[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인들은 피상속인 a(2024.1.14. 사망)의 상속인들이고, 피상속인은 2022.5.11. 경기도 광주시 곤지암읍 OOO 토지(지분 OOO, 이하 “쟁점토지”라 한다)를 매매를 원인으로 하여 매수인 b에게 소유권이전등기를 하였으나, 이에 대한 양도소득세를 신고하지 아니하였다.

나. 이후, 처분청은 피상속인의 양도소득세 무신고에 대하여 2025.1.3.등 청구인들을 연대납세의무자로 지정하면서 2022년 귀속 양도소득세 OOO원을 각 납부고지 하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2025.3.5. 심판청구를 각 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

 (1) 피상속인이 2022.2.17. 쟁점토지를 매수인 b에게 OOO원에 양도한다는 내용의 매매계약(이하 “쟁점계약”이라 하고, 관련 계약서를 “쟁점계약서”라 한다)은 b이 피상속인을 기망하여 쟁점토지를 편취한 것이므로 양도소득세 과세대상에 해당하지 아니한다.

  (가) 피상속인은 2021.2.15. 매수인 b과 ‘경기도 광주시 곤지암읍 OOO를 OOO원에 양도한다는 내용의 제1차 부동산매매계약을 체결하였는데, 특약사항이 해결되지 않아, b은 2021.9.13. 제1차 토지매매계약을 해제하면서 이에 따라 발생한 위약금 OOO원(이하 “쟁점위약금”이라 한다)을 배상하라는 내용의 최고서를 피상속인에게 발송하였다.

  (나) 이후, 피상속인과 배우자 c(상속인 중 1인)은 2022.2.17. 쟁점토지를 OOO원에 양도하는 쟁점계약을 체결하였는데, 매매대금의 지급방법(제3조)으로 ‘매도인에게 매수인에게 전 계약 해약 위약금으로 위 지번 토지를 지급한다’고 하면서, 특약사항(제10조)으로 ‘매수인은 매도인과 과거 2021.2.15.자로 체결한 부동산매매계약에 대하여 해제되었음을 확인하고 어떠한 이의를 제기하지 않기로 한다’는 내용으로 매매계약을 체결하였다.

  한편, 청구인들은 b이 쟁점계약을 원인으로 하여 쟁점토지를 무상취득하였다는 내용으로 경기광주경찰서에 고소장을 제출하였다.

  (다) 피상속인과 b 간의 제1차 부동산 매매계약해지에 따른 쟁점위약금이 OOO원인데, 쟁점계약서에는 매매대금이 OOO원으로 기재되어 있으면서, 매매대금 지급방법으로는 ‘매도인이 매수인에게 쟁점위약금으로 쟁점토지를 지급한다’고 기재되어 있는바, 이 건 양도소득세 과세대상은 쟁점계약의 원인이 되는 2022.2.17. 매매대금을 OOO원으로 하는 제2차 부동산매매계약이다.

   1) 쟁점계약을 한 날과 같은 날인 2022.2.17.에 피상속인과b은 ‘경기도 광주시 곤지암읍 OOO’ 임야 전부를 개발하여 건축허가를 득한 후 대출을 받아서 일시불로 지급하기로 하는 제2차 부동산매매계약을 체결하였는데, b은 이를 매수하거나 매매대금을 지급할 의사가 전혀 없었고, 이를 기화로 피상속인의 쟁점토지를 무상으로 취득한 것이다.

   피상속인은 b과 약정한 제2차 부동산매매계약에 따른 부동산 매매대금을 수령하지 못하였고, 이에 따라 상속인들은 위 OOO 토지를 상속받았다.

   2) 피상속인이 b과 2022.5.11. 수원지방법원 성남지원 광주등기소 제OOO호로 경료(쟁점토지)한 이 건 양도소득세 관련 쟁점계약의 원인은, ① 피상속인과 b간 2022.2.17. 매매대금 OOO원으로 정하는 제2차 부동산매매계약을 원인으로, ② b이 제2차 부동산매매계약서 특약사항에 ‘OOO를 제3자에게 매각할 경우 토지가격을 일금 OOO)으로 책정한다.’라고 명기하였듯, 쟁점토지를 b 명의로 이전한 뒤 b이 제3자에게 직접 부동산을 매각하기 위함은 물론, b이 제3자에게 매각할 시 b이 신고하여야 할 양도소득세를 줄이기 위하여 쟁점계약서를 작성하면서 매매대금을 OOO원으로 정하여 소유권이전등기를 한 것이다.

   3) 따라서 피상속인과 b이 체결한 쟁점계약은 쟁점토지의 명의만 소유권이전등기한 통정 허위표시에 의한 매매계약으로 실제 매매대금의 지급도 이루어지지 아니하였다.

   4) 결국 쟁점계약은 양도소득세 과세대상이 될 수 없는 행위에 대한 것으로 양도소득세 부과처분은 부당하다.

 (2) 피상속인과 매수인 b이 체결한 쟁점계약은 제1차 부동산매매계약 해지와 관련하여 쟁점위약금 지급을 쟁점토지로 대체한 것으로 쟁점토지의 양도가액을 쟁점위약금으로 하여 양도소득세 과세표준이 산정되어야 한다.

 피상속인과 b이 2021.2.15. 체결한 제1차 부동산매매계약의 해제에 대한 쟁점위약금은 OOO원이다. 2022.2.17. 체결한 쟁점계약서상 양도가액은 OOO원이나, 제3조 매매대금의 지급방법에는 쟁점위약금을 매매대금의 지급에 갈음하기로 약정하였는바, 실제 쟁점토지의 매매대금은 쟁점위약금인 OOO원으로 보아야 하고, 이에 따라 양도소득세 과세표준을 경정하여 양도소득세가 산정되어야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) 청구인들은 피상속인과 매수자 b간 쟁점계약이 체결되었다 하더라도 b은 이를 매수하거나 매매대금을 지급할 의사가 전혀 없었고, 또한 b이 피상속인을 상대로 한 부정한 행위에 대하여 피상속인은 알지 못하여 신고를 하지 못한 사정이 있으므로 이에 대한 처분청의 양도소득세 부과처분은 부당하다고 주장한다.

  (가) 「소득세법」 제88조에 따르면, “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 정의하고 있고, 소득세법에서는 현실적으로 소득이 없더라도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에는 그 소득의 실현이 있는 것으로 보고 과세소득을 계산하는 이른바 권리의무 확정주의를 채택하고 있다.

  청구인들 또는 피상속인이 양도대금을 미수령하였더라도 이를 장래에 회수가 불가능한 사실이 객관적으로 입증되지 않는다면 양도가액에서 금액을 제외할 수 없는 것(조심 2012중703, 2012.4.10. 같은 뜻임)인 바, 청구인들은 미수령금액이 객관적으로 회수 불가능하다는 사실을 입증할 만한 자료가 제시되지 아니하였고, 현재 양도대금을 청구인들이 수령하지 못하였더라도 미지급 양도대금에 대해 채권의 형태로 청구인들의 권리가 존속되고 있는 것이므로 쟁점토지의 소유권이전등기만 된 이 건 매매가 정상이 아니라는 청구주장은 이유 없다.

  (나) 청구인들은 쟁점토지의 양도가 매수인 b으로부터 대금을 수령하지 못한 채 명의만 변경된 허위의 통정매매라고 주장하나, 피상속인은 2021.2.15. 1차 부동산매매계약 후 계약금 OOO원을 수령하였고, 2021.9.13. 1차 부동산매매계약 해약에 대한 최고서를 통해 계약이 해지, 위약금 변제의 상황에서도 2022.2.17. 쟁점계약서를 다시 작성한 후, 등기원인을 2022.4.20. 매매를 등기원인으로 하는 위임장 및 확인서면을 직접 작성하였다.

  쟁점토지의 소유권이전이 선행 후 매매대금을 받지 못하였으나, b에게 내용증명, 소송 등을 통한 매매대금 회수하기 위한 노력등을 입증할 만한 증빙이 제출되지 않은 이상, 정상매매가 아니라는 청구인들의 주장은 납득하기 어렵다.

  (다) 피상속인은 2024.1.14. 사망하였고, 청구인들은 이 건에 대해 상속이 개시되면서 알게 된 것으로 매매대금의 지급 등에 대한 사실관계 등이 객관적이지 아니하고, 대리인은 현재 b에 대한 소송을 준비 및 진행 중인 것으로 확인되는 바, 쟁점토지의 양도가 정상적인 매매행위가 아니라는 판결 및 계약의 취소, 등기이전 등이 선행되지 않는 한 이 건 처분은 적법하다.

 (2) 청구인들은 쟁점토지가 양도소득세 과세대상이라 하더라도 양도가액을 쟁점위약금인 OOO원으로 하여야 한다고 주장하나, 쟁점계약서상 매매대금은 OOO원으로 책정되어 있고, 쟁점계약서 상 매매대금의 지급을 ‘전 계약 해약 위약금으로 지급한다’고 기재되어 있다.

  쟁점계약서상 제3조 매매대금 지급방법에서 ‘매도인에게 매수인에게 전 계약 해약 위약금으로 위 지번 토지를 지급한다’는 것은 쟁점위약금을 매매대금 OOO원에 충당하는 것으로 해석하는 것이 사회통념상 타당해 보이고, 해당 계약서에는 피상속인과 b의 인감이 날인되어 있는 것으로 볼 때, 피상속인과 b 간의 매매대금에 대한 합의가 있었던 것으로 보이며, 거래가액을 OOO원으로 하여 수원지방법원 성남지원 광주등기소 제OOO호로 등기되었고, b이 쟁점토지에 대한 취·등록세를 과세표준 OOO원으로 하여 신고·납부한 것으로 볼 때, 처분청이 한 양도소득세 부과처분은 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① (주위적) 피상속인을 기망하여 쟁점토지 편취한 것을 과세대상으로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 부당하다는 청구주장의 당부

 ② (예비적) 양도소득세 과세대상에 해당하더라도 쟁점토지 양도가액을 쟁점위약금으로 하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구인들 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다.

  (가) 청구인들은 피상속인 a의 상속인들(2024.1.14. 사망)로, 피상속인은 2022.5.11. 쟁점토지를 매매를 원인으로 하여 매수인 b에게 소유권이전등기를 하였으나, 이에 대한 양도소득세를 신고하지 아니하였다.

  이에 따라 처분청은 2025.1.3. 청구인들을 연대납세의무자로 지정하면서 2022년 귀속 양도소득세 OOO원을 납부고지 하였다.

<표1> 양도소득세 부과내역

○○○

* 쟁점토지 등기사항전부증명서상의 실거래가액을 적용한 금액

  (나)피상속인은 2021.2.15. 매수인 b과 ‘경기도 광주시 곤지암읍 OOO를 OOO원에 양도한다는 내용의 제1차 부동산매매계약을 체결하였고, 2021.2.15. OOO원, 2021.2.17. OOO원의 계약금을 받았다가, 특약사항인 묘지 이전 등이 해결되지 않자, b은 2021.9.13. 제1차 부동산매매계약을 해제하면서 이에 따라 발생한 쟁점위약금 OOO원을 배상하라는 내용의 최고서를 피상속인에게 발송하였다.

<제1차 부동산 매매계약서 및 특약사항>

○○○

  (다) 2021.9.13. 피상속인과 b 간의 제1차 부동산 매매계약 해제와 관련하여 피상속인에게 송달된 최고서 및 해약정산서는 다음과 같다.

<최고서 및 해약정산 내역서, 2021.9.13.>

○○○

*b이 작성한 제1차 부동산매매계약 해약 정산서에는 피상속인이 지급할 부담금이OOO원으로 나타난다.

  (라) 2022.2.17. 피상속인과 b 간에 작성한 제2차 부동산 매매계약서는 다음과 같다.

<제2차 부동산 매매계약서, 2022.2.17.>

○○○

  (마) 2022.2.17. 피상속인과 b 간 쟁점계약서는 다음과 같다.

<쟁점계약서 일부, 2022.2.17.>

○○○

※ 쟁점계약서는 제2차 부동산 매매계약서를 작성한 날과 같은 날 계약한 것으로 나타난다.

  (바) 등기사항전부증명서에 따르면, 2022.5.11. ‘매매’를 원인(등기원인일 : 2022.4.20.)으로 하여 쟁점토지의 명의가 피상속인에서 b으로 소유권이전등기가 되었는바, 쟁점토지 등기와 관련하여 피상속인의 위임장 및 확인서면에는 피상속인의 인감 및 날인이 확인된다.

<2022.4.20. 쟁점토지에 대한 위임장 및 확인서면>

○○○

 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,

 (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

  청구인들은 피상속인이 매수인 b으로부터 쟁점토지를 편취당하였으므로 쟁점토지의 양도는 과세대상이 아니라고 주장하나,

 「소득세법」 제88조에 따르면, “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 정의하고 있고, 「소득세법」은 현실적으로 소득이 없더라도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에는 그 소득의 실현이 있는 것으로 보고 과세소득을 계산하는 이른바 권리의무 확정주의를 채택하고 있는바,

  피상속인과 매수인 b 간 작성한 쟁점계약서에 날인된 피상속인의 인감 등이 도용되었다고 볼 만한 객관적 증빙이 확인되지 아니하며, 쟁점계약이 법원으로부터 사기에 의한 의사표시로 취소된 사실이 확인되지 아니한 점, 청구인들이 제출한 고소장만으로는 쟁점토지가 사기로 편취되었음이입증된다고 보기 어려운 점 등에 비추어, 쟁점토지의 양도가 양도소득세 과세대상이 아니라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

  (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다.

  청구인들은 쟁점토지의 양도가 양도소득세 과세대상에 해당하더라도 양도가액은 OOO원이 아닌 쟁점위약금 OOO원으로 하여야 한다고 주장하나, 피상속인과 b이 쟁점토지에 대한 쟁점계약을 체결하면서 매매금액을 OOO원으로 하면서 매매대금 지급방법으로 ‘매수인에게 전 계약 해약위약금으로 위 지번 토지를 지급한다’고 기재되었는데, 이를 쟁점토지 양도가액 전체가 쟁점위약금이라고 해석하기 어려워 보이는 점, 피상속인이 쟁점토지를 양도하면서 쟁점위약금을 제외한 나머지 양도대금을 미수령하였다고 하더라도 청구인들은 미수령 양도대금에 대하여 채권의 형태로 권리가 존속되고 있으며, 이후 미수령 양도대금에 대하여 구상권을 청구할 수 있어 보이는 점, 미수령 양도대금이 회수불가능하다고 볼 만한 객관적·구체적 증빙이 제시되지 아니한 점, 쟁점토지의 등기사항전부증명서 매매목록에는 거래가액 OOO원으로 기재되어 있는 점 등에 비추어, 청구인들의 주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> : 관련 법령

 (1) 국세기본법

 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

 제24조(상속으로 인한 납세의무의 승계) ① 상속이 개시된 때에 그 상속인[「민법」 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하고, 「상속세 및 증여세법」 제2조제5호에 따른 수유자(受遺者)를 포함한다. 이하 이 조에서 같다] 또는 「민법」 제1053조에 규정된 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 및 강제징수비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다.

 (2) 소득세법

 제39조(총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등) ① 거주자의 각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다.

  제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

 1. “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여 시 수증자가 부담하는 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다.

  제96조(양도가액) ① 제94조 제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실지거래가액에 따른다.

 제97조(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

 1. 취득가액(「지적재조사에 관한 특별법」 제18조에 따른 경계의 확정으로 지적공부상의 면적이 증가되어 같은 법 제20조에 따라 징수한 조정금은 제외한다). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한정하여 나목의 금액을 적용한다.

  가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액

  나. 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산취득가액을 순차적으로 적용한 금액

 2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것

 3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것

 제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다.

 제105조(양도소득과세표준 예정신고) ① 제94조 제1항 각 호(같은 항 제3호다목 및 같은 항 제5호는 제외한다)에서 규정하는 자산을 양도한 거주자는 제92조 제2항에 따라 계산한 양도소득과세표준을 다음 각 호의 구분에 따른 기간에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.

 1. 제94조 제1항 제1호ㆍ제2호ㆍ제4호 및 제6호에 따른 자산을 양도한 경우에는 그 양도일이 속하는 달의 말일부터 2개월. 다만, 「부동산 거래신고 등에 관한 법률」 제10조 제1항에 따른 토지거래계약에 관한 허가구역에 있는 토지를 양도할 때 토지거래계약허가를 받기 전에 대금을 청산한 경우에는 그 허가일(토지거래계약허가를 받기 전에 허가구역의 지정이 해제된 경우에는 그 해제일을 말한다)이 속하는 달의 말일부터 2개월로 한다.

 2. 제94조 제1항 제3호 가목 및 나목에 따른 자산을 양도한 경우에는 그 양도일이 속하는 반기의 말일부터 2개월

 3. 제1호 및 제2호에도 불구하고 제88조 제1호 각 목 외의 부분 후단에 따른 부담부증여의 채무액에 해당하는 부분으로서 양도로 보는 경우에는 그 양도일이 속하는 달의 말일부터 3개월

② 제1항에 따른 양도소득 과세표준의 신고를 예정신고라 한다.

③ 제1항은 양도차익이 없거나 양도차손이 발생한 경우에도 적용한다.

  제110조(양도소득과세표준 확정신고) ① 해당 과세기간의 양도소득금액이 있는 거주자는 그 양도소득 과세표준을 그 과세기간의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지[제105조 제1항 제1호 단서에 해당하는 경우에는 토지거래계약에 관한 허가일(토지거래계약허가를 받기 전에 허가구역의 지정이 해제된 경우에는 그 해제일을 말한다)이 속하는 과세기간의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지] 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.

  제114조(양도소득과세표준과 세액의 결정ㆍ경정 및 통지) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제105조에 따라 예정신고를 하여야 할 자 또는 제110조에 따라 확정신고를 하여야 할 자가 그 신고를 하지 아니한 경우에는 해당 거주자의 양도소득과세표준과 세액을 결정한다.

 (3) 소득세법 시행령

 제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조 전단에서 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다.

 1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일

 2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일