) 이중 거주자로 볼 경우 ‘중대한 이해관계 중심지’의 판단에 대하여, 일반적으로 개인적, 경제적 관계가 보다 더 밀접한 장소를 말하며, 가족, 사회적 관계, 직업, 정치적ㆍ문화적 활동, 사업장 소재지, 재산을 관리하는 장소 등을 고려하도록 하고 있고, 가장 중요한 요소는 개인적인 활동인 것으로 해석된다.

   1) 대법원은 해외 OOOO선수의 경우 중대한 이해관계의 중심지는 인적, 경제적 관계가 더욱 밀접한 전속계약으로 소속된 구단에서 활동하는 국가라는 취지로 판시(대법원 2019.3.14. 선고 2018두 60847 판결 참조)하고 있다.

   2) 쟁점과세연도에 청구인 및 가족 전체의 주된 활동장소는 출입국에 관한 사실증명에서와 같이 상당일수를 체류한 곳인 미국이다.

   3) 청구인은 미국에 거주하면서 2018년 연봉으로 OOO달러, 2019년 연봉으로 OOO달러를 각각 수취한 반면, 국내원천소득은 2018년 OOO원 및 2019년 OOO원인 점을 비교할 때, 청구인의 경제적 활동중심지도 미국이다.

   4) 청구인은 미국 OOO소속 직업운동가로서 계약에 따라 구단이 지정하는 모든 훈련, 시합, 공공복리활동 및 상업적인 활동에 참여하여야 하고, 구단의 서면동의 없이는 미국을 떠나지 말아야 하며, 기타 특별휴가 등 모든 경우에 있어 최종 결정권은 구단이 가지고 있어 사회문화적 활동중심지도 미국이다.

   5) 따라서 청구인과 가족의 주된 생활장소, 청구인의 경제적 활동중심지, 사회문화적 활동중심지는 미국으로 보아야 한다.

  (라) 이중 거주자로 볼 경우 ‘일상적 거소’의 판단에 대하여, 일상적 거소는 정기적으로, 통상적으로 혹은 관례적으로 거주하는 국가에 소재하는 것으로 판단하며, 양국의 거소가 일상적인지와 체류주기를 결정하기 위한 충분한 기간 등을 비교하여야 한다.

   1) 청구인은 미국 OOO에 입단한 후 구단과 가까운 OOO소재 단독주택을 1년 단위로 월세 OOO달러를 지급하는 임대차계약을 체결한 후 2년간 그곳에 상시 거주하였고, 미국 체재일수도 쟁점과세연도에 각각 285일과 301일이므로 당연히 일상적 거소는 미국이다.

   2) 따라서 청구인의 쟁점과세연도에 일상적 거소지는 미국으로 보아야 한다.

 (2) (예비적 청구①) 청구인은 2018.8.21. 중국 OOO와 계약조기종료에 따라 수취한 보상금액 중 일부인 OOO달러(이하 “쟁점커미션”이라 한다)를 중국 현지 에이전트OOO에게 지급하였는바, 2018년 귀속 종합소득 과세표준 및 세액 경정 시 이를 필요경비로 산입하여야 한다.

  (가) 처분청은 2018년 귀속 종합소득세 부과처분 시 중국 OOO와 조기계약종료에 따라 수취한 보상금액 전체에 대하여 기준경비율에 의한 추계경정을 하였다.

  (나) 청구인은 2018.2.16. 중국 OOO로부터 수취한 보상금액의 일부인 쟁점커미션을 중국 현지 에이전트OOO에게 지급하기로 약정하고, 2018.8.21. 쟁점커미션을 송금하였다.

  (다) 따라서 2018년 귀속 종합소득 과세표준 및 세액 경정 시 쟁점커미션을 필요경비로 산입하여야 한다.

 (3) (예비적 청구②) 처분청은 2019년 귀속 종합소득 과세표준 및 세액 결정 시 청구인이 미국에서 납부한 개인소득세 OOO달러에 대한 외국납부세액공제를 적용하여야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) (주위적 청구) 다음과 같은 사유 등으로 청구인을「소득세법」상 거주자로 보아 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 정당하다.

  (가) 청구인은「소득세법」상 거주자에 해당한다.

   1)「소득세법」상 ‘거주자’란 국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소를 둔 개인을 말하는데(제1조의2 제1항 제1호), 같은 법 시행령 제2조 제1항 및 제2항에 따르면 ‘주소’는 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정하는 것이고, ‘거소’는 주소지 외의 장소 중 상당 기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소를 말한다고 규정되어 있다.

   2) 대법원은 관련 법령 및 취지상 거주자와 비거주자의 구분은 국내에 생계를 같이하는 가족 유무, 국내의 직업 및 소득 현황, 국내에 소재하는 자산, 국내의 경제 및 법률관계 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 하고, 개인의 거주자성을 판정할 경우 국내에서의 객관적 생활관계를 종합적으로 고려하도록 정하고 있을 뿐 타국에서의 생활관계는 비교판정요소로 들고 있지 아니하며, 양국의 거주자성이 모두 인정될 경우를 대비하여 국가 사이에 조세조약 등을 통한 해결을 도모하고 있는 점 등을 고려할 때, 국내에서의 생활관계를 토대로 국내 거주자인지를 판정하여야 한다고 판시(대법원 1993.5.27. 선고 92누11695 판결 참조)하고 있다.

   3) 또한 대법원은 구「소득세법 시행령」제2조 제3항 제2호가 국내에 주소를 가진 것으로 보는 요건으로 들고 있는 ‘국내에 생계를 같이하는 가족’이란 우리나라에서 생활자금이나 주거 장소 등을 함께 하는 가까운 친족의 의미로 일상생활에서 많이 사용되는 용어이고, 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때에 납세의무자로 삼는 취지에 비추어 볼 때, 1년 이상 우리나라에서 거주를 요할 정도로 직장관계 또는 근무관계 등이 유지될 것으로 보이거나 1년 이상 우리나라에 머물면서 자산의 관리·처분 등을 하여야 할 것으로 보이는 때와 같이 장소적 관련성이 우리나라와 밀접한 경우를 의미한다고 판시(대법원 2014.11.27. 선고 2013두16876 판결 참조)하고 있다.

   4) 청구인은 2016.12.6. OO시 OOO에 전입신고를 한 후 청구인, 배우자 및 자녀들은 그곳에 청구인을 세대주로 하여「주민등록법」상 주소지를 계속 유지하였고, 청구인 및 배우자는 쟁점과세연도에 국내소재 주택 등을 취득․소유하였으며, 국외에서 발생한 수입금액을 국내로 계속하여 송금하였다.

   5) 따라서, 청구인은「소득세법」상 거주자에 해당한다고 보아야 한다.

  (나) 청구주장과 같이 청구인의 항구적 주거지는 우리나라와 미국 양국에 있다고 볼 수 있다.

   1) 청구인은 2016년경 국내에 거주주택을 임차하였고, 그 배우자 및 자녀들과 함께 그곳에 청구인을 세대주로 한 주민등록지 전입신고를 하였으며, 청구인의 배우자 및 자녀 a는 쟁점과세연도에 그곳에 각각 160일과 69일을 거주하였고, 자녀 b는 청구인의 어머니와 함께 각각 341일과 69일을 거주하였다.

   2) 청구인 및 가족 전체는 미국 OO시즌이 끝나면 매해 11월경 국내에 입국하여 그곳에 거주하며 약 4개월 가량을 생활한 후 다시 미국으로 출국하였다.

   3) 따라서, 청구인은 미국 외에 우리나라에도 계속적으로 상시 사용할 수 있는 거주 공간인 항구적 주거지를 둔 것으로 보아야 한다.

  (다) 청구인의 중대한 이해관계의 중심지가 국내에 있으므로 청구인의 거주지국은 우리나라이다.

   1) 대법원은 “항구적 주거란 개인이 여행 또는 출장 등과 같은 단기체류를 위하여 마련한 것이 아니라 그 이외의 목적으로 계속 머물기 위한 주거장소로서 언제든지 계속 사용할 수 있는 모든 형태의 주거를 의미하는 것이므로, 그 개인이 주거를 소유하거나 임차하는 등의 사정은 항구적 주거를 판단하는 데 고려할 사항이 아니다. 이러한 항구적 주거가 양 체약국에 모두 존재할 경우에는 이 사건 조약상 이중 거주자의 거주지국에 대한 판단 기준인 ‘중대한 이해관계의 중심지’, 즉 양 체약국 중 그 개인과 인적 및 경제적으로 더욱 밀접하게 관련된 체약국이 어디인지를 살펴보아야 하고, 이는 가족관계, 사회관계, 직업, 정치․문화 활동, 사업장소, 재산의 관리장소 등을 종합적으로 고려할 때 양 체약국 중 그 개인의 관련성의 정도가 더 깊은 체약국을 의미한다”고 판시(대법원 2019.3.14. 선고 2018두60847 판결 참조)하고 있다.

   2) 청구인은 미국 체류일수 및 미국에서 OO생활을 하면서 연봉을 수취한다는 이유 등으로 중대한 이해관계의 중심지가 미국이라고 주장하나, 중대한 이해관계의 중심지, 즉 양 체약국 중 인적 및 경제적으로 더욱 밀접하게 관련된 체약국이 어디인지에 따라 판단하여야 한다.

   3) 청구인은 2017.7.31. OO시 OO구 OOO를 OOO원에 매입하였고, 쟁점과세연도에 국외소득(약 OOO원)을 국내로 송금하여 재건축(2019년말 완공)에 따른 추가 공사대금을 납입하였으며, 2019년말 귀국 후 가족과 함께 현재까지 거주하고 있다.

   4) 청구인의 배우자는 2018.2.28. OO도 OOO 상가를 OOO원에 분양받은 후 부동산임대업으로 사업자등록을 하였다.

   5) 청구인은 2018.2.1.부터 2018.8.17.까지 중국에서 발생한 수입금액 중 OOO원을, 2018.11.16. 중국에 보유 중인 재산 처분금액 OOO원을 각각 국내 계좌로 송금하여 위 재개발에 따른 추가 부담분으로 충당하였고, 2019.11.14. 해외재산반입의 사유로 OOO원을 미국에서 국내 계좌로 송금하기도 하였다.

   6) 청구인은 2017년경 국내에서 OOO원 상당의 고가 자동차를 구입하였고, 쟁점과세연도 중에 국민연금, 종신보험 및 보장성보험 등으로 매년 OOO원을 지출하였다.

   7) 따라서 청구인 및 배우자가 쟁점과세연도에 고액의 연봉을 국내 계좌로 송금하여 국내 소재 부동산 등을 취득하거나, 고액의 보험료를 납입하며, 고가 자동차를 구입한 점 등을 종합해 볼 때, 청구인의 쟁점과세연도에 중대한 이해관계의 중심지는 우리나라로 보아야 한다.

 (2) (예비적 청구①) 청구인은 2018년 귀속 종합소득 과세표준 및 세액 경정 시 쟁점커미션을 필요경비로 산입하여야 한다고 주장하나, 「소득세법 시행령」제143조 제3항 제1호에 따라 기준경비율에 의한 추계경정 시 매입비용․임차료․인건비에 대한 주요경비만을 인정하고 있으므로, 그 외에 해당하는 쟁점커미션을 필요경비로 인정해 달라는 청구주장은 받아들일 수 없다.

 (3) (예비적 청구②) 청구인은 2019년 귀속 종합소득세 부과처분 시 외국납부세액을 공제하여야 한다고 주장하나,「소득세법 시행령」제117조 제3항에 따라 외국납부세액공제 신청서 및 증빙서류를 제출하지 않았으므로 청구주장을 받아들일 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① (주위적 청구) 청구인이 비거주자에 해당하는지 여부

 ② (예비적 청구①) 2018년 귀속 종합소득세 경정 시, 중국구단과의 계약조기종료에 따라 청구인이 수취한 보상금액 중 일부인 쟁점커미션을 중국현지 에이전트에게 지급하였으므로 이를 필요경비로 산입하여야 한다는 청구주장의 당부

 ③ (예비적 청구②) 2019년 귀속 종합소득세 결정 시, 청구인이 미국에 납부한 개인소득세를 외국납부세액으로 공제하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, 다음과 같은 사실들이 확인된다.

  (가) 청구인은 중국 OOO와 입단계약을 체결한 후 2016년 2월경부터 중국에서 OOOO 선수로 활동을 하였고, 2018년 2월경 미국 OOO로 이적하여 활동하다가 2020년 1월경부터 국내 OOO로 이적하여 현재까지 OOOO선수로 활동하고 있는 직업운동가이다.

<표1> 청구인의 국내외 소속구단의 활동내역

  (나) 부동산임대차계약서 및 주민등록등본 등에 의하면, 청구인은 2016.11.24. OO시 OO구 OOO를 임차하였고, 청구인, 그 배우자 및 자녀들은 2016.12.6.부터 2019.6.13.까지 청구인을 세대주로 위 임차주택을 주민등록지로 전입신고를 하였으며, 2019.11.16. 청구인 가족 전체가 국내로 귀국한 것으로 나타난다.

  (다) 출입국에 관한 사실증명 등에 의하면, 청구인의 출입국일자 현황은 2018.1.3.부터 2018.1.26.까지, 2018.1.29.부터 2018.2.20.까지, 2018.2.25.부터 2018.11.15.까지, 2019.1.19.부터 2019.11.16.까지, 청구인의 배우자 c 및 딸 a는 2018.2.5.부터 2018.2.20.까지, 2018. 5.10.부터 2018.11.15.까지, 2019.3.11.부터 2019.11.16.까지, 청구인의 딸 b(2017년생)는 2018.8.5.부터 2018.8.28.까지, 2019.3.11.부터 2019. 11.16.까지인 것으로 각각 나타나고, 청구인 및 가족 전체가 쟁점과세연도 기간 동안 국내․외에 체류한 일수는 아래 <표2>와 같다.

<표2> 청구인 및 가족 전체의 국내외 체류일수 내역

                                                   (단위 : 일)

  (라) 국세청 전산자료에 의하면, 청구인 및 가족들의 국내 보유자산 내역은 아래 <표3>과 같다.

<표3> 청구인 및 배우자의 국내 보유자산 내역

○ 부동산

(단위 : ㎡, 억원)

○ 고급자동차

(단위 : CC, 억원)

  (마) 국세청 전산자료에 의하면, 청구인은 2018년 귀속 종합소득세(신고수입금액 OOO원, 소득처 : OO협회 등)를 신고하였으나, 2019년 귀속 종합소득세는 신고하지 아니한 것으로 나타난다.

  (바) 계좌거래내역 등에 의하면, 청구인이 쟁점과세연도에 외화수취 및 송금한 내역은 아래 <표4>와 같다.

<표4> 청구인의 외화수취 및 송금내역

(단위 : 달러, 원)

  (사) 보험료 납입증명 등에 의하면, 청구인 및 그 배우자가 쟁점과세연도에 국내에 납입하거나 지출한 보험료 납입내역 및 신용카드사용내역은 아래 <표5>와 같다.

<표5> 청구인 및 그 배우자의 보험료 납입내역 및 신용카드사용내역

(단위 : 원)

  (아) 종합소득세 결(경)정결의서에 의하면, 처분청은 청구인의 종합소득세 2018년 귀속분 경정 시 미국 납세증명서상의 외국납부세액 OOO원을 공제한 반면, 2019년 귀속분 무신고에 따른 결정 시는 납세증명서 등 증빙이 제출되지 않아 외국납부세액공제를 적용하지 아니하였다.

 (2) 청구인은 다음과 같이 증빙 등을 제시하면서 이 건 처분이 부당하다고 항변한다.

  (가) 청구인은 미국 임차주택에서 촬영한 가족사진 4매 및 미국 거주주택에 대한 임차계약서(임차기간 : 2018년 3월경부터 2019.12.31.까지) 등을 제시하면서, 관련 법령상 국내 비거주자에 해당한다고 항변한다.

  (나) 청구인은 에이전트 커미션 계약서 및 계좌이체내역 등을 제시하면서, 2018년 중국 현지 에이전트OOO에게 쟁점커미션을 지급하였으므로 2018년 귀속 종합소득 과세표준 및 세액 경정 시 이를 필요경비에 산입하여야 한다고 항변한다.

  (다) 청구인은 2019년 귀속 외국납부세액공제신청서(2025.4.28.) 및 미국 개인소득세 신고서 사본(납부세액 : OOO달러)을 제시(납세증명서 등 관련 증빙은 없음)하면서, 2019년 귀속 종합소득세 과세표준 및 세액 결정 시 외국납부세액공제를 적용하여야 한다고 항변한다.

 (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.

  (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 청구인이 쟁점과세연도에 국내 거주자에 해당하므로 이 건 처분은 적법하다는 의견이나,

 「소득세법」제12조의2 제1항 제1호에 거주자란 국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소를 둔 개인을 말한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제2조 제3항 제2호에 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때 국내에 주소를 가진 것으로 본다고 규정하고 있는바, 주민등록등본 등에 의하면, 청구인은 2016년경 국내에 주택을 임차한 후 청구인, 그 배우자 및 자녀들이 2016.12.6.부터 2019.6.13.까지 청구인을 세대주로, 위 임차주택을 주민등록지로 전입신고한 것으로 나타나는바, 국내 거주자에 해당한다고 볼 수 있는 점,

  반면, 미국 세법(IRC) 7701(b)(1)(A)에 따르면, 당해 연도에 최소한 31일 이상 미국 내에 물리적으로 체재하고, 당해 연도를 포함한 최근 3년간 총 체재일수가 183일 이상이면 미국 거주자로 간주하고 있는바, 청구인은 쟁점과세기간에 위 요건을 충족하여 미국 거주자로 볼 수도 있는 점,

  한편 거주자 여부 판정 시 적용법규 및 조세조약 적용 여부와 관련하여 소득세의 경우 한미조세조약의 적용을 받기 때문에 한국과 미국의 국내세법에 따라 양국의 거주자 요건이 충족되는 이중 거주자의 경우에는 조세조약의 거주지국 판정기준(tie-breaker rule)에 따라 거주지국을 판정하여야 하고(대법원 1993.5.27. 선고 92누1169 판결),「한미조세조약」제3조 제2항에 따라 ① 항구적 주거, ② 중대한 이해관계의 중심지, ③ 일상적 거소, ④ 국적, ⑤ 상호합의를 순차로 고려하여 거주지국을 판정하여야 하며, 동 조약 제2항 (e)목에서 “항구적 주거는 가족과 함께 거주하는 곳을 말한다”라고 규정하고 있는바,

  출입국에 관한 사실증명, 미국 거주주택 임차계약서 등에 의하면, 청구인은 쟁점과세연도에 국외 소재 OO구단에 전속되어 OOOO 선수로 활동하면서 각각 183일 이상을 미국 소재 임차주택에서 가족과 함께 거주한 것으로 나타나는 점, 청구인의 배우자는 쟁점과세연도에 청구인 및 자녀와 함께 미국 임차주택에서 거주하였고, 국내에는 특별한 직업 등을 갖지 아니한 점, 청구인은 직업운동가로 활동 중 부상ㆍ사고 등에 대비하여 쟁점과세연도 뿐만 아니라 그 이후에 보장 등을 받기 위하여 국내에 국민연금 및 보장성 보험을 가입하였던 것으로 보이는 점, 청구인이 입단계약을 체결한 구단과의 제약사항(서면동의 없는 출국제한, 지정된 모든 훈련, 시합, 공공복리 활동 및 상업적 활동에 참여 등)은 미국 세법상 거주자로 적용될 수 있는 사전적 사회문화적 활동 요건을 일정 부분 담고 있는 점, 국내 임차주택은 겨울 휴식기에 국내에 입국하여 일시 거주지로 삼기 위한 것일 뿐, 미국에서의 청구인 및 가족전체의 생활은 OECD모델협약 주석에서 예를 들고 있는 단기적 체재의 예와는 전혀 다른 항구적 주거형태인 것으로 보이는 점, 청구인의 소득은 2018년 연봉으로 OOO달러, 2019년 연봉으로 OOO달러인 반면, 국내원천소득은 2018년 OOO원 및 2019년 OOO원인 점 등에 비추어, 청구인은 그 가족상황 및 직업활동, 항구적 주거, 중대한 이해관계의 중심지 등을 감안할 때, 청구인은 쟁점과세연도에 미국 거주자에 해당한다고 보는 것이 타당하다 하겠다.

  따라서 처분청이 쟁점과세연도에 청구인을 국내 거주자로 보아 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

  (나) 쟁점②․③은 쟁점①이 인용되어 심리할 실익이 없으므로 심리를 생략한다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령 등

 (1) 국세기본법

제16조(근거과세) ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이와 관계되는 증거자료에 의하여야 한다

 (2) 소득세법

제1조의2(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

 1. "거주자"란 국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소(居所)를 둔 개인을 말한다.

 2. "비거주자"란 거주자가 아닌 개인을 말한다.

제2조(납세의무) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 개인은 이 법에 따라 각자의 소득에 대한 소득세를 납부할 의무를 진다.

 1. 거주자

 2. 비거주자로서 국내원천소득(國內源泉所得)이 있는 개인

제80조(결정과 경정) ③ 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제1항과 제2항에 따라 해당 과세기간의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부나 그 밖의 증명서류를 근거로 하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 소득금액을 추계조사결정할 수 있다.

 (3) 소득세법 시행령

제2조(주소와 거소의 판정) ①「소득세법」(이하 "법"이라 한다) 제1조의2에 따른 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다.

② 법 제1조의2에 따른 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소로 한다.

③ 국내에 거주하는 개인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다.

 1. 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때

 2. 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때

④ 국외에 거주 또는 근무하는 자가 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다.<2015.2.3. 개정>

제2조의2(거주자 또는 비거주자가 되는 시기) ② 거주자가 비거주자로 되는 시기는 다음 각 호의 시기로 한다.

 1. 거주자가 주소 또는 거소의 국외 이전을 위하여 출국하는 날의 다음 날

 2. 제2조 제4항 및 제5항에 따라 국내에 주소가 없거나 국외에 주소가 있는 것으로 보는 사유가 발생한 날의 다음 날

제117조(외국납부세액공제) ③ 법 제57조 제1항에 따른 외국납부세액은 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 과세기간의 산출세액에서 공제하거나 필요경비로 산입한다. 이 경우 외국납부세액의 공제를 받으려 하거나 필요경비에 산입하려는 사람은 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액공제(필요경비 산입)신청서를 국외원천소득이 산입된 과세기간의 과세표준확정신고 또는 연말정산을 할 때에 납세지 관할세무서장 또는 원천징수의무자에게 제출하여야 한다.

제143조(추계결정 및 경정) ③ 법 제80조 제3항 단서에 따라 소득금액의 추계결정 또는 경정을 하는 경우에는 다음 각 호의 방법에 따른다. 다만, 제1호의2는 단순경비율 적용대상자만 적용한다.

  1. 수입금액에서 다음 각 목의 금액의 합계액(수입금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 금액은 제외한다)을 공제한 금액을 그 소득금액(이하 이 조에서 "기준소득금액"이라 한다)으로 결정 또는 경정하는 방법. 다만, 기준소득금액이 제1호의2에 따른 소득금액에 기획재정부령으로 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액 이상인 경우 2018년 12월 31일이 속하는 과세기간의 소득금액을 결정 또는 경정할 때까지는 그 배율을 곱하여 계산한 금액을 소득금액으로 결정할 수 있다.

  가. 매입비용(사업용 유형자산 및 무형자산의 매입비용을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)과 사업용 유형자산 및 무형자산에 대한 임차료로서 증빙서류에 의하여 지출하였거나 지출할 금액

  나. 종업원의 급여와 임금 및 퇴직급여로서 증빙서류에 의하여 지급하였거나 지급할 금액

  다. 수입금액에 기준경비율을 곱하여 계산한 금액. 다만, 복식부기의무자의 경우에는 수입금액에 기준경비율의 2분의 1을 곱하여 계산한 금액

 (4) 한미조세조약

제3조(과세상의 주소) (2) 상기 (1)항의 규정에 의한 사유로 인하여 어느 개인이 양 체약국의 거주자인 경우에는 다음과 같이 취급된다.

 (a) 동 개인은 그가 주거를 두고 있는 그 체약국의 거주자로 간주된다.

 (b) 동 개인이 양 체약국 내에 주거를 두고 있거나 또는 어느 체약국에도 주거를 두고 있지 아니하는 경우에 그는 그의 인적 및 경제적 관계가 가장 밀접한 그 체약국(중대한 이해관계의 중심지)의 거주자로 간주된다.

 (c) 동 개인의 중대한 이해관계의 중심지가 어느 체약국에도 없거나 또는 결정될 수 없을 경우에 그는 그가 일상적 거소를 두고 있는 그 체약국의 거주자로 간주된다.

 (d) 동 개인의 양 체약국 내에 일상적 거소를 두고 있거나 또는 어느 체약국에도 거소를 두고 있지 아니하는 경우에, 그는 그가 시민으로 소속하고 있는 체약국의 거주자로 간주된다.

 (e) 동 개인이 양 체약국의 시민으로 되어 있거나 또는 어느 체약국의 시민도 아닌 경우에, 체약국의 권한있는 당국은 상호 합의에 의하여 그 문제를 해결한다.

 본 항의 목적상 주거는 어느 개인이 그 가족과 함께 거주하는 장소를 말한다.

 (5) 미국 세법(IRC)

7701(b)(1)(A) 당해 연도에 최소한 31일 이상 미국 내에 물리적으로 체재하여야 하고, 둘째는 당해 연도를 포함한 최근 3년간 총 체재일수가 183일 이상을 체재하면 미국의 거주자로 간주된다(Definition of Resident Alien and Nonresident Alien: This section provides the criteria for determining whether an individual is a resident alien or a nonresident alien for tax purposes. The two main tests under this section are the Green Card Test and the Substantial Presence Test. Green Card Test: A person is a resident alien if they are a lawful permanent resident of the United States at any time during the calendar year. Substantial Presence Test: A person is considered a resident alien if they are physically present in the United States for at least 31 days during the current year and 183 days during the 3-year period that includes the current year and the two years immediately before that, using a specific formula for calculating the days)

 (6) OECD모델협약

제4조(거주자의 정의) 주석(COMMENTARY ON ARTICLE 4 of OECD Model Tax Convention)

 12. Subparagra a) means, therefore, that in the application of the Convention(that is, where there is a conflict between the laws of the two states) it is considered that the residence is that place where the individual owns or possesses a home; this home must be permanent, that is to say, the individual must have arranged and retained it for his permanent use as opposed to staying at a particular place under such conditions that it is evident that the stay is intended to be of short duration.(개인의 주거는 항구적이어야 하는 바 항구적이란 개인이 단기간 동안 체류할 의도가 명백한 경우가 아니라 항구적인 사용을 위하여 주거공간을 마련하거나 보유하여야 함을 말한다)

 13. As regards the concept of home, it should be observed that any form of home may be taken into account(house or apartment belonging to or rented by the individual, rented furnished room). but the permanence of the home is essential; this means that the individual has arranged to have the dwelling available to him at all times continuously, and not occasionally for the purpose of a stay which, owing to the reasons for it, is necessarilly of short duration(travel for pleasure, business travel, educational travel, attending a course at a school, etc). For instance, a house owned by an individual cannot be considered to be available to that individual during a period when the house has been rented out and effectively handed over to an unrelated party so that the individual no longer has the possession of the house and the possibilityto stay there.(주거는 주택이건 아파트이건 관계없이 소유, 임차 또는 가구포함 임차이건 관계없이 모든 형태의 주거가 고려되어야 하나 거주의 항구성이 가장 중요하다. 이는 개인이 위락여행, 사업상 출장, 교육출장 또는 학교에서의 수강 목적으로 짧은 기간 동안 체류하기 위하여 가끔씩 사용가능한 것이 아니라 계속적으로 상시 사용할 수 있는 거주공간을 마련하여야 함을 말한다)