[주 문]

이천세무서장이 청구인 주식회사 a, b, c에게 한 <별지2> 기재 부과처분은, c의 의제배당소득 OOO원을 제외하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 주식회사 a(이하 “청구법인”이라 한다)은 2001.11.1. 개업하여 건설폐기물 중간처리업을 영위하는 법인으로, 2020.10.26. 청구법인의 대표이사인 청구인 b(이하 “대표이사”라 한다)과 관리이사 청구인 c(이하 “관리이사”라 하고, 대표이사와 함께 “대표이사 등”이라 하며, 대표이사 등과 청구법인을 합하여 “청구인들”이라 한다)으로부터 OOO특허권(등록번호 10-20*****, 이하 “쟁점특허권”이라 한다)을 합계 OOO원(이하 “쟁점특허권대가”라고 한다)에 양수하였고,

 대표이사 등은 2021.7.1. 각 배우자에게 청구법인의 주식 12,000주씩(이하 “쟁점주식”이라 한다)을 증여한 후 아래 <표1>과 같이 쟁점주식을 1주당 OOO원으로 평가하여 증여세를 신고․납부하였으며, 청구법인은 2021.10.14. 쟁점주식을 전부 매입하여, 2021.10.15. 모두 소각하였다.

<표1> 쟁점주식의 증여 및 증여세 신고 내역

(단위 : 주, 원)

나. 중부지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2023.10.19.부터 2023.11.30.까지 청구인들에 대한 통합조사를 실시한 결과, 쟁점특허권은 실지 소유권이 청구법인에게 있는 것으로 보아 양수대가로 지급한 쟁점특허권대가를 손금불산입(관련 감가상각비 손금불산입)하고, 대표이사 등에게 각 상여로 소득처분하도록 처분청에 통보하였고,

 대표이사 등이 각 배우자에게 쟁점주식을 증여한 것은 의제배당소득에 대한 과세를 회피하기 위한 우회행위로서, 실질적으로는 대표이사 등이 쟁점주식의 실제 소유자로서 주식소각이익을 얻은 것으로 보아, 청구법인 및 대표이사 등에게 의제배당에 따른 종합소득세 등을 각 과세하도록 처분청에 통보하였고, 이에 처분청은 <별지2> 기재와 같이 청구인들에게 2020∼2021사업연도 법인세 등을 각 경정․고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2024.4.16. 각 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

 (1) 쟁점특허권은 OOO로, 건설폐기물 처리 작업 시 골재생산을 하기 위해서는 이물질 제거를 하여야 하는데 이를 수작업으로 하기에는 비산먼지가 많이 발생하는 등의 문제가 있어 이를 개선하기 위한 목적으로 고안된 것이고, 쟁점특허권은 대표이사 등이 공동소유하였는데 대표이사가 아이디어 구상 등 발명 부분을 전담하고 관리이사는 특허권 등록 업무 등 특허관련 행정업무 일체를 전담하는 방식으로 공동의 노력을 투입하여 발명하였다.

  (가) 대표이사는관련 업계 종사경험과 관련 기술에 대한 지식을 바탕으로 쟁점특허권OOO의 핵심 아이디어를 구상하여 이를 설계 및 구현하였다. 특히 대표이사는 평소 기계를 만들거나 조립하는 것을 취미로 하고 있어 위와 같은 아이디어 구상 및 설계, 구현이 가능하였던 것이다.

  한편, 관리이사는 오빠인 대표이사와 함께 20여년간 청구법인에서 근무하면서 건설폐기물 처리 관련 특허 취득에 관심을 키워왔으며, 이러한 관심과 특허권 등록 절차에 대한 지식을 토대로 대표이사의 아이디어를 적용시킨 OOO의 특허 출원 및 특허권 등록 절차를 전담하여 진행하였다.

  또한, 쟁점특허권 출원 과정에서 관리이사는 특허출원 법인과 이메일 등 연락 모두를 직접 주고받았다는 점, 특허법인에서 특허 출원 절차와 관련된 비용 모두를 대표이사 등에게 청구하였다는 점, 쟁점특허권은 개인이 출원하였기 때문에 특허출원비용 또한 70%를 감면받았다는 점 등을 종합하여 보더라도 쟁점특허권은 대표이사 등의 노력으로 발명 및 출원한 것임이 분명하다.

  청구법인은 제조기업이 아니고 건설폐기물 중간처리업을 영위하는 법인이기 때문에 따로 기술연구소 등 쟁점특허권을 발명할 수 있는 연구소를 두고 있지도 않다. 또한, 청구법인에게는 쟁점특허권을 발명할 정도의 기술적 지식을 보유한 인력도 존재하지 않는바, 다른 직원의 개입이 있을 수 없다는 사실이 확인된다.

  (나) 「발명진흥법」상 직무발명은 종업원 등이 그 직무에 관하여 발명한 것이 사용자 등의 업무 범위에 속하고 그 발명을 하게 된 행위가 직무에 속하는 경우를 말하는데, 여기서 말하는 직무란 종업원 등에게 당연히 기대되는 업무를 말한다.

  청구법인 내에서 대표이사의 직무는 회사의 경영 및 전반적인 영업활동을 하는 것이지, 새로운 특허를 개발하는 것은 대표이사에게 당연히 기대되는 업무가 아니다. 또한, 청구법인은 제조업이 아닌 건설폐기물 중간처리업을 영위하는 법인이기 때문에 특허 발명 등 기술 개발이 법인 운영에 있어 주요한 업무라고 볼 수도 없다.

  관리이사의 경우 직무는 회계업무 등 사무실을 전반적으로 관리하는 것일 뿐이므로, 새로운 특허를 개발하는 것은 관리이사에게 당연히 기대되는 업무에 포함되지 않는다.

 (2) 대표이사 등은 쟁점주식을 증여함으로써 더 이상 당해 주식의 주주가 아니므로, 「소득세법」 제17조 제1항 제3호의 의제배당소득에 대한 납세의무자가 아니다.

  (가) 조세법률주의 원칙상 주주 아닌 자가 의제배당소득을 얻은 것으로 보아 종합소득세를 과세할 수는 없다.

  조세법률주의 원칙은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니함을 뜻하는바(대법원 2021.9.9. 선고 2019두35695 전원합의체판결 참조), 법률상 납세의무자로 정해지지 않은 자에게 납세의무를 부담시키는 것은 당연히 조세법률주의원칙에 반한다.

  따라서 의제배당소득은 주식의 소각 또는 자본의 감소로 인하여 주주가 받은 재산의 가액에서 그 주주가 당해 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액을 말하므로(대법원 2010.10.28. 선고 2008두19628 판결 참조), 주주가 아닌 자는 회사의 주식의 소각 또는 자본의 감소가 있다고 하더라도 의제배당소득을 얻은 것으로 볼 수 없고, 별도의 의제규정이 없는 한 주주 아닌 자가 의제배당소득을 얻은 것으로 보는 것은 조세법률주의 원칙에 반하여 허용될 수 없다.

  (나) 대표이사 등은 쟁점주식을 각 배우자에게 증여하고 그에 필요한 「상법」상의 절차를 거친 사실에 대하여는 아무런 다툼이 없고, 수증자들도 쟁점주식의 증여를 전제로 증여세 과세표준 및 세액을 신고·납부하였다.

  쟁점주식의 수증자들(각 배우자)은 청구법인의 주주로서 쟁점주식 거래를 하면서 주식의 양도 대가를 청구법인으로부터 받았으나, 대표이사 등은 거래 당시 쟁점주식의 보유자도 아니었고 소각 대가를 받은 사실도 없다. 따라서 대표이사 등은 쟁점주식에 관한 주주 자격으로 의제배당소득을 받은 사실이 없으므로, 처분청의 처분은 위법하다.

  (다) 쟁점주식의 소각 대가는 대표이사 등에게 귀속되지 않았으므로, 실질과세원칙에 의하더라도 대표이사 등을 의제배당소득에 대한 납세의무자로 볼 수 없다.

 「국세기본법」 제14조 제1항이 규정하고 있는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이고(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 참조), 같은 법 제14조 제3항은 소득이 실질적으로 귀속된 자가 조세회피 목적으로 우회거래나 다단계 거래를 하여 조세를 회피하는 경우 그 거래를 부인하고 거래를 재구성하여 세법을 적용한다는 원칙으로서 실질적으로 소득이 귀속된 자를 납세의무자로 한다는 것이 전제되어 있는 것이고, 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하여 거래를 재구성한다는 것이 아니다.

  (라) 실질 귀속자가 아닌 자에게 과세하기 위해서는 명문의 의제규정이 필요하다.

  유효한 법률관계를 부인하기 위해서는 법률상 구체적인 근거가 필요하고, 납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있고 과세관청으로서도 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중하여야 하며(대법원 2017.1.25. 선고 2015두3270 판결 참조),

  유효한 법률관계를 부인하기 위하여는 권력의 자의로부터 납세자를 보호하기 위한 조세법률주의의 법적 안정성 또는 예측 가능성의 요청에 비추어 법률상 구체적인 근거가 필요하다(대법원 1991.5.14. 선고 90누3027 판결 참조).

  대법원도 증여자의 자산 보유기간 동안에 있던 가치증가액에 해당하는 자본이득에 대한 과세 가능성에 대하여 “증여자가 주식을 보유한 기간 동안의 가치증가액에 상응하는 자본이득을 수증법인에게 귀속되는 양도소득으로 보아 과세할지의 여부는 입법정책의 문제”라고 판시함으로써(대법원 2016.9.8. 선고 2016두39290 판결 참조), 위 가치증가액 등에 대하여 「소득세법」 제97조의2 내지 제87조의13과 같은 새로운 입법이 없는 한 실질과세원칙을 적용하여 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하여 과세할 수 없다는 점을 분명히 하고 있다.

  (마) 최근 개정된 「소득세법」 이월과세 규정을 보더라도 대표이사 등에게 의제배당소득에 대한 납세의무를 지울 수 없음이 분명하다.

  「소득세법」은 가족 간 증여 이후 증여재산의 처분이 있는 경우 발생할 수 있는 조세일실 등을 방지하고자, 구체적인 의제 규정을 통해 실질과세원칙의 예외를 두고 실질적 과세형평을 도모하고 있다.

  최근에는 주식에 대해서도 이월과세규정이 정비되었는데, 「소득세법」(2020.12.29. 법률 제17757호로 일부개정된 것) 제87조의13 제1항은 거주자가 1년 이내에 그 배우자로부터 증여받은 주식 등을 양도하는 경우, 양도소득금액 계산 시 필요경비로 공제하는 주식 등의 취득가액은 증여자 당초의 취득가액으로 의제하도록 규정하고 있다. 이 규정은 2023.1.1.부터 시행되었는데(부칙 제1조 제1호), 이 규정 역시 배우자 간의 증여를 통한 조세회피행위를 방지하기 위하여 법률에 실질과세원칙에 대한 예외규정으로서 취득가액 의제규정을 두고 있는 것이다.

  (바) 대표이사 등은 쟁점주식의 소각으로 인하여 얻은 이익이 없으므로 의제배당소득의 실질귀속자라고 볼 수 없다.

  쟁점주식을 각 증여받은 d과 e은 쟁점주식의 양도 대가를 각자 명의의 계좌로 지급받았고, d은 쟁점주식의 양도 대가 중 OOO원은 본인이 살고 있는 경기도 안산시 상록구 소재 아파트의 대출금 상환에 사용하였으며, 나머지는 배우자인 대표이사에게 대여하여 주었고, 그에 대한 이자 명목으로 대표이사로부터 매월 OOO원씩 지급받아 왔다.

  위 경기도 안산시 상록구 소재 아파트의 등기상 소유권자와 그 대출금 채무자가 대표이사로 되어 있기는 하지만, 이는 편의상 명의만 대표이사로 하여 둔 것이고(현행 「부동산실명법」상 부부간 명의신탁은 적법·유효하다), d이 위 아파트에서 거주하면서 위 대출금 채무를 사실상 본인의 채무로 인식하고 있었고, 이를 상환할 때에도 본인의 대출금을 갚는 것으로 인식하였으므로, 위 대출금 상환액은 d 본인을 위하여 사용한 것이라고 보아야 한다.

  그리고 만약 위 대출금 상환액이 d 본인을 위해 사용한 것이 아니라고 한다면, 이는 d이 대표이사에게 대여한 것으로서 향후 대표이사가 d에게 상환하여야 하는 채무에 해당한다고 봄이 마땅하다. 한편, 관리이사의 배우자 e은 쟁점주식의 양도 대가 중 증여세를 납부하고 남은 돈 대부분(대략 OOO 원)을 현재까지 본인 명의의 예금·적금 계좌에 불입하는 방법으로 운용하고 있다.

  (사) 설령, 대표이사 등이 쟁점주식 양도대금의 실질귀속자라고 하더라도, 대표이사 등이 청구법인에게 직접 쟁점주식을 양도한 것으로 재구성할 수 없다.

  납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결 등 참조),

  또한 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 그 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 아니 되는바(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결 등 참조), 쟁점주식의 거래는 조세 회피 목적을 이루기 위한 것이 아니라는 점을 분명히 알 수 있다.

  대표이사 등은 청구법인이 외부감사 대상에 들어가지 않도록 하기 위해, 즉 사업상 필요에 따라 쟁점주식을 각 배우자에게 증여한 후 청구법인에게 양도하여 양도대금을 각자의 배우자에게 귀속되도록 한 것이다.

  「주식회사 등의 외부감사에 관한 법률」(이하 “외감법”이라 한다) 제4조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제5조 제1항 제3호에 따르면, 직전 사업연도 말의 자산총액이 OOO원 이상이면서 직전 사업연도 매출액이 OOO원 이상인 주식회사는 외감법에 따른 외부감사 대상에 해당된다.

  청구법인은 2021사업연도 당시에 위 기준에 부합하게 되어 2022 사업연도부터 외부감사 대상이 될 상황에 놓였었다. 그런데 외부감사를 받게되는 경우 수수료의 부담도 크고, 무엇보다 회사가 한창 성장하고 있는 시기에 직원들에게 업무적·정신적으로 부담이 될 것이 우려되었고, 이에 청구법인을 외부감사 대상 기준에서 벗어나게 하고자 대표이사 등이 쟁점주식을 배우자에게 각 증여한 후 그 수증자들이 청구법인에 주식을 양도하여 청구법인이 해당 주식을 소각하도록 하였다. 이로써 청구법인은 자산총액 기준(OOO 이상)에서 벗어나 외부감사 대상에 해당되지 않게 되었던 것이다.

  그리고 2021년 당시에 관리이사의 배우자인 e은 제주도에 집을 짓기 위해 상당량의 여유자금이 필요한 상황이었고, e은 2013년부터 현재까지 청구법인의 사내이사로 등기되어 있을 뿐만 아니라 오랜 기간 청구법인을 성장시키는 데 기여한 점이 많았기에 이러한 노고에 대한 보상을 지급해달라고 청구법인 측에 수 차례 구두 요청한 사실도 있었다.

  이에 대표이사 등은 청구법인을 외부감사대상 기준에서 벗어나도록 하는 사업상 목적을 이루면서도 e이 그 동안 청구법인의 성장에 기여한 노고를 보상하고자 청구법인의 자기주식 취득 및 소각이라는 방식을 택한 것이다.

  d도 과거 청구법인의 사내이사로 등기된 적이 있을 뿐만 아니라 대표이사의 아내로서 사업 초창기부터 현재까지 청구법인을 성장시키는 데 기여한 바가 많았기에 d도 대표이사로부터 쟁점주식을 증여받아 양도하여 현금을 취득하는 방법으로 위와 같은 노고에 대한 보상을 받았다.

  대표이사 등은 각 배우자에게 OOO원 상당의 주식을 각 증여하였고, 수증자들은 그에 따른 증여세를 신고·납부하였는바, 증여로 인하여 배우자증여공제 한도액 OOO원 전부가 감소하였을 뿐만 아니라, 수증자들은 배우자증여공제 후 남은 증여가액에 대한 증여세 OOO원도 부담하였다.

  이렇듯 위 당사자들이 취한 거래 형식에는 상당한 손실도 수반되는바, 이러한 손실 등 위험부담을 감수하고 택한 거래 형식을 오로지 조세회피를 목적으로 한 가장행위에 불과한 것이라고 볼 수는 없다.

 (3) 처분청의 답변에 대한 항변은 다음과 같다.

  (가) 쟁점특허권은 대표이사 등의 의뢰에 따라 f 교수가 발명한 것으로서, 그에 대한 특허를 받을 수 있는 권리를 대표이사 등이 양도받은 것인바, 쟁점특허권의 공동 소유권자였음이 분명하다.

  f 교수는 대표이사가 구상한 아이디어를 구체화하여 OOO의 연구스케치 등을 모두 직접 작성하였는바, f 교수는 기술적 사상의 창작행위에 실질적으로 기여하여 발명자에 해당함이 분명하다. f 교수는 2019.2.26.경 OOO에 대한 특허를 받을 수 있는 권리를 대표이사 등에게 양도하였고, 양도에 관한 계약서는 따로 작성하지 않았지만, 권리 등의 양도·양수 계약은 ‘낙성·불요식’의 법률행위로서 계약서의 작성 없이 구두계약으로도 유효하게 성립하므로, 계약의 당사자인 f 교수와 ‘특허를 받을 권리 이전’에 대한 암묵적인 의사 합치만 있었다면 위 계약은 유효하게 성립한다.

  (나) 쟁점특허권의 소유권이 청구법인에게 귀속되어 있었다고 볼 만한 근거도 없다.

  처분청은 쟁점특허권은 청구법인의 인적·물적 시설과 자원이 투입되어 개발된 것으로 청구법인 소유로 보는 것이 타당하다는 의견이나, 이미 발명된 OOO의 기술 및 설계도를 토대로 이를 실제로 구현해 보기 위해 시제품을 제작해 보는 단계에서 대표이사가 청구법인의 기계장치와 원·부자재를 일부 활용하였다고 하더라도, 이는 청구법인이 위 시제품의 제작을 후원하였을 뿐인 정도에 그치는 것이고,

  대표이사가 위 시제품 제작 시 청구법인 직원의 도움을 받았던 부분은 제작이 완성된 시제품을 똑바로 일으켜 세우는 과정에서 그 시제품의 무게가 무거워서 직원의 도움을 받아 시제품을 일으켜 세웠던 것뿐이다. 이는 사실상 쟁점특허권의 ‘발명’과는 무관한 도움이며, 위와 같은 도움만으로는 청구법인이 ‘인적 자원’을 투입하였다고 보기 어렵다.

  한편, 특허출원 및 등록 관련 수수료와 특허관련 컨설팅 비용에 관한 세금계산서를 청구법인 명의로 수취한 것은 사실이지만, 이미 OOO의 발명이 완성된 상태에서 청구법인은 단지 특허출원 및 등록을 후원한 경우이므로 청구법인이 쟁점특허권과 관련하여 ‘기술적 사상의 창작행위에 실질적으로 기여’하였다고 볼 수 없는바, 특허출원 및 등록과 관련하여 자금 일부를 후원하였다고 하더라도 청구법인이 쟁점특허권의 발명자가 될 수는 없다.

  또한, 쟁점특허권은 대표이사 등의 의뢰로 f 교수가 발명한 것이라는 취지의 주장에 대하여, 처분청은 제출한 자료들만으로는 쟁점특허권의 발명자가 f 교수라는 점이 입증되지 않는다는 의견이나, 쟁점특허권을 발명한 사람이 f 교수가 아니라고 한다면, 기술연구소나 연구 인력도 고용한 적이 없는 청구법인에서 누가, 어떻게 쟁점특허권을 발명했다는 것인지 의문이다. 이에 대하여는 처분청이 객관적인 자료를 통해 주장·입증하여야 할 것이다.

  당초 청구이유서에서 “쟁점특허권은 대표이사 등 공동의 노력을 투입하여 개인의 역량으로 발명한 것”이라고 주장한 이유는, 대표이사가 아이디어를 구상하고 관리이사가 f 교수를 대표이사에게 소개한 후 쟁점특허권 등록 관련 행정업무 전반을 수행하면서, 함께 f 교수에게 쟁점특허권의 발명을 의뢰한 것이므로 쟁점특허권을 청구법인이 아닌 대표이사 등 개인의 역량으로 발명한 것이라고 인식하였기 때문이다.

  또한, 쟁점특허권의 발명 및 양도 경위에 대한 사실관계를 파악하는 중이었고, 이러한 사실을 입증할 자료들을 수집하는 과정에 있었기 때문에 당초 세무조사 당시 주장했던 내용을 토대로 형식적인 청구이유서를 작성하였던 것이고, 이후 항변 과정에서 쟁점특허권의 발명 및 양도 경위에 대하여 구체적으로 주장·입증하였던 것이다.

  그리고 법률전문가가 아닌 대표이사 등의 입장에서는 본인들이 f 교수에게 OOO의 발명을 의뢰한 것이므로 쟁점특허권의 발명자가 본인들이라고 믿었고, 대표이사 등은 위 의뢰로 발명된 OOO에 대한 특허를 받을 수 있는 권리가 2019.2.26.경 대표이사 등에게 이전됨으로써 쟁점특허권의 소유권은 대표이사 등에게 귀속되었음이 분명하고, 결코 그 소유권이 청구법인에 귀속되는 것이 아니라고 주장하고자 한 것이다.

  한편, 처분청은 쟁점특허권을 f 교수가 발명하였다고 하더라도 청구법인이 직접 양도받으면 될 것이지 대표이사 등이 공동으로 양도받을 이유는 없다는 의견이나, OOO에 대한 핵심 아이디어는 대표이사가 오랜 세월 관련 업계에서 쌓아 온 경험을 토대로 구상한 것이고, f 교수와의 친분으로 특허 등록 관련 행정업무 전반을 수행한 것은 관리이사 개인인데, f 교수와의 친분도 없고 아이디어도 제공하지 않은 청구법인이 쟁점특허권을 f 교수로부터 직접 양도받을 이유는 더더욱 없다고 봄이 타당하다.

  (다) 대표이사 등이 수증자인 각 배우자에게 자산을 증여하고자 할 당시 이미 청구법인의 자기주식 취득 및 소각이 예정된 것이었다 하더라도 반드시 대표이사 등이 먼저 청구법인에게 주식을 양도하고 그 대금을 수증자들에게 증여하여야 하는 것만이 합리적인 것이고, 쟁점주식을 증여하여 수증자들로 하여금 청구법인에게 주식을 양도하고 대금을 받도록 하는 것은 비합리적이라고 단정할 근거가 없다. 오히려 조세부담이 적은 거래방식을 선택하여 동일한 경제적 효과를 거두고자 하는 것은 납세의무자의 합리적 이유가 있는 통상적인 행태에 부합한다.

  여기에 주식증여 및 청구법인의 자기주식 취득까지의 기간이 약 3개월 정도에 불과하다거나 증여내용과 자기주식 취득결의 내용이 일치한다는 것은 쟁점주식 거래의 순서를 바꿔 양도대금 증여로 재배열한다 하더라도 약 3개월 이내에 이루어질 수 있고 그 금액도 일치할 수 있으며, 양도대금이 모두 수증자들에게 실질적으로 귀속된 점을 고려하여 보면, 쟁점주식 거래가 ‘실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관’에 불과한 것이라고 단정할 수는 없다.

  (라) 처분청은 세무조사 당시 관리이사가 쟁점주식 거래에 대하여 “회사에서 근무한 지 오래되었고, 그동안 고생한 근로에 대한 대가”라고 진술한 사실로 보아 조세부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유 없이 처음부터 조세회피 목적을 가지고 있었음이 확인된다는 의견이나, 이러한 진술은 관리이사 남편인 e이 자금이 필요하였고, 2013년부터 현재까지 청구법인의 사내이사로 등기되어 있을 뿐만 아니라 여러모로 청구법인의 성장에 기여한 바가 많아 그에 대한 대가로서 금전적인 보상을 받게 된 것으로 생각하였다는 뜻으로 진술한 것인데 해당 부분의 주어가 생략되어 마치 관리이사가 자금을 필요로 해서 청구법인으로부터 근로에 대한 대가를 받아간 것으로 보인다.

  그리고 위 진술 과정에서 관리이사가 쟁점주식 거래의 주목적인 ‘청구법인을 외부감사법인 대상에서 벗어나게 한다는 사업상의 필요’를 직접적으로 언급하지 않았던 이유는, 청구법인을 외부감사 대상에서 벗어나게 하고자 자기주식 취득 및 소각을 하여 청구법인의 자산총액을 OOO원 미만으로 줄였다는 사실이 부정적으로 비추어질까 우려하였기 때문이다.

  쟁점주식의 거래 당시 대표이사 등은 본인들에게 청구법인의 이익잉여금을 귀속시킬 의사가 없었고, 단지 청구법인을 외부감사 대상에서 벗어나게 한다는 사업상의 목적을 달성하면서 각 수증인들에게 이익을 귀속시키고자 한 것일 뿐이다.

  (마) 대표이사는 배우자 d으로부터 쟁점주식 양도대금 중 일부를 대여받은 후 그에 대한 이자로 매월 OOO원을 계속해서 이체하여 주었으나, 대표이사는 위 돈을 생활비와 구분하지 않고 보냈기 때문에, 법률전문가가 아닌 d으로서는 그것이 이자로 지급된 금원인지 몰랐고, 이러한 이유로 세무조사 당시 이자를 받은 것이 없다고 진술하였다.

  설령, 위 금원이 이자가 아니라고 하더라도 금전을 대여하고 받지 않은 법정이자 상당액의 이익을 d이 대표이사에게 증여한 것으로 보아 그에 대한 증여세를 과세할 수는 있을지언정, 위 당사자들 사이에 소비대차계약을 통해 지급한 금전을 대여금이 아니라고 보기는 어렵다 할 것이고, 가족 등 가까운 사이에는 금전을 대여하더라도 차용증을 작성하지 않는 것이 일반적이며, 차용증을 따로 작성하지 않았다고 하더라도 금전 소비대차계약은 ‘낙성·불요식’의 법률행위로서 구두계약만으로도 유효하게 성립한다.

  (바) 청구법인이 받은 컨설팅은 외부감사 대상에서 벗어나는 것이 주목적이었고 조세절감은 부수적 효과일 뿐이다. 그리고 컨설팅 보고서를 작성한 보험회사에서 고객인 청구법인 측(대표이사 등 포함)의 만족감을 추가적으로 이끌어내기 위해 위 조세절감효과를 자체적으로 보고서에 기재한 것이며, 위 보험회사 직원에게 조세회피수단을 찾아달라고 의뢰한 것이 아니다.

나. 처분청 의견

 (1) 쟁점특허권은 청구법인의 인적·물적 시설과 자원이 투입되어 개발된 것으로 청구법인의 소유로 보는 것이 타당하다.

  (가) 쟁점특허권은 청구법인의 주된 사업과 관련된 것으로서, 대표이사가 약 20여년간 청구법인의 대표이사로 재직한 경력과 무관하게 창출하여 출원·등록한 권리라고 볼 수 없다. 대표이사는 법인의 근로자로서 법인의 연구개발에 노하우 등의 아이디어를 제공할 수 있으며, 이러한 활동은 법인에 고용된 지위에 있는 근로자 본연의 업무를 수행한 것으로 직무와 관련된 것이다.

  청구인들은 대표이사의 직무는 회사의 경영 및 전반적인 영업활동을 하는 것이며, 관리이사는 회계업무 등 사무실을 전반적으로 관리하는 것일 뿐이므로 쟁점특허권은 직무발명에 해당하지 않는 청구법인과 관련없는 대표이사 등 개인의 발명품이라 주장하나, 「발명진흥법」 제2조 제2호는 직무발명을 “종업원, 법인의 임원 또는 공무원이 그 직무에 관하여 발명한 것이 성질상 사용자·법인 또는 국가나 지방자치단체의 업무 범위에 속하고 그 발명을 하게 된 행위가 종업원 등의 현재 또는 과거의 직무에 속하는 발명을 말한다”라고 규정하고 있고, 직무발명의 주체를 연구 분야 종사자로만 국한하지 않고 있다.

  대법원은 ‘직무’에 관하여 “종업원이 담당하는 직무 내용과 책임 범위로 보아 발명을 꾀하고, 이를 수행하는 것이 당연히 예정되거나 또는 기대되는 경우”라고 판시하였고, 대표이사의 직무를 구체적으로 판단한 국내의 판례는 확인되지 않으나, 일본 판례에서는 “회사의 대표이사로서 그 기술부문을 담당하는 최고 책임자가 회사의 직무 범위에 속하는 발명을 한 행위는 그 자의 직무에 속하는 것으로 본다”라고 판단하였다.

  또한, 2023.10.19. 대표이사가 작성한 문답서를 보면 건설폐기물 처리업을 할 때 골재생산을 하기 위해 이물질 제거를 하여야 하는데 수작업에 한계가 있어 OOO을 이용해서 이물질 선별을 하기 위한 목적으로 쟁점특허권을 개발하게 되었다는 내용이 확인된다. 대표이사가 사실상 청구법인을 지배하고 있는 상황에서 대표이사나 임원의 품질향상 등을 위한 활동은 대표이사 또는 임원의 직위에서 고액의 급여를 수령하는 대가로, 자기 본연의 업무를 수행한 것이다.

  (나) 또한 청구인들은 대표이사는 아이디어 구상 등 발명 부분을 전담하고, 관리이사는 특허권 등록 업무 등 행정업무 일체를 전담하는 방식으로 공동의 노력을 투입한 대표이사 등의 개인 역량으로 발명된 것이라 주장하나, 특허는 ‘사업상 이용할 수 있는 자연법칙을 이용한 기술적 사상의 고도한 창작’을 말하며, 대법원(대법원 2012.12.27. 선고 2011두7705 판결)은 “발명자에 해당하기 위해서는 단순히 발명에 대한 기본적인 과제와 아이디어만을 제공하였거나 연구자를 일반적으로 관리하고 연구자의 지시로 데이터의 정리와 실험만을 한 경우 또는 자금·설비 등을 제공하여 발명의 완성을 후원·위탁하였을 뿐인 정도 등에 그치지 않고 기술적 사상의 창작행위에 실질적으로 기여하기에 이르러야 한다”라고 판시하고 있는바,

  관리이사가 특허 관련 행정업무를 담당한 것만으로는 발명행위를 하였다고 볼 수 없으며, 쟁점특허권 개발과 관련한 연구노트, 일자별 연구기록, 연구의 구체적인 내용 등 쟁점특허권이 형성되는 과정에 대한 단계별 기록이 없고, 이러한 창작행위에 실질적으로 기여하였음을 확인할 수 있는 그 어떤 증빙도 제시한 사실이 없다.

  (다) 또한, 청구법인은 따로 기술연구소를 두고 있지도 않으며, 쟁점특허권을 발명할 정도의 기술적 지식을 보유한 인력도 존재하지 않는바 대표이사 등 이외에는 다른 직원의 개입이 있을 수 없다고 주장하나, 대표이사는 문답서 작성 당시 청구법인 사업장 내 절삭·조립 등을 위한 기계장치, 원자재, 부자재, 법인 직원들의 도움을 통해서 제작하게 되었다고 진술하였으며,

  조사 당시 확보한 ‘진동판과 유속조절 장치를 이용한 유기이물질 분리기술’이라는 자료를 보면, 건설폐기물 처리 작업 시 골재생산을 하기 위해 필요한 이물질 제거를 위해 청구법인이 관련 기술을 개발하기 위한 노력을 하고 있었음이 확인된다.

  청구인들은 쟁점특허권 출원 과정에서 관리이사가 특허출원 법인과 이메일 등 연락 모두를 주고받았다는 점, 특허법인에서 특허 출원 절차와 관련된 비용 모두를 대표이사 등에게 청구하였다는 점, 개인이 출원하였기 때문에 특허출원비용 또한 감면받았다는 점 등을 통해 개인의 노력으로 발명 및 출원한 것임을 주장하나, 개인에게 청구하였다는 이유로 그 실질적인 귀속자가 개인이라고 단정할 수 없고,

  오히려 청구법인은 쟁점특허권과 관련하여 OOO(674-**-*****, 대표자 : f, 업종 : 서비스/경영컨설팅)이라는 회사로부터 고액의 특허컨설팅을 받고 세금계산서를 수취한 내역이 확인되며, 개인 명의로 출연 및 등록 당시 수수료 역시 청구법인 명의로 세금계산서를 수취한 것이 확인된다. 이에 대하여 대표이사는 쟁점특허권과 관련하여 컨설팅을 받은 사실이 있다고 진술하였다.

  또한, 관리이사가 컨설팅업체로부터 수신한 메일을 통해 청구법인은 재무구조 개선을 위한 특허자산화를 사전에 계획하고 있었으며, 실제 특허권 양도대금이 대표이사 등의 가지급금에 각 상계된 점으로 보았을 때, 결국 쟁점특허권 거래는 컨설팅을 통해 각 가지급금을 줄이기 위한 목적으로 사전에 설계된 것으로 판단되며 이는 쟁점특허권에 대한 그 어떤 기술적인 지식도 없는 관리이사를 공동 출원인으로 등재한 것으로 입증된다 할 것이다.

 (2) 대표이사 등이쟁점주식을 각 배우자에게 증여한 후 청구법인이 유상으로 쟁점주식을 취득 후 소각한 거래에 대해 주식소각에 따른 의제배당을 얻은 것으로 보아 청구법인에게 배당소득에 대한 원천세를 부과하고, 대표이사 등에게 각 종합소득세(배당소득)를 결정한 것은 타당하다.

  (가) 「국세기본법」 제14조가 천명하고 있는 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건 사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다.

  이는 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라, 조세 법규를 다양하게 변화하는 경제생활 관계에 적용 함에 있어 예측 가능성과 법적안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분의 관계에 있다고 할 것이다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 판결 등, 같은 뜻임).

 「국세기본법」 제14조 제3항이 적용되기 위해서는 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법, 즉 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, 조세회피 목적이 있어야 하며, 조세회피거래에 대한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 하는바(서울고등법원 2017.3.29. 선고 2016누53076 판결 참조),

  여기서 우회행위는 사전적으로는 둘 이상의 당사자 사이의 거래에서 중간에 제3자를 끼워 넣음으로써 두 당사자의 거래가 직접적인 것이 아니라 간접적인 것이 되도록 하는 행위를 의미한다고 해석되지만, 「국세기본법」 제14조 제3항이 점차 고도화·전문화되는 조세회피행위를 방지하기 위해 신설된 규정이라는 측면을 감안하면 엄밀한 의미의 거래에만 국한되는 것이 아니고 납세의무자가 제3자를 통한 우회적 행위로 과세요건을 벗어나는 상태를 의미하는 것으로 널리 이해됨이 타당하다. 또한 전체 거래를 처음부터 불가분적으로 계획하여 실행함으로써 세금부담 감소의 효과를 거둔 경우에는 조세회피수단인 거래로 볼 여지가 크게 된다.

  대표이사는 그 배우자인 d에게 2021.7.1. 쟁점주식을 증여하였고, 2021.8.18. 자기주식 취득 결정 후 d은 청구법인에게 2021.10.14. 쟁점주식을 양도하였으며, 청구법인은 2021.10.15. 쟁점주식을 소각 결정한 것으로 확인되며, d은 같은 날 청구법인으로부터 양도에 따른 금액을 입금받은 후 2021.10.19. 증여자인 대표이사에게 되돌려 준 것으로 확인된다.

  관리이사는 그 배우자인 e에게 2021.7.1. 쟁점주식을 증여하였고, 2021.8.18. 자기주식 취득 결정 후 e은 청구법인에게 2021.10.14. 쟁점주식을 양도하였으며, 청구법인은 2021.10.15. 쟁점주식을 소각 결정한 것으로 확인된다.

  (나) 이러한 쟁점주식 거래는 양도부터 소각까지 약 3개월만에 진행된 과정이었으며, 전체 거래를 처음부터 불가분적으로 계획하여 실행함으로써 조세회피를 도모한 것이 조사 과정에서 밝혀진 사실이다.

  청구법인이 정당한 목적으로 주식을 소각할 예정이었다면 주주인 대표이사 등이 보유하던 주식을 양도·양수하면 되지 굳이 각 배우자에 대한 증여를 끼워 넣을 필요는 없었을 것이다. 위와 같이 각 배우자를 중간에 끼워 넣음으로써 배당소득을 회피 또는 주식 양도소득을 축소시킬 수 있었으며, 대표이사의 경우 실제 쟁점주식의 양도 금액이 본인에게 되돌아간 것으로 배당소득을 회피하였음이 입증된다.

  청구법인이 쟁점주식을 취득하여 소각한 거래 내용을 살펴보면, 외형상 ‘쟁점주식 증여 → 쟁점주식 양도 → 소각’이라는 거래로 구성되었지만 ‘쟁점주식 양도 → 소각 → 현금증여’와 시간적 순서만 달리할 뿐 경제적 실질이 동일한 것으로 보인다.

  따라서 전자의 거래는 후자의 거래에 ‘쟁점주식의 증여’ 행위를 개입시킨 우회행위로서, 조세회피 목적을 이루기 위한 수단으로 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취한 것에 불과하고, 그 실질은 납세자가 법인에 주식을 양도하고 이익소각을 통해 이익잉여금을 배당받는 것과 동일한 거래로 볼 수 있다.

  (다) 청구법인은 납입자본금이 아닌 미처분이익잉여금을 재원으로 쟁점주식을 소각하였는데, 쟁점주식 거래는 이익배당금의 성격이 뚜렷하다.

  조세회피의 목적이 있는지 여부는 통상적인 거래형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적인 다른 거래형식을 취함으로써 받으려는 의사를 의미하는 것으로서, 우회거래 또는 다단계거래를 하게 된 경위와 목적, 사업 목적상 합리성이 있는지의 여부, 당사자가 회피한 세액의 크기 등의 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다.

  사회 일반의거래 관념과 통념에 비추어 2021.7.1.부터 2021.10.15.까지 불과 약 3달 만에 이루어진 쟁점주식의 증여, 양도, 소각 등 일련의 단계별 거래내지 행위는 합리적인 경제인의 정상적인 거래로 보기 어렵고 상당히 이례적이고 비합리적·비정상적인 방법에 따른 것이라고 평가할 수밖에 없다.

  대표이사 등은 쟁점주식을 직접 양도하는 정상적인 거래형식을 취한다면 고율의 종합소득세 부담 등 경제적으로 불리한 결과를 초래할 것을 인지하고 있었기에 ‘배우자 증여 끼워넣기’라는 우회적인 거래형식을 취함으로써 OOO원의 증여세 공제이익을 받고 조세 경감을 취할 수 있었다.이러한 조세회피 행위는 청구법인이 보험회사로부터 컨설팅을 받은 내역으로 입증된다. 해당 컨설팅 내역(‘외관법인 대응 및 조세비용 절세 전략 제안서’)을 보면 배우자 증여를 이용한 쟁점주식 거래가 사전에 상세히 계획되어 있음을 확인할 수 있다.

  또한, 청구법인의 자기주식 취득과 관련한 임시 주주총회에서는 자기주식 취득의 목적을 단지 주식의 소각으로 하였고, 대표이사는 쟁점주식 거래에 대한 내용을 정확히 모른다고 진술하였으며, 관리이사는 쟁점주식 거래에 대하여 회사에서 근무한 지 오래되었고, 그동안 고생한 근로에 대한 대가라고 진술한 사실로 보아 조세부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유 없이 처음부터 조세회피 목적을 가지고 있었음이 확인된다.

 (3) 항변에 대한 처분청의 추가 답변은 다음과 같다.

  (가) 청구인들은 쟁점특허권의 발명자는 f 교수이며, 대표이사 등은 그에 대한 특허를 받을 수 있는 권리를 양도받은 것인바, 대표이사 등이 쟁점특허권의 공동소유자였음이 분명하다고 주장하나, 이를 뒷받침할 만한 구체적 증빙을 갖추지 못한 이유 없는 주장일 뿐이다.

  대표이사 등이 특허를 받을 수 있는 권리를 양도받았다며 제출한 2019.2.26. 명세서 초안 전달 메일은 쟁점특허권의 발명자가 f 이라는 주장을 입증할 수 있는 증거가 될 수 없으며, 단순히 특허 등록과정에서 특허법인과 주고받는 일반적인 메일일 뿐이다. f의 ‘사실확인서’도 사후에 작성된 것으로 청구인들의 주장을 뒷받침할 만한 증거가 될 수 없다.

  또한 청구법인도 이에 대한 양도·양수 계약서가 없음을 인정하고 있으며, 조사과정에서 단 한차례도 해당 특허권의 발명자는 f이고, 대표이사 등이 이를 양도받은 것이라 주장한 적이 없다. ‘연구스케치’ 역시 조사 기간동안 제출한 적이 없는 자료이다.

  당초 제출한 청구이유서에서는 쟁점특허권은 대표이사가 아이디어 구상 등 발명 부분을 전담하고 관리이사는 특허권 등록 업무 등 특허관련 행정업무 일체를 전담하는 방식으로 공동의 노력을 투입하여 발명한 것이라 주장하였으나, 항변서에는 실제 발명자가 따로 있으며 대표이사 등은 특허를 받을 수 있는 권리를 양도받아 출원하였으므로 정당한 특허권자라는 모순된 주장을 하고 있다.

  조사청의 조사 당시에도 f에게 특허 관련 컨설팅OOO을 받은 사실을 인정하였으며, 기존에 조사청에 제출한 ‘특허컨설팅 내역(특허자산화 브리핑자료)’을 보면 쟁점특허권 거래는 대표이사 등의 각 가지급금을 상계할 목적으로 사전에 설계되었음을 확인할 수 있다. 설령, 대표이사 등의 주장대로 입찰 시 유리한 조건을 갖추기 위해 실제 발명자인 f에게 특허를 받을 수 있는 권리를 양도받은 것이라 하더라도 청구법인이 직접 양도받으면 될 것이지 대표이사 등이 공동으로 양도받을 이유는 없을 것이다.

  또한 실제 발명자라 주장하는 f에게 의뢰하여 2019.2.26. 특허를 받을 수 있는 권리를 양도받았다고 하나 특허 발명 의뢰 및 내용에 대한 계약서, 대표이사 등에게 양도 대금을 지급받은 내역 등이 확인되지 않으며, 권리 양도에 대한 f의 양도소득세 등 신고 내역 역시 확인되지 않는다.

  청구법인이 쟁점특허권을 주식회사 감정평가법인 OOO의 감정평가를 거쳐 양수한 가액은 OOO원이며, OOO(674-**-*****)이 청구법인에게 컨설팅 대가로 발급한 세금계산서 공급가액은 OOO원으로 그 가액도 상당한 차이가 있는바, 감정평가법인 및 특허법인에서 근무하거나 용역을 제공한 사실이 있는 f이 쟁점특허권의 정당한 감정평가 없이 특허를 받을 권리를 대표이사 등에게 양도하였다는 주장은 신빙성이 없다 할 것이다.

  (나) 대표이사는 배우자 d에게 되돌려 받은 주식 양도 대금에 대하여 이자로 월 OOO원을 지급하고 있으므로 대여금이라고 주장하나, 대표이사는 주식양도 이전부터 배우자 d에게 월 OOO원을 이체하고 있었으며, d이 청구법인으로부터 지급받은 주식 양도대금을 대표이사에게 이체한 후 대표이사로부터 증여세 OOO원을 다시 돌려받아 납부한 이력이 금융거래 내역을 통해 확인되므로 대표이사 등이 주장하는 주식 양도대금이 모두 수증자에게 귀속되었다는 주장은 논할 가치가 없다.

  따라서 납세자가 선택할 수 있는 여러 거래 방식 중 보다 조세부담이 적은 거래방식을 선택한 것은 납세의무자의 합리적 이유가 있는 통상적인 형태에 부합하며, 쟁점주식의 거래와 같이 여러 단계의 거래 형식을 부인하고, 다시 복수의 거래로 재구성하는 경우까지 허용된다고 보기는 어렵다는 대표이사 등의 주장은 이유 없다.

  (다) 대표이사 등은 청구법인이 받은 컨설팅은 외부감사법인 지정을 피하기 위한 전략 컨설팅으로 사업상 필요에 의한 것임을 주장하나, 이는 단순히 컨설팅 자료에 표시된 제목만을 근거로 한 주장이며, 청구법인은 자기주식 취득과 관련한 임시 주주총회에서 자기주식 취득 목적을 단지 이익소각만으로 명시하였을 뿐이다. 또한 청구인들은 조사기간 동안 단 한차례도 외부감사 대상에서 벗어나는 것이 주 목적이었다고 주장한 적이 없었다.

  대표이사는 쟁점주식 거래에 대하여 관리이사가 진행했을 뿐 일련의 과정은 잘 모른다고 진술하였으며, 관리이사 역시 자금이 필요해서 쟁점주식 거래를 진행하였다고 진술하였을 뿐 다른 합리적인 이유를 제시하지 못하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 쟁점특허권의 실제 소유자를 청구법인으로 보아 대표이사 등에게 지급한 특허권 양수대가를 손금불산입하여 법인세를 부과하고 대표이사 등에 대한 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 한 처분의 당부

 ② 대표이사 등이 쟁점주식을 각 배우자에게 증여한 후 청구법인이 이를 양수 및 소각한 거래에 대하여 대표이사 등에게 의제배당에 따른 원천세 등을 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 : <별지3> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 쟁점특허권의 거래 관련 청구법인과 처분청이제출한 심리자료에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다.

  (가) 청구법인은 2020.10.26. 대표이사와 관리이사 공동명의로 등록된 쟁점특허권(명칭 : OOO출원번호 10-2019-004****)을 OOO원에 양수하였고, 2020.11.30. 기타소득에 대한 원천세 각 OOO원을 원천징수·납부하였다.

  (나) 대표이사 등은 청구법인이 건설폐기물 중간처리업이라는 사업의 특성상 따로 기술연구소 등 쟁점특허권을 발명할 수 있는 연구소를 두고 있지 않으며, 쟁점특허권을 발명할 수 있을 정도의 기술적 지식을 보유한 인력도 고용하고 있지 않는다고 주장하며, 청구법인의 조직도를 제출하였다.

<청구법인의 조직도>

  (다) 대표이사 등은 항변 시 쟁점특허권의 발명자는 f 교수이며, 특허를 받을 수 있는 권리를 대표이사 등이 양도받은 것이라고 주장하며, f의 연구스케치 자료 및 사실확인서를 제출하였다.

<연구스케치 및 사실확인서>

  (라) 처분청은 대표이사 등이 쟁점특허권의 개발에 기여하였다는 증빙자료가 없다는 의견이고, 특히 관리이사는 행정업무만 담당한 것으로 나타나 발명행위를 하였다고 볼 수 없다는 의견이다.

<쟁점특허권 개발관련 문답서 내용(일부발췌)>

  (마) 처분청은 청구법인이 쟁점특허권 관련 고액의 특허컨설팅 및 특허출원·등록 수수료관련 세금계산서를 수취하였다는 의견이다.

<특허권 양수도 관련 일자 및 세금계산서 수취 내역>

(단위 : 원)

  (바) 처분청은 대표이사 등이 쟁점특허권의 양수도거래를 통해 각 가지급금을 상계하기 위한 목적으로 보인다는 의견으로, 상계합의서를 제출하였다.

<상계합의서(일부발췌)>

 (2) 쟁점주식 거래 관련으로 대표이사 등과 처분청이제출한 심리자료에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다.

  (가) 청구법인의 2021사업연도 주식변동내역은 다음과 같다.

(단위 : 주, %)

  (나) 처분청은 쟁점주식 거래는 사업상 합리적인 이유 없이 조세회피 목적으로 이루어졌다는 의견으로, 관련 문답서 내용을 제출하였다.

<대표이사 등의 쟁점주식의 거래관련 문답서 내용(일부발췌)>

  (다) 청구법인은 쟁점주식의 거래를 통해 2021년 10월경 청구법인의 이익잉여금 중 OOO원을 활용하여 쟁점주식을 취득하고 이를 소각함으로써 2021사업연도 자산총액이 OOO원으로 유지되어 외부감사 대상에서 벗어날 수 있었고, 쟁점주식의 거래가 없었다면 2021사업연도 말 기준 자산총액이 OOO원이 되어 2022사업연도부터 외부감사 대상에 해당하게 되므로 사업상 합리적인 이유가 있었다고 주장한다.

  (라) 처분청은 대표이사의 배우자 d은 쟁점주식의 양도금액을 2021.10.15. 입금받은 후 증여자인 대표이사에게 2021.10.19. 되돌려 준 것으로 확인된다는 의견으로 관련 계좌내역을 제출하였고, 이에 대표이사는 d이 양도금액 중 OOO원은 자신이 살고 있는 경기도 안산시 상록구 소재 아파트의 대출금 상환에 사용하였으며, 나머지는 대표이사에게 대여하여 주었고, 그에 대한 이자 명목으로 대표이사로부터 매월 OOO원씩 지급받아 왔다고 주장하며, 차용증서를 제출하였다.

<처분청이 제출한 대표이사와 d의 입·출금 내역>

<대표이사와 d간 차용증서>

  (마) 처분청은 대표이사는쟁점주식의 거래 이전부터 배우자 d에게 월 OOO원을 이체하고 있었으며, d이 청구법인으로부터 지급받은 쟁점주식의 양도대금을 대표이사에게 이체한 후대표이사로부터 증여세OOO원을 다시 돌려받아 납부한 이력이 금융거래 내역을 통해 확인된다는 의견이다.

<이자관련 처분청이 제출한 대표이사와 d간 입·출금 내역>

  (바) 관리이사는 쟁점주식의 양도대금이 다시 본인에게 귀속되지 않았고, 배우자 e이 예금 상품 등을 통해 운용하고 있으며, 제주도에 소재한 부동산을 취득하였다고 주장하며, 관련 자료를 제출하였다.

 (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다.

  (가) 「국세기본법」 제14조 제2항은 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다”고 규정함으로써 실질과세의 원칙을 선언하고 있고, 이는 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있는바(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 참조),

  대표이사 등은 쟁점특허권은 발명자인 f 교수로부터 특허를 받을 수 있는 권리를 양도받은 것이고, 실제 소유자를 청구법인으로 볼만한 근거가 없다고 주장하나, 사인 간에 임의로 작성이 가능한 f의 사실확인서 외에 권리 양도에 따른 계약서, 기술의 실현에 대한 제반 과정, 기술의 실현가능성·효율성을 검증한 시제품의 제작 및 실험이 어떠한 방식과 자원을 가지고 이루어졌는지에 대한 연구노트 등 객관적·구체적인 증빙을 제시하지 못하고 있는 점,

  또한 대표이사 등은 쟁점특허권을 청구법인의 도움 없이 독립적으로 발명한 것임을 주장하며, f이 작성하였다는 아이디어 스케치 내역을 제출하였으나, 해당 아이디어 스케치를 f이 작성하였음을 인정한다고 하더라도 해당 스케치의 작성사실만을 가지고 쟁점특허권이 f이 개발한 것이라 단정하기는 어려워 보이는 점,

  대표이사는 조사청과의 문답서 작성 시 성능검사 및 기능검사, 시운전 등에 청구법인의 기계장치나 설비가 사용되었고 청구법인 직원의 도움도 있었다고 진술하였고, 특허컨설팅, 특허 출원 및 등록 수수료에 대한 세금계산서도 청구법인이 수취한 사실 등으로 보아, 쟁점특허권은 사실상 청구법인의 소유로 보이는 점 등에 비추어, 위와 같은 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단 된다.

  (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 하는바(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결, 같은 뜻임),

  대표이사는 쟁점주식 관련 일련의 거래들은 법에서 정한 정당한 방법에 따라 자유의사에 의해 진행된 것으로, 처분청이 해당 거래를 부인하고 실질과세원칙을 앞세워 대표이사에게 의제배당에 따른 종합소득세 등을 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 대표이사의 배우자 d은 쟁점주식의 양도금액을 2021.10.15. 청구법인으로부터 입금받은 후 증여자인 대표이사에게 2021.10.19. 되돌려 준 것으로 확인되고,

  되돌려 준 금액에 대해 대여한 것이라고도 주장하며, 관련 차용증 및 이자로 지급받았다는 매월 OOO원의 입금내역 등을 제출하였으나, 차용증은 조사청의 조사 종결 이후에 제출된 것으로 신뢰하기 어렵고, 쟁점주식의 거래 이전부터 대표이사가 배우자 d에게 매월 OOO원을 이체하고 있었던 사실 등을 종합하면 청구법인이 쟁점주식을 양수한 후 소각한 행위는 대표이사의 의제배당에 따른 소득세를 회피하기 위한 목적 외에 합리적인 이유가있다고 보기 어려운 점 등에 비추어, 위와 같은 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단 된다.

  그러나, 관리이사의 경우 그 배우자 e은 쟁점주식의 양도대금을 본인의 계좌로 지급받아 본인의 부동산 취득 대금, 예금 상품 가입 등에 사용한 것으로 나타나며, 처분청도 이와 달리 관리이사에게 귀속되었다고 볼 만한 근거를 제출하지 못하고 있는 것으로 나타나므로, 이와 같은 경우에는 대표이사의 경우와 달리 관리이사가 배우자에게 ‘주식’을 증여할 것인지, ‘현금’을 증여할 것인지는 납세자 개인이 선택할 수 있고, 납세의무자로서 여러 가지 법률관계 중 경제적․실질적으로 가장 유리한 방법을 택하여 거래할 수 있는 것이며,

  관리이사가 배우자에게 쟁점주식을 증여하고자 할 당시 이미 청구법인이 자기주식 취득 및 소각이 예정된 것이었다 하더라도 반드시 먼저 청구법인에게 쟁점주식을 양도하고 그 대금을 배우자에게 증여하여야 하는 것만이 합리적이고, 쟁점주식을 증여하여 배우자로 하여금 청구법인에게 쟁점주식을 양도하고 대금을 받도록 하는 것이 비합리적이라고 단정할 수 없는 사실 등을 종합하면, 위 거래가 단지 조세부담의 감소를 목적으로 실질과 괴리되는 형식이나 외관을 작출한 것에 불과하다고 보기는 어려워 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 관리이사와 그 배우자간 쟁점주식 거래의 실질을 부인하여 관리이사에게 의제배당소득이 발생한 것으로 보아 종합소득세 등을 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4.결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지1> 청구인 명세

<별지2> 처분청의 처분 내용

(단위 : 원)

<별지3> 관련 법령

 (1) 국세기본법(2019.12.31. 법률 제16841호로 일부개정된 것)

 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

 (2) 법인세법(2019.12.31. 법률 제16833호로 일부 개정된 것)

 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 "손비"(損費)라 한다]의 금액으로 한다.

② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

④ 손비의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 제20조(자본거래 등으로 인한 손비의 손금불산입) 다음 각 호의 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 결산을 확정할 때 잉여금의 처분을 손비로 계상한 금액

 제27조(업무와 관련 없는 비용의 손금불산입) 내국법인이 지출한 비용 중 다음 각 호의 금액은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령으로 정하는 자산을 취득ㆍ관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령으로 정하는 금액

2. 제1호 외에 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령으로 정하는 금액

 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 (3) 소득세법(2019.12.31. 법률 제16834호로 일부개정된 것)

 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금

3. 의제배당(擬制配當)

② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.

1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사·탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

 (4) 상법

 제341조(자기주식의 취득) ① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.

1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법

2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법

② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.

1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수

2. 취득가액의 총액의 한도

3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간

 제343조(주식의 소각) ① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다.

 (5) 법인세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30396호로 일부 개정된 것)

 제43조(상여금 등의 손금불산입) ① 법인이 그 임원 또는 직원에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금은 이를 손금에 산입하지 아니한다. 이 경우 합명회사 또는 합자회사의 노무출자사원에게 지급하는 보수는 이익처분에 의한 상여로 본다.

 제49조(업무와 관련이 없는 자산의 범위 등) ① 법 제27조 제1호에서 "대통령령으로 정하는 자산"이란 다음 각호의 자산을 말한다.

1. 다음 각목의 1에 해당하는 부동산. 다만, 법령에 의하여 사용이 금지되거나 제한된 부동산, 「자산유동화에 관한 법률」에 의한 유동화전문회사가 동법 제3조의 규정에 의하여 등록한 자산유동화계획에 따라 양도하는 부동산 등 기획재정부령이 정하는 부득이한 사유가 있는 부동산을 제외한다.

  가. 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산. 다만, 기획재정부령이 정하는 기간(이하 이 조에서 "유예기간"이라 한다)이 경과하기 전까지의 기간 중에 있는 부동산을 제외한다.

  나. 유예기간 중에 당해 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하고 양도하는 부동산. 다만, 기획재정부령이 정하는 부동산매매업을 주업으로 영위하는 법인의 경우를 제외한다.

2. 다음 각목의 1에 해당하는 동산

  가. 서화 및 골동품. 다만, 장식·환경미화 등의 목적으로 사무실·복도 등 여러 사람이 볼 수 있는 공간에 상시 비치하는 것을 제외한다.

  나. 업무에 직접 사용하지 아니하는 자동차·선박 및 항공기. 다만, 저당권의 실행 기타 채권을 변제받기 위하여 취득한 선박으로서 3년이 경과되지 아니한 선박 등 기획재정부령이 정하는 부득이한 사유가 있는 자동차·선박 및 항공기를 제외한다.

  다. 기타 가목 및 나목의 자산과 유사한 자산으로서 당해 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 자산

② 제1항 제1호의 규정에 해당하는 부동산인지 여부의 판정 등에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.

③ 법 제27조 제1호에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 제1항 각호의 자산을 취득·관리함으로써 생기는 비용, 유지비, 수선비 및 이와 관련되는 비용을 말한다.

 제50조(업무와 관련이 없는 지출) ① 법 제27조 제2호에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지출금액을 말한다.

1. 해당 법인이 직접 사용하지 아니하고 다른 사람(주주등이 아닌 임원과 소액주주등인 임원 및 직원은 제외한다)이 주로 사용하고 있는 장소·건축물·물건 등의 유지비·관리비·사용료와 이와 관련되는 지출금. 다만, 법인이 「대·중소기업 상생협력 촉진에 관한 법률」 제35조에 따른 사업을 중소기업(제조업을 영위하는 자에 한한다)에 이양하기 위하여 무상으로 해당 중소기업에 대여하는 생산설비와 관련된 지출금 등은 제외한다.

2. 해당 법인의 주주 등(소액주주등은 제외한다)이거나 출연자인 임원 또는 그 친족이 사용하고 있는 사택의 유지비·관리비·사용료와 이와 관련되는 지출금

3. 제49조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하기 위하여 지출한 자금의 차입과 관련되는 비용

 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우

2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우

9. 그 밖에 제1호부터 제3호까지, 제3호의2, 제4호부터 제7호까지, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우

② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다.